En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones contra:
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El Acuerdo de liquidación provisional de fecha 27-04-2022, dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, AEAT, con relación al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2019.
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El Acuerdo de liquidación provisional de fecha 27-04-2022, dictado por la misma Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la AEAT, con relación al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2020; y
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El Acuerdo de liquidación provisional, de fecha 07-05-2024, dictado por la misma Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la AEAT, con relación al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2021.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Los Acuerdos de liquidación provisional anteriormente referidos fueron resultado de la tramitación de los correspondientes procedimientos de comprobación limitada desarrollados por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios.
Así, tras haberse detectado ciertas incidencias en la autoliquidación presentada por el obligado tributario XZ SA, con NIF: ..., por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, la Oficina Gestora dictó requerimiento, de fecha 23-02-2022, en cuya virtud se iniciaba un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada con el siguiente alcance:
"Justificación de la discrepancia que se ha detectado al haber consignado en la declaración 'Deducciones por donaciones a entidades sin fines de lucro Ley 49/2002' por un importe superior al que le consta a la Administración Tributaria por este concepto".
En concreto, en el requerimiento dictado, notificado en fecha 23-02-2022, se solicitaba del obligado tributario la aportación de la siguiente documentación:
"(...) una relación completa de todas las donaciones realizadas en el período impositivo objeto del presente requerimiento y por las cuales se ha aplicado la deducción por donaciones a entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002, así como los certificados justificativos de las donaciones realizadas".
En fecha 10-03-2022 se notificó al obligado tributario un nuevo requerimiento, con el mismo alcance que el anterior, que iniciaba un nuevo procedimiento de comprobación limitada dirigido a comprobar el ejercicio 2020 del Impuesto sobre Sociedades. Este segundo requerimiento fue notificado al interesado en la misma fecha, 10-03-2022.
Ambos requerimientos fueron atendidos en plazo, manifestando la entidad lo siguiente:
Respecto del ejercicio 2019:
La entidad presentó en fecha 07-03-2022 escrito de contestación, identificado con el número de asiento registral RGE/...7/2022, manifestando lo siguiente:
"Que durante el ejercicio 2019 XZ donó 1.115.180 euros a entidades sin fines lucrativos. Por esta misma cuantía se practicó un aumento al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, tal y como refleja la casilla 339 de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2019. Las mencionadas donaciones generaron en ese ejercicio una deducción en cuota de 392.363 euros."
Respecto del ejercicio 2020:
La entidad presentó en fecha 17-03-2022 escrito de contestación, identificado con el número de asiento registral RGE/...9/2022, manifestando lo siguiente:
"Que durante el ejercicio 2020 XZ donó 3.625.874,00 euros a entidades sin fines lucrativos. Por esta misma cuantía se practicó un aumento al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, tal y como refleja la casilla 339 de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2020. Las mencionadas donaciones generaron en ese ejercicio una deducción en cuota de 1.444.099,60 euros".
La entidad aportó una tabla referida a ambos ejercicios, mostrando para cada ejercicio fiscal, 2019 y 2020, un desglose de la totalidad de las donaciones efectuadas por el obligado a entidades sin fines lucrativos, el porcentaje de deducción aplicable y la deducción en cuota generada.
De acuerdo con la tabla aportada, las donaciones efectuadas por la entidad y regularizadas por la Administración tributaria fueron las siguientes:
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Ejercicio 2019
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Entidad beneficiaria
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Importe donado euros
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% de deducción
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Cuota de deducción
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Fundación QR
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550.000 euros
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35%
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192.500,00 euros
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NP
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9.180,00 euros
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35%
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3.213,00 euros
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Fundación LM
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3.000,00 euros
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35%
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1.050,00 euros
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Ejercicio 2020
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Entidad beneficiaria
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Importe donado euros
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% de deducción
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Cuota de deducción
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Fundación QR
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3.450.000,00 euros
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40%
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1.380.000,00 euros
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NP
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10.874,00 euros
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40%
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4.349,60 euros
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Fundación LM
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3.000,00 euros
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35%
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1.050,00 euros
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Una vez analizados los escritos de contestación a los requerimientos recibidos y, a la vista de la documentación aportada, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, dictó Propuestas de liquidación provisional respecto de los ejercicios 2019 y 2020 regularizando lo siguiente:
Respecto del ejercicio 2019:
Se regularizó tanto el porcentaje incrementado aplicado a la donación efectuada a la Fundación JK, aplicando el porcentaje general del 35%, como la deducción realizada a la Fundación LM.
En el primer caso, la Administración consideró que, con la documentación aportada por la entidad en su escrito de contestación al requerimiento, no constaba que se hubieran realizado donaciones a la Fundación JK por igual o superior importe en cada uno de los dos ejercicios anteriores con respecto al ejercicio anterior a cada uno de ellos (artículo 20 de la Ley 49/2002).
Respecto de la donación efectuada a la Fundación LM, se regularizó la misma por no estar esta entidad acogida al régimen fiscal especial en la forma y plazos que establece el artículo 14 de la Ley 49/2002 y su desarrollo reglamentario, no estando incluida entre las entidades beneficiarias de mecenazgo de acuerdo con lo establecido en la Ley 49/2002.
Respecto del ejercicio 2020:
Se regularizó tanto el porcentaje incrementado aplicado a las donaciones efectuadas a la Fundación Humanitaria QR y a la NP, como la deducción realizada a la Fundación LM.
En el primer caso, la Administración consideró que, con la documentación aportada por la entidad en su escrito de contestación al requerimiento, no constaba que se hubieran realizado donaciones a la Fundación Humanitaria QR y a la NP por igual o superior importe en cada uno de los dos ejercicios anteriores con respecto al ejercicio anterior a cada uno de ellos (artículo 20 de la Ley 49/2002).
Respecto de la donación efectuada a la Fundación LM, se regularizó la misma por no estar acogida esta entidad al régimen fiscal especial en la forma y plazos que establece el artículo 14 de la Ley 49/2002.
Las propuestas de liquidación referidas a los ejercicios 2019 y 2020 resultaron notificadas el día 28-03-2022 tras acceder el representante de la entidad al contenido del acto en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada.
En el trámite de alegaciones abierto tras la notificación de las propuestas de liquidación referidas a los ejercicios 2019 y 2020, la entidad presentó en fecha 31-03-2022 escrito por el que solicitaba la ampliación del plazo concedido para formular alegaciones.
En fecha 18-04-2022 presentó escrito de alegaciones, con los siguientes números de asiento registral RGE/...9/2022 y RGE/...8/2022.
Tras atender los escritos de alegaciones presentados, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios dictó en fecha 27-04-2022 Acuerdo de liquidación provisional, confirmando las propuestas dictadas respecto de los ejercicios 2019 y 2020.
Ambas liquidaciones provisionales resultaron notificadas el día 29-04-2022 tras acceder el representante de la entidad al contenido del acto en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.
SEGUNDO.- Respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2021, consta que la Oficina Gestora notificó requerimiento, en fecha 01-02-2024, en cuya virtud iniciaba un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada con el siguiente alcance:
"Comprobar la deducción por donaciones a entidades sin fines de lucro de la Ley 49/2002 generada en el ejercicio 2021."
En concreto, en el requerimiento dictado se solicitaba del obligado la aportación de la siguiente documentación:
"(...) En relación con la deducción por donativos a entidades sin fines de lucro de la Ley 49/2002 se requiere lo siguiente:
- Relación completa de todas las donaciones realizadas en el período impositivo objeto del presente requerimiento (casilla 00974).
- Certificados justificativos de las donaciones realizadas en el ejercicio 2021.
- Explicación y justificación de los porcentajes de deducción aplicados correspondientes a las donaciones realizadas en el ejercicio 2021".
Atendido el requerimiento, la entidad manifestó lo siguiente:
"Que durante el ejercicio 2021 XZ donó 296.165 euros a entidades sin fines lucrativos. Por esta misma cuantía se practicó un aumento al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, tal y como refleja la casilla 339 de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2021. Las mencionadas donaciones generaron en ese ejercicio una deducción en cuota de 109.307,75 euros."
A la vista de la manifestación realizada, la Oficina Gestora emitió un segundo requerimiento, notificado en fecha 28-02-2024, instando del interesado la aportación de la siguiente documentación:
"-Justificación del pago de las cantidades satisfechas por las donaciones realizadas en el ejercicio 2021 a las siguientes entidades:
Convento GH (...).
Fundación Ayuda contra la droga, respecto de esta entidad también se le requiere que aporte el certificado debidamente firmado.
Fundación DDF.
-Certificados de las donaciones realizadas en el ejercicio 2018 a las entidades respecto de las cuales se ha aplicado el porcentaje incrementado del 40 por ciento. Esta solicitud de documentación tiene por objeto comprobar la aplicación del porcentaje incrementado del 40 por ciento a las donaciones realizadas a estas entidades. En este sentido, el requisito establecido en el artículo 20 Ley 49/2002 relativo al porcentaje de deducción del 40 por ciento para el 2021, se refiere al incremento de los dos años anteriores respecto al período anterior a cada uno de ellos, es decir, para aplicar en 2021 el porcentaje incrementado, el importe del donativo realizado en 2020 deberá ser igual o superior al del 2019, y el de 2019 igual o superior al de 2018."
Una vez analizados los escritos de contestación a los requerimientos recibidos, y a la vista de la documentación aportada, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la AEAT, dictó Propuesta de liquidación provisional respecto del ejercicio 2021 regularizando tanto el porcentaje incrementado aplicado a las donaciones efectuadas a la entidad HHJ, como la deducción realizada a la Fundación LM.
En el primer caso, la Administración consideró que, como sucedía en los ejercicios 2019 y 2020, con la documentación aportada por la entidad en su escrito de contestación al requerimiento no constaba acreditada la realización de donaciones a HHJ por igual o superior importe en cada uno de los dos ejercicios anteriores con respecto al ejercicio anterior a cada uno de ellos (artículo 20 de la Ley 49/2002).
Respecto de la donación efectuada a la Fundación LM, se regularizó la misma por no estar esta entidad acogida al régimen fiscal especial en la forma y plazos que establece el artículo 14 de la Ley 49/2002.
La propuesta de liquidación referida al ejercicio 2021 resultó notificada el día 03-04-2024 tras acceder el representante de la entidad al contenido del acto en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.
En el trámite de audiencia abierto tras la notificación de la propuesta de liquidación referida al ejercicio 2021, la entidad presentó en fecha 09-04-2024 escrito de alegaciones, con número de asiento registral RGE/...6/2024.
Analizadas las alegaciones presentadas, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios dictó, en fecha 17-04-2024, nueva propuesta de liquidación que sustituía a la anterior notificada en fecha 03-04-2024, al objeto de subsanar el siguiente error apreciado en el texto de la motivación:
"(...) Donde decía: "Pues bien, de acuerdo con la información obrante en la base de datos de la Administración Tributaria, la entidad Fundación LM no consta acogida al régimen fiscal especial de la Ley 49/2002 para el ejercicio 2022. Por tanto, no se admite la deducción por la donación realizada a dicha entidad por no estar incluida entre las entidades beneficiarias de mecenazgo de acuerdo con lo establecido en la Ley 49/2002".
Debe decir: "Pues bien, de acuerdo con la información obrante en la base de datos de la Administración Tributaria, la entidad Fundación LM no consta acogida al régimen fiscal especial de la Ley 49/2002 para el ejercicio 2021. Por tanto, no se admite la deducción por la donación realizada a dicha entidad por no estar incluida entre las entidades beneficiarias de mecenazgo de acuerdo con lo establecido en la Ley 49/2002".
Y así se anexa la correspondiente motivación corregida al final de este documento (...)".
Esta nueva propuesta fue notificada en fecha 17-04-2024, siendo presentado escrito de alegaciones en fecha 22-04-2024, al que se le asignó el número de registro RGE/...5/2024.
Tras valorar el escrito de alegaciones presentado, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la AEAT dictó, en fecha 07-05-2024, Acuerdo de liquidación provisional respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2021.
Esta resolución fue notificada el día 07-05-2024 tras acceder el representante de la entidad al contenido del acto en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada.
TERCERO.- Disconforme el interesado con los anteriores Acuerdos de liquidación provisional de fecha 27-04-2022, relativos a los ejercicios 2019 y 2020, interpuso ante este TEAC el 12-05-2022 la reclamación económico administrativa nº 3838/2022, que nos ocupa.
Este Tribunal ha procedido a su desglose por ejercicios, correspondiendo la reclamación económico administrativa nº 3838/2022 al Acuerdo de liquidación provisional relativo al ejercicio 2019 y la reclamación económico administrativa nº ...8/2022 al Acuerdo de liquidación provisional relativo al ejercicio 2020.
Asimismo, se ha acordado su acumulación en los términos previstos en el artículo 230.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
CUARTO.- Asimismo, disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación provisional de fecha 07-05-2024, relativo al ejercicio 2021, interpuso ante este TEAC el 09-05-2024 la reclamación económico administrativa nº 3582/2024, que nos ocupa.
Mediante Acuerdo de fecha 30-07-2024 se ha procedido a acumular de oficio por este Tribunal la reclamación nº 3582/2024 con las reclamaciones nº 3838/2022 y 10748/2022.
QUINTO.- Puesto de manifiesto el expediente a efectos de alegaciones y prueba, mediante escrito presentado ante este Tribunal, el reclamante solicita la anulación de los referidos Acuerdos, formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones:
Ejercicios 2019 y 2020:
Primera.- Las donaciones efectuadas a la Fundación JK (2019), Fundación Humanitaria QR (2020) y NP (2020) cumplen con el requisito de recurrencia y, por tanto, les resulta de aplicación el porcentaje de deducción del 40% establecido en el artículo 20 de la Ley 49/2002.
Segunda.- Procedencia de la deducción del 35% por las donaciones efectuadas a la Fundación LM.
Ejercicio 2021:
Primera.- Las donaciones efectuadas a la entidad HHJ cumplen con el requisito de recurrencia y, por tanto, les resulta de aplicación el porcentaje de deducción del 40% establecido en el artículo 20 de la Ley 49/2002.
Segunda.- Procedencia de la deducción del 40% por las donaciones efectuadas a la Fundación LM.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
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Determinar la conformidad o no a Derecho de los Acuerdos de liquidación referidos a los ejercicios 2019, 2020 y 2021, objeto de las presentes reclamaciones económico administrativas, dando respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante contra los mismos.
CUARTO.- De acuerdo con las alegaciones formuladas por el interesado, pasaremos a continuación a determinar si las donaciones efectuadas a la Fundación JK (2019), a la Fundación Humanitaria QR (2020), a la NP (2020) y a la entidad HHJ (2021) cumplen con el requisito de recurrencia y, por tanto, si les resulta de aplicación el porcentaje de deducción del 40% establecido en el artículo 20 de la Ley 49/2002, manifestando el interesado al respecto lo siguiente:
"Es decir, para la aplicación del porcentaje de deducción incrementado es necesario que se cumplan dos requisitos: (i) que la entidad haya realizado donativos en los dos periodos impositivos anteriores (no en tres, como sostiene la Administración Tributaria) y; (ii) que el importe del donativo del apartado i) se haya mantenido o incrementado con respecto al del ejercicio anterior
...Entender que el requisito de recurrencia exige una donación en el propio ejercicio y en los tres años anteriores iría contra el tenor literal del propio artículo 20 de la Ley 49/2002 y sería añadir un requisito adicional al pretendido por el propio legislador.
...la interpretación que ha hecho de forma reiterada la Agencia Tributaria del requisito de recurrencia coincide con la efectuada por mi representada. Esto se puede comprobar en los ejemplos de los manuales del IRPF 2020, 2019, 2018, 2017, 2016 y 2015.
...Pretender ahora cambiar su posición con carácter retroactivo, aparte de como vimos no ser técnicamente correcto, supone además una clara vulneración de los principios de confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración."
En lo que se refiere a la normativa aplicable, el artículo 20 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula la deducción por donativos a entidades sin fines lucrativos, aplicable en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, señalando en su apartado primero lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal Central):
"Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 35 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad será el 40 por ciento"
En el caso que nos ocupa, en las liquidaciones impugnadas la Oficina Gestora considera que el obligado no tiene derecho a aplicar el porcentaje de deducción incrementado del 40% a las donaciones efectuadas en el año 2019 a la Fundación JK, a las efectuadas en el año 2020 a la Fundación Humanitaria QR y a la NP, ni a las efectuadas en el año 2021 a la entidad HHJ, al no constar que el obligado tributario hubiera realizado donaciones recurrentes en los dos periodos impositivos inmediatamente anteriores.
Así, respecto del ejercicio 2019 deberían haberse realizado donaciones en los ejercicios 2017 y 2018 por importe igual o superior en cada uno de ellos a los importes del periodo impositivo anterior, siendo tales periodos impositivos anteriores el 2016 respecto del ejercicio 2017 y el 2017 respecto del ejercicio 2018.
Por su parte, respecto del ejercicio 2020 deberían haberse realizado donaciones en los ejercicios 2018 y 2019 por importe igual o superior en cada uno de ellos a los importes del periodo impositivo anterior, siendo tales periodos impositivos anteriores el 2017 respecto del ejercicio 2018 y el 2018 respecto del ejercicio 2019.
En relación al ejercicio 2021 deberían haberse realizado donaciones en los ejercicios 2019 y 2020 por importe igual o superior en cada uno de ellos a los importes del periodo impositivo anterior, siendo tales periodos impositivos anteriores el 2018 respecto del ejercicio 2019 y el 2019 respecto del ejercicio 2020.
En concreto, en la liquidación relativa al ejercicio 2019, la Oficina Gestora motivó lo siguiente:
"De acuerdo con la normativa establecida en los párrafos anteriores, se ha regularizado el porcentaje incrementado aplicado a la donación efectuada a las JK, procediendo aplicar el porcentaje general del 35 por ciento, ya que de acuerdo con la información obrante en poder de esta Dependencia, y con la documentación aportada por la entidad en su escrito de contestación al requerimiento, no consta que se hayan realizado donaciones por igual o superior importe en cada uno de los dos ejercicios anteriores con respecto al ejercicio anterior a cada uno de ellos (artículo 20 de la Ley 49/2002)".
La misma motivación se incluye en la liquidación referida al ejercicio 2020, respecto de las cantidades entregadas a las entidades Fundación Humanitaria QR y NP.
Respecto a los períodos que deben tomarse como referencia, la Oficina Gestora señala lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"(...) el requisito establecido en el artículo 20 Ley 49/2002 relativo al porcentaje de deducción del 40 por ciento, se refiere al incremento de los dos años anteriores respecto al período anterior a cada uno de ellos, es decir, para aplicar en 2019 el porcentaje de deducción del 40 por ciento, el importe del donativo realizado en 2018 deberá ser igual o superior al del 2017, y el de 2017 igual o superior al de 2016."
Alude la Oficina Gestora en este sentido a lo señalado por la Consulta Vinculante V2972-21, de 23-11-2021, Consulta ésta que reemplazó a la Consulta Vinculante V1179-21, de 29-04-2021, a la que se refiere el interesado en sus alegaciones, dejándola sin contenido.
Pues bien, la citada Consulta Vinculante V2972-21, de 23-11-2021, dispuso lo siguiente:
"En relación a la aplicación de ese porcentaje incrementado por razón de la fidelización de donativos en favor de una misma entidad, este Centro Directivo ya tuvo oportunidad de manifestar su criterio en la consulta V3543-15, en la que se cuestionaba si para aplicar en la deducción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades dicho porcentaje incrementado en el ejercicio 2015 se debían tener en cuenta no solo los importes donados en 2014 y 2013, sino también en 2012. En la contestación a dicha consulta se fijaba el siguiente criterio:
"En relación al porcentaje aplicable por razón de la fidelización de donativos en favor de una misma entidad, el artículo 20 exige que en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones a favor de una misma entidad por importe igual o superior, por tanto, en el ejercicio 2015 se deberán tener en cuenta los importes donados en 2014 y 2013, pero también los realizados en el ejercicio 2012 en la medida en que la norma exige además que en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos en favor de una entidad por importe igual o superior al del período impositivo anterior (en este caso respecto 2013 habrá que analizarse los donativos efectuados en el ejercicio anterior 2012)."
Dada la identidad de los preceptos contenidos en el artículo 20 de la Ley 49/2002 (relativo a la deducción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades) y en el artículo 19 de dicha Ley (relativo a la deducción de la cuota del IRPF), y en consonancia con el criterio previamente establecido en la consulta V3543-15, debemos concluir que si en 2018 los contribuyentes no efectuaron donativo alguno a la entidad consultante, en ningún caso podrán aplicar en el periodo impositivo 2021 el porcentaje incrementado del 40 por ciento a la base de deducción que exceda de 150 euros. Dicho porcentaje será del 35 por ciento".
Al considerar de aplicación el criterio anteriormente señalado, la Oficina Gestora consideró que no procedía aplicar en el ejercicio 2019 el porcentaje incrementado del 40% a la donación efectuada a la Fundación JK, debido a que durante el ejercicio 2016 no se realizaron donaciones a dicha entidad. La misma argumentación se empleó en la liquidación provisional referida al ejercicio 2020 en la que se regularizó el porcentaje incrementado del 40% a la donación efectuada a la Fundación Humanitaria QR y a la NP, debido a que durante el ejercicio 2017 no consta que se realizaran donaciones a dichas entidades.
Respecto del ejercicio 2021, la motivación incluida en la liquidación dictada por la Oficina Gestora señalaba lo siguiente:
"(...) esta Dependencia requirió a la entidad explicación y justificación de los porcentajes incrementados aplicados a las donaciones recurrentes declaradas, es más, en un segundo requerimiento se solicitaron los Certificados de las donaciones realizadas en el ejercicio 2018 a las entidades respecto de las cuales se había aplicado el porcentaje incrementado del 40 por ciento.
Pues bien, la entidad no ha aportado a la fecha de la emisión de la presente propuesta de liquidación provisional la justificación de las donaciones realizadas a HHJ durante el ejercicio 2018, a pesar de que tal extremo fue solicitado en el segundo requerimiento realizado por esta Dependencia.
Por otro lado, de acuerdo con la información obrante en la base de datos de la Administración Tributaria, NO constan donaciones realizadas por la entidad a HHJ durante el ejercicio 2018.
Por tanto, esta Dependencia ha procedido a regularizar el porcentaje incrementado aplicado a la donación realizada a HHJ, procediendo aplicar el porcentaje general del 35 por ciento, dado que la entidad no ha justificado la aplicación del porcentaje incrementado y que, de acuerdo con la información obrante en poder de esta Dependencia, no consta que se hayan realizado donaciones respecto a esta entidad por igual o superior importe en cada uno de los dos ejercicios anteriores con respecto al ejercicio anterior a cada uno de ellos (artículo 20 de la Ley 49/2002). (...)."
Frente a ello, la mercantil alega que las donaciones efectuadas a la Fundación JK (2019), a la Fundación Humanitaria QR y a la NP (2020) y a HHJ (2021), cumplen con el requisito de recurrencia y les resulta de aplicación el porcentaje de deducción del 40% establecido en el artículo 20 de la Ley 49/2002, ya que, en su opinión, para la aplicación del porcentaje de deducción incrementado es necesario que la entidad haya realizado donativos en los dos periodos impositivos anteriores, y no en tres, como sostiene la Administración, señalando que la Oficina Gestora añade un requisito adicional al pretendido por el propio legislador, extendiendo la regulación del porcentaje incrementado de la deducción por donativos más allá de los términos estrictos previstos en la norma, restringiendo la aplicación de dicho beneficio fiscal.
QUINTO.- De acuerdo con lo anterior, la cuestión que aquí se discute exige determinar si, para aplicar el porcentaje de deducción incrementado del 40% en un ejercicio en el que se hayan realizado donativos o donaciones en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior, el artículo 20.1 de la Ley 49/2002 implica que se deban analizar las deducciones efectuadas en los tres ejercicios anteriores, como sostiene la Oficina Gestora, o sólo en los dos últimos, como alega el obligado tributario.
En definitiva, estamos ante una controversia de índole interpretativa, debiendo acudir al artículo 12.1 de la LGT, que establece que "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil", el cual dispone que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
A este respecto el artículo 20 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, exige, para aplicar el porcentaje de deducción incrementado del 40%, que en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos "por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior".
Pues bien, en opinión de este Tribunal Central basta una mera lectura del artículo 20.1 de la Ley 49/2002, cuya redacción es la que sigue, "Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos (...) por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior (...)", para concluir que es necesario analizar las donaciones efectuadas en los tres últimos ejercicios; lo contrario dejaría vacío de contenido a la mención "en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior" referida, a su vez, a los "dos períodos impositivos inmediatos anteriores", habiéndose pronunciado en este mismo sentido este Tribunal en resolución de 16-12-2020 (RG 1343/2019).
Así, a efectos de determinar la aplicación del porcentaje incrementado de deducción en un ejercicio (X), se deben comparar los importes de las donaciones efectuadas en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores (X-1 y X-2) y, a su vez, con los de los periodos impositivos anteriores (X-2 y X-3, respectivamente), de manera que sólo en el caso de que en cada uno de los tres ejercicios anteriores (X-1, X-2 y X-3) se hayan realizado donaciones y que los importes hayan sido constantes o crecientes habrá lugar a la aplicación del porcentaje de deducción del 40% en el ejercicio X, debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras al respecto.
SEXTO.- Alega asimismo el interesado que la interpretación de la Oficina Gestora supone una clara vulneración de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica, manifestando al respecto lo siguiente:
"...la interpretación que ha hecho de forma reiterada la Agencia Tributaria del requisito de recurrencia coincide con la efectuada por mi representada. Esto se puede comprobar en los ejemplos de los manuales del IRPF 2020, 2019, 2018, 2017, 2016 y 2015...
En el mismo sentido que los manuales de la AEAT se manifiesta, la contestación a la consulta de la Dirección General de Tributos (en adelante, "DGT") V1179-21 de 29 de abril de 2021."
Sobre la doctrina de los actos propios este Tribunal Económico Administrativo Central ha fijado como criterio a seguir, de acuerdo con la resolución 5071/2012, de 17 de noviembre de 2015, lo siguiente:
<<Por otra parte, se presentan en este caso todos los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012):
- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.
- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.
En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en cuyo fundamento séptimo se mencionan: "Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. Acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84 ), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:
En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.
En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.
Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".
En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.>>
No obstante, el desarrollo fundamental de este principio ha sido efectuado por el Tribunal Supremo, que en sentencia número 1503/2016 de 22 junio (recurso de casación núm. 2218/2015), determinó:
<<No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.
Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay una estrecha relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración.
El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 (RJ 2009, 5445)).
El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246), en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero (RCL 1999, 114 y 329) dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".
Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.
Así, en sentencia de 15 de abril de 2002 (RJ 2002, 6496), (rec. De casación núm.77/1997), en esa línea, la Sala expresó que el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
En ese sentido, el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
Al respecto, resulta oportuno recordar la doctrina de nuestra jurisprudencia sobre los actos propios. «[...] En la STC. De 21 de abril de 1988, n.º 73/1988 (RTC 1988, 73), se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium" surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 (fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997. La Ley 4/1999 (RCL 1999, 114), de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512), altera la redacción del artículo el 3º, cuyo n.º 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente».
Además, la doctrina de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley (arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992 , modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que, normalmente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos.
La Administración tributaria puede resultar obligada a observar hacia el futuro la conducta seguida en anteriores ejercicios, pero ha de tratarse de actos anteriores inequívoco y definitivos.
Conforme a la jurisprudencia de esta Sala, la protección de la confianza legítima y la vinculación por los actos propios requiere la presencia de dos presupuestos:
-) El acto propio ha de ser la consecuencia de una actividad inspectora desarrollada con plenitud, real o potencial, de modo que al calificar una operación, la Administración cuente con la totalidad de los datos, sin que hubiere elementos desconocidos u ocultados.
-) No han de existir datos nuevos relevantes surgidos a posteriori.
La protección de la confianza legítima y los actos propios no operan si la actividad comprobadora de la Administración tributaria es parcial, si faltaban elementos determinantes para la correcta calificación jurídica del negocio o conjunto de negocios.>>
Al principio de confianza legítima se refiere también el Alto Tribunal en su sentencia número 1006/2018 de 13 junio (recurso de casación núm. 2800/2017), disponiendo:
<<Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.
Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016 (RJ 2016, 4311) , dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015, con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:
1.Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
2.Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3.Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
4.Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.>>
En definitiva, conforme a la doctrina reseñada, el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. Desde dicha perspectiva, en palabras del Tribunal Supremo en sentencia núm. 1539/2017 de 11 octubre (recurso de casación núm. 1714/2016):
<<Se contempla las actuaciones inspectoras no aisladamente con referencia y trascendencia respecto del concreto periodo y concepto investigado, sino con vocación de trascender estos para proyectarse y quedar vinculada en cuanto a actuaciones futuras.>>
En esa misma sentencia delimita los límites de aplicación del citado principio, estableciendo:
<<Ahora bien, si con carácter general dentro en el ámbito de las relaciones de Derecho público prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad, que se quebraría de entender válidas las actuaciones de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de la existencia de un precedente de ésta, en el ámbito tributario, por su propia naturaleza y la proyección aflictiva que su aplicación genera, alcanza especial intensidad este principio, único en el que cabe desenvolverse el principio de confianza legítima; por tanto, la confianza legítima generada por actuación propia tiene su proyección en el ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no respecto de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho público, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos; la confianza debe ser legítima, esto es, dentro de la legalidad.
En definitiva, la aplicación del principio de legalidad impide utilizar la doctrina de los actos propios para perpetuar situaciones antijurídicas y autoriza a la Administración Tributaria a modificar criterios anteriores, siempre que ofrezca una fundamentación suficiente debidamente motivada.>>
De lo expuesto se desprende que la doctrina de los actos propios no puede invocarse frente a actuaciones de la Administración que no pongan de manifiesto de forma concluyente y definitiva su voluntad. Asimismo, tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas.
Pues bien, de acuerdo con todo lo anterior y, analizadas las alegaciones formuladas por el interesado, podemos comprobar que, en el caso que nos ocupa no hay ningún cambio de criterio por parte de la Administración Tributaria, pretendiendo basar el interesado dicho cambio en ejemplos recogidos en los manuales de IRPF así como en la Consulta Vinculante V1179-21, de 29-04-2021, Consulta que, tal y como ha quedado recogido en el Fundamento de Derecho CUARTO anterior, se encuentra vacía de contenido al haber sido reemplazada por la Consulta Vinculante V2972-21, de 23-11-2021, en la que se dispuso lo siguiente:
"En relación a la aplicación de ese porcentaje incrementado por razón de la fidelización de donativos en favor de una misma entidad, este Centro Directivo ya tuvo oportunidad de manifestar su criterio en la consulta V3543-15, en la que se cuestionaba si para aplicar en la deducción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades dicho porcentaje incrementado en el ejercicio 2015 se debían tener en cuenta no solo los importes donados en 2014 y 2013, sino también en 2012. En la contestación a dicha consulta se fijaba el siguiente criterio:
"En relación al porcentaje aplicable por razón de la fidelización de donativos en favor de una misma entidad, el artículo 20 exige que en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones a favor de una misma entidad por importe igual o superior, por tanto, en el ejercicio 2015 se deberán tener en cuenta los importes donados en 2014 y 2013, pero también los realizados en el ejercicio 2012 en la medida en que la norma exige además que en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos en favor de una entidad por importe igual o superior al del período impositivo anterior (en este caso respecto 2013 habrá que analizarse los donativos efectuados en el ejercicio anterior 2012)."
Dada la identidad de los preceptos contenidos en el artículo 20 de la Ley 49/2002 (relativo a la deducción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades) y en el artículo 19 de dicha Ley (relativo a la deducción de la cuota del IRPF), y en consonancia con el criterio previamente establecido en la consulta V3543-15, debemos concluir que si en 2018 los contribuyentes no efectuaron donativo alguno a la entidad consultante, en ningún caso podrán aplicar en el periodo impositivo 2021 el porcentaje incrementado del 40 por ciento a la base de deducción que exceda de 150 euros. Dicho porcentaje será del 35 por ciento".
Así pues, coincidiendo el criterio de esta Consulta Vinculante V2972-21, de 23-11-2021, sustitutiva de la V1179-21, de 29-04-2021, referida por el interesado, con el criterio aplicado por la Oficina Gestora, no podemos sino desestimar las alegaciones del obligado tributario también en este punto.
SÉPTIMO.- Continúa alegando el reclamante que el período de cómputo que refiere la Administración es de 4 años.
Pues bien, tal y como ha quedado recogido en los anteriores Fundamentos de Derecho, ésta no es la argumentación que consta en los actos impugnados, cuya motivación, anteriormente señalada, indica expresamente que el requisito establecido en el artículo 20 de la Ley 49/2002 relativo al porcentaje de deducción del 40 por ciento, se refiere al incremento de los dos años anteriores respecto al período anterior a cada uno de ellos.
Así se indica respecto del ejercicio 2019: "(...) para aplicar en 2019 el porcentaje de deducción del 40 por ciento, el importe del donativo realizado en 2018 deberá ser igual o superior al del 2017, y el de 2017 igual o superior al de 2016"; y respecto del ejercicio 2020: "(...) para aplicar en 2020 el porcentaje de deducción del 40 por ciento, el importe del donativo realizado en 2019 deberá ser igual o superior al del 2018, y el de 2018 igual o superior al de 2017".
Lo mismo sucede en la regularización realizada respecto del ejercicio 2021, en la que la Oficina Gestora regulariza el porcentaje incrementado del 40% a las donaciones efectuadas a la entidad HHJ al considerar que, no habiéndose realizado donaciones durante el ejercicio 2018, no se cumplen los requisitos previstos en la norma.
Se concluye por tanto que el periodo de referencia utilizado por la Administración es de tres ejercicios fiscales, debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras al respecto.
OCTAVO.- Finamente, alega el obligado que los certificados de donaciones aportados acreditan que la Fundación LM es una entidad sin ánimo de lucro incluida dentro de las reguladas en el artículo 16 de la Ley 49/2002, tal y como manifiesta la propia entidad de forma expresa en los ejercicios regularizados, siendo por tanto procedentes las deducciones por las donaciones efectuadas a la referida Fundación.
En el certificado aportado al procedimiento y expedido por la referida Fundación, se hace constar lo siguiente:
"la Fundación "Liberade", constituida por iniciativa de la Real Academia de Doctores de España, es una entidad sin ánimo de lucro, incluida dentro de las reguladas en el Artículo 16, Capítulo I del Título III de la ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo".
Ahora bien, el motivo por el que se regulariza la donación estriba en que, la Fundación LM, aun pudiendo reunir las condiciones y requisitos del artículo 3 de la Ley 49/2002 para poder ser considerada una entidad beneficiaria del mecenazgo incentivado fiscalmente, no había ejercitado la opción exigida para la aplicación del régimen especial regulada en el artículo 14 de la Ley, es decir, no había comunicado a la AEAT su deseo de aplicar este régimen y, en consecuencia, ser considerada una entidad beneficiaria del mecenazgo.
Así lo señala el acto impugnado al indicar que:
"...no se admite la deducción por donaciones de la Ley 49/2002 a la donación realizada a la Fundación LM, por no estar la misma acogida al régimen fiscal especial en la forma y plazos que establece el artículo 14 de la Ley 49/2002 y su desarrollo reglamentario, y, por tanto, no está incluida entre las entidades beneficiarias de mecenazgo de acuerdo con lo establecido en la Ley 49/2002".
Pues bien, la entidad debe ejercer la referida opción, expidiéndose por la Administración un certificado en el que se acredita que la entidad ha comunicado a la AEAT la opción por el régimen fiscal regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. En este certificado se hace constar que se ha comunicado a la Administración tributaria la opción por la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, y que no se ha renunciado al mismo para el próximo período impositivo.
De acuerdo con la redacción de la norma, para que la entidad no lucrativa tribute con arreglo al régimen especial contemplado en la Ley 49/2002, es imprescindible que opte por el mismo. Si no lo hace, le correspondería tributar según el régimen de las entidades parcialmente exentas previsto en la LIS.
Pues bien, la cuestión aquí debatida ha sido resuelta por este Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución 1975/2013, del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, dictada en fecha 05-02-2015, y aludida en el acto impugnado.
En la citada resolución, dictada en unificación de criterio, este Tribunal señala que, en el supuesto de que se produzca el incumplimiento de la obligación de optar por la aplicación del régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos, con arreglo a lo establecido en el artículo 14 de la Ley 49/2002 y en el artículo 1 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1270/2003, no resultan de aplicación los incentivos fiscales al mecenazgo previstos en el Título III de la Ley 49/2002 por los donativos, donaciones y aportaciones que se efectúen a la entidad sin fines lucrativos que hubiera incurrido en dicho incumplimiento.
De esta forma, en la referida resolución, este Tribunal considera que, cuando el artículo 16 de la Ley 49/2002, al enumerar las entidades beneficiarias del mecenazgo y, en concreto, a las entidades sin fines lucrativos a las que se aplica el régimen fiscal establecido en el Título II, utiliza la expresión "a las que sea de aplicación el régimen especial", únicamente cabe considerar como entidades no lucrativas "a las que efectivamente se aplique el régimen, porque hayan ejercitado la opción, y no como alusiva a todas las entidades a las que teóricamente pudiera serles de aplicación pero que no se les aplica de facto porque no han ejercitado la opción de voluntariamente acogerse al mismo". Esta argumentación encuentra respaldo en el propio desarrollo reglamentario de la opción, pues el artículo 1 del RD 1270/2003, de 10 de octubre, confirma la necesidad de haberla ejercitado para poder disfrutar de todos los beneficios fiscales previstos en la Ley 49/2002.
Así pues, en el caso aquí analizado, lo que se ha incumplido es el requisito previsto en el artículo 14 de la Ley 49/2002, que exige la comunicación de la opción, lo que supone, siguiendo el criterio manifestado por este Tribunal, la desestimación de las pretensiones actoras también en este punto.