En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Han tenido entrada en este Tribunal las dos presentes reclamaciones:
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la reclamación RG 4104/2020 se interpone en plazo contra el acuerdo desestimatorio de resolución del recurso de reposición IRNR 2017 dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de fecha ... de 2020 (y notificado al reclamante el ...) interpuesto frente al acuerdo de liquidación provisional IRNR 2017 de fecha ... de 2019.
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la reclamación RG 5751/2020 se interpone en plazo contra cuatro acuerdos de liquidación provisional IRNR 2019 dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de fecha ... de 2020 (y notificados al reclamante el ... del citado año).
SEGUNDO.- La reclamante es una persona física propietaria de varios apartamentos sitos en el mismo complejo (APARTAMENTOS LOCALIDAD_1) de .... En distintas fechas formalizó distintos contratos privados de "cesión de apartamentos a entidad explotadora", concretamente a la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS DE APARTAMENTOS LOCALIDAD_1 por la cual le cedía el uso de cuatro apartamentos para que esta los utilizara para "explotación turística":
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APARTAMENTO_1 con efectos … de 2014
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APARTAMENTO_2 con efectos ... de 2017
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APARTAMENTO_3 con efectos ... de 2018
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APARTAMENTO_4 con efectos ... de 2018.
TERCERO.- A resultas de la cesión de los citados inmuebles a la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS APARTAMENTOS LOCALIDAD_1, la reclamante obtuvo unos rendimientos en territorio español que motivó que en el año 2017 presentara una autoliquidación IRNR correspondiente al APARTAMENTO_2 y, por su parte, en el año 2019 presentó cuatro autoliquidaciones IRNR 2019 correspondientes cada una de ellas a uno de los cuatro apartamentos descritos en el antecedente de hecho anterior. En todas esas autoliquidaciones, la interesada declaraba unos rendimientos del alquiler y solicitaba la devolución a su favor del exceso de retenciones soportadas.
CUARTO.- La ONGT inició mediante notificación de un requerimiento administrativo en fecha ... de 2019 un procedimiento de comprobación limitada IRNR 2017 con el objeto de "comprobar la correcta determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos obtenidos" e, igualmente, en relación al IRNR 2019 inició cuatro procedimientos de comprobación limitada mediante notificación de un requerimiento en fecha ... de 2020 que tenía por objeto "la verificación de la residencia fiscal en ... durante el ejercicio 2019 para determinar la deducibilidad de los gastos, verificación de los ingresos íntegros obtenidos y las retenciones practicadas y verificación de la procedencia y el importe de los gastos declarados".
QUINTO.- Tras la notificación de las propuestas de liquidación provisional, la ONGT dictó acuerdo de liquidación provisional IRNR 2017 y cuatro acuerdos de liquidación provisional IRNR 2019. En todos ellos la ONGT defendió que la interesada no tenía derecho a la deducción de gasto alguno porque, en síntesis, no había acreditado los días de arrendamiento efectivo de los apartamentos y, al tiempo, pretendía la deducibilidad de gastos que no serían deducibles.
SEXTO.- Frente al acuerdo de liquidación provisional IRNR 2017 interpuso la interesada recurso de reposición que confirmó íntegramente el acuerdo de liquidación provisional; recurso de reposición que ha sido impugnado mediante el presente recurso en única instancia con número de RG 4104/2020.
SÉPTIMO.- Frente a los cuatro acuerdos de liquidación provisional IRNR 2019 ha interpuesto la interesada el presente recurso en única instancia con número de RG 5751/2020.
OCTAVO.- Este TEAC ha procedido a acumular las dos reclamaciones anteriores de manera potestativa ex artículo 230.2 LGT al ser reclamaciones que consideramos que deben ser resueltas de manera unitaria al afectar al mismo tributo (IRNR) de dos períodos impositivos diferentes (2017 y 2019) entre los que existe conexión al ser la controversia jurídica la misma, a saber, la deducibilidad de los gastos ocasionados por la cesión de uso de los inmuebles sitos en el complejo LOCALIDAD_1 en favor de la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS APARTAMENTOS LOCALIDAD_1.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho del acuerdo de resolución desestimatoria IRNR 2017 dictado por la ONGT interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional IRNR 2017 y, a su vez, la adecuación a derecho de los cuatro acuerdos de liquidación provisional IRNR 2019 a la vista de las alegaciones presentadas y la documentación obrante en el expediente administrativo.
CUARTO.- Sobre la controversia jurídica.
Como hemos detallado en los antecedentes de hecho, la reclamante es una persona física propietaria de varios apartamentos en territorio español que cede a una COMUNIDAD DE PROPIETARIOS para su posterior "explotación turística"; cesión que le reputó la obtención de unos rendimientos en los años 2017 y 2019 que declaró mediante la presentación de una autoliquidación IRNR 2017 (por el APARTAMENTO_2) y cuatro autoliquidaciones IRNR 2019 (por: APARTAMENTO_2 , APARTAMENTO_1, APARTAMENTO_4 y APARTAMENTO_3).
Así, la ONGT rechazó en los cinco acuerdos de liquidación dictados la deducibilidad de gasto alguno por la interesada en la medida en que no había acreditado los tiempos de efectivo arrendamiento de los apartamentos y, al tiempo, la documentación que sería acreditativa de los gastos soportados no sería suficiente. Estas cuestiones relativas a la deducibilidad de gastos las analizaremos en el fundamento de derecho quinto debiendo, con anterioridad, este TEAC realizar una reflexión previa relativa a un requisito sine qua non para tener derecho a la deducibilidad de los gastos pretendidos, a saber, la aportación de un certificado de residencia fiscal en la Unión Europea.
QUINTO.- Sobre el certificado de residencia fiscal como requisito sine qua non para la deducibilidad de gastos.
La normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes establece una regla general de tributación por el importe íntegro, esto es, sin permitir la deducción de gasto alguno - salvedad hecha para los contribuyentes residentes en un Estado Miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo-:
Artículo 24 TRLIRNR. Base imponible.
<<1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.
(...)
6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España>>.
Ahora bien, es evidente que al estar la deducción de gastos condicionada a que se trate de un contribuyente residente en otros países de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, es el interesado el que debe probar esta residencia fiscal comunitaria.
No obstante, debemos precisar que si bien este TEAC ha considerado en ocasiones que la acreditación de la residencia fiscal podía hacerse mediante la ponderación de un conjunto probatorio, esta flexibilidad en la aportación de las pruebas no rige igual en todos los supuestos, sino que se trata de una flexibilidad condicionada.
La razón de que sea una flexibilidad condicionada estriba en que la propia normativa dictada en desarrollo del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (concretamente, la Orden EHA 3316/2010) establece en algunos supuestos la exigencia de que la prueba se realice mediante la aportación de una documentación específica: en ocasiones, "un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos " (supuestos de aplicación de exenciones de la normativa interna y deducción de gastos en el caso de contribuyentes residentes en la UE) y, en otros supuestos, mediante la aportación de "un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio".
Diferencia que se ve reflejada en el anexo IV ("Residencia fiscal en España") y en el anexo V (residencia fiscal en España. Convenio") de la citada orden reglamentaria que, en desarrollo de ese artículo 7, crea dos modelos distintos para que la Agencia Tributaria española emita, respectivamente, uno u otro certificado.
Este último supuesto al que nos referíamos dos párrafos más arriba es, precisamente, el caso del supuesto que aquí estamos analizando: la deducción de gastos para residentes comunitarios requiere, en aplicación del artículo 7 de la Orden EHA 3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la aportación de un certificado de residencia fiscal:
Artículo 7 ORDEN EHA 3316/2010. Documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, modelo 210.
<<1.Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.
Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la autoliquidación aplicando la reducción de la cuota por un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, deberá aportarse el mismo en lugar del certificado.
Cuando, conforme al artículo 24.6 de la Ley del Impuesto, se deduzcan gastos para la determinación de la base imponible, por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se adjuntará un certificado de residencia fiscal en el Estado que corresponda expedido por la autoridad fiscal de dicho Estado.
Los certificados de residencia y la declaración a que se refiere este número 1 tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición>>
Así, el precepto anterior evidencia que la normativa interna española exige como requisito sine qua non para la aplicación de la deducción de gastos en el caso de residentes comunitarios (y que invoca la interesada) la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes alemanas (país en el que la interesada se declara residente fiscal en sus autoliquidaciones IRNR); criterio que hemos acogido también en otra resolución de la presente Sala y Sesión que se tramita con número de RG 3967/2020 en la que, a fortiori, declaramos que aunque la normativa interna se refiere a la aportación de un certificado de residencia fiscal simple, la aportación del certificado cualificado a efectos de CDI debe igualmente ser considerado suficiente bajo el principio latino qui potest plus potest minus:
Resolución TEAC RG 3967/2020:
<<En el presente caso el certificado que ha aportado el interesado es un certificado cualificado en tanto que, además de hacer constar que D. XX es residente fiscal en Francia en 2016, específica que lo es en el sentido del artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito entre Francia y España.
Es decir, aunque habría bastado para estimar su pretensión (derecho a la deducción de gastos del artículo 24.6 TRLIRNR) que hubiera aportado un certificado de residencia fiscal simple, el reclamante ha aportado un certificado de residencia fiscal cualificado (certificado a efectos de CDI) - certificado que, evidentemente, conlleva que este TEAC entienda cumplida satisfactoriamente la carga de la prueba que sobre él recaía de acreditar su residencia fiscal comunitaria, en directa invocación del principio general del derecho qui potest plus, potest minus (quien puede lo más, puede lo menos)>>.
Exigencia normativa a la que la interesada dio cumplimiento en vía administrativa al haber aportado dos certificados de residencia fiscal simple (uno relativo al año 2017 y otro al año 2019) emitidos por las autoridades tributarias competentes alemanas y que la ONGT acepta.
Así, habiendo cumplido la interesada la carga de la prueba que sobre ella recaía para tener derecho a la deducción de gastos en calidad de residente fiscal comunitaria, podemos entrar ya a enjuiciar la conformidad a derecho de que la ONGT en los cinco acuerdos de liquidación haya negado la deducción de la totalidad de los gastos pretendidos por la interesada recordando, a tal fin, que en el ámbito de la normativa de no residentes, el derecho a la deducción está condicionado al cumplimiento de una exigencia adicional a los criterios previstos en la normativa IRPF o en la normativa IS; a saber, que se acredite que "están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España".
SEXTO.- Sobre la deducibilidad de gastos en proporción a los días de efectivo arrendamiento.
Como ya hemos adelantado, la contribuyente al ser residente fiscal en la Unión Europea y haber acreditado este extremo mediante el medio de prueba exigido por la normativa interna en este supuesto, a saber, la aportación de un certificado simple de residencia fiscal tendrá derecho, ex artículo 24.6 TRLIRNR a la deducción de determinados gastos.
Deducción que, recordemos, no es la regla general (al fijar el artículo 24 del Real Decreto Legislativo 5/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del IRNR, que la base imponible se determina por el importe de los rendimientos íntegros), sino una especialidad del apartado sexto extensible únicamente a contribuyentes residentes en la Unión Europea (como la aquí reclamante) o en el Espacio Económico Europeo siempre que acredite que "están relacionados directamente con los rendimientos" y que "tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad" realizada en España:
Artículo 24 TRLIRNR. Base imponible.
<< 6.Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España>>.
Es precisamente por remisión de la normativa IRNR a la normativa IRPF que la ONGT en el acuerdo de liquidación IRNR 2017 (pero igualmente en los cuatro acuerdos de liquidación IRNR 2019) negó la deducibilidad de gasto alguno porque la interesada no había aportado justificación de los días en que el inmueble habría estado efectivamente arrendado a terceros; tesis a la que se ha opuesto de manera reiterada la interesada aduciendo, en primer lugar, que la AEAT tendría conocimiento de ese dato y, al tiempo, que se trataría de un dato irrelevante en la regularización.
En relación a que la AEAT tenga a su disposición estos datos compartimos plenamente la tesis que defiende la ONGT en el acuerdo de liquidación provisional puesto que aunque fuera verdad que la Policía Nacional puede tener conocimiento de quiénes son los usuarios de una vivienda de alquiler, no existe en la actualidad ninguna obligación de que las autoridades policiales comuniquen esos datos a la Agencia Tributaria:
<<Corresponde por tanto al contribuyente acreditar el derecho a deducción de los gastos consignados en la declaración, derecho que depende, entre otras variantes, del número de días en que estuvo alquilado el inmueble. Dato que en principio debe de tener el contribuyente ya que el importe de los ingresos obtenidos está en función del número de días en que estuvo alquilado el inmueble (aunque el contrato aportado no establece ni las tarifas a las que se alquilará, ni la comisión que cobra la gestora, ni ninguna otra característica de la solicitada en el requerimiento). De hecho, el contrato aportado tiene fecha de 1 de abril de 2017, por lo que parece evidente que el primer trimestre del año no estaba incluido en el contrato.El argumento de que la Administración -tendrá en su disposición la documentación relativa a partes de viajeros, con las fechas y horas de entradas y salidas de huéspedes, por ser la obligada a comunicar tal circunstancia a la policía nacional', la contribuyente parece referirse al artículo 34.h) de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece el derecho de los contribuyentes -a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó'. Ni lo ha presentado el contribuyente, ni es la Policía Nacional la administración actuante.>>
Por otro lado, en relación a si la deducción de gastos debe ser plena o proporcional en atención a los días de arrendamiento efectivo (tesis que niega la interesada), debemos precisar que es ya doctrina reiterada de este Tribunal Central en aplicación de jurisprudencia del Tribunal Supremo que únicamente es posible deducir gastos derivados del arrendamiento de un inmueble en proporción a los días de efectivo arrendamiento.
Así, el Tribunal Supremo español al interpretar el artículo 23.1 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su sentencia 270/2021 de fecha 25 de febrero de 2021 (rec. Cas. 1302/2020) y, posteriormente en la STS de 15 de septiembre de 2021 (rec. Cas 5664/2019), ha declarado que la deducción de gastos solo es posible proporcionalmente (esto es, en los períodos de efectivo arrendamiento); criterio que hemos acogido en varias resoluciones: resolución de 28 de junio de 2022 (RG 6320/2019), resolución 885/2020 y acumuladas:
STS de 15 de septiembre de 2021 (rec. Cas 5664/2019):
<<2º) Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consisten en:
2. Determinar si, interpretando el artículo 23.1.a) 2º de la misma Ley, la deducción de los gastos por los diversos conceptos del citado precepto, deben admitirse única y exclusivamente por el tiempo en el que el inmueble estuvo arrendado, y se percibieron rentas, en la proporción que corresponda, o bien, se deben deducir los gastos correspondientes no solo al periodo de tiempo en que estuvo arrendado el inmueble y se percibieron rentas sino también aquellos correspondientes al periodo en el que el inmueble no estuvo alquilado pero sí en disposición de poder arrendarse.(...)
La controversia ha sido resuelta recientemente por este Tribunal Supremo en su sentencia de 25 de febrero de 2021, rec. Cas. 1302/2020. En dicha sentencia, en lo que ahora interesa, se determinó que los gastos asociados a bienes inmuebles destinados a ser arrendados, son deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda. Se lee en la misma lo siguiente:
"Como también resulta palmario que cae en abierta contradicción cuando mantiene, por un lado, que "la estricta aplicación del artículo 23.1 LIRPF, precepto ubicado en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, permite concluir la no admisión de la deducibilidad de los gastos cuando no se hubieran obtenido rendimientos", pero afirma, por otro, que "en este caso, al igual que respecto a la aplicación de rendimientos de capital inmobiliario, existe una expectativa de alquiler, y por ende debe deducirse los gastos de todo el periodo, y no sólo cuando los inmuebles están efectivamente alquilados".
Como indica el abogado del Estado, "en el supuesto de rendimientos inmobiliarios que nos ocupa, el art. 23.1.a) LIRPF, (...), es contundente al afirmar que solo son gastos deducibles "los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos". Por tanto, si como dice el art. 22 LIRPF, los rendimientos íntegros son, en lo que ahora nos ocupa, todos los que se derivan del arrendamiento y, por tanto, la renta que paga el arrendatario, si el inmueble no está arrendado, por el tiempo en que no genera rendimiento íntegro alguno, no cabe deducir los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc, puesto que no son gastos necesarios para obtener unos ingresos que no se han obtenido". "La finalidad de la deducción de los gastos, es minorar la carga impositiva sobre el arrendador que percibe rentas. No cabe ignorar que el hecho imponible es, precisamente, la obtención de renta derivada del arrendamiento. Por tanto, si no hay renta en el ejercicio o parte de él, no cabe deducir gastos imputables a ese periodo. Para el supuesto y el tiempo en que el inmueble no está arrendado, como se ha visto, lo que la LIRPF contempla es la imputación de rentas inmobiliarias siendo así que el art. 85 LIRPF, no contempla la deducción de gasto alguno"".
Fijando como doctrina legal la siguiente:
"a) Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.
b) Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda>>.
Prorrateo de gastos que incluso hemos defendido también para las personas jurídicas en las dos recientes resoluciones RG 4905/2020 y 767/2021 de 28 de marzo de 2023 porque, aunque tal conclusión no puede ser defendida en atención a que la tributación de las rentas inmobiliarias imputadas se produce siempre por su importe bruto, sí lo es en aplicación directa del artículo 24.6 TRLIRNR:
Resolución TEAC RG 4905/2020 de 28 de marzo de 2023:
<<Este criterio asentado de que en el ámbito de contribuyentes personas físicas procede el prorrateo de gastos en atención a los días de arrendamiento efectivo, debe ser igualmente acogido en el caso de que el propietario cedente del inmueble sea una entidad jurídica como es el caso del aquí reclamante XX.
La razón es que aunque ciertamente no pueda alcanzarse la conclusión por contraposición a las rentas inmobiliarias imputadas cuya tributación se produce en términos brutos, la normativa de IRNR en su artículo 24 exige que para la deducción de gastos se acredite "la relación directa con los rendimientos económicos obtenidos en España y su vínculo económico directo e indisociable".
Y, ciertamente, como apreciamos en la resolución RG 885/2020, esa exigencia normativa implica una rigidez normativa adicional en el ámbito de aplicación del IRNR que trasciende a la normativa de remisión (esto es, de la LIRPF o de la LIS):
Resolución TEAC RG 885/2020:
<<Quiere este TEAC advertir que esta no aceptación de gastos en la proporción de días en que el inmueble no estuvo arrendado es, si cabe, aún más rígido en el ámbito de la normativa de No Residentes puesto que, aunque la misma se remite a la LIRPF, establece una exigencia adicional: esto es, la prueba de la relación directa con los rendimientos económicos obtenidos en España y su vínculo económico directo e indisociable - relación directa con la obtención de rendimientos que solo puede ser apreciada en los días en que el inmueble ciertamente ha generado los rendimientos sujetos a tributación-. >>
Así, ciertamente, solo en los días de efectivo arrendamiento existe una relación entre los gastos generados por el inmueble y las rentas obtenidas en territorio español susceptible de ser calificada como manifestación de una "relación directa" y tener un "vínculo económico directo e indisociable".
Por ende, este TEAC declara conforme a derecho la tesis administrativa de declarar que la deducción de gastos solo será posible en proporción al número de días en que el inmueble ha generado rendimientos>>
Debemos advertir que en la resolución de 28 de junio de 2022 acogimos también esta tesis de prorrateo aunque, sin embargo, realizamos un pronunciamiento específico relativo a la no aplicación del prorrateo a los gastos de conservación y reparación:
<<En este punto debemos dejar patente el criterio confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia número 270/2021 de fecha 25 de febrero de 2021, de que los gastos asociados a los bienes inmuebles destinados a alquiler y no alquilados, deben admitirse como deducibles, única y exclusivamente, por el tiempo en que estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda. (...)
A los efectos de determinar si el importe recogido en dicha factura puede ser deducido en su totalidad o debe prorratearse en función del número de días en los que el inmueble ha estado alquilado, ha de observarse que el pronunciamiento del Tribunal Supremo de que los gastos asociados a los bienes inmuebles destinados a alquiler deben admitirse como deducibles, única y exclusivamente, por el tiempo en que estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda se circunscribe a "los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc.>>.
Criterio que reiteramos en la resolución RG 1207/2020 de fecha 23 de enero de 2023 en la que afirmamos:
<<Este TEAC considera que el pronunciamiento del Tribunal Supremo de que los gastos asociados a los bienes inmuebles destinados a alquiler deben admitirse como deducibles, única y exclusivamente, por el tiempo en que estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda, se circunscribe a "los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc." No se hace referencia, por tanto, a los gastos de conservación y reparación que ahora se invocan por el interesado. Ello tiene sentido toda vez que éstos tienen su peculiar previsión en el artículo 23.1.a), 1ª, según la cual: "El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1º". Por tanto, al no haber una mención expresa de los mismos por parte del Tribunal Supremo, entendemos que procedería admitir en principio la deducibilidad de los referidos gastos siempre que, naturalmente, se justificase debidamente su importe en relación con el inmueble arrendado>>
Quiere este TEAC hacer notar que esta defensa del prorrateo de gastos ha sido acogida también en los supuestos de cesión del inmueble a una entidad gestora - rechazando así la frecuente alegación, también empleada por la aquí reclamante, que busca defender que, aunque no hubiera arrendamiento efectivo a terceros, el propietario sí habría cedido el inmueble a la gestora (o en el presente caso, a la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS) el inmueble durante todo el tiempo de cesión y, en consecuencia, no procedería el prorrateo-.
Y ello porque, como declaramos en la resolución de 24 de octubre de 2022 (RG 885/2020) para que verdaderamente hubiera un doble arrendamiento se debería haber pactado un precio cierto de la renta. Y, sin embargo, en ninguno de los cuatro contratos se hace mención al precio que va a percibir la interesada; precio que, en definitiva, constituye el importe de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario sujetos a imposición y sobre el que no solo no se fija su importe contractualmente, sino que tampoco se plasmó en el contrato los criterios o cálculos que se utilizaran para fijar la remuneración de la reclamante: esto es, no han pactado las partes en el contrato aportado ni la existencia de un precio determinado ni de un precio determinable.
Pero, a mayor abundamiento, quiere este TEAC advertir que no cabe defender que los inmuebles se cedieron en arrendamiento durante la totalidad del año en la medida en que la propietaria es cuestión pacífica que puede hacer uso de los inmuebles mediante las denominadas "estancias" como de hecho hizo según los certificados aportados por la propia COMUNIDAD DE PROPIETARIOS APARTAMENTOS LOCALIDAD_1 que certifica que en el año 2017 la propietaria uso 21 días la vivienda APARTAMENTO_2 (IRNR 2017), 31 días en 2019 en el APARTAMENTO_1 (en tres períodos distintos según se detalla en el documento obrante en el expediente "3 CERTIF ESTANCIAS 2019 APARTAMENTO_1 ...).
E, igualmente, adviértase que tampoco cabe alcanzar una conclusión jurídica distinta por el mero hecho de que el contrato hable de "cesión" porque, como hemos afirmado en la resolución 2284/2021 y acumuladas de 23 de enero de 2023, ningún cesionario puede arrendar un inmueble ex artículo 525 del Código Civil:
Artículo 525 Código Civil.
<<Los derechos de uso y habitación no se pueden arrendar ni traspasar a otro por ninguna clase de título>>.
Vemos, por tanto, como decae la pretensión de la interesada de aducir que la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS realiza una actividad económica y no una actividad de arrendamiento de inmuebles. Lo cierto es que, sin entrar a valorar si es cierta la realización de una actividad económica por la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS (extremo que excede del alcance de la presente resolución y de las pruebas obrantes en el expediente en tanto que, recordemos, ex articulo 5 LIS el arrendamiento de inmuebles para ser catalogado como actividad económica exige al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa), la reclamante es claro que no ejerce una actividad económica, sino que ella obtiene unos rendimientos del capital inmobiliario a resultas de una cesión de los inmuebles a una entidad que puede, o no, realizar una actividad económica. Por ende, es indiferente la categorización de la actividad realizada por la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS en tanto que la misma no puede alcanzar a alterar la calificación de los rendimientos percibidos por la interesada.
Finalmente, quiere este TEAC precisar que la ONGT en las distintas propuestas de liquidación y en los acuerdos de liquidación notificados ha defendido de manera reiterada que era necesario que la interesada acreditara los días de efectivo arrendamiento para que la misma pudiera deducir gasto alguno. Se cita a modo de ejemplo la propuesta de liquidación IRNR 2019 con referencia ...3D (el subrayado es nuestro):
<<En relación con el importe de gasto deducible, se le indica que se admitirán los gastos que se encuentren debidamente justificados y de los que quede patente la vinculación directa e indisociable con los ingresos obtenidos.
Además, se le indica que los gastos comunes durante todo el ejercicio, para determinar el importe deducible, se deberán prorratear en función del número de días del año en que el inmueble hubiera estado efectivamente arrendado.
No serán deducibles en ningún caso en el período en que la vivienda no está arrendada (en éste habrá que imputar como renta inmobiliaria la cantidad que corresponda de su valor catastral, sin que se contemple la deducción de gasto alguno), conforme establecen los artículos 23 y 85 de la Ley 35/2006 del IRPF y 13 del RIRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, a los que remite el artículo 24 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
-En cuanto al número de días en que el inmueble fue arrendado, la contribuyente aporta un documento que denomina "Extracto 2019 con estancias propias' en el que figura un listado de apuntes por cada uno de los apartamentos.
En el listado que se refiere al APARTAMENTO_2 hay una anotación a mano que dice "Días estancias = 82'. No aporta ningún tipo de aclaración de dicho extracto. Tampoco adjunta, habiéndosele requerido expresamente, las facturas de ingreso ni ningún otro documento que contenga la información en cuanto a los días exactos en que el inmueble estuvo efectivamente arrendado en el ejercicio.
La información de los días exactos en que hubo arrendamiento es fundamental para poder calcular el tanto por ciento de los gastos generales deducibles, ya que los mismos han de tener un vínculo directo e indisociable con los rendimientos obtenidos.
La contribuyente no ha acreditado porcentaje alguno con derecho a deducción de los gastos generales.
En vista de lo anterior, no es posible admitir ningún importe de gasto deducible.
En caso de presentar, dentro del periodo de este trámite de alegaciones, la certificación exacta de los días (mediante facturas emitidas a cada uno de los inquilinos o cualquier otra documentación válida en la que figuren las fechas de comienzo y final de cada uno de los periodos arrendados), se podrán tener en cuenta los gastos generales del inmueble en el tanto por ciento correspondiente.
De los justificantes aportados, esta Oficina Gestora podría admitir, en el caso de justificar el período de arrendamiento:
-La parte proporcional del pago del Impuesto de Bienes Inmuebles cuyo justificante aporta y que, en relación con el APARTAMENTO_2, asciende a un importe anual de 332,37 euros.
-Y la parte proporcional de la cuota pagada a la Comunidad de Propietarios, siempre que aporte justificante y desglose de su cálculo>>
Se evidencia, por tanto, que esta exigencia probatoria no es únicamente un criterio de este Tribunal Central desconocido para la interesada hasta esta instancia revisora, sino que de manera reiterada se le ha solicitado por la ONGT su aportación - la cual ha negado continuamente la interesada aduciendo argumentos dispares que no pueden alterar la presente conclusión porque en modo alguno cabe colegir que el inmueble habría estado arrendado en todos los días del año a excepción de los correspondientes a reservas propias-.
De este modo, siendo doctrina reiterada de este TEAC y jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo que los gastos derivados del arrendamiento de un inmueble solo son deducibles en proporción a los días de efectivo arrendamiento y no haber acreditado la interesada tal extremo ni en el año 2017 ni en el año 2019, este TEAC comparte con la ONGT que no tenía derecho la interesada derecho a deducción de gasto alguno, ya que, por otro lado, ninguno de los gastos sería calificable como "gasto de conservación y reparación" como seguidamente analizaremos.
Ahora bien, en la medida en que la contribuyente formula alegaciones encaminadas a justificar la realidad de los gastos por ella considerados, este TEAC va a analizar estas cuestiones aunque, dicho sea, de manera puramente didáctica porque sea cual sea la conclusión que pudiéramos alcanzar en esta cuestión, al no haber acreditado la interesada ningún día de efectivo arrendamiento con los cuales proceder al obligado prorrateo, la base seguirá siendo 0 euros.
En primer lugar, en relación al año 2017 este TEAC reputa adecuada las tesis de la ONGT porque el recibo del IBI aportado no se refiere a ese año.
Por otro lado, el resto de importes cuyas facturas aporta se corresponden con la compra del inmueble (notaría, registro y Mod. 600) y, por ende, nunca son directamente deducibles en la cuantificación de los rendimientos del capital inmobiliario sino de manera indirecta (en tanto que al formar parte del valor de adquisición, podrán ser amortizados y tenidos en cuenta, en su caso, en la transmisión patrimonial del bien).
Rechaza igualmente este TEAC la alegación que formula la interesada para defender una suerte de "justicia" en la compensación de unas partidas por otras de gasto aduciendo que aunque pudiera considerarse que los importes que ella habría soportado por sus reservas personales de la vivienda, como ella no computó como gasto deducible la amortización, deba aceptarse las partidas correspondientes a "reservas", esto es, al uso personal de la propietaria del inmueble:
<<Se podría argumentar que los gastos por la estancia propia no sean deducibles pero sí lo son todos los demás ya que son gastos necesarios por poderse proceder a la actividad de arrendamiento turístico. Del mismo hubo gastos deducibles que no se aplicaron como la amortización del inmueble>>.
Sin embargo, lo cierto es que no siendo posible esta compensación porque los gastos deben acreditarse de manera individualizada, tampoco cabe hacer reflexiones de justicia por el hecho de que, pudiendo haber amortizado, no lo hizo. La razón es que la interesada ciertamente podría haber deducido diversas partidas (como es el caso claro de la amortización del inmueble) pero la falta de acreditación de los días de arrendamiento efectivo hacen que, debiendo tomar 0 días como días de arrendamiento probado, matemáticamente el importe de gasto deducible salga 0 - cálculo jurídico que ha de imponerse a las reflexiones de toda índole que formula la interesada-.
A resultas de todo lo anterior, no habiendo probado la interesada los días de arrendamiento efectivo de los inmuebles que son los únicos días que dan derecho a la deducción de los gastos proporcionalmente a ellos atribuibles, este TEAC desestima las alegaciones de la interesada, confirmando los cuatro acuerdos de liquidación provisional IRNR 2019 y el acuerdo de resolución desestimatoria del recurso de reposición IRNR 2017.