En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 22/06/2023 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el
22/05/2023 contra la resolución desestimatoria del recurso de
reposición interpuesto contra el acuerdo de resolución
que deniega el alta en el Registro de Devolución Mensual.
SEGUNDO.- La entidad presenta el 30/11/2022 el
modelo 036 solicitando el alta en el Registro de Devolución
Mensual (REDEME). La Oficina de Gestión Tributaria de la
Delegación Especial de Castilla La Mancha deniega la
solicitud de alta señalando:
"En resumen, de
acuerdo a una interpretación literal y lógica de dicho
artículo 30.4 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre, por el
que se desarrolla el Reglamento del IVA:
1º) Para quien ya es
sujeto pasivo de IVA por haberse ya iniciado con anterioridad al mes
de noviembre las entregas de bienes y/o prestación de
servicios, la solicitud de inclusión en el redeme se puede
solicitar en el mes de noviembre o, en su defecto, durante el plazo
de presentación de las declaraciones-liquidaciones
periódicas.
2º) Para quien no es
sujeto pasivo de IVA por no haberse ya iniciado las entregas de
bienes y/o prestación de servicios con anterioridad al mes de
noviembre, la solicitud de inclusión en el redeme debe de
realizarse durante el plazo de presentación de las
declaraciones-liquidaciones periódicas.
Por tanto, procede
desestimar las citadas alegaciones del interesado; además, la
consulta V4934-16 de la DGT a la que alude el interesado en su
escrito de alegaciones parte de un hecho expuesto al principio que
no es tan específico como el expuesto en la citada consulta
V1170-13 de la DGT, y la consulta V4934-16 de la DGT va referida
también a la opción del artículo 74.1 del
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido para poder
acogerse al régimen de diferimiento del IVA a la importación;
por ello, la contestación es de forma general por parte de la
DGT en la consulta V4934-16.
En conclusión, en
este caso concreto, el contribuyente no ha realizado entregas de
bienes o prestaciones de servicios con anterioridad al mes de
noviembre, por lo que la solicitud en el Registro de Devolución
Mensual sólo puede realizarse durante el plazo de
presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas,
no siendo correcta su solicitud en el mes de noviembre, sin
perjuicio, de que en el caso de solicitarlo en el plazo de
presentación de las autoliquidaciones periódicas se
proceda a comprobar si realmente existen elementos objetivos que
hagan presumir que se va a iniciar una actividad empresarial o
profesional."
TERCERO.- Contra dicho acto administrativo la
entidad interpone recurso de reposición alegando:
- Que considera que la interpretación
correcta del artículo 30.4 del Reglamento del Impuesto es
aquella por la cual "tanto los sujetos pasivos del impuesto,
como aquellos empresarios o profesionales que hayan adquirido los
bienes o servicios que destinarán al desarrollo de una
actividad económica PUEDEN presentar la referida solicitud en
el mes de noviembre como IGUALMENTE en el plazo de presentación
de las declaraciones liquidaciones periódicas".
- Asimismo, indica que otras sociedades
integrantes del Grupo mercantil presentaron idéntica
declaración censal en la misma fecha ante las Dependencias
Regionales de Gestión Tributaria de Madrid y Castilla y León
y ya han sido inscritas en el Registro de Devolución Mensual.
CUARTO.- Dicho recurso es desestimado con fecha
24/04/2023 con base en lo siguiente:
"De acuerdo a una
interpretación literal y lógica de dicho artículo
30.4 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se desarrolla
el Reglamento del IVA:
Si el contribuyente no ha
realizado entregas de bienes o prestaciones de servicios con
anterioridad al mes de noviembre, la solicitud en el Registro de
Devolución Mensual sólo puede realizarse durante el
plazo de presentación de las declaraciones liquidaciones
trimestrales periódicas, no siendo correcta su solicitud en
el mes de noviembre.
Para quien ya es sujeto
pasivo de IVA por haberse ya iniciado con anterioridad al mes de
noviembre las entregas de bienes y/o prestación de servicios,
la solicitud de inclusión en el redeme se puede solicitar en
el mes de noviembre o, en su defecto, durante el plazo de
presentación de las declaraciones-liquidaciones trimestrales
periódicas.
Para quien no es sujeto
pasivo de IVA por no haberse ya iniciado las entregas de bienes y/o
prestación de servicios con anterioridad al mes de noviembre,
la solicitud de inclusión en el redeme debe de realizarse
durante el plazo de presentación de las
declaraciones-liquidaciones trimestrales periódicas.
(...)
En conclusión, en
este caso concreto, el contribuyente no ha realizado entregas de
bienes o prestaciones de servicios con anterioridad al mes de
noviembre, por lo que la solicitud en el Registro de Devolución
Mensual sólo puede realizarse durante el plazo de
presentación de las declaraciones-liquidaciones trimestrales
periódicas, no siendo correcta su solicitud en el mes de
noviembre, sin perjuicio de que, ante dicha situación, sí
pueda solicitarlo en el plazo de presentación de las
autoliquidaciones trimestrales periódicas y, en ese caso, se
proceda a comprobar si realmente existen elementos objetivos que
hagan presumir que existe la intención de que se va a iniciar
una actividad empresarial o profesional.
En un caso como el
presente, en la consulta V1170-13 de la Dirección General de
Tributos (DGT) se confirma dicha interpretación del artículo
30 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre.
(...)
Por tanto, en la consulta
V1170-13 de la DGT, se señala que la consultante tiene
previsto iniciar a principios de año una actividad económica
sujeta al régimen general del Impuesto sobre el Valor
Añadido, para lo cual va adquirir diferentes bienes
directamente relacionados con dicha actividad, con carácter
previo al inicio de la misma, especificando que la solicitud de alta
en el redeme debe realizarse en el plazo de presentación de
las autoliquidaciones periódicas trimestrales de IVA, y no en
noviembre. Durante el desarrollo de la consulta V1170-13 de la DGT
se dice lo siguiente:
"La solicitud de
inscripción deberá presentarse en el mes de noviembre
del año anterior al que deba surtir efectos. No obstante, en
los supuestos en que se inicie la realización de entregas de
bienes o prestaciones de servicios en el curso de un año y,
previamente, se hayan adquirido bienes o servicios para destinarlos
a dicha actividad, la solicitud de inscripción deberá
presentarse durante el plazo de presentación de las
autoliquidaciones periódicas".
(...)
Si se interpretara el
artículo 30.4 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre, por el
que se desarrolla el Reglamento del IVA, como manifiesta el
interesado, no tendría objeto la redacción de dicho
artículo, en el cual se hacen unas aclaraciones u
observaciones o salvedades en el párrafo que comienza
diciendo "No obstante, (...;) "; puesto que, de acuerdo a
la interpretación del interesado, en todos los casos
procedería presentar tanto en noviembre como dentro del plazo
de presentación de las autoliquidaciones periódicas,
siendo todos ellos los plazos normales para cualquier contribuyente
independientemente de si ha realizado o no ha realizado entregas de
bienes o prestaciones de servicios, o independientemente de si sólo
constan o no adquisiciones de bienes y/o servicios.
Si la interpretación
fuera la del interesado, la redacción de dicho precepto
debería de ser otra. De hecho, como prueba, en la primera
parte del párrafo se señala: "No obstante, los
sujetos pasivos que no hayan solicitado la inscripción en el
registro en el plazo establecido en el párrafo anterior "
y se refiere exclusivamente a los " sujetos pasivos" dicha
redacción literal; y " sujeto pasivo" de IVA es
cuando ya se inician la entrega de bienes y/o prestación de
servicios ya que el art. 84 Uno 1º de la Ley 37/1992 del IVA
señala:
" Serán
sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas
físicas o jurídicas que tengan la condición de
empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o
presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los
números siguientes."
Es decir, hasta que no se
inicie la entregas de bienes o se presten servicios, no se es
"sujeto pasivo del IVA", (distinto de que pueda presentar
autoliquidaciones de IVA para solicitar la devolución de las
cuotas soportadas previas al inicio de la actividad si se cumplen
los requisitos de la normativa del IVA) y la solicitud de inclusión
en el redeme debe de realizarse durante el plazo de presentación
de las declaraciones liquidaciones periódicas trimestrales si
no ha iniciado la entregas de bienes y/o se presten servicios".
Por lo que se refiere al alta en el REDEME de
otras sociedades integrantes del Grupo Mercantil la Oficina Gestora
indica que: "La doctrina del TEAC (de obligatoria aplicación
para este órgano de la AEAT), en base a la jurisprudencia del
TS, confirma la no vinculación al principio de actos
propios/confianza legítima, salvaguardando un cambio de
criterio de la Administración si el nuevo acto está
motivado ajustándose a Derecho y, en este caso concreto, se
ha motivado fundadamente la regularización que es ajustada a
Derecho por lo expuesto en el presente acto".
QUINTO.- Disconforme con la resolución
desestimatoria del recurso de reposición, la entidad
interpone la presente reclamación económico-administrativa
ante el Tribunal Central, que se tramita con nº. R.G.
00-4380-2023. En la presente reclamación defiende que la
solicitud de alta en el REDEME fue presentada dentro de plazo a
tenor de lo dispuesto en el artículo 30.4 del Reglamento del
IVA. Indica que dicho precepto ofrece dos alternativas:
"1. Un plazo general,
de presentación en el mes de noviembre del año
anterior a aquel en que deban surtir efectos.
Sin perjuicio de que la
redacción legislativa puede ser, en ocasiones, confusa en
cuanto a la utilización de los términos "sujeto
pasivo" y "empresarios o profesionales", es innegable
que, atendiendo a la redacción del precepto, la utilización
del plazo previsto para la solicitud en noviembre no está
restringida a sujetos pasivos, por cuanto no hace referencia a unos
ni a otros.
De esta forma cualquiera
empresario que haya iniciado su actividad en un ejercicio
correspondiente y, en consecuencia, esté obligado a presentar
declaraciones, puede solicitar, con efectos el 1 de enero del año
siguiente, su inscripción en el registro del REDEME.
Como es sobradamente
conocido, el inicio de actividad en el ámbito de IVA no exige
la realización de entregas de bienes y presentaciones de
servicios, sino que, por el contrario, se considera iniciada la
actividad por la adquisición de bienes y servicios con la
intención, confirmada por elementos objetivos, de
desatinarlos al desarrollo de tales actividades;
Una interpretación
contraria conllevaría que el régimen de REDEME es
incompatible con el conocido como "deducción previa al
inicio"; cuestión que no se discute en el presente
expediente.
2. Un plazo alternativo
(para dar más flexibilidad a los operadores); esto es la
solicitud durante el plazo de presentación de las
declaraciones - liquidaciones periódicas, con efectos en el
día siguiente del primer período impositivo posterior
al que van referidas.
De esta forma, aquellos
empresarios o profesionales que no hubieran hecho la solicitud de
inscripción en el mes de noviembre del año anterior,
no se ven perjudicados por este motivo, dado que la norma les
permite presentar esta solicitud durante el año en curso, si
bien en los plazos de presentación de las
declaraciones-liquidaciones y con los efectos antes citados (primer
día del período impositivo posterior al que las
declaraciones van referidas)
En este caso, el precepto
contempla todas las situaciones posibles con objeto, precisamente,
de dar mayor flexibilidad a aquellos operadores que, por la razón
que fuera, no se dieron de alta en noviembre. Estas razones pueden
ser de muy diversa índole, bien porque no podían, no
estaban dados de alta a efectos de IVA o, bien porque pudiendo (ya
estaban dados de alta siendo sujetos pasivos o simplemente por haber
iniciado adquisiciones previas al inicio), no quisieron darse de
alta en su momento y son las que, a juicio de esta parte, pretende
el precepto regular".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si el acto administrativo impugnado es conforme a
Derecho.
TERCERO.- El artículo 30.4 del Reglamento
del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real
Decreto 1624/1992 de 29 diciembre de 1992 establece lo siguiente (el
subrayado es de este Tribunal):
"4. Las
solicitudes de inscripción en el registro se presentarán
en el mes de noviembre del año anterior a aquél en que
deban surtir efectos. La inscripción en el registro se
realizará desde el día 1 de enero del año en el
que deba surtir efectos.
No obstante, los
sujetos pasivos que no hayan solicitado la inscripción en el
registro en el plazo establecido en el párrafo anterior, así
como los empresarios o profesionales que no hayan iniciado la
realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios
correspondientes a actividades empresariales o profesionales pero
hayan adquirido bienes o servicios con la intención,
confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de
tales actividades, podrán igualmente solicitar su
inscripción en el registro durante el plazo de presentación
de las declaraciones-liquidaciones periódicas. En ambos
casos, la inscripción en el registro surtirá efectos
desde el día siguiente a aquél en el que finalice el
período de liquidación de dichas
declaraciones-liquidaciones."
CUARTO.- En el presente caso, la Oficina Gestora
deniega el alta en el REDEME solicitada por la entidad XZ,
S.L. con base en que, puesto que la solicitante no tiene la
condición de sujeto pasivo, debido a que no ha iniciado la
entrega de bienes o prestaciones de servicios que le otorguen tal
condición, debe presentar la solicitud de alta en el REDEME
durante el plazo de presentación de las
declaraciones-liquidaciones periódicas de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 30.4 del RIVA.
Por su parte, la entidad
reclamante alega que dicho artículo establece que los
empresarios o profesionales que no hayan iniciado el desarrollo de
su actividad económica, pueden solicitar el alta en el mes de
noviembre (regla general) o en el plazo de presentación de
las declaraciones-liquidaciones (regla especial).
Este Tribunal coincide con la interpretación
efectuada por la entidad reclamante. El propio artículo, en
su primer párrafo, establece el plazo general en el que se
debe presentar la solicitud de inscripción en el REDEME, esto
es: el mes de noviembre del año anterior a aquel en que deba
surtir efectos. Este primer párrafo no limita su aplicación
a un grupo determinado de contribuyentes.
Posteriormente, en su segundo párrafo, el
artículo 30.4 del RIVA establece un plazo alternativo, el
plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones
periódicas, para los siguientes supuestos:
"Los sujetos pasivos que no hayan
solicitado la inscripción en el registro en el plazo
establecido en el párrafo anterior", es decir,
cuando no hayan presentado el modelo 036 en el mes de noviembre del
año anterior a aquel en el que deban surtir efectos.
"Los empresarios o profesionales que
no hayan iniciado la realización de entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a actividades
empresariales o profesionales pero hayan adquirido bienes o
servicios con la intención, confirmada por elementos
objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades".
Con la expresión "podrán
igualmente solicitar su inscripción", este Tribunal
considera que el legislador deja claro que se trata de un plazo
alternativo al establecido en el primer párrafo,
facilitándose así la solicitud del alta en el REDEME.