La conformidad a Derecho de la liquidación provisional y del acuerdo sancionador objeto de este recurso. En particular, debe pronunciarse sobre las siguientes cuestiones:
- La eventual prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2009.
- Si el cambio de actuario que se produjo es causa de anulabilidad de las actuaciones inspectoras.
- La imputación temporal de los dividendos controvertidos.
- La procedencia de la deducción de las retenciones que debió practicar la sociedad y no practicó.
- La procedencia de la minoración de los dividendos en el gravamen del IS satisfecho por la entidad.
TERCERO.- El reclamante sostiene, en primer lugar, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del IRPF ejercicio 2009 (Alegación 1ª), por los efectos del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
La duración del procedimiento inspector y los efectos de la superación del plazo máximo de duración del mismo, se regulan en el artículo 150 de la LGT, que en la redacción vigente durante los periodos controvertidos establecía lo siguiente:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.
(...)
2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse".
El artículo 104.2 de la LGT, al que remite el precepto anterior, indica que:
"2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.".
A nivel reglamentario, el artículo 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (RGAT), establece, entre otros, los siguientes supuestos que se consideran como dilaciones no imputables a la Administración:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
(...)
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.
Asimismo, la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, prevé:
"1. Los obligados tributarios que estén incluidos, con carácter obligatorio o voluntario, en el sistema de dirección electrónica habilitada en relación con la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán señalar, en los términos que por Orden Ministerial se disponga, un máximo de 30 días en cada año natural durante los cuales dicha Agencia no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada.
2. El retraso en la notificación derivado de la designación realizada por el obligado tributario según lo dispuesto en el apartado anterior se considerará dilación no imputable a la Administración, en los términos establecidos en el artículo 104.i) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributarias y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio".
El artículo 104.i) del RGAT al que remite el anterior sostiene:
"i) El retraso en la notificación derivado de lo dispuesto en la disposición adicional tercera del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en supuestos en que los actos a notificar se refieran a procedimientos de aplicación de los tributos ya iniciados. A tal efecto, deberá quedar acreditado que la notificación pudo ponerse a disposición del obligado tributario en la fecha por él seleccionada conforme a lo dispuesto en la citada disposición adicional tercera".
Como dijimos, se iniciaron actuaciones inspectoras mediante comunicación notificada al interesado el 22 de abril de 2014.
La Oficina Técnica fijó como períodos de dilaciones por causa no imputable a la Administración un total de 22 días, más los que procedan por la solicitud por parte de los obligados tributarios del periodo de cortesía a efectos de notificaciones, como consecuencia de:
- Una solicitud de aplazamiento (7 días). En la diligencia núm. 6 de 16 de septiembre 2014 se requería a los contribuyentes comparecer el 14 de octubre de 2014, sin embargo solicitaron un aplazamiento hasta el 21 de octubre de 2014, tal y como se hizo constar en la diligencia núm. 7.
- La ampliación del plazo del trámite de audiencia (5 días). En la diligencia núm. 11, de 4 de febrero de 2015, la Inspección notificó a los obligados tributarios la apertura del trámite de audiencia previo al acta. Los contribuyentes solicitaron la ampliación del plazo para presentar alegaciones (que finalizaba el 17 de febrero) hasta el 21 de febrero de 2015.
- La ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta (10 días). En el escrito presentado por los obligados tributarios el 3 de marzo de 2015 se solicitaba la ampliación del plazo al amparo del artículo 91 del RGAT, lo que determinó la concesión tácita de una ampliación por la mitad del plazo inicial, lo que determina 10 días naturales de dilación (7 días hábiles de ampliación del plazo de alegaciones que inicialmente terminaba el 13 de marzo de 2015).
En todas las diligencias emitidas se le advirtió al compareciente que los aplazamientos solicitados constituían un supuesto de dilación por causa no imputable a la Administración Tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104.c) del RGAT.
- Además, los interesados solicitaron como días de cortesía a efectos de la puesta a disposición de documentos en la dirección electrónica habilitada del 7 de abril al 6 de mayo de 2015, a tenor de lo previsto en los preceptos citados, por lo que, dado que consta de forma fehaciente que el acuerdo de liquidación provisional fue dictado el 14 de abril de 2015 y que, por tanto, a partir de esta fecha era posible su puesta a disposición en la dirección electrónica habilitada, es correcta la atribución por parte de la Inspección de una dilación como consecuencia del retraso en la notificación del acuerdo de liquidación provisional derivado de la solicitud de los días de cortesía, por el período comprendido entre el 14 de abril y el 6 de mayo de 2015, esto es, 23 días de dilación no imputable a la Administración.
Por lo tanto, existen 45 días (y no 22 días como señala la reclamante) que deben considerarse como dilaciones no imputables a la AT, de modo que el procedimiento inspector debía concluir el 8 de junio de 2015 (al ser el día 6 de junio inhábil).
La liquidación provisional objeto de la presente reclamación fue notificada el 18 de mayo de 2015, por lo que no se ha incumplido el plazo máximo de duración del procedimiento, debiendo rechazarse este motivo de recurso.
CUARTO.- En segundo lugar, el reclamante sostiene que durante el procedimiento se produjo un cambio de actuario que no cumple con las exigencias mínimas de motivación, por lo que es nulo (Alegación 2ª). Sostiene que el cambio no pudo quedar subsanado con la explicación ofrecida en la comparecencia de 22 de enero de 2015, en la que la Inspección justifica el cambio de actuario alegando "razones de eficacia", en tanto que en el artículo 33-1 del anterior Reglamento General de la Inspección, se exige explicitar la concurrencia de cese, traslado, enfermedad u otra justa causa de sustitución del actuario. Al no constar la expresión concreta del motivo, causa o circunstancia que ha dado lugar al cambio de actuario, se produce una irregularidad.
La doctrina en esta materia del Tribunal Supremo resulta clara, se refleja en la Sentencia de 27 de octubre de 2010 (núm. de recurso 7555/2005), en la que se manifiesta que: "esta Sala tiene declarado que los requisitos formales exigidos en la norma para la modificación de los actuarios que inician las actuaciones inspectoras sólo llevan aparejada la anulación de las actuaciones si causan indefensión o algún perjuicio relevante al recurrente, circunstancias que en este caso no han sido alegadas, ni acreditadas" y, en este mismo sentido, en Sentencia de 13 de junio de 2014 (núm. de recurso 848/2012).
Pues bien, según consta en el expediente las actuaciones inspectoras se iniciaron en primer lugar mediante comunicación de inicio notificada el 22 de abril de 2014, en la que se hacia constar que el equipo o unidad de inspección encargado era el 3-850-5, la identidad y número de identificación del Jefe del Equipo de Inspección (NUMA ...), así como la identidad y NUMA (...) de la actuaria ante la que debía comparecer para atender la comunicación.
En la diligencia núm. 10, de 22 de enero de 2015, se pone en conocimiento del interesado que se ha producido la "Reasignación del expediente por motivos de reorganización interna, razones de eficacia y adecuación al Plan de Control", comunicándole que el expediente pasa a quedar asignado al equipo 03-850-33 y la identidad y número de identificación del Jefe del nuevo Equipo de Inspección (NUMA ...). La diligencia aparece firmada tanto por la nueva jefa, como por la actuaria con NUMA .., presente en las actuaciones desde el inicio del procedimiento hasta el final, y que firma tanto la diligencia núm. 1 como las actas.
A juicio de este Tribunal la motivación está suficientemente justificada, pues refleja el resultado de una reorganización de equipos. En todo caso, resulta indudable que este cambio no causó indefensión ni perjuicio relevante alguno. El obligado tributario no realizó ninguna manifestación en este sentido, ni promovió la recusación del nuevo Jefe de equipo (la actuaria se mantuvo hasta la firma de las actas), ni ha señalado argumento alguno que refleje que se le causó indefensión, menos aún ha probado esta circunstancia.
Se rechaza, por tanto, este motivo de recurso.
QUINTO.- La cuestión de fondo que plantea el expediente (Alegación 3ª) es la imputación temporal de los dividendos no declarados satisfechos por XZ S.A. a la cónyuge del reclamante.
Se trata de dilucidar si el acuerdo de reparto se adoptó en el ejercicio 2008, tesis mantenida por el reclamante y que le beneficia, pues en el momento de inicio del procedimiento inspector el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2008 estaba prescrito, o bien si el acuerdo de reparto se adoptó en el ejercicio 2009.
La Inspección imputa el dividendo al ejercicio 2009, en tanto que ese es el momento en que consta la adopción del acuerdo en la contabilidad de la sociedad, que refleja en el Libro Diario un asiento el 2 de enero de 2009 en el que se reconoce el dividendo a la socia, por importe de 3.851.600,00 euros, con cargo a reservas, y se registra, en lugar del pago del mismo, la cancelación de deudas que D.ª Bts tenía con empresas del grupo. No figurando en el año 2008 ningún apunte contable referente a dicho reparto ni a la cancelación de deudas.
Los interesados defienden que el asiento contable de 2 de enero de 2009 refleja la fecha del reparto efectivo del dividendo, y que dicho asiento, contrariamente a lo que pretende la Inspección, prueba que debía existir un acuerdo de reparto anterior, en tanto que el apunte de la contabilidad debió ir precedido necesariamente por la celebración de una junta en la que se adoptara el mismo. Dicho acuerdo tuvo que ser, por fechas, en el año 2008. Sostienen, en concreto, que el acuerdo de distribución de dividendos se adoptó en una Junta General Extraordinaria de XZ, S.A. celebrada el 23 de octubre de 2008, por lo que los dividendos eran exigibles desde ese momento y deben imputarse al ejercicio 2008.
La controversia se centra, por tanto, en la existencia o no de una junta previa (concretamente, de fecha 23 de octubre de 2008) en la que se hubiera adoptado el acuerdo de reparto beneficios. La Inspección no considera probada dicha junta y pone de manifiesto contradicciones en las que incurre el interesado. Este por su parte considera que los Libros de Actas de las sociedades prueban su realidad.
Para una mejor comprensión de la cuestión conviene exponer de forma cronológica los hechos obrantes en el expediente, comenzando por señalar que con carácter previo a la comprobación objeto de este recurso (IRPF 2009) se habían llevado a cabo procedimientos inspectores para comprobar el ejercicio 2006 del IS la XZ S.A. y del IRPF del reclamante, y el IS de los ejercicios 2009 y 2010 de la entidad, que resultan relevantes para la cuestión que nos ocupa y que se iniciaron en las siguientes fechas:
- Inspección IS 2006. Inicio: 29 de septiembre de 2010
- Inspección IRPF 2006. Inicio: 2 de julio de 2011
- Inspección IS 2009 y 2010. Inicio: 7 de febrero de 2014
- Inspección IRPF 2009. Inicio: 22 de abril de 2014
Todos los documentos a los que se hace mención a continuación obran en el expediente electrónico.
1) Inspección IS 2006 a XZ S.L.
En el seno del procedimiento inspector seguido frente a la entidad se solicitó al Registro Mercantil de Alicante "Certificación de las Certificaciones de las actas en las que se recogen los acuerdos adoptados en Junta General por la que se aprueban las cuentas anuales de los años 2005 a 2010 de XZ, S.A.".
El Registrador Mercantil, el 21 de marzo de 2012, certifica que constan depositadas las Cuentas Anuales correspondientes a los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, que fueron aprobadas por la Junta General, según certificaciones del órgano social que se acompañan. Señala que la entidad no depositó las Cuentas Anuales correspondientes a los ejercicios 2009 y 2010 y que no existen documentos pendientes de despacho por el que se modifiquen estos extremos.
La última certificación del Registrador que consta es de fecha 18 de marzo de 2010. En ella se certifica la certificación expedida por D. Cxy, en calidad de Secretario del Consejo de Administración, en la que se manifiesta la aprobación en Junta General de 30 de junio de 2009, de las cuentas anuales del año 2008 y la aplicación del resultado, siendo la fecha de esta certificación de 30 de junio de 2009. Si bien, se presentó en el Registro Mercantil con posterioridad, pues como se ha indicado la certificación del Registrador es de 18 de marzo de 2010.
Por lo tanto, la última certificación que consta en el registro, de 18 de marzo de 2010, ratifica que en la junta del 30 de junio de 2009 se aprobaron las cuentas anuales del año 2008, en las que no aparecían contabilizados ni el dividendo controvertido ni la cancelación de deudas.
2) Inspección IRPF 2006
En paralelo al procedimiento anterior se comprobó el IRPF 2006 del reclamante.
En la diligencia núm. 12, de 20 de marzo de 2012, el reclamante aporta el Libro de Actas de XZ S.A. y los Libros Contabilidad correspondiente al ejercicio 2008, y en la diligencia núm. 13, de la misma fecha, aporta los Libros Oficiales de Contabilidad correspondiente al ejercicio 2009.
En el Libro de Actas se recogen, en orden cronológico y de transcripción, las siguientes actas (y solo estas), de fecha 2008 o posterior:
-
Acta del Consejo de Administración, de 30 de marzo de 2008.
-
Acta de la Junta General Ordinaria y Universal, de 30 de junio de 2008.
-
Acta del Consejo de Administración, de 30 de marzo de 2009.
-
Acta de la General, Ordinaria y Universal, de 30 de junio de 2009.
-
Acta de la Junta General, Extraordinaria y Universal, de 26 de abril de 2010
Por lo tanto, a fecha 20 de marzo de 2012, el último Acta que consta en el Libro de Actas incorporado al expediente es el de la junta de 26 de abril de 2010, acta que finaliza en el anverso de la página 68, siendo el objeto de esta junta la aprobación de la fusión por absorción por la mercantil TW SL.
No consta en el Libro de Actas aportado la celebración de junta alguna el 23 de octubre de 2008, ni tampoco consta la celebración de una junta el 28 de mayo de 2010, cuando atendiendo a la fecha de aportación debían constar ambas. El obligado tributario no realizó manifestación alguna ante el actuario relativa a la omisión de otras juntas en el Libro de Actas.
En la diligencia núm. 14, de 11 de abril de 2012, la Inspección deja constancia de los dividendos repartidos según se desprenden de la contabilidad:
"De conformidad con la documentación aportada a lo largo de las actuaciones inspectoras y, en particular, la relativa a la entidad XZ S.L. (Libros de Contabilidad 2007, 2008 y 2009), así como, del análisis de las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades presentadas por esta mercantil en los citados ejercicios, se solicita al contribuyente que indique si la citada entidad repartió a los socios de la misma los siguientes importes con cargo a la cuenta 113000001 "Reservas Sociedad Patrimonial" en los citados ejercicios 2007, 2008 y 2009:
AÑOS DE REPARTO - IMPORTES TOTALES
- Dividendo repartido en 2007. Fecha (30/11): 2.409.609,40
- Dividendo repartido en 2008. Fechas (08/07, 18/07, 08/08, 23/10, 11/11, 17/11): 1.908.000,00
- Dividendo repartido en 2009. Fecha (01/02): 3.851.600,45
En relación con esta cuestión el compareciente afirma que: "las cifras coinciden con lo regido en la contabilidad".
Se le exhiben los libros de contabilidad en los que figuran los asientos con los citados repartos.
Se devuelven al contribuyente los libros de contabilidad del ejercicio 2008 y el Libro de Actas de la entidad XZ, S.A".
Por lo tanto, en ese momento, la única manifestación que realiza el obligado tributario en relación con las fechas de reparto de los dividendos puestas de manifiesto por la Inspección es que "las cifras coinciden con lo regido en la contabilidad", esto es, el reparto en 2009 de un dividendo de 3.851.600,45 euros.
3) Inspección IS 2009 y 2010
Con posterioridad se sigue el procedimiento inspector respecto de la sociedad, por el IS 2009 y 2010. D. Axy, el reclamante, actuó en este procedimiento como representante de la entidad (representante deTW SL, en calidad de sucesora de XZ SA).
El Libro de Actas se vuelve a aportar en la diligencia núm. 10, de 7 de octubre de 2014. En la misma se señala lo siguiente:
"En relación con el reparto de dividendos contabilizados el 02/01/2009, que se recoge en diligencia 5 y se detalla en diligencia anterior nº 9, el compareciente manifestó en esta última diligencia que se trata de un pago de dividendos y subsiguiente compensación de créditos que se contabilizó en la mencionada fecha, pero cuyo origen estaba en un acuerdo de octubre de 2008, aunque por error contable no se contabilizara el correspondiente "dividendo a cuenta".
A tales efectos la Inspección solicitó que se aportara LIBRO DE ACTAS de la mercantil en la que se recogiera, en su caso, el acuerdo de reparto de los mencionados dividendos. Al respecto el obligado tributario manifiesta/aporta:
Libro de actas que queda en poder de la Inspección con la conformidad del compareciente.
Se une al presente expediente documentación que, referente a lo anterior ya obra en poder de la Inspección. En concreto se trata de determinados documentos que figuran en el expediente electrónico del acta nº ...6 que por el IRPF de 2006 se incoó a D. Axy el 27/04/2012:
- LIBRO DE ACTAS DE XZ (aportado por el obligado en diligencia nº 12)
- CERTIFICADO REGISTRO MERCANTIL (aportado por el Registrador Mercantil según procedimiento de solicitud de información)
- DILIGENCIA Nº 14 de 11/04/2012.
Analizados los dos primeros documentos se observa por la Inspección que no figura ningún acuerdo de la Junta General ni del Consejo de Administración en octubre de 2008, ni en el libro de actas ni en el certificado del Registro Mercantil.
En concreto, en el libro de actas, página 60 reverso, consta "Acta de la Junta General Ordinaria y Universal de XZ S.A. celebrada el 30 de junio de 2008", en la que se tratan diversos temas, pero no reparto de dividendo alguno. A continuación el siguiente asiento viene en la página 62 y es el "Acta del Consejo de Administración celebrado el día 30/03/2009".
En relación a ello el compareciente manifiesta que en el Libro de actas aportado en esta diligencia figura acta de Junta General Ordinaria, Extraordinaria y Universal de fecha 28/05/2010 en la que se recoge la aprobación de las Cuentas Anuales del año 2009, ratificación del acuerdo de fecha 30/10/2007, ratificación del acuerdo de reparto de dividendos del ejercicio 2008 y ratificación del acuerdo adoptado en Junta General Extraordinaria de fecha 23/10/2008. El compareciente manifiesta que: "el libro de actas que ahora se entrega es el mismo y exactamente con las mismas actas que se entregó en el procedimiento del año 2012".
En la diligencia 14 del procedimiento anterior, indicación de los dividendos repartidos en los años 2007, 2008 y 2009. En relación con este último año figura un "dividendo repartido" por importe de 3.851.600,46 euros y manifestación expresa del compareciente de que "las cifras coinciden con lo recogido en contabilidad".
El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia".
Esta vez, en el Libro de Actas aportado aparece, justo a continuación de las actas ya mencionadas en el apartado anterior, un nuevo acta:
- Acta de la Junta General, Ordinaria y Universal, de 28 de mayo de 2010, en la que se adoptaron los siguientes acuerdos:
-
Examen y aprobación de las cuentas correspondientes al ejercicio 2009.
-
Ratificación del acuerdo adoptado en junta general extraordinaria de fecha 30 de octubre de 2007, por la que se acuerda repartir la cantidad de 2.409.809,40 euros.
-
Ratificación del acuerdo adoptado en junta general extraordinaria de fecha 7 de julio de 2008, por la que se acuerda repartir la cantidad de 1.908.000 euros
-
Ratificación del acuerdo adoptado en junta general extraordinaria de fecha 23 de octubre 2008, por la que se acuerda repartir un nuevo dividendo de 3.851.600 euros
-
Acuerdo de dejar pendiente de reparto el saldo de la cuenta de reservas sociedad patrimonial
En resumen, a fecha 20 de marzo de 2012 no aparecía en el Libro de Actas una junta de 28 de mayo de 2010.
La segunda vez que se aporta el mismo libro, el 7 de octubre de 2014, sí aparece dicha junta. En ella el único acuerdo nuevo que se adopta es la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2009 (cuentas que no aparecen depositadas en el Regsitro Mercantil), y se ratifican acuerdos anteriores, adoptados en tres supuestas juntas cuyas actas no aparecen recogidas en el Libro de Actas. Así, una junta general extraordinaria de fecha 7 de julio de 2008, una junta general extraordinaria de 30 de octubre de 2007 y una junta general extraordinaria de fecha 23 de octubre 2008.
Por otra parte, en el seno de este procedimiento inspector se le solicitó la justificación y explicación del movimiento de la cuenta "113 Reservas voluntarias sociedad patrimonial", en particular, del asiento de 2 de enero de 2009 con cargo a la cuenta 113 Reservas de la Sociedad Patrimonial y un abono a la cuenta de socios. El reclamante, como representante de la entidad, aportó un escrito explicativo de 23 de mayo de 2014, exponiendo lo siguiente:
- Que debido a diversos errores cometidos por el departamento de contabilidad se reflejaron asientos erróneos y el movimiento de la cuenta 113 no es correcto.
- Con fecha ... de 2009 se repartió un dividendo de 3.851.600 euros que fue acordado por los socios de XZ SA en octubre de 2.008, pero cuya contabilización no se hizo en esa fecha como "dividendo a pagar" por error, un error que deriva de que dicho reparto no supuso ninguna salida de caja para XZ SA. Debió existir un asiento anterior en la contabilidad en el que constara un asiento con cargo a la cuenta 113 Reservas de la Sociedad Patrimonial y un abono a la cuenta 526 Dividendo a pagar. Siendo el asiento que debía haber contabilidazo el 2 de enero de 2009 un cargo a la cuenta 526 Dividendo a pagar y un abono a la cuenta de socios.
- El reclamante manifestó literalmente "Con respecto al dividendo pendiente de reparto a 1 de enero de 2.009, éste debería haberse contabilizado en 2008, en la cuenta Dividendo a pagar (3.851.600 euros) en el momento de adopción del acuerdo, y haber sido pagado antes del 30 de diciembre de 2008. Pero por motivos de las fiestas de navidad y el cierre de las oficinas durante ese periodo, la contabilización del reparto y compensación de deudas entre NP y XZ se realizó el día 2 de enero de 2009".
SEXTO.- Expuestos los hechos obrantes en el expediente se presentan a continuación a las alegaciones del reclamante, quien, en síntesis, sostiene la existencia de las juntas de 28 de mayo de 2010 y de 23 de octubre de 2008 y, por tanto, que el acuerdo de reparto de dividendos se adoptó en 2008. Señala que:
Hace prueba de ello, en primer lugar, el Libro de Actas de XZ S.L..
Afirma que el hecho de que la junta de 28 de mayo de 2010 no aparezca en el Libro de Actas escaneado en el primer procedimiento se debe a un error del actuario. Así, señala que: "El primer actuario Sr. XXX no fue riguroso y simplemente efectuó una fotocopia parcial del Libro de Actas aportado ciñéndose a las actas que eran relevantes en el seno de su inspección IRPF 2006". Prueba de ello es que "el Actuario no tuvo rigor alguno en la descripción de las últimas actas incorporadas, señalando que finalizaba en el folio 67, cuando la realidad era que el acta de fecha 28 de mayo de 2010 se iniciaba precisamente en el reverso de la propia hoja 68, y el libro de actas fue únicamente fotocopiado hasta el anverso de la hoja 67".
Justifica la realidad de la Junta de 28 de mayo de 2010 señalando que "Durante los ejercicios 2007, 2008 y 2009 se realizaron diversos repartos de dividendos, cuyos acuerdos no fueron debidamente transpuestos al Libro de Actas, razón por la cual resultaba preciso regularizar dicho punto, de cara a la fusión por absorción", para dejar constancia de la existencia de unas reservas de libre disposición que pertenecían a los socios de XZ, S.A".
Ni este acuerdo de 28 de mayo de 2010, ni las cuentas y memoria del año 2009 de XZ SA se pudieron llevar al Registro Mercantil, pues desde el mismo momento de la fusión los libros de las sociedades absorbidas quedaron cancelados y cerrados. Es por ello que el Registro Mercantil no pudo aportar a la Inspección documentación alguna del año 2009 ni las actas de la Junta del año 2010.
Afirma que el asiento contable de 2 de enero de 2009 refleja la fecha del reparto efectivo del dividendo, y que dicho asiento, contrariamente a lo que pretende la Inspección, prueba que debía existir un acuerdo de reparto anterior, en tanto que el apunte de la contabilidad debió ir precedido necesariamente por la celebración de una junta en la que se adoptara el mismo. Dicho acuerdo tuvo que ser, por fechas, en el año 2008. Añaden que es imposible que el acuerdo se adoptara el 2 de enero, en la medida que el 1 y 2 de enero eran días festivos y las oficinas se encontraban cerradas, pues según acuerdo de la Comisión Negociadora del Convenio Colectivo de Construcción y Obras Públicas de la provincia de ..., aplicable a XZ SA, incorporado al expediente administrativo, se establecieron como festivos en el año 2009 los días 2 y 5 de enero.
Al no efectuarse una salida real de dinero sino una compensación de deudas socio-sociedades todavía resultaba más irrelevante e intrascendente la fecha de contabilización del reparto de dividendos, así como de la cancelación de deudas.
En segundo lugar, existe una prueba adicional de la realidad de la junta de 23 de octubre de 2008, el Libro de Actas de NP SA (en adelante, NP S.A.), del que aporta una copia compulsada ante notario. El reclamante era administrador y socio único de esta sociedad.
Señala que el acuerdo de reparto de dividendo adoptado por XZ SA el ... de 2008 se hizo constar en el Libro de Actas de NP S.A., ya que esta sociedad también se veía afectada por dicho acuerdo, en tanto que la finalidad última del reparto del dividendo era la de saldar deudas de los socios con esta entidad y a su vez de esta con XZ, y a dicha cancelación se condicionaba el reparto. De modo que XZ S.A. abona el dividendo a D.ª Bts, esta salda deuda con NP S.A. y a su vez esta última salda deuda con XZ S.A. En concreto, en el Libro de Actas de NP S.A. se hace constar como acuerdo adoptado en la Junta General Extraordinaria de celebrada el 5 de noviembre de 2008, la cancelación de deudas entre socios-sociedades.
Señala que este Libro de Actas no fue solicitado por la Inspección en ningún momento, ni siquiera en la regularización sobre la propia NP S.A. llevada a cabo por el mismo actuario de XZ SA en el año 2014, y que durante los ejercicios 2007 y 2008 NP S.A. fue auditada por parte de un auditor de cuentas externo e independiente.
A continuación realiza distintas manifestaciones en relación con el valor probatorio de estos Libros de Actas:
- Sostiene que el artículo 326 de la LEC equipara el documento privado no impugnado al público y que, como en el presente caso los documentos aportados por él no han sido impugnados por la Administración en cuanto a la autenticidad de los mismos, hacen prueba plena en el proceso del hecho, acto o estado de cosas que documenten, de la fecha en que se produce esa documentación y de la identidad de las personas que, en su caso, intervengan en ella.
- Hace referencia, en cuanto a la validez de los documentos privados, a varias sentencias del Tribunal Supremo en las que se recoge que la falta de reconocimiento de un documento privado no le priva íntegramente de valor probatorio, pudiendo ser tomado en consideración ponderando el grado de credibilidad que pueda merecer o complementado con otros elementos de prueba.
- Sostiene que, si bien el Libro de Actas es un documento privado, parece existir un consenso generalizado en afirmar que las actas privadas tienen una fuerza probatoria especial. El argumento fundamental para defender esta tesis se deduce del propio procedimiento registral (art. 26.3 Cco y 107 y ss. RRM) que muestra cómo la elevación a público y el contenido de lo inscrito (cuyo contenido se presume exacto y válido -art. 20 y 21 Cco- hace prueba contra todos), no proviene sino de las declaraciones contenidas en la documentación privada de las juntas, esto es, de las actas, sus copias y certificaciones. Cita en este sentido la Resolución de la DGRN de 16 de junio de 1994, de acuerdo con la cual:
"[la obligación de consignar en actas los acuerdos sociales y su posterior traslado a los libros de actas] ha sido interpretado por la doctrina en el sentido de que las actas debidamente redactadas y aprobadas hacen fe de los acuerdos y demás extremos en ella consignados en tanto no se pruebe su inexactitud o falsedad, (...;), interpretación que ha sido corroborada por la jurisprudencia (vid. STS de 28 de febrero de 1989 y doctrina del propio Tribunal) al atribuir al contenido de las actas un valor probatorio tan solo desvirtuable mediante prueba en contrario y con inversión del «onus probandi». La falta de contradicción en el procedimiento registral ha determinado que aquellas garantías aparezcan reforzadas reglamentariamente cuando los acuerdos sociales han de acceder al Registro Mercantil (art. 97.2 de su Reglamento), estableciendo las circunstancias mínimas que el acta ha de contener (art. 97.1), a la par que se aumentan las exigencias que han de presidir la legalización de los libros (art. 106) y se regulan de forma general los medios y la legitimación a través de los cuales ha de exteriorizarse la voluntad social ya formada (art. 107 y ss). Es por ello que, salvo supuestos excepcionales en los que las propias omisiones o contradicciones del documento presentado, o el resultado de su confrontación con el contenido de los asientos registrales o el de otros documentos obrantes en el Registro hagan racionalmente presumir lo contrario, el contenido de las actas de las que certifica persona legitimada para ello dentro del ámbito de sus facultades haya de reputarse veraz y exacto, sin necesidad de exigir en la calificación nuevos elementos de juicio que confirmen lo que en la certificación se declara bajo su fe, y ello tanto en lo relativo a la existencia de la junta, lugar de su celebración, quorum de asistencia, acuerdos adoptados y mayorías por las que lo fueron (...;) como en cuanto a la fecha en que tuvo lugar (...;),- todo lo cual no menoscaba la función calificadora que ha de valorar la legalidad y validez de los acuerdos inscribibles".
Señala que los Libros de Actas estaban debidamente legalizados, en tanto que resultaba aplicable el régimen anterior al 29 septiembre 2013, que preveía el sistema de libros encuadernados en blanco y ya legalizados con carácter previo por parte del registrador mercantil, que sólo podrán ser utilizados para contabilidades, contratos y actas de ejercicios abiertos antes de 29 de septiembre de 2013. A diferencia del actual sistema en que los libros de actas "se legalizarán telemáticamente en el Registro Mercantil después de su cumplimentación en soporte electrónico y antes de que transcurran cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio".
Finalmente, sostiene que la Inspección y el TEAR se escudan en el principio de valoración conjunta de la prueba, para realizar una valoración de la prueba manifiestamente errónea o arbitraria, a pesar de que el Tribunal Supremo señala que "es inadmisible el recurso a la fórmula valoración conjunta de la prueba como razonamiento exclusivo de las sentencias".
SÉPTIMO.- Pues bien, a la vista de los hechos y alegaciones anteriores debemos confirmar la liquidación recurrida por los siguientes motivos:
1) Se pretende hacer valer un acta que no aparecía la primera vez que se aportó el libro de actas.
La primera vez que el reclamante aportó ante la inspección el Libro de Actas fue el 20 de marzo de 2012. En esta fecha el último Acta que constaba en el Libro era el de la junta de 26 de abril de 2010, que finalizaba en el anverso de la página 68.
No constaba la celebración de junta alguna el 23 de octubre de 2008, ni tampoco la celebración de una junta el 28 de mayo de 2010, cuando atendiendo a la fecha de aportación debían constar ambas. El obligado tributario no realizó manifestación alguna ante el actuario relativa a la omisión de estas juntas en el Libro de Actas.
La segunda vez que el reclamante aportó ante la inspección el Libro de Actas fue el 7 de octubre de 2014. En él que aparece por vez primera el acta de una nueva junta, la junta de 28 de mayo de 2010.
Nótese que la segunda vez que se aportó el Libro de Actas fue en el seno del procedimiento inspector seguido frente a la sociedad por el IS 2009 y 2010. El mismo se había iniciado el 7 de febrero de 2014 y en él el reclamante actuaba como representante de la entidad. Poco después, el 22 de abril de 2014 se inicia la Inspección del IRPF 2009 objeto de este recurso, de modo que no solo ambos procedimientos transcurrieron de forma simultánea, sino que además, las actuaciones se entendieron en ambos con el reclamante, quien realiza afirmaciones y alegaciones idénticas en ambos procedimientos.
El interesado sostiene que el hecho de que la junta de 28 de mayo de 2010 no aparezca en el Libro de Actas escaneado por la Inspección el 20 de marzo de 2012, se debe a un error del actuario, que habría efectuado una copia parcial del mismo que "fue únicamente fotocopiado hasta el anverso de la hoja 67". No obstante, como puede verse en el expediente, si bien el número de la página 68 no aparece escaneado debido a un error manual que recorta la esquina superior derecha del anverso de la página 68, sí aparece escaneado de forma completa el contenido de dicha página, en la que concluye, con las correspondientes firmas, el último acta transcrita, la de 26 de abril de 2010. Tampoco se sostiene la alegación de que el actuario se ciñó a las actas que le eran relevantes en el seno de la inspección de 2006, puesto que consta escaneada el Acta de la Junta General, Extraordinaria y Universal, de 26 de abril de 2010, muy posterior al ejercicio 2006 objeto de aquél procedimiento.
Frente a dicha alegación, la Inspección pone de manifiesto que en la diligencia núm. 15 de fecha 13 de abril de 2012 (IRPF 2006), compareciendo el propio reclamante, se le comunicó la apertura del trámite de audiencia y se le puso de manifiesto el expediente a fin de que pudiera examinarlo, sin que este presentara alegaciones u pusiera reparo alguno a la documentación obrante en el expediente, entre la que se encontraba el Libro de Actas ahora cuestionado.
2) Un Libro de Actas llevado incorrectamente y lleno de omisiones tiene una fuerza probatoria limitada
El interesado no solo pretende que se acepte la realidad de la junta de 28 de mayo de 2010, sino también su contenido, cuando el mismo resulta contradictorio con el resto del Libro de Actas.
En efecto, en la supuesta junta de 28 de mayo de 2010 se ratifican acuerdos anteriores, adoptados en otras tres supuestas juntas cuyas actas no aparecen recogidas en el Libro de Actas. Así, una junta general extraordinaria de fecha 7 de julio de 2008, una junta general extraordinaria de 30 de octubre de 2007 y una junta general extraordinaria de fecha 23 de octubre 2008.
Es decir, que a través del acta de una junta el interesado pretende hacer prueba de la existencia de tres juntas anteriores, esto es, utilizar en su beneficio el incumplimiento de sus obligaciones legales.
Y es que el Código de Comercio establece la obligación de que las sociedades mercantiles lleven un libro de actas, debidamente diligenciado por el Registro Mercantil, en el que constarán, al menos, todos los acuerdos tomados por las Juntas generales y especiales y los demás órganos colegiados de la sociedad, con expresión de, entre otros, los acuerdos adoptados, y los administradores deberán presentar en el Registro Mercantil, dentro de los ocho días siguientes a la aprobación del acta, testimonio notarial de los acuerdos inscribibles (artículos 26 y 27 del CCo). Además, la ley impone que todos los libros y documentos contables se lleven con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras. Deberán salvarse a continuación, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones contables (artículo 29 CCo).
Pues bien, no puede aceptarse que un documento (sea privado, sea público) pueda hacer prueba de la existencia de otro documento que no conste debidamente documentado, de forma alguna. Ello supondría dar carta blanca a los interesados para poder introducir al final del Libro de Actas explicaciones y acuerdos de cualquier clase obviando el exacto cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos al efecto, en particular bajo el régimen de legalización de libros vigente con anterioridad al año 2013, el cual consistía en libros encuadernados en blanco y ya legalizados con carácter previo por parte del registrador mercantil. Y es que respetar el orden cronológico del Libro de Actas resulta crucial para su fuerza probatoria, en especial en el caso de una empresa en la que el 100 % del capital es propiedad de los interesados, ambos administradores y firmantes de las actas.
Por todo ello, las actas omitidas no pueden desplegar ningún efecto por una simple mención que se realice de las mismas en un Acta posterior.
3) La contabilidad demuestra la imputación al ejercicio 2009
La Inspección imputa el dividendo al ejercicio 2009, en tanto que ese es el momento en que consta la adopción del acuerdo en la contabilidad de la sociedad, que refleja en el Libro Diario un asiento el 2 de enero de 2009 en el que se reconoce el dividendo a la socia, por importe de 3.851.600,00 euros, con cargo a reservas, y se registra, en lugar del pago del mismo, la cancelación de deudas que la Sra. Bts tenía con empresas del grupo. El asiento es el siguiente:
3.851.600,00 - "Reservas voluntarias Soc.Patrimonial (1130000001)" a "Socio Concep.Bts (4400000001)" - 3.851.600,00
En cambio, en la contabilidad del año 2008 no figura ningún apunte contable referente a dicho reparto ni a la cancelación de deudas, constando las cuentas anuales de 2008 debidamente depositadas, sin que se haga constar rectificación alguna.
La Inspección pone de manifiesto la relevancia de que no se haya llevado a cabo rectificación alguna, señalando que en la inspección del IRPF de 2006 se puso de manifiesto que la sociedad XZ SA había rectificado no solo el Libro de Actas sino también los libros de contabilidad del ejercicio 2007, rectificación que tuvo lugar antes del comienzo de las actuaciones inspectoras (los libros fueron diligenciados y legalizados por el Registro Mercantil en fecha 1 de octubre de 2008). En cambio, en el presente caso, en el momento de inicio de la inspección los interesados no habían corregido contablemente el error en el que, supuestamente, se incurrió al registrar el reparto de dividendos.
De acuerdo con el artículo 327 de la Ley Enjuiciamiento Civil y el artículo 31 del Código de Comercio, a los que nos remite el artículo 106.1 de la LGT en materia de prueba, en los procedimientos de aplicación de los tributos el valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho.
Así, los libros de los comerciantes son documentos privados que hacen prueba contra su autor en todo aquello que conste con claridad, pero no hacen prueba frente a terceros, respecto de los cuales la fecha del documento privado solo se contará desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio (artículos 1125 y 1127 del CC). Además de en tales supuestos, dicha fecha surtirá efectos frente a terceros siempre que pueda acreditarse su veracidad por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
Por lo tanto, los libros de contabilidad sólo prueban la existencia de las anotaciones y no la de los hechos a las que estas se refiere. Si bien, como señala la Inspección, las anotaciones contables reflejan hechos inmediatos al comerciante (hechos personales del mismo), por lo que cabe entender que las anotaciones son asimilables a la confesión o declaración extrajudicial, de forma que hacen prueba contra el autor salvo que se demuestre que se ha incurrido en un error de hecho. Por consiguiente, el valor probatorio de la contabilidad es el propio de la confesión extrajudicial o declaración de las partes, haciendo prueba contra su autor.
La única manifestación que realiza inicialmente el interesado en relación con las fechas de reparto de los dividendos es la que aparece contenida en la diligencia núm. 14, de fecha 11 de abril de 2012, reproducida anteriormente, en la que se le pone de manifiesto que la contabilidad arroja el reparto en 2009 de un dividendo de 3.851.600,45 euros y el interesado sostiene al respecto "las cifras coinciden con lo regido en la contabilidad".
Dos años después es cuando manifiesta por primera vez que existieron diversos errores cometidos por el departamento de contabilidad de modo que se reflejaron asientos erróneos y que el movimiento de la cuenta 113 no es correcto, siendo la realidad que los dividendos se habían acordado en junta de 23 de octubre de 2008 y repartido el 2 de enero de 2009. Sin que se hubieran modificado las cuentas anuales de 2008 con ocasión de este error, tal y como se desprende de las certificaciones del registro mercantil, aún cuando la ley exige salvar, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones contables (artículo 29 CCo).
Además, la entidad XZ SA incumplía los requisitos formales recogidos en el artículo 47 del RIS que afectaban directamente a las entidades que declaran tributar en el régimen de sociedades patrimoniales y que imponen la obligación de recoger en la Memoria de las cuentas anuales de las mismas, entre otras menciones, la de identificación de la reserva aplicada a la distribución de dividendos en el caso de que existan reservas de períodos en los que tributó y no tributó en el citado régimen especial.
Los interesados poseen el 100 % del capital social de XZ S.A. y ésta contabilizó el reparto del dividendo en 2009 y no en 2008, constando la contabilidad de 2008 debidamente depositada en el Registro Mercantil. No pueden ir ahora en contra de sus propios actos a no ser que demuestren que incurrieron en un error de hecho, y siempre y cuando no salgan beneficiados de su propio error (en este caso, de su propia ilegalidad), puesto que de lo contrario se infringirían el principio de protección de la confianza legítima y el que impide ir contra los propios actos, principios que resultan aplicables también a los interesados.
4) El contenido de las certificaciones obrantes en el Registro Mercantil corrobora lo anterior
En atención al certificado expedido por el Registro Mercantil en fecha 21 de marzo de 2012, a petición de la Inspección, no consta la celebración de la Junta Extraordinaria en la que de forma presunta se adoptó el acuerdo de distribución del dividendo en octubre de 2008, ni tampoco la ratificación de ese acuerdo realizada en la junta de 28 de mayo 2010, en la que supuestamente se aprobaron las cuentas anuales del ejercicio 2009.
Sí consta, en cambio, como última certificación, la de la aprobación de las cuentas anuales de 2008, que no contenían referencia alguna al supuesto reparto de dividendos o a la cancelación de deudas en dicho ejercicio, no constando ninguna rectificación de las mismas.
5) La conclusión anterior no se ve modificada por el Libro de Actas de NP SA aportado
Ante esta circunstancia la única prueba que pretenden hacer valer los contribuyentes es la copia compulsada ante notario del Libro de Actas NP SA, que fue protocolizado ante Notario el 12 de marzo de 2015. Siendo el reclamante socio único y administrador de esta entidad.
En él se transcribe una Junta Extraordinaria de 5 de noviembre de 2008, que recoge como acuerdo la cancelación de deudas entre socios-sociedades XZ SA y NP SA, señalándose al respecto que "La Junta General hace constar que la mercantil XZ SA ha acordado con fecha 23 de octubre de este mismo año, el reparto a sus socios de la cuenta 113 Reservas XZ Patrimonial la cantidad de 3.851.600 euros. Que a su vez sus socios mantienen una deuda viva con NP SA, por un importe de 3.491.000 euros contraída desde el año 2005. La Junta General Extraordinaria acuerda destinar la cantidad de 3.491.000 euros a saldar la parte de la deuda que por diversos conceptos mantiene el Sr. Axy y la Sra. Bts con NP SA, con el condicionante que esta mercantil destinará a su vez la misma cantidad recibida en concepto de saldo de clientes del socio con la sociedad NP SA, a saldar parcialmente la deuda que por ese mismo importe servirá para reducir el saldo esta mercantil adeuda a XZ SA. Dicho pago de deuda viva se realizará tan pronto como la mercantil XZ SA lleve a término el reparto de dividendos que tiene - realizar a sus socios antes de que finalice el año 2008". Este apunte probaría a juicio del reclamante la existencia de la junta de XZ SA de 23 de octubre de 2008.
Respecto al valor probatorio de los documentos públicos, señala el artículo 1218 del CC que "Los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste. También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros". Por tanto, la fe pública frente a terceros, en este caso, la Administración, se extiende al hecho que motiva el otorgamiento del documento público, a saber, que el documento es una reproducción fiel y exacta del Libro de Actas que se le exhibía, así como de la fecha (12 de marzo de 2015), pero en ningún caso hace prueba de la veracidad intrínseca de su contenido.
El interesado aporta además escritura pública, de fecha ... de 2010, de elevación a público de la decisión adoptada por el socio único de NP SA, en Junta General de 30 de marzo de 2010, de modificar los estatutos sociales para modificar el capital social de la mercantil. Se aporta para dejar constancia de que uno de los acuerdos que aparece en el Libro de Actas de NP SA aportado, fue elevado a público, lo que daría mayor fuerza probatoria a aquél. Ahora bien, debe señalarse que para el otorgamiento de esta escritura no se presentó ante el Notario el Libro de Actas, sino unicamente una certificación redactada por D. Cxy en la que de lo único que se dejaba constancia era de la existencia de una junta en esa fecha, en la que se modificaba el capital social.
Sin embargo, no consta certificación pública alguna del acuerdo de 5 de noviembre de 2008, que sería el relevante para el caso que nos ocupa, ni certificaciones del Registro Mercantil de depósito de las cuentas anuales de NP SA, en las que se recogiera la cancelación de la deuda en el ejercicio 2008.
De hecho, señala la Inspección que "Revisada por esta Inspección las contabilidades de XZ SA y de NP SA, las cancelaciones de deudas también se registraron contablemente en el ejercicio 2.009, como así se hizo también con el reparto del dividendo". Por lo tanto, no existen otras pruebas que corroboren el documento aportado, todo lo contrario, la contabilidad desvirtúa la validez de dicho documento.
En definitiva, este documento se valora en conjunto con las restantes pruebas.
6) La valoración de los documentos anteriores debe hacerse en relación con el conjunto de los restantes medios de prueba
Por una parte, alega el reclamante que, a pesar de que el Libro de Actas es un documento privado, en tanto que no ha sido impugnado en cuanto a la autenticidad del mismo, hace prueba plena en el proceso del hecho, acto o estado de cosas que documenten, de la fecha en que se produce esa documentación y de la identidad de las personas que, en su caso, intervengan en ella.
Pues bien, la autenticidad del documento privado en cuanto procedencia del autor - coincidencia del autor aparente con el autor real -, es condicio sine qua non para la idoneidad valorativa - ulterior valoración del contenido -, de tal modo que, probada la inautenticidad, el documento privado no puede operar como medio de prueba, y no probada, pero sin que tampoco conste la autenticidad, sólo puede ser valorado si lo es conjuntamente con los restantes elementos probatorias.
En particular, no se infringe el artículo 326 LEC, relativo a la fuerza probatoria de los documentos privados, porque el criterio jurisprudencial consolidado es el de que la valoración de los documentos privados debe hacerse en relación con el conjunto de los restantes medios de prueba. En este sentido cabe mencionar la Sentencia de 22 de septiembre de 2020, del Tribunal Supremo. Sala de lo Civil, con ROJ: STS 2938/2020, en la que se dispone lo siguiente:
"Respecto a la pretendida infracción del art. 326 LEC, la valoración de los documentos privados debe hacerse en relación con el conjunto de los restantes medios de prueba ( sentencias 458/2009, de 30 de junio; 163/2016, de 16 de marzo; y 642/2016, de 26 de octubre), puesto que en nuestro ordenamiento procesal rige el principio de valoración conjunta de la prueba ( sentencia 356/2016, de 30 de mayo). Una cosa es el valor probatorio de los documentos en cuanto a la autenticidad, fecha o personas que intervinieron, y otra distinta la interpretación efectuada por la sentencia recurrida acerca del contenido de los documentos (por todas, sentencia 235/2018, de 23 de abril), puesto que la expresión "prueba plena" del artículo 326.1 LEC no significa que el tribunal no deba valorar el contenido de los documentos de acuerdo con las reglas de la sana crítica y en el conjunto de las pruebas aportadas".
Por otra parte, el reclamante sostiene que, si bien el Libro de Actas es un documento privado, parece existir un consenso generalizado en afirmar que las actas privadas tienen una fuerza probatoria especial, mayor de la que se deduce de las reglas generales para los documentos privados, derivada del propio procedimiento registral. Cita la Resolución de la DGRN de 16 de junio de 1994 (reproducida en el fundamento jurídico anterior).
Pues bien, esta cita lejos de apoyar la tesis del reclamante, confirma lo ya expuesto: la fuerza probatoria de las actas debidamente redactadas es desde luego mayor a la que tienen las actas de la sociedad XZ SA aportadas, respecto de las que "las propias omisiones o contradicciones del documento presentado, o el resultado de su confrontación con el contenido de los asientos registrales o el de otros documentos obrantes en el Registro hacen racionalmente presumir lo contrario". Es precisamente por tales omisiones y contradicciones por lo que se ve afectada su fuerza probatoria.
En definitiva, la valoración conjunta de las pruebas obrantes en el expediente nos lleva a confirmar que los dividendos deben ser imputados al año 2009, en tanto que ese es el año que se refleja en la contabilidad de la sociedad y en los Libros depositados en el Registro Mercantil.
Finalmente, basta leer en detalle la argumentación contenida en la liquidación para rechazar el reproche que realiza el interesado de que la valoración de la prueba que realiza la Inspección atendiendo al conjunto de las pruebas aportadas es manifiestamente arbitraria y no está debidamente motivada. La misma no solo es detallada y profusa, sino que reproduce y responde a las distintas alegaciones formuladas por el reclamante.
SÉPTIMO.- A continuación, el reclamante alega que la inspección incumplió su obligación de realizar una regularización íntegra de las obligaciones tributarias (Alegación 4ª). Una vez que el actuario decidió eliminar la patrimonialidad de XZ, S.A. pudo y debió regularizar las retenciones de rendimientos de capital mobiliario correspondientes a los dividendos repartidos durante los años 2007, 2008 y 2009 con cargo a los beneficios del ejercicio 2006. No cabe exigir este importe a los socios con posterioridad, como pretende.
Por tanto, debe permitirse la deducción de las retenciones no practicadas por la mercantil en base al artículo 99.5 de la LIRPF, de acuerdo con el cual: "El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida". De modo que la liquidación debe anularse.
Ante esta alegación, la Inspección mantuvo que, en tanto que el reclamante era administrador de la sociedad XZ S.A., así como socio junto a su cónyuge, la receptora del dividendo, existe una vinculación evidente entre retenedor y retenido, lo que imposibilita la deducción de las pretendidas retenciones, al no cumplirse la exigencia de que la causa de la no práctica de la deducción provenga exclusivamente del retenedor.
El reclamante ha aportado ante este tribunal como documentación complementaria la Sentencia de 13 de noviembre de 2019, del Tribunal Supremo (ROJ: STS 3677/2019), que recoge el principio de regularización íntegra, y concluye que "en los expedientes en los que se cuestiona la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación, que en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización, la Administración debe efectuar o no una regularización completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto de la Administración", y la Sentencia de 25 de marzo de 2021 (ROJ: STS 1201/2021).
Por su parte, la Sentencia de 25 de marzo de 2021, del Tribunal Supremo (ROJ: STS 1201/2021), también aportada por el reclamante, analiza precisamente la procedencia de la deducción de las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas cuando, no habiéndose acreditado la práctica de la retención o el ingreso, el perceptor de la renta ostenta el 50 por 100 del capital de la persona o entidad pagadora y es administrador solidario de la misma.
Señala el Tribunal Supremo lo siguiente:
"TERCERO.- Resolución del recurso.
Del análisis del articulo 99.5 de LIRPF se deduce que al disponer que: "el perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada", está intentando evitar que se produzca un doble cobro por parte de la Administración, que está obligada a exigir al retenedor la retención que debió hacer, por lo que si no se produjera la posibilidad del perceptor de deducir de la renta recibida el importe de la retención que debió ser realizada por el retenedor, se produciría un enriquecimiento injusto por la Administración, en el caso de que exigiera también la retención al retenedor, o como sostiene la recurrente, trasladaría la obligación del retenedor al perceptor, en el caso de que la Administración la exigiera solo de éste.
La Abogado del Estado centra su argumentación en el párrafo siguiente del precepto: "Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida, destacando que el supuesto exige que la falta de retención sea "imputable exclusivamente" a la actuación del retenedor, entendiendo que la participación del retenido, en la inacción del retenedor, rompe la exclusividad en la imputación a éste.
Es obvio que la determinación de si se da o no esa imputación exclusiva del retenedor, es una cuestión a resolver caso a caso, pero la conducta del perceptor en principio es ajena, tanto en el momento del devengo de la obligación, como en la imposibilidad de intervenir, en esa condición, en la falta de retención.
Ciertamente en el presente caso, los recurrentes eran participes del 50/100 del capital, y Administradores solidarios de la entidad que debió retener y no lo hizo, y ello podría haber supuesto en su caso la derivación de la responsabilidad a los mismos, pero ello no empece a que como sostienen los recurrentes, retenedor y perceptores tengan distinta personalidad.
CUARTO.- Fijación de doctrina.
A la pregunta formulada por la Sección Primera:
"Determinar si, un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas cuando, no habiéndose acreditado la práctica de la retención o el ingreso, el perceptor de la renta ostenta el 50 por 100 del capital de la persona o entidad pagadora y es administrador solidario de la misma".
Ha de responderse que "un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas".
En esta misma línea se ha pronunciado el Tribunal Supremo en una sentencia posterior, la Sentencia de 31 de mayo de 2021 (ROJ 2348/2021), en relación con los pagos a cuenta de retribuciones en especie. Tras citar a la Sentencia anterior, establece en su Fundamento Jurídico Tercero que:
"De esa sentencia y en su misma línea, podemos extraer la conclusión, a tenor de redacción del artículo 105.6 del TRLIRPF (que es el que se refiere a los ingresos a cuenta) de que la regularización que llevó a cabo la inspección no debió ser parcial, limitándose a sumar al valor de la retribución en especie importada el ingreso a cuenta; debe ir más allá, ha de descontar el importe de este último en la liquidación del Sr. ... . Ello es así, independientemente de que ..., S.L. (o su sucesora, ..., S.L.) haya ingresado o no el dicho importe. Ni siquiera en el caso de que la Administración haya perdido (por prescripción) la posibilidad de exigírselo a esa sociedad. Quizás el Sr. ... , que era uno de los dos socios principales de ..., S.L. con una participación del 48,36 %, siendo, además, el administrador de dicha sociedad , debería haber procurado que se hubiera realizado el ingreso a cuenta y no lo hizo, y ello podría haber supuesto la derivación de la responsabilidad procedente, pero no es esto lo que aquí se debate y, además, ello no empecé a que el derecho a deducirse el ingreso a cuenta imputado por parte del Sr. ... esté supeditado al ingreso por parte de la entidad ..., S.L (o por su sucesora ..., S.L).
La Administración no puede ignorar que la regularización que lleva a cabo no puede desligarse del principio de buena administración y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las disfunciones derivadas de su actuación" ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018).
Por todo lo dicho, respondemos a la cuestión con interés casacional fijando la siguiente doctrina: la prescripción de la obligación del pagador de ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el importe correspondiente al perceptor, es oponible por el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, -obligado tributario principal-, cuando se ve sometido a un procedimiento de inspección.
La circunstancia de haber sido el perceptor -obligado tributario principal- administrador único de la sociedad que debió haber practicado el ingreso a cuenta (y que no se practicó por causa imputable a esa sociedad obligada a realizar tal ingreso a cuenta), resulta indiferente a efectos de que dicho obligado tributario principal pueda deducirse de la cuota, la cantidad que debió ser ingresada en el Tesoro.
Pues bien, de acuerdo con esta doctrina sentada por el Tribunal Supremo, los interesados tienen derecho a deducir de la cuota correspondiente al importe íntegro de los dividendos percibidos, la cantidad que debió ser retenida, aún en los casos en los que existe vinculación socio-sociedad.
Procede, por tanto, la anulación parcial de la liquidación recurrida.
OCTAVO.- Subsidiariamente, el reclamante solicita que el dividendo repartido en 2009 sea ajustado proporcionalmente a la cuota del IS 2006 regularizada a la sociedad XZ S.A. (Alegación 5ª).
Sostiene que los dividendos repartidos por importe de 3.851.600,46 euros deben ser reducidos proporcionalmente en relación al Impuesto de Sociedades satisfecho como consecuencia de la liquidación del IS 2006 girada a XZ S.A., firme según la Sentencia de la Audiencia Nacional, por la que se elimina su carácter de patrimonial, puesto que, de haber tributado la sociedad en su momento al tipo del 35 % en el IS (en vez de al tipo del 15 %), el saldo de reservas distribuible a través de dividendos hubiera sido inferior.
Pues bien, las obligaciones tributarias se exigen sobre los hechos acaecidos, no sobre los hechos que podían haber sido, pero no fueron.
Con independencia de las consecuencias que para la sociedad haya tenido el hecho de asumir el riesgo de aplicar un régimen tributario especial no cumpliendo los requisitos exigidos para ello, lo cierto es que dicha sociedad repartió unos dividendos de 3.851.600,46 euros, y ese es el importe percibido como renta por la interesada obtuvo como persona física, y es esta obtención de renta la que constituye el hecho imponible del IRPF y la que se regulariza en la liquidación objeto de recurso.
Debe rechazarse, por tanto, este motivo de recurso.