Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 20 de septiembre de 2021



RECURSO: 00-04409-2020; 00-04410-2020; 00-04420-2020; 00-04421-2020; 00-04422-2020; 00-04435-2020; 00-04436-2020; 00-04439-2020; 00-04440-2020; 00-04441-2020; 00-04443-2020; 00-04445-2020; 00-04446-2020; 00-04447-2020; 00-04449-2020; 00-04456-2020; 00-04457-2020; 00-04458-2020; 00-04459-2020; 00-04460-2020; 00-04461-2020; 00-04462-2020; 00-04463-2020; 00-04464-2020; 00-04465-2020; 00-04466-2020; 00-04467-2020; 00-04468-2020; 00-04469-2020; 00-04470-2020; 00-04471-2020; 00-04472-2020; 00-04476-2020; 00-04477-2020; 00-04478-2020; 00-04479-2020; 00-04480-2020; 00-04481-2020; 00-04482-2020; 00-04483-2020; 00-04484-2020; 00-04485-2020; 00-04486-2020; 00-04487-2020; 00-04488-2020; 00-04491-2020; 00-04492-2020; 00-04493-2020; 00-04494-2020; 00-04498-2020; 00-04499-2020; 00-04500-2020; 00-04501-2020; 00-04502-2020; 00-04503-2020; 00-04504-2020; 00-04505-2020; 00-04506-2020; 00-04507-2020; 00-04508-2020; 00-04511-2020; 00-04512-2020; 00-04514-2020; 00-04554-2020; 00-04555-2020; 00-04556-2020; 00-04557-2020; 00-04558-2020

CONCEPTO: TRIBUTACIÓN TRÁFICO EXTERIOR

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España



En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada contra contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana en fechas 4 y 9 de junio de 2020 por las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas registradas con número 46/01906/2020, 46/01941/2020, 46/02081/2020, 46/02110/2020, 46/02084/2020, 46/01371/2020, 46/01369/2020, 46/01374/2020, 46/01370/2020, 46/00872/2020, 46/00872/2021, 46/00910/2020, 46/00971/2020, 46/01141/2020, 46/01236/2020, 46/01252/2020, 46/01302/2020, 46/01360/2020, 46/01398/2020, 46/01495/2020, 46/01866/2020, 46/01885/2020, 46/01917/2020, 46/01953/2020, 46/01960/2020, 46/02044/2020, 46/02062/2020, 46/02048/2020, 46/02107/2020, 46/02116/2020, 46/01979/2020, 46/01984/2020, 46/00869/2020, 46/00862/2020, 46/00860/2020, 46/00725/2020, 46/00777/2020, 46/00773/2020, 46/00804/2020, 46/01002/2020, 46/01134/2020, 46/01171/2020, 46/00901/2020, 46/00998/2020, 46/01173/2020, 46/00992/2020, 46/00799/2020, 46/01172/2020, 46/01230/2020, 46/01235/2020, 46/01238/2020, 46/01249/2020, 46/01250/2020, 46/00867/2020, 46/00854/2020, 46/00868/2020, 46/00908/2020, 46/00987/2020, 46/01255/2020, 46/01256/2020, 46/01253/2020, 46/01254/2020, 46/01289/2020, 46/01290/2020, 46/01291/2020, 46/01295/2020, 46/01296/2020 y 46/01304/2020, interpuestas frente a las decisiones dictadas por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Valencia Cataluña de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) por las que se acordaba la rectificación de la partida arancelaria declarada en los DUA de exportación que se citan a continuación:

DUA1

DUA2

DUA3

DUA4

DUA5

DUA6

DUA7

DUA8

DUA9

DUA10

DUA11

DUA12

DUA13

DUA14

DUA15

DUA16

DUA17

DUA18

DUA19

DUA20

DUA21

DUA22

DUA23

DUA24

DUA25

DUA26

DUA27

DUA28

DUA29

DUA30

DUA31

DUA32

DUA33

DUA34

DUA35

DUA36

DUA37

DUA38

DUA39

DUA40

DUA41

DUA42

DUA43

DUA44

DUA45

DUA46

DUA47

DUA48

DUA49

DUA50

DUA51

DUA52

DUA53

DUA54

DUA55

DUA56

DUA57

DUA58

DUA59

DUA60

DUA61

DUA62

DUA63

DUA64

DUA65

DUA66

DUA67

DUA68



ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada los siguientes recursos de alzada que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación

F. Inter.

F. Entra.

00-04409-2020

27/07/2020

03/09/2020

00-04410-2020

27/07/2020

03/09/2020

00-04420-2020

27/07/2020

04/09/2020

00-04421-2020

27/07/2020

04/09/2020

00-04422-2020

25/07/2020

04/09/2020

00-04435-2020

29/07/2020

04/09/2020

00-04436-2020

29/07/2020

04/09/2020

00-04439-2020

29/07/2020

04/09/2020

00-04440-2020

29/07/2020

04/09/2020

00-04441-2020

28/07/2020

04/09/2020

00-04443-2020

28/07/2020

04/09/2020

00-04445-2020

28/07/2020

04/09/2020

00-04446-2020

28/07/2020

04/09/2020

00-04447-2020

28/07/2020

04/09/2020

00-04449-2020

28/07/2020

04/09/2020

00-04456-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04457-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04458-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04459-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04460-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04461-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04462-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04463-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04464-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04465-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04466-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04467-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04468-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04469-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04470-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04471-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04472-2020

28/07/2020

07/09/2020

00-04476-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04477-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04478-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04479-2020

30/07/2020

07/09/2020

00-04480-2020

30/07/2020

07/09/2020

00-04481-2020

30/07/2020

07/09/2020

00-04482-2020

30/07/2020

07/09/2020

00-04483-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04484-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04485-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04486-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04487-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04488-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04491-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04492-2020

30/07/2020

07/09/2020

00-04493-2020

19/07/2020

07/09/2020

00-04494-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04498-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04499-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04500-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04501-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04502-2020

30/07/2020

07/09/2020

00-04503-2020

30/07/2020

07/09/2020

00-04504-2020

30/07/2020

07/09/2020

00-04505-2020

30/07/2020

07/09/2020

00-04506-2020

30/07/2020

07/09/2020

00-04507-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04508-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04511-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04512-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04514-2020

29/07/2020

07/09/2020

00-04554-2020

29/07/2020

08/09/2020

00-04555-2020

29/07/2020

08/09/2020

00-04556-2020

29/07/2020

08/09/2020

00-04557-2020

29/07/2020

08/09/2020

00-04558-2020

29/07/2020

08/09/2020


SEGUNDO.- Durante el ejercicio 2017 la interesada presentó ante la Administración de Aduanas de Valencia los DUA de exportación citados en el encabezamiento.

Los citados DUA tenían por objeto la exportación de mercancías descritas como vehículos mixtos usados (tipo furgoneta) que fueron consignadas en la posición estadística correspondiente "los demás vehículos automóviles"

SEGUNDO.- Con posterioridad a la concesión del levante de la mercancía (circuito verde), la Administración requirió a la interesada la aportación de la documentación justificativa de las exportaciones realizadas.

Tras la presentación de la misma, la Aduana inició un procedimiento de revisión de las declaraciones de exportación que concluyó con la modificación de la posición estadística declarada por la entidad. Entendía la Administración que dadas las características de los vehículos exportados los mismos debían incluirse en la subpartida ... de la nomenclatura combinada prevista para "los demás vehículos únicamente con motor de émbolo (pistón) alternativo, de encendido por chispa de cilindrada superior a 1000 cm3 pero inferior o igual a 1500 cm3, usados".

TERCERO.- Los citados acuerdos fueron objeto de impugnación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana que acordó la anulación de los mismos por razones procedimentales, dado que, a su juicio, la falta de identificación del procedimiento, así como de la naturaleza y alcance de las actuaciones habían mermado las posibilidades de defensa del administrado.

CUARTO.- Como consecuencia de lo anterior, la Administración anuló los acuerdos de rectificación de los DUA de exportación y procedió a iniciar nuevos procedimientos de revisión.

Tras la sustanciación de los expedientes, la Aduana concluyó que de acuerdo con la documentación aportada por la interesada los vehículos debían aforarse en la posición ... "los demás vehículos únicamente de motor de émbolo (pistón) de encendido por compresión (diesel o semidiesel) de cilindrada superior a 1500 cm3 e inferior o igual a 2000 cm3, usados".

QUINTO.- Disconforme con lo anterior, la interesada interpuso las oportunas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

Señalaba la entidad que las partidas arancelarias declaradas en los DUA de exportación objeto de revisión eran correctas en la medida en que los vehículos importados no estaban destinados únicamente al transporte de pasajeros sino también de mercancías.

Asimismo manifestaba que procedía la anulación de los acuerdos por vulneración de los principios de seguridad jurídica y buena fe, entendiendo que la actuación de la Administración había vulnerado su derecho de defensa.

Las citadas reclamaciones fueron objeto de resolución en fechas 4 y 9 de junio de 2020, desestimando las pretensiones de la interesada.

SEXTO.- Nuevamente disconforme, la entidad interpuso los presentes recursos de alzada que fueron registrados con los números enunciados en el antecedente de hecho primero.

En los mismos la entidad reitera las alegaciones formuladas ante el Tribunal Regional sin rebatir los argumentos dados por aquel en las resoluciones impugnadas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Los recursos de alzada arriba señalados se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana citadas en el encabezamiento, resultan ajustadas a Derecho.

CUARTO.- En primer lugar se ha de poner de manifiesto que la recurrente en su escrito de interposición de los presentes recursos de alzada reitera literalmente lo ya sostenido en su día ante el Tribunal Regional de la Comunidad Valenciana sin rebatir, en modo alguno, los argumentos esgrimidos por dicho Tribunal.

A la mera reproducción, en la segunda instancia administrativa, de las alegaciones planteadas en primera instancia se ha referido en numerosas ocasiones este Tribunal Central señalando en su resolución 00/08264/2008, de 28 de septiembre 2008, lo siguiente :

"Cierto es que el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):

"Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998»".

Pues bien en el presente supuesto la recurrente no somete a examen crítico la resolución dictada por el Tribunal Regional en primera instancia por lo que, sobre la base del criterio señalado solo podría obtenerse una resolución estimatoria si se apreciase ilegalidad en las argumentaciones sostenidas por aquel.

QUINTO.- Sentado lo anterior, este Tribunal coincide con lo expresado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional sobre el fondo de la cuestión planteada, que no es otra que la determinación de la subpartida en la que ha de clasificarse la mercancía exportada.

De acuerdo con la información obrante en el expediente resulta que los automóviles objeto de exportación son vehículos mixtos, tipo furgoneta, de encendido por compresión (diésel o semi-diésel) con cilindrada igual o superior a 1500 cm3 e inferior o igual a 2000 cm3.

Tanto la Administración como el Tribunal Regional consideran que atendiendo a sus características objetivas, la mercancía ha de clasificarse en la subpartida ...

Frente a ello la interesada sostiene que aquella ha de clasificarse en la subpartida residual , puesto que a su juicio, dado que las mercancías exportadas son un vehículos mixtos que se utilizan tanto para el transporte de personas como de mercancías, su clasificación no está determinada ni por el tipo de motor con el que están equipados los vehículos ni por la cilindrada de aquel.

De acuerdo con la nomenclatura combinada, la partida ... comprenderá los siguientes productos:

...

Automóviles de turismo y demás vehículos automóviles concebidos principalmente para transporte de personas (excepto los de la partida ...), incluidos los del tipo familiar (break o station wagon) y los de carreras:

...

- Vehículos especialmente concebidos para desplazarse sobre nieve; vehículos especiales para transporte de personas en campos de golf y vehículos similares :

- Los demás vehículos únicamente con motor de émbolo (pistón) alternativo, de encendido por chispa :

- Los demás vehículos únicamente de motor de émbolo (pistón), de encendido por compresión (diésel o semi-diésel) :

...

- - De cilindrada superior a 1 500 cm3 pero inferior o igual a 2 500 cm3 :

...

- - - Usados

(...)

...

- Los demás

Es cuestión pacífica, por tanto, que los vehículos exportados se han de clasificar en la partida arancelaria ..., puesto que la misma incluye los vehículos mixtos que se emplean tanto para el transporte de mercancías como de pasajeros cuando revistan una serie de condiciones objetivas.

Señalan a estos efectos las notas de partida del sistema armonizado armonizado lo siguiente:

"Con excepción de los vehículos automóviles para el transporte de personas contemplados en la partida ..., esta partida comprende los vehículos automóviles de cualquier tipo, incluidos los vehículos automóviles anfibios para el transporte de personas, cualquiera que sea el motor que los accione (motor de émbolo de encendido por chispa o por compresión, eléctrico, turbina de gas, etc.).

(...)

En esta partida, la clasificación de ciertos vehículos automóviles está determinada por algunas características que indican que son concebidos principalmente para el transporte de personas y no para mercancías (partida ...). Estas características son especialmente útiles para determinar la clasificación de vehículos automóviles en los cuales el peso total de carga es inferior a 5 t y que tienen un espacio interior que comprende el área para el conductor y los pasajeros y otra área utilizada para el transporte de personas y mercancías. Están comprendidos en esta categoría los vehículos automóviles conocidos generalmente como vehículos multipropósitos (por ejemplo, vehículos tipo van, para deportes y del tipo «pick-up»). Los siguientes elementos son propios de las características de diseño que generalmente es aplicable a los vehículos que se incluyen en esta partida:

a) La presencia de asientos permanentes con dispositivos de seguridad (por ejemplo, cinturones de seguridad o puntos de anclaje y accesorios destinados para su instalación) para cada persona o de puntos de anclaje permanentes y accesorios destinados a la instalación de asientos y dispositivos de seguridad en el área posterior al conductor y a los pasajeros frontales; estos asientos pueden ser fijos, abatibles o desmontarse de sus puntos de anclaje;

b) La presencia de ventanas a lo largo de los dos paneles laterales;

c) La presencia de puerta o puertas deslizables o corredizas con ventanas en los paneles laterales o en la parte trasera;

d) La ausencia de una división o barrera permanente entre el área del conductor y los pasajeros frontales y el área trasera que puede utilizarse para la transportación de personas o mercancías;

e) La presencia en el interior del vehículo de elementos de confort, acabados interiores y accesorios asociadas con áreas de pasajeros (por ejemplo, ventilación, alfombra, luces interiores, ceniceros)."

Sentado lo anterior procede determinar en qué subpartida se ha de realizar la clasificación arancelaria de la mercancía exportada.

No obstante, como consideración previa al examen de la clasificación concreta de los productos, es importante significar que el Arancel de Aduanas, aprobado por el Reglamento mencionado, contiene en sus Reglas Generales interpretativas (en adelante RGI) los principios y fundamentos para determinar legalmente la clasificación de las mercancías con el fin de mantener un criterio uniforme de interpretación de la nomenclatura arancelaria, aprobada por el Convenio Internacional "sobre el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías", de 14 de junio de 1983.

Las reglas generales para la interpretación de la nomenclatura combinada (en adelante, RGI), están recogidas en su Título I, Sección A:

"La clasificación de mercancías en la nomenclatura combinada se regirá por los principios siguientes:

1. Los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos sólo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con las reglas siguientes:

2. a) Cualquier referencia a un artículo en una partida determinada alcanza al artículo incluso incompleto o sin terminar, siempre que este presente las características esenciales del artículo completo o terminado. Alcanza también al artículo completo o terminado, o considerado como tal en virtud de las disposiciones precedentes, cuando se presente desmontado o sin montar todavía.

b) Cualquier referencia a una materia en una partida determinada alcanza a dicha materia incluso mezclada o asociada con otras materias. Asimismo, cualquier referencia a las manufacturas de una materia determinada alcanza también a las constituidas total o parcialmente por dicha materia. La clasificación de estos productos mezclados o de los artículos compuestos se efectuará de acuerdo con los principios enunciados en la regla 3.

3. Cuando una mercancía pudiera clasificarse, en principio, en dos o más partidas por aplicación de la regla 2 b) o en cualquier otro caso, la clasificación se efectuará como sigue:

a) la partida con descripción más específica tendrá prioridad sobre las partidas de alcance más genérico. Sin embargo, cuando dos o más partidas se refieran, cada una, solamente a una parte de las materias que constituyen un producto mezclado o un artículo compuesto o solamente a una parte de los artículos en el caso de mercancías presentadas en juegos o surtidos acondicionados para la venta al por menor, tales partidas deberán considerarse igualmente específicas para dicho producto o artículo, incluso si una de ellas lo describe de manera más precisa o completa;

b) los productos mezclados, las manufacturas compuestas de materias diferentes o constituidas por la unión de artículos diferentes y las mercancías presentadas en juegos o surtidos acondicionados para la venta al por menor, cuya clasificación no pueda efectuarse aplicando la regla 3 a), se clasifican según la materia o con el artículo que les confiera su carácter esencial, si fuera posible determinarlo;

c) cuando las reglas 3 a) y 3 b) no permitan efectuar la clasificación, la mercancía se clasificará en la última partida por orden de numeración entre las susceptibles de tenerse razonablemente en cuenta".

4. Las mercancías que no puedan clasificarse aplicando las Reglas anteriores, se clasificarán en la partida que comprenda aquellas con las que tengan mayor analogía.

5. Además de las disposiciones precedentes, a las mercancías consideradas a continuación se les aplicarán las Reglas siguientes:

a) Los estuches para cámaras fotográficas, instrumentos musicales, armas, instrumentos de dibujo, collares y continentes similares, especialmente apropiados para contener un artículo determinado o un juego o surtido, susceptibles de uso prolongado y presentados con los artículos a los que estén destinados, se clasificarán con dichos artículos cuando sean de los tipos normalmente vendidos con ellos. Sin embargo, esta Regla no se aplica en la clasificación de los continentes que confieran al conjunto su carácter esencial;

b) Salvo lo dispuesto en la Regla 5 a) anterior, los envases que contengan mercancías se clasificarán con ellas cuando sean de los tipos normalmente utilizados para esa clase de mercancías. Sin embargo, esta disposición no es obligatoria cuando los envases sean susceptibles de ser utilizados razonablemente de manera repetida.

6. La clasificación de mercancías en las subpartidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos de estas subpartidas y de las Notas de subpartida así como, mutatis mutandis, por las Reglas anteriores, bien entendido que sólo pueden compararse subpartidas del mismo nivel. A efectos de esta Regla, también se aplican las Notas de Sección y de Capítulo, salvo disposición en contrario."

Tal y como se deriva de lo expresado, la regla primera establece cómo debe utilizarse la nomenclatura para la clasificación de las mercancías, señalando que "Los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos solo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo (...)" y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con las demás reglas generales.

La regla sexta, por su parte, establece que "La clasificación de mercancías en las subpartidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos de las subpartidas y de las notas de subpartida (...). A efectos de esta Regla, también se aplican las Notas de Sección y de Capítulo, salvo disposiciones en contrario".

De ello se desprende la relevancia del examen conjunto de los textos de las partidas (4 dígitos) y las notas de sección y capítulo para determinar el código aplicable en cada caso, debiendo acudirse a las reglas generales sólo si con aquel análisis no es posible la clasificación de la mercancía.

Las notas de sección y de capítulo, por tanto, tienen carácter vinculante para la clasificación a realizar, lo que no sucede con las notas de partida, con efectos meramente aclaratorios en todo lo que no contravengan las anteriores.

Conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las reglas generales para la interpretación de la NC establecen que la clasificación de las mercancías se determina por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo, entendiéndose que los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos solo tienen un valor indicativo (vid. sentencia de 11 de junio de 2015, Baby Dan, C-272/14, apartado 25), de tal forma que el resto de las reglas sólo se aplican si son necesarias y nunca pueden ser contrarias a las directrices que marca la RGI primera.

Finalmente, es preciso recordar una jurisprudencia reiterada según la cual, en aras de la seguridad jurídica y la facilidad de los controles, el criterio decisivo para la clasificación arancelaria de la mercancía debe buscarse, por lo general, en sus características y propiedades objetivas, tal como están definidas en el texto de las partidas de la NC y de las notas de las secciones o capítulos (véanse, en particular, las sentencias de 19 de octubre de 2000, Peacock, C- 339/98, Rec. p. I-8947, apartado 9; de 15 de septiembre de 2005, Intermodal Transports, C- 495/03, Rec. p. I-8151, apartado 47; de 18 de julio de 2007, Olicom, C-142/06, Rec. p. I-6675,apartado 16 y jurisprudencia citada, de 11 de diciembre de 2008, Kip Europe y otros, C-362/07, Rec. p. I-0000, apartado 26, y de 19 de febrero de 2009, Kamino International Logistics, C-376/07, Rec. p. I-1167, apartado 31).

Pues bien, a efectos de dirimir en qué la subpartida arancelaria se ha de clasificar el producto en cuestión, habrá que acudir a lo dispuesto en la Regla General Interpretativa 6, que señala al respecto lo siguiente:

"La clasificación de mercancías en las subpartidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos de estas subpartidas y de las Notas de subpartida así como, mutatis mutandis, por las Reglas anteriores, bien entendido que sólo pueden compararse subpartidas del mismo nivel. A efectos de esta Regla, también se aplican las Notas de Sección y de Capítulo, salvo disposición en contrario."

De acuerdo con lo anterior, la clasificación a nivel de subpartida vendrá determinada por los textos de las subpartidas y en caso de haberlas por las notas de subpartida, aplicando, mutatis mutandis, las reglas generales interpretativas.

La aplicación de lo anterior al caso que nos ocupa determina que la clasificación de los vehículos exportados deba realizarse en la subpartida ..., puesto que resulta más especifica atendiendo a las características de aquellos.

Se ha de tener en cuenta que, como expresa la propia Regla 6, la clasificación arancelaria a nivel de subpartida solamente puede hacerse comparando subpartidas del mismo nivel, lo que quiere decir que si dentro de una misma partida pueden tomarse en consideración varias subpartidas de un guion, por aplicación mutatis mutandis de la Regla General Interpretativa 3, primero deberemos elegir la subpartida de un guion que resulte más específica para nuestro producto, en segundo lugar la que se corresponda con la materia o artículo que le confiera el carácter esencial o, si los métodos anteriores no nos llevado a la clasificación del artículo, la última subpartida dentro entre las susceptibles de tenerse razonablemente en cuenta.

Una vez elegida esta subpartida de un guion y solo entonces, si esta se encuentra subdividida a su vez en varias subpartidas de dos guiones entramos a considerar el texto de estas subpartidas para determinar cuál de ellas debe aplicarse al producto de que se trate.

La posición propuesta por la interesada no respondería a los citados criterios de clasificación pues impondría aforar los vehículos en una subpartida residual prevista para aquellos automóviles que por sus características no encontrasen acomodo en lo dispuesto en subpartidas más específicas.

Por otra parte se ha de tener en cuenta que no existe una nota de subpartida que señale que los vehículos mixtos se han de incluir en la subpartida residual "los demás", por lo que no encontramos argumento jurídico válido para la inclusión de la mercancía exportada en la misma.

Finalmente, se ha indicar que la circunstancia de que la Aduana en la comunicación de su decisión incluyese unas informaciones arancelarias vinculantes a las que no se había hecho referencia en la comunicación de inicio del procedimiento no vulnera el derecho de defensa de la administrada ni afecta al principio de seguridad jurídica en la medida en que la clasificación arancelaria de la mercancía no se ha realizado basándose en lo dispuesto en las citadas IAV sino aplicando las reglas generales interpretativas teniendo en cuenta el texto de las partidas y subpartidas del arancel aduanero de la Unión.

En definitiva, se considera que la clasificación arancelaria realizada por la Administración y confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional es conforme a Derecho por lo que procede desestimar las pretensiones de la interesada en este punto.

QUINTO.- Fijado lo anterior este Tribunal considera adecuado precisar lo señalado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana respecto al procedimiento seguido por la Administración de Aduanas para la rectificación de los DUA de exportación.

Según consta en el expediente la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Valencia comunicó a la interesada el inicio de un procedimiento de "decisión sin solicitud previa", de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29 del Código Aduanero de la Unión.

No obstante lo anterior, el Tribunal Regional considera que la Aduana no ha identificado el procedimiento seguido para efectuar la rectificación puesto que no hace referencia a ninguno de los procedimientos fijados por la normativa nacional para efectuar la comprobación de las declaraciones realizadas por los interesados, esto es, verificación de datos o comprobación limitada, principalmente.

Señala el citado Tribunal en su resolución al respecto, lo siguiente:

"La falta de identificación del procedimiento nacional aplicado es un defecto procedimental que, en esta segunda ocasión, la Administración podía haber corregido, puesto que como se ha indicado anteriormente, y se indicó en la primera resolución de este Tribunal, la regulación nacional del procedimiento forma parte de las normas aduaneras, las complementa y completa en aquellas cuestiones no reguladas y constituye una garantía para el administrado de que la Administración actúa con sujeción a la Ley y al Derecho en el ejercicio de sus competencias, si bien, de acuerdo con la doctrina del TEAC, resolución de unificación de criterio adoptada a iniciativa del Presidente del TEAC, 00/02716/2019 de 18/12/2019, la falta de identificación del procedimiento no es un defecto que produzca indefensión ni supone el desarrollo de un procedimiento distinto del legalmente establecido, siempre que la actuación no tenga procedimiento identificado expresamente y se respeten las normas comunes de todo procedimiento."

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5, del Reglamento 952/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión:

"A los efectos del presente código, se entenderá por:

39) «decisión»: todo acto de las autoridades aduaneras relativo a la legislación aduanera, mediante el que se pronuncien sobre un caso concreto y que conlleve efectos jurídicos para el interesado;"

La regulación de la denominada teoría de la decisión se regula en los artículos 22 a 30 del CAU, que bajo el título "Decisiones relativas a la aplicación de la Legislación Aduanera", contemplan el procedimiento a seguir por las autoridades aduaneras. Señalan los citados artículos lo siguiente:

"Artículo 22 Decisiones adoptadas previa solicitud

1. Toda persona que solicite una decisión relacionada con la aplicación de la legislación aduanera deberá facilitar la información que las autoridades aduaneras competentes necesiten para poder adoptar esa decisión.

La decisión podrá también ser solicitada por varias personas y adoptarse para todas ellas, de acuerdo con las condiciones establecidas en la legislación aduanera.

Salvo que se disponga lo contrario, la autoridad aduanera competente será la del lugar en que se lleve o se encuentre accesible la contabilidad principal del solicitante a efectos aduaneros, y en el que vaya a realizarse al menos una parte de las actividades a que se refiere la decisión.

2. Las autoridades aduaneras comprobarán, sin demora y a más tardar en el plazo de 30 días a partir de la recepción de la solicitud de decisión, si se satisfacen las condiciones de aceptación de dicha solicitud.

Cuando las autoridades aduaneras comprueben que la solicitud contiene toda la información requerida para adoptar la decisión, comunicarán su aceptación al solicitante en el plazo señalado en el párrafo primero.

3. Las autoridades aduaneras competentes tomarán las decisiones a las que se refiere el apartado 1 y las notificarán al solicitante, sin demora y a más tardar en el plazo de 120 días a partir de la fecha de aceptación de la solicitud, salvo que se disponga lo contrario.

Cuando las autoridades aduaneras no puedan cumplir el plazo para adoptar una decisión, informarán al solicitante de ello antes de que venza dicho plazo, exponiéndole los motivos de tal imposibilidad e indicándole el plazo suplementario que consideren necesario para adoptar una decisión. Salvo que se disponga lo contrario, dicho plazo suplementario no excederá de 30 días.

Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo segundo, las autoridades aduaneras podrán prorrogar el plazo para adoptar una decisión, según lo previsto en la legislación aduanera, cuando el solicitante pida una prórroga para proceder a ajustes a fin de garantizar el cumplimiento de las condiciones y los criterios. Estos ajustes y el plazo ulterior necesario para realizarlos serán comunicados a las autoridades aduaneras, que decidirán sobre la prórroga.

4. Salvo que se disponga lo contrario en la legislación aduanera o en la propia decisión que se adopte, esta surtirá efecto desde la fecha en que el solicitante reciba, o se considere que ha recibido, la notificación de su adopción. Salvo en los casos previstos en el artículo 45, apartado 2, las decisiones adoptadas serán ejecutables por las autoridades aduaneras desde esa misma fecha.

5. Salvo que se disponga lo contrario en la legislación aduanera, la decisión será válida sin limitación temporal.

6. Antes de adoptar una decisión que perjudique al solicitante, las autoridades aduaneras comunicarán los motivos en los que pretenden basar su decisión a este último, el cual tendrá la oportunidad de presentar observaciones dentro de un plazo establecido, que comenzará a contar a partir de la fecha en que reciba o se considere que deba haber recibido la comunicación. Tras el vencimiento de ese plazo, se notificará al solicitante, del modo debido, la decisión adoptada.


El párrafo primero no será de aplicación en cualquiera de los casos siguientes:

a) cuando se refiera a una decisión prevista en el artículo 33, apartado 1;

b) en caso de denegación del beneficio de un contingente arancelario cuando se alcance el volumen del contingente arancelario especificado, con arreglo al artículo 56, apartado 4, párrafo primero;

c) cuando así lo exija la naturaleza o el nivel de la amenaza para la seguridad y protección de la Unión y de sus residentes, para la salud humana, la sanidad animal o la fitosanidad, para el medio ambiente o para los consumidores;

d) cuando la decisión tenga por objeto velar por la aplicación de otra decisión a la que se haya aplicado el párrafo primero, sin perjuicio de la legislación del Estado miembro de que se trate;

e) cuando pueda afectar a investigaciones iniciadas para luchar contra el fraude;

f) en otros casos específicos.

7. Cuando perjudique al solicitante, la decisión que se adopte deberá exponer los motivos que han llevado a su adopción y mencionará el derecho de recurso que dispone el artículo 44.

Artículo 23 Gestión de las decisiones adoptadas previa solicitud

1. El titular de la decisión deberá cumplir las obligaciones que se derivan de esa decisión.

2. El titular de la decisión informará sin demora a las autoridades aduaneras de cualquier elemento que surja tras la adopción de la decisión, que pueda influir en su mantenimiento o su contenido.

3. Sin perjuicio de las disposiciones que regulan en otros ámbitos los casos de invalidez o de nulidad de las decisiones, las autoridades aduaneras que hayan adoptado una decisión podrán anularla, modificarla o revocarla en cualquier momento cuando no se ajuste a la legislación aduanera.

4. En casos específicos, las autoridades aduaneras:

a) reexaminarán la decisión;

b) suspenderán una decisión cuando no proceda anularla, revocarla o modificarla.

5. Las autoridades aduaneras supervisarán las condiciones y los criterios que debe cumplir el titular de una decisión. También supervisarán el cumplimiento de las obligaciones que se deriven de esa decisión. Cuando el titular de la decisión lleve establecido menos de tres años, las autoridades aduaneras lo someterán a una estrecha supervisión durante el primer año posterior a la adopción de la decisión.

Artículo 24 Delegación de poderes

Se otorgan a la Comisión los poderes para adoptar actos delegados con arreglo al artículo 284, determinar:

a) las excepciones al artículo 22, apartado 1, párrafo tercero;

b) las condiciones de aceptación de una solicitud con arreglo al artículo 22. apartado 2;

c) el plazo de adopción de una decisión específica, incluida la posible prórroga de dicho plazo, de conformidad con el artículo 22, apartado 3;

d) los casos, mencionados en el artículo 22, apartado 4, en los que las decisiones surten efecto a partir de una fecha distinta de la fecha en que la recibe el solicitante o en la que se considera que la ha recibido;

e) los casos, mencionados en el artículo 22, apartado 5, en que la decisión no es válida sin limitación temporal;

f) la duración del plazo mencionado en el artículo 22, apartado 6, párrafo primero;

g) los casos específicos a que se refiere la letra f) del apartado 22, apartado 6, párrafo segundo, en los que no se dará al solicitante la oportunidad de expresar sus observaciones;

h) los casos y las normas para el reexamen y la suspensión de las decisiones de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23. apartado 4.

Artículo 25 Atribución de competencias de ejecución

La Comisión especificará, mediante actos de ejecución, las normas de procedimiento relativas a:

a) la presentación y aceptación de la solicitud de decisión a que se refiere el artículo 22, apartados 1 y 2;

b) la adopción de la decisión a que se refiere el artículo 22, incluida, cuando proceda, la consulta a los Estados miembros interesados;

c) la supervisión de una decisión, de conformidad con el artículo 23, apartado 5.

Dichos actos de ejecución se adoptarán con arreglo al procedimiento de examen a que se refiere el artículo 285, apartado 4.

Artículo 26 Validez de las decisiones en toda la Unión

A menos que el efecto de una decisión se limite a uno o varios Estados miembros, las decisiones relacionadas con la aplicación de la legislación aduanera serán válidas en todo el territorio aduanero de la Unión.

Artículo 27 Anulación de decisiones favorables

1. Las autoridades aduaneras anularán las decisiones que sean favorables al titular de la decisión, en caso de que concurran las tres circunstancias siguientes:

a) que la decisión adoptada se haya basado en información incorrecta o incompleta;

b) que el titular de la decisión supiera o debiera razonablemente haber sabido que la información era incorrecta o incompleta,

c) que la decisión habría sido diferente si la información hubiese sido correcta y completa.

2. La anulación de una decisión será notificada al titular de dicha decisión.

3. Salvo que se disponga lo contrario en la decisión conforme a la legislación aduanera, la anulación será efectiva desde la misma fecha en que haya comenzado a surtir efectos la decisión inicial.

Artículo 28 Revocación y modificación de decisiones favorables

1. Una decisión favorable al interesado será revocada o modificada cuando, en casos distintos de los previstos en el artículo 27:

a) no se hayan cumplido o hayan dejado de cumplirse una o varias de las condiciones establecidas para su adopción; o

b) el titular de la decisión así lo solicite.

2. Salvo que se disponga lo contrario, la revocación de una decisión favorable a varias personas podrá afectar únicamente a aquella que haya incumplido las obligaciones impuestas por esa decisión.

3. La revocación o modificación de una decisión será notificada al titular de dicha decisión.

4. El artículo 22, apartado 4, se aplicará a la revocación o modificación de la decisión.

No obstante, en casos excepcionales en que así lo requieran los intereses legítimos del titular de la decisión, las autoridades aduaneras podrán aplazar la fecha en que la revocación o modificación deba comenzar a surtir efectos hasta un máximo de un año. Esa fecha deberá indicarse en la decisión de revocación o modificación.

Artículo 29 Decisiones adoptadas sin solicitud previa

Excepto cuando una autoridad aduanera actúe en calidad de autoridad judicial, las disposiciones del artículo 22, apartados 4, 5, 6 y 7, del artículo 23, apartado 3, y de los artículos 26, 27 y 28 se aplicarán también a las decisiones que tomen las autoridades aduaneras sin solicitud previa de la persona interesada.

Artículo 30 Limitaciones aplicables a las decisiones relativas a la inclusión de mercancías en un régimen aduanero o en depósito temporal

Salvo que la persona afectada lo solicite, la revocación, modificación o suspensión de una decisión favorable no afectará a las mercancías que en el momento en que surta efecto dicha revocación, modificación o suspensión hayan sido incluidas y se encuentren aún en un régimen aduanero o en depósito temporal en virtud de la decisión revocada, modificada o suspendida."

Como se observa de la lectura de los preceptos reproducidos anteriormente, el Código Aduanero de la Unión establece el procedimiento que se habrá de seguir por las Aduanas en su toma de decisiones, procedimiento, que será de aplicación uniforme en todo el territorio de la Unión.

Hay que tener en cuenta que el citado procedimiento cuenta con una fase de admisión, una fase de instrucción y una de resolución, previendo además un trámite de audiencia para que los interesados puedan hacer efectivo su derecho a ser oídos, por lo que al ser un procedimiento completo, no será necesario acudir, para garantizar la aplicación del Derecho de la Unión, a los procedimientos establecidos en la normativa nacional.

La introducción de la teoría de la decisión constituye una novedad del Código Aduanero de la Unión con respecto a la regulación contenida en el Código Aduanero Comunitario que ni contemplaba un procedimiento para la toma de decisiones, ni hacía referencia al derecho a ser oído.

La implantación de este procedimiento responde así a la necesidad de garantizar la aplicación uniforme de Derecho de la Unión, tal y como se pone de manifiesto en el Considerando (5) del Código Aduanero de la Unión en el que se indica lo siguiente:

"A fin de garantizar condiciones uniformes de ejecución del presente Reglamento, deben conferirse a la Comisión competencias de ejecución para especificar el formato y los códigos de los datos comunes requeridos a efectos del intercambio y el almacenamiento de información entre las autoridades aduaneras, así como entre los operadores económicos y las autoridades aduaneras, y las normas de procedimiento relativas al intercambio y almacenamiento de información que pueda realizarse por medios distintos de las técnicas de tratamiento electrónico de datos; adoptar las decisiones que permitan a uno o varios Estados miembros utilizar medios de intercambio y almacenamiento de información distintos de las técnicas de tratamiento electrónico; determinar la autoridad aduanera responsable del registro de los operadores económicos y de otras personas; especificar las disposiciones técnicas para desarrollar, mantener y emplear sistemas electrónicos; especificar las normas de procedimiento sobre concesión y prueba del apoderamiento del representante aduanero para prestar servicios en un Estado miembro distinto de aquel en que esté establecido; las normas de procedimiento sobre la presentación y aceptación de una solicitud de decisión relativa a la aplicación de la legislación aduanera y sobre la adopción y seguimiento de dicha decisión; las normas de procedimiento sobre anulación, revocación o modificación de decisiones favorables; las normas de procedimiento sobre utilización de una decisión relativa a información vinculante que ha dejado de ser válida o que ha sido revocada; las normas de procedimiento sobre la notificación a las autoridades aduaneras de la suspensión de la adopción de dichas decisiones y sobre el levantamiento de dicha suspensión; adoptar decisiones en las que se solicita a los Estados miembros que revoquen decisiones relativas a una información vinculante; adoptar las modalidades de aplicación de los criterios para la concesión del estatuto de operador económico autorizado; adoptar medidas para garantizar una aplicación uniforme de los controles aduaneros, incluido el intercambio de información y análisis de riesgos, las normas y criterios comunes de riesgo, las medidas de control y los ámbitos prioritarios de control; elaborar la lista de los puertos o aeropuertos donde deban llevarse a cabo las formalidades y los controles aduaneros relativos al equipaje de mano o al equipaje facturado; establecer las normas de conversión de divisas; adoptar medidas relativas a la gestión uniforme de los contingentes arancelarios y los límites máximos arancelarios, así como de gestión de la vigilancia del despacho a libre práctica o de la exportación de mercancías; adoptar medidas para determinar la clasificación arancelaria de las mercancías; especificar las normas de procedimiento sobre la presentación y verificación de la prueba de origen no preferencial; las normas de procedimiento para facilitar la determinación en la Unión del origen preferencial de las mercancías; adoptar medidas para determinar el origen de mercancías específicas; conceder una exención temporal de las normas de origen preferenciales de las mercancías que se beneficien de medidas preferenciales adoptadas unilateralmente por la Unión; especificar las normas de procedimiento sobre la determinación del valor en aduana de las mercancías; las normas de procedimiento sobre la constitución de una garantía, la determinación de su importe, su control y liberación y la revocación y anulación del compromiso adquirido por un fiador; especificar las normas de procedimiento relativas a prohibiciones temporales de la utilización de las garantías globales; adoptar medidas que garanticen la asistencia mutua entre las autoridades aduaneras en caso de que surja una deuda aduanera; especificar las normas de procedimiento sobre la devolución y condonación del importe de los derechos de importación o de exportación y la información que ha de facilitarse a la Comisión; adoptar decisiones de devolución o condonación del importe de los derechos de importación o de exportación; especificar las normas de procedimiento sobre la presentación, rectificación e invalidación de una declaración sumaria de entrada; determinar los plazos en los que han de llevarse a cabo los análisis de riesgos sobre la base de la declaración sumaria de entrada; especificar las normas de procedimiento sobre el aviso de llegada de un buque marítimo o de una aeronave y el traslado de la mercancía al lugar apropiado; especificar las normas de procedimiento sobre la presentación de las mercancías en aduana; las normas de procedimiento sobre la presentación, rectificación e invalidación de una declaración de depósito temporal y sobre el traslado de mercancías en depósito temporal; las normas de procedimiento sobre la presentación y verificación de la prueba del estatuto aduanero de mercancías de la Unión; las normas de procedimiento sobre la determinación de la aduana competente y sobre la presentación de la declaración en aduana cuando se han utilizado medios distintos de las técnicas de tratamiento electrónico de datos; las normas de procedimiento sobre la presentación de una declaración en aduana normal y la disponibilidad de los documentos justificativos; las normas de procedimiento sobre la presentación de una declaración simplificada y una declaración complementaria; las normas de procedimiento sobre la presentación de una declaración en aduana previa a la presentación de las mercancías en aduana, la admisión de la declaración en aduana y la rectificación de la declaración en aduana tras el levante de las mercancías; adoptar medidas para la determinación de la subpartida arancelaria en que deban clasificarse las mercancías que estén sujetas al derecho de importación o de exportación más elevado cuando un envío esté compuesto por mercancías pertenecientes a distintas subpartidas arancelarias; especificar las normas de procedimiento sobre el despacho centralizado y la dispensa de la obligación de presentación de las mercancías en este contexto; las normas de procedimiento sobre la inscripción en los registros del declarante; las normas de procedimiento sobre los trámites y controles que ha de efectuar el titular de la autorización en el contexto de la autoevaluación; adoptar medidas sobre la comprobación de las declaraciones en aduana; el examen y la toma de muestras de las mercancías y los resultados de la comprobación; las normas de procedimiento sobre la disposición de las mercancías; las normas de procedimiento sobre la presentación de información por la que se establezca que se cumplen las condiciones para la exención de derechos de importación a las mercancías de retorno y sobre la presentación de pruebas que acrediten el cumplimiento de las condiciones para la exención de derechos de importación a los productos de la pesca marítima y demás productos extraídos del mar; las normas de procedimiento sobre el examen de las condiciones económicas en el contexto de los regímenes especiales; las normas de procedimiento sobre la ultimación de un régimen especial; las normas de procedimiento sobre la transferencia de derechos y obligaciones y la circulación de las mercancías en el contexto de los regímenes especiales; las normas de procedimiento sobre la utilización de mercancías equivalentes en el contexto de los regímenes especiales; las normas de procedimiento sobre la aplicación en el territorio aduanero de la Unión de las disposiciones de los instrumentos internacionales de tránsito; las normas de procedimiento sobre la inclusión de las mercancías en el régimen de tránsito de la Unión y sobre la ultimación de dicho régimen, sobre el funcionamiento de las simplificaciones de dicho régimen aduanero y sobre la vigilancia aduanera de las mercancías que atraviesen el territorio de un país o territorio que no forme parte del territorio aduanero de la Unión al amparo del régimen de tránsito externo de la Unión; las normas de procedimiento sobre la inclusión de las mercancías en el régimen de depósito aduanero o de zona franca; establecer los plazos en los que han de llevarse a cabo los análisis de riesgos sobre la base de la declaración previa a la salida; especificar las normas de procedimiento sobre la salida de las mercancías; las normas de procedimiento sobre la presentación, rectificación e invalidación de una declaración sumaria de salida; las normas de procedimiento sobre la presentación, rectificación e invalidación de una notificación de reexportación; adoptar un programa de trabajo destinado a apoyar el desarrollo de sistemas electrónicos correspondientes y a regular el establecimiento de períodos transitorios; adoptar decisiones por las que se autorice a los Estados miembros a poner en práctica simplificaciones en la aplicación de la legislación aduanera, especialmente cuando esas simplificaciones estén relacionadas con las tecnologías de la información.

Dichas competencias deben ejercerse de conformidad con el Reglamento (UE) no 182/2011 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de febrero de 2011, por el que se establecen las normas y los principios generales relativos a las modalidades de control por parte de los Estados miembros del ejercicio de las competencias de ejecución por la Comisión.

(...)

(22) Es necesario que todas las decisiones en materia de aplicación de la legislación aduanera, incluida la información vinculante, queden sujetas a unas mismas disposiciones. Tales decisiones han de considerarse válidas en toda la Unión y deben poder ser anuladas, modificadas -salvo disposición en contrario- o revocadas si no se ajustan a la legislación aduanera o a su interpretación."

Objetivo que también se contempla en el Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447, de la Comisión de 24 de noviembre de 2015, por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el código aduanero de la Unión, (en adelante RECAU), que en su considerando (11), señala lo siguiente:

"(11) A fin de hacer efectivo el derecho de toda persona a ser oída antes de que las autoridades aduaneras tomen una decisión que pueda perjudicarla, es necesario especificar las normas de procedimiento para el ejercicio de ese derecho, teniendo también en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, así como los derechos fundamentales que forman parte integrante del ordenamiento jurídico de la Unión y, en particular, el derecho a una buena administración."

Por otra parte, se ha de tener en cuenta que las normas nacionales solamente pueden entrar en juego cuando el Derecho de la Unión no contenga disposiciones que garanticen la aplicación del mismo en el territorio de los distintos estados miembros. Así se deduce de lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su sentencia Molenbergnatie, de 23 de febrero de 2006, dictada en el asunto C-201/04, en la que se señala lo siguiente:

"(...) procede recordar que conforme a los principios generales en los que se basa la Comunidad y que regulan las relaciones entre la Comunidad y los Estados miembros, corresponde a estos últimos, con arreglo al artículo 10 CE, asegurar el cumplimiento de las normativas comunitarias en su territorio. En la medida en que el Derecho comunitario, incluidos sus principios generales, no contenga normas comunes al respecto, las autoridades nacionales procederán, en la ejecución de dichas normativas, con arreglo a las normas formales y sustantivas de su Derecho nacional (véanse, en particular, las sentencias de 23 de noviembre de 1995, Dominikanerinnen-Kloster Altenhohenau, C-285/93, Rec. p. I.4069, apartado 26, y de 25 de marzo de 2004, Azienda Agricola Giorgio, Giovanni y Luciano Visentin y otros, C-495/00, Rec. p. I.2993, apartado 39)."

En consecuencia y atendiendo a lo expuesto, resulta que las autoridades aduaneras para la toma de decisiones de su competencia tendrán que seguir el procedimiento establecido al efecto en la normativa aduanera, por lo que la indicación por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Valencia de la AEAT de que se había iniciado un procedimiento de decisión sin solicitud previa es adecuada a Derecho y no determina la existencia de un defecto de forma como señala el Tribunal Regional, puesto que se indica exactamente el procedimiento que se va a seguir para la rectificación del DUA de exportación.

Cuestión distinta sería, a juicio de este Tribunal, la necesidad de que en la notificación de inicio del procedimiento de decisión se hiciesen constar las facultades de que están investidas en cada caso las autoridades aduaneras por la relevancia que eso pudiese tener en relación con la documentación que en cada caso pudiese solicitarse por aquellas.

La identificación de las citadas facultades se habrá de realizar, en este caso si, acudiendo a lo dispuesto en la normativa interna sin que ello implique que la actuación de la administración aduanera se deba ajustar a los procedimientos nacionales. La referencia a los mismos quedará en su caso limitada a identificar las facultades de actuación debiendo seguirse para el desarrollo de las mismas el procedimiento contemplado en los artículos 22 a 30 del Código Aduanero de la Unión.

En definitiva, este Tribunal no aprecia que la actuación de la Administración haya vulnerado el derecho de defensa de la interesada puesto que ha identificado efectivamente el procedimiento que iba a desarrollar para la revisión de los DUA de exportación que no es otro que el procedimiento de decisión sin solicitud previa, contemplado en el artículo 29 del Código Aduanero de la Unión, anteriormente reproducido.

Procede, en consecuencia desestimar las pretensiones de la interesada y confirmar las resoluciones impugnadas.

SEXTO.- Finalmente señala la interesada que en todo caso su actuación se ha basado en el principio de buena fe al amparo de una interpretación razonable de la norma.

Se ha de coincidir en este punto con lo señalado por el Tribunal Regional en la medida en que la actuación de buena fe y al amparo de una interpretación razonable de la norma no es relevante a la hora de acordar la rectificación de una declaración puesto que la misma ha de hacerse atendiendo a la realidad de los hechos y teniendo en cuenta lo dispuesto en la normativa aplicable, sin que quepa modificar la actuación comprobadora por la concurrencia de buena fe por parte de la interesada.

Cuestión distinta sería que se estuviera analizando una resolución sancionadora puesto que ese caso procedería estudiar la concurrencia de una causa de exclusión de la responsabilidad.

No siendo este el caso objeto de estudio la actuación de buena fe por parte de la interesada en nada influye en la adopción de la resolución dictada por la Administración.

Procede, en definitiva desestimar las alegaciones de la interesada y confirmar las resoluciones impugnadas.







Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando las resoluciones impugnadas.