En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 02/06/2023 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el
26/05/2023 contra el acuerdo de liquidación, dictado por la
Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación
Especial de Valencia, de la Agencia Estatal de Administración
tributaria (AEAT), de 26 de abril de 2023 (A03...3).
SEGUNDO.- Con fecha 22/05/2014, la Dependencia
Regional de Inspección, de la Delegación Especial de
Valencia, de la AEAT, inició un procedimiento inspector de
carácter parcial respecto de la entidad XZ SL que
incluía el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA),
periodos 2011 a 2013. Dicho procedimiento se limitaba a la
comprobación del devengo de las operaciones realizadas y a la
comprobación de la solicitud de devolución
correspondiente al cuarto trimestre de 2013.
La entidad se encuentra matriculada en los
epígrafes 834 y 849.9 del IAE, correspondientes a las
actividades de "Servicios relativos a la propiedad inmobiliaria
y a la propiedad industrial" y "Otros servicios
independientes no clasificados en otras partes",
respectivamente. El objeto social que figura en la escritura de
constitución es "la realización de cualquier
tipo de asesoramiento, (...) y servicios
de tipo inmobiliario, así como la adquisición,
explotación y enajenación de bienes inmuebles. Las
actividades integrantes del objeto social podrán ser
desarrolladas, total o parcialmente, de modo indirecto, mediante la
titularidad de acciones o participaciones, en sociedades con objeto
idéntico o análogo".
La sociedad, al 50%, y los dos socios de la
misma, al 25% cada uno, adquirieron la sociedad JK (...), en
la actualidad denominada LM QR,
S.L. (en adelante "LM ").
Con fecha 07/11/2014 la Inspección remite
el expediente al Ministerio Fiscal por entender que existe delito
contra la Hacienda Pública. La Audiencia Provincial de
MUNICIPIO_1, sección ..., dicta sentencia absolutoria el día
.../.../2022 en la que se fijan los siguientes hechos probados:
"Los acusados (...)
solicitaron en la declaración correspondiente al cuarto
trimestre del IVA del ejercicio 2013 la devolución de
823.410,19 euros correspondiente a las cuotas de IVA soportado de
los ejercicios 2011 y 2012.
Así, en las
declaraciones presentadas del IVA del ejercicio económico de
2013 consignaron como deducibles, cuotas de IVA soportado que fueron
consideradas por la AEAT como una actividad exclusivamente
financiera de captación de fondos y devolución con
intereses a su vencimiento, actividad que se encontraba exenta de
IVA por la naturaleza de la actividad, y todo ello con la finalidad
de ingresar las citadas cantidades por dicho concepto tributario.
Así las cosas, la
actividad de la mencionada mercantil -cuyo objeto social era la
realización de cualquier tipo de asesoramiento, (…) y
servicios de tipo inmobiliario, así como la adquisición,
explotación y enajenación de bienes inmuebles- ha
consistido esencialmente en: (...)
La adquisición en
fecha ... de ... de 2008 de la sociedad LM TW
SL, la cual era titular de unos terrenos rústicos en
MUNICIPIO_2 dedicados a la actividad agrícola, así
como la formalización con LM TW de un contrato en cuya
virtud XZ tenía la exclusividad para el desarrollo de
un proyecto urbanístico en los terrenos rústicos
mencionados, denominados "(...)".
Por su parte, la sociedad
LM TW presentó
en fecha 6.11.2009 una "Sugerencia de Planeamiento" en el
Ayuntamiento de MUNICIPIO_2 por el proponía que se aprobase
el desarrollo del plan "(...)" mediante un ulterior
convenio urbanístico para el desarrollo de una zona de suelo
rustico de reserva en una zona urbanizable y, en fecha 22 de julio
de 2010, dicho proyecto fue considerado desfavorablemente por el
Pleno del Ayuntamiento de MUNICIPIO_2 en cuanto a la implantación
de nuevos núcleos urbanos de uso residencial estimando la
viabilidad únicamente de la posibilidad de aprovechamiento el
uso industrial, terciario y de servicios de los terrenos.
El Ayuntamiento de
MUNICIPIO_2 inició en 2013 un nuevo Plan de Ordenación
Municipal en el que fue aprobada la Alternativa Técnica de
Planeamiento en la que se integra el proyecto presentado por LM
TW, habiendo recibido el
proyecto información favorable por parte de la Consejería
de Agricultura y Medio Ambiente.
El 23 de febrero de 2015
la mercantil LM TW
solicitó la incorporación del proyecto al documento de
elaboración del POM, siguiéndose la tramitación
de dicha solicitud por los cauces habituales, manifestando por
escrito el Alcalde de MUNICIPIO_2, D. ..., en fecha 25 de mayo de
2015, que el acusado Sr. ... (junto con otros profesionales) se
encuentra en permanente colaboración con los responsables
municipales en la tramitación del proyecto.
El 9 de mayo de 2016, el
Ayuntamiento de MUNICIPIO_2 remite a la sociedad oficio que confirma
la viabilidad provisional del desarrollo de los suelos propuestos
para ... e industrial en el Plan, indicando que constituye una pieza
clave en el desarrollo de la ciudad y requiere a la propiedad para
que manifieste su disposición a suscribir acuerdos en
relación con el desarrollo del sector.
Por su parte, el obligado
tributario, la mercantil XZ desde el ejercicio 2006, recibió
aportaciones económicas de personas físicas que se
realizaron, bien con la promesa de entrega futura de una parcela
tras el desarrollo del mencionado instrumento urbanístico que
conllevara una recalificación del suelo (donde el inversor
tras un plazo de 2, 3 o 4 años podía decidir si
mantener su inversión o solicitar la devolución con
intereses), o bien como fondos de inversores puros mediante
contratos de préstamo que comportan la devolución con
intereses, alcanzando el total de las aportaciones que se recibieron
entre 2011 y 2013 a 27.957.001,41 euros, abonando altos tipos de
intereses a dichos inversores (16,92% a los dos años, el
25,38% a los tres años o el 33.84% a los cuatro años).
Dichas inversiones, en su
mayoría, se lograron a través de la intervención
de intermediarios comisionistas a los que se les abonaron elevadas
comisiones por dicha intermediación, entre el 18% y el 22%,
siendo las facturas emitidas por estos comisionistas las que
supusieron la mayor parte de las cuotas del IVA soportado declaradas
por el obligado tributario.
No ha quedado
suficientemente acreditado que la actividad desarrollada por la
mercantil consistiera de forma exclusiva en la captación de
dinero de inversores extranjeros y su devolución con
intereses a su vencimiento, logrando a través de la sucesiva
captación de inversores la devolución de los intereses
correspondiente a los anteriores, esto es, una actividad propia y
exclusivamente de financiación que no genera derecho a la
deducción de las cuotas del IVA soportado, o si dicha
operación de recepción de dinero estaba orientada a
financiar una actividad real de urbanización de los terrenos,
que, por tal vinculación con una actividad urbanizadora real,
sí tendría cobertura legal para poder deducirse las
cuotas de IVA, no habiéndose por tanto acreditado que fuera
improcedente la solicitud de devolución instada en 2013 o que
la misma se hubiese presentado engañosamente con la torcida
intención de obtener un beneficio a costa de la AEAT, a pesar
de conocer que no les correpondía".
Atendiendo a lo dispuesto por la Audiencia
Provincial de MUNICIPIO_1, la Inspección continuó con
el procedimiento inspector, dando lugar a la propuesta de
liquidación, contenida en el acta, en la que regulariza la
situación tributaria del sujeto pasivo al apreciar:
1º. Que la reclamante ha prestado servicios
a su vinculada LM relativos al proyecto (...).
2º. Que XZ ha formalizado con
intermediarios ... contratos de promesa de compraventa de parcela
resultante del programa de actuación urbanística. Que
XZ actúa como comisionista en nombre propio.
3º. Que dichos contratos tienen por objeto
la venta de una parcela, con sujeción a condición
suspensiva, y ello debe enmarcarse en el hecho imponible de entrega
de bienes.
4º. Que, en consecuencia, el IVA se devenga
con el pago anticipado.
El contribuyente firma el acta en disconformidad,
aportando copia del contrato de Agencia suscrito el 06/08/2010 entre
XZ y LM en el que consta que el agente (XZ)
actuará en nombre y por cuenta ajena. Asimismo, alega que la
entrega de las parcelas será exigible tras su inscripción
e individualización registral, sin urbanizar, por lo que
resulta de aplicación la exención prevista en al
artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre
el Valor Añadido.
Finalmente, la Inspección Regional de
MUNICIPIO_1 dicta el acuerdo de liquidación (A03...3) en el
que se establece lo siguiente:
"(...)
En el presente caso,
conforme los hechos probados de la Sentencia de la Audiencia
Provincial de .../.../2022, se absuelve a los procesados al no
quedar suficientemente acreditado que la actividad desarrollada por
la mercantil consistiera de forma exclusiva en la captación
de dinero de inversores extranjeros y su devolución con
intereses a su vencimiento, o si dicha operación de recepción
de dinero estaba orientada a financiar una actividad real de
urbanización de los terrenos.
Como se recogía en
el Fundamento de Derecho Primero de la Sentencia de la Audiencia
Provincial, la sociedad acusada, XZ SL, defendía que
los contratos de compraventa de cosa futura son el cauce de
financiación ordinario por el que se allegan los fondos a la
mercantil, para aplicarlos a la actividad (real) de urbanización
de los terrenos.
En diligencia nº 2
también manifiesta la representante de la entidad en relación
con las inversiones, que "dicho dinero es el que recibe su
empresa para realizar los proyectos, que pasado el tiempo se les
paga un interés a cada uno de los inversionistas". Y que
en su contabilidad consta la relación de todos los inversores
(o sea compradores de parcela). XZ es quien los maneja e
invierte o gasta.
Por tanto, la entidad ha
dispuesto de los fondos como manifestó en el curso del
procedimiento penal y administrativo, por lo que le supone para XZ
la realización de un cobro anticipado, por lo que cabe
entenderse producido el devengo del tributo a efectos del artículo
75.Dos de la LIVA.
Además, si el
Comprador-Prometido renunciara a la compra recuperaría las
cantidades aportadas conforme se establece en el Contrato de
promesa, cantidades que como habían sido entregadas a cuenta
de la promesa de compraventa, daría lugar a la modificación
de la base imponible regulada en el artículo 80.Dos de la
LIVA.
También en el
Pliego de las Condiciones Generales del Contrato de Promesa se
contempla para los supuestos de variaciones de la superficie
acordada en el contrato, la opción de resolver el contrato
por dicha circunstancia, lo que lleva aparejado para el
comprador-prometido el reintegro a su favor de la totalidad de las
cantidades anticipadas a cuenta, incluyendo el IVA que en su caso
hubiera podido satisfacer.
(...)
En definitiva, la
exigibilidad del impuesto con ocasión de pagos anticipados
(en términos del artículo 65 de la Directiva
2006/112/CE) constituye una excepción a la regla general, que
debe ser interpretada en sentido estricto. La excepcionalidad de la
norma aplicada se conecta con la necesidad de garantizar el
conocimiento de todos los elementos relevantes del devengo, esto es,
de la futura entrega o prestación, sin que a estos efectos
cobre relevancia efectiva la forma empleada para el cumplimiento o
pago de la contraprestación.
En la reciente Consulta nº
V213-20 de 31/01/2020, la Dirección General Tributos, con
cita en la jurisprudencia de comunitaria (sentencia de 21/02/2006,
Asunto C-419/02 y la sentencia de 19/12/2018, asunto C-422/17,
Skarpa Travel), determinaba también que no hay devengo del
IVA si en el momento de la percepción del anticipo no se
conocen todos los elementos relevantes del devengo.
(...)
El objeto del contrato es
una parcela de 1000 m2 de uso industrial/terciario a cambio de un
precio cierto. Además, los bienes a entregar como
contraprestación al pago anticipado no se pueden modificar de
mutuo acuerdo por las partes, pues se establece un orden de
preferencia para la elección de las parcelas, y en ningún
caso se fija la posibilidad de rescindir unilateralmente el contrato
en todo momento, sino que se establecen unos plazos prefijados para
la posible renuncia.
Asimismo, el propio
contrato recoge las consecuencias si se produjese la variación
de la superficie de la parcela a entregar.
Por tanto, el IVA se ha
devengado con motivo del adelanto de parte del precio acordado (pago
anticipado), pues el objeto del contrato son las parcelas
resultantes del proyecto urbanístico (para uso
industrial/terciario), sujetas y no exentas de IVA, y dichos pagos
anticipados cumplen con las condiciones exigidas por la doctrina del
TJUE, pues la entidad contribuyente dispuso de los mismos y los
elementos configuradores del tributo que corresponde a la operación
que se realice en el futuro ya están delimitados en el
momento en que se realiza el pago anticipado, de conformidad con las
condiciones y cláusulas del contrato.
(...)
3) En cuanto a la
condición de XZ como comisionista.
(...)
En este caso y de
conformidad con lo expuesto, no cabe duda de que su actuación
fue en nombre propio, constituyéndose en sujeto pasivo
respecto de los anticipos recibidos.
En primer término
frente a los terceros, compradores de parcelas, figura siempre como
Vendedor-Promitente, se obliga frente a ellos, firma todos los
documentos y omite que actúa por cuenta ajena (artículo
246 y 247 CCom) y, finalmente somete las discrepancias del negocio
jurídico de la compraventa a la jurisdicción española.
En todas y en cada una de las hojas de los contratos figura a pie de
página identificado XZ. Asimismo, dispuso de los
anticipos recibidos, a cuenta del precio de la futura compraventa.
En el proceso penal, XZ, demuestra la realización de
una actividad económica, y lo hace en nombre propio, por eso
se le exculpa. Y en el curso de las actuaciones, tras pedirle toda
la documentación sobre la devolución solicitada de IVA
y aportar abundante documentación, y la relativa a su
relación con la entidad LM TW
SL, sin embargo, no aporta el contrato privado de agencia.
(...)
No obstante, la existencia
de una única transmisión de la propiedad, a efectos
mercantiles, es independiente de la referida a la existencia de
entrega de bienes como hecho imponible en el IVA, en la operación
entre comitente y comisionista, ya que la misma se señala en
el artículo 8. Dos.6º de la Ley del IVA.
Hay que tener en cuenta,
como se dijo anteriormente, que respecto de la entrega de bienes es
constante la jurisprudencia europea que establece que el concepto de
entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la
propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional
aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión
de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra
parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria
de dicho bien. Es pues un concepto delimitado no jurídicamente,
conforme a la legislación de cada Estado miembro, sino
económico, en que ha de analizarse en cada caso las
facultades que se transmiten con la operación en relación
con las que le corresponde a su propietario en relación con
la determinación del devengo que marca el momento a partir
del cual el adquirente es titular de dichas facultades en cuanto
puede disponer de la cosa. Así el artículo 75 de la
LIVA establece que en las entregas de bienes el devengo se producirá
"cuando tenga lugar su puesta a disposición del
adquirente", siendo constante la jurisprudencia europea al
interpretar el artículo 5 de la Sexta Directiva en el sentido
de que se considera "entrega de bienes", "la
transmisión del poder de disposición sobre un bien
corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no
haya transmisión de la propiedad jurídica del bien":
E igualmente, será
únicamente cuando se produzca un cobro anticipado a la
realización de las operaciones sujetas que sea tal que
atribuya a su perceptor las mismas facultades que corresponden a un
propietario sobre los fondos que constituyen dicho pago anticipado,
caso de ser dinerario, cuando se deberá entender producido
dicho pago anticipado. Conforme lo expuesto, XZ ha actuado
como comisionista en nombre propio y por cuenta ajena, habiendo
recibido de los Compradores -Prometidos pagos a cuenta de la futura
compraventa de los que ha dispuesto para su actividad. Sin embargo,
la entidad contribuyente no ha declarado, de conformidad con el
artículo 75.Dos de la LIVA, los anticipos recibidos por lo
que deben ser objeto de regularización.
4) En cuanto al momento de
la entrega en escritura pública.
(...)
Conforme el contrato de
promesa, la entrega se realizará tras la inscripción
registral de la reparcelación, cuando las parcelas hayan
quedado individualizadas, no al iniciarse la urbanización o
cuando ya estén urbanizadas, salvo supuestos sobrevenidos que
hagan situar la entrega en un momento en que ya se hubiera iniciado
o concluido la urbanización (Pliego de Condiciones Generales
del Contrato de Promesa, condición quinta). Sin embargo,
conforme la jurisprudencia del Tribunal Supremo y doctrina
administrativa lo determinante para aplicar la exención del
art. 20.Uno 20º de la LIVA no es el estado físico del
terreno a la fecha en que se produce la adquisición, sino el
estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a
disposición del adquirente.
5) La parcela se entrega
como urbanizable, pero no urbanizada.
(..) no cabe sino
remitirse a lo expuesto anteriormente, si bien, en resumen,
reiteramos la Resolución del TEAC número
03994/2020/00/00 de fecha 15/12/2022, que fija como criterio (no
vinculante) a efectos de las exenciones en operaciones inmobiliarias
y en relación a la entrega de terrenos urbanizados cuya
urbanización no se había iniciado en la fecha de la
compraventa que: "A efectos de la aplicación de la
exención prevista en el artículo 20.Uno. 20º de
la Ley 37/1992 lo relevante no es el estado físico del
terreno en la fecha de la compraventa, sino el estado del terreno
que el transmitente se compromete a poner a disposición del
adquirente".
El TEAC adopta la posición
del Tribunal Supremo recogida en las Sentencias de 28/10/2015,
recurso de casación número 427/2013, y de 14/03/2017,
recurso de casación número 203/2016. También
cabe referirse a la más reciente Sentencia de fecha
29/10/2021, nº 1288/2021, rec. 2754/2019 del Tribunal Supremo
que fija como doctrina que a los efectos de la exención del
art. 20.Uno.20º LIVA, en particular, la exigencia de que se
trate de un terreno rústico o no edificable, ha de entenderse
referida a la calificación y realidad urbanística a la
fecha de la transmisión, pero cuando estas características
no arrojen luz sobre tal extremo, deberá llevarse a cabo una
apreciación global de las circunstancias que rodean a la
transmisión del terreno, incluida la de la intención
de las partes, siempre que ésta pueda deducirse a partir de
elementos objetivos, para determinar si dicha transmisión se
refiere, o no, a un terreno edificable (FJ 3). O a la mencionada
sentencia del Tribunal Supremo de 13/01/2011, (Sala de lo
Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 1230/2007).
(...)
II. ANTECEDENTES DE LAS
ACTUACIONES.
(...)
Alega que, con la
reanudación de las actuaciones, tampoco se dio indicación
alguna que pudiera sugerir la conveniencia de aportar el Contrato de
Agencia suscrito, primando, manifiesta, el afán recaudatorio
sobre la estricta verificación de las operaciones y el
derecho a la defensa efectiva del contribuyente, quien solo si
conoce la cuestión concreta a la que se enfrenta puede
aportar documentación y argumentos adecuados; en caso
contrario se produce una evidente indefensión.
Al respecto cabe indicar
que en la diligencia nº 9, y como también se manifiesta,
inmediatamente después de la copia del Certificado que
documenta la aprobación por LM TW
SL del encargo de comercialización a XZ y la
suscripción del Contrato de Agencia, se solicita del
compareciente "se aporte en relación con los contratos
de préstamo y promesa: 5.1 Copia de todos los contratos
formalizados en 2011, 2012 y 2013..." Y si bien es cierto que
el Contrato de Agencia es de fecha 06/08/2010, como se señala
en la Cláusula Tercera del Contrato "Duración y
extinción", la duración del Contrato "quedará
prorrogada tácitamente por periodos anuales en tanto las
Partes no manifiesten lo contrario, notificándolo a la otra
Parte de forma fehaciente".
Por tanto, dicho Contrato,
aunque formalizado en 2010, supuestamente seguía vigente en
los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y, sin embargo, no lo aportó.
Llama poderosamente la
atención cómo el contribuyente pretende ir contra sus
propios actos, pues en el proceso penal defendió el ejercicio
de una actividad económica personal, en nombre propio, y
ahora, en el periodo de alegaciones al acta, aporta un Contrato de
Agencia de fecha 20/08/2010, documento privado, que no hace prueba,
por si solo, de la realidad de la operación, con el que
pretende justificar que actuaba en nombre ajeno.
Asimismo, se indicaba al
compareciente en la diligencia 10 que la solicitud de que se
especificase la fecha concreta de cada pago realizado por los
Compradores-Promitentes era para analizar jurídicamente las
operaciones realizadas.
Por otra parte, el
Inspector actuario no tiene que elaborar y facilitar al sujeto
pasivo una propuesta de liquidación previa al acta; propuesta
que, sin embargo, es la que sí debe contener el acta que se
formalice, como resulta del contenido de los diferentes documentos
que puede emitir la Inspección y, en concreto, del distinto
contenido que la norma prevé según nos encontremos
ante Diligencias o ante Actas y así, dispone el artículo
99.7 de la LGT que "Las diligencias son los documentos públicos
que se extienden para hacer constar hechos, así como las
manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se
entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener
propuestas de liquidaciones tributarias", en tanto que las
actas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 143.2 LGT "son
los documentos públicos que extiende la inspección de
los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones
inspectoras de comprobación e investigación,
proponiendo la regularización que estime procedente de la
situación tributaria del obligado o declarando correcta la
misma".
(...)
III. TERMINOS DE LOS
CONTRATOS DE PROMESA.
(...)
Según el "Contrato
de promesa de compraventa de parcela resultante de programa de
actuación urbanística", XZ,
Vendedora-Promitente, se comprometió a 1) Entregar la parcela
una vez inscrita en el Registro de la Propiedad la parcelación
resultante del Programa de Actuación Urbanizadora. 2)
Urbanizar los terrenos, una vez satisfecho el precio pactado y
otorgada la escritura. Por parte de la Compradora-Prometida se
comprometió a: 1) Comprar las parcelas que resulten del
proyecto técnico y normas urbanísticas aplicables. 2)
Satisfacer la cantidad que se indica en el Pliego de las Condiciones
Particulares a cuenta del precio. 3) Satisfacer la cantidad
pendiente del precio en el otorgamiento de la escritura. No
obstante, previamente al momento del otorgamiento de la escritura,
Comprador-Prometido optará entre continuar con el Proyecto o
renunciar a la compra, recuperando las cantidades aportadas.
A la vista de lo expresado
en dicho contrato y de conformidad con el artículo 75.Dos de
LIVA carece de relevancia la existencia de una condición
suspensiva que impide el nacimiento del negocio jurídico
hasta su cumplimiento, porque el negocio jurídico viene
referido al hecho imponible y los pagos a cuenta tributan por IVA,
aún cuando todavía no haya nacido el hecho imponible.
Lo que ocurrirá es que, si la condición no se cumple,
se abrirán para el transmitente las posibilidades de
devolución que la Ley establece, o la modificación de
la base imponible regulada en el artículo 80.Dos LIVA, pues
el hecho imponible de las transmisiones de bienes sujetas a
condición se produce por la entrega de los bienes.
Por tanto, lo cierto es
que ha habido pagos anticipados del precio convenido en la
formalización de los Contratos de Promesa, de los que ha
dispuesto XZ, sujeto pasivo, actuando en nombre propio y por
cuenta ajena y, por lo tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor
Añadido se anticipa por aplicación de la normativa
reguladora del impuesto.
(...)
IV. CONTRATO DE AGENCIA.
En relación a esta
cuestión, procede reiterar que el contrato aportado de
comisión, fechado el 06/10/2010, es un documento privado que
no hace prueba, por sí solo, de la realidad de la operación.
Frente a ello, en el presente caso, las pruebas que se desprenden
del expediente permiten concluir que el contrato aportado de agencia
se puede considerar como un acto unilateral, que se contradice con
lo actuado por XZ. Encargaba a comisionistas la captación
de clientes, satisfaciendo importantes comisiones por ello. Frente a
los terceros, compradores-prometidos de parcelas, figura siempre
como vendedor-promitente, se obliga frente a ellos, firma todos los
documentos y omite siempre que actúa por cuenta ajena y
somete las discrepancias del negocio jurídico de la
compraventa a la jurisdicción española. En el proceso
penal, XZ, demuestra la realización de una actividad
económica, y lo hace en nombre propio, por eso se le exculpa.
Y en el proceso administrativo, tras pedirle toda la documentación
sobre la devolución solicitada de IVA y aportar abundante
documentación, no aporta el contrato de 2010.
En definitiva, pretende la
entidad que se considere acreditada la actuación en los
Contratos de Promesa como Agente que actúa en nombre y por
cuenta de LM TW SL
en base a la simple existencia de un contrato privado suscrito entre
partes vinculadas y aportado a la Inspección en el periodo de
alegaciones al acta, prueba que esta Dependencia considera como
insuficiente. Siendo exigible al interesado una mayor prueba al
respecto, no ya sólo por lo que sobre la carga de la prueba
dispone el artículo 105.1 de la LGT (" En los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo"), sino también por la importancia de dicho
Contrato de Agencia que contradice lo defendido y probado en el
proceso penal por parte de la propia entidad contribuyente.
(...)"
La Inspección, como consecuencia de lo
anterior, incrementa las cuotas de IVA devengadas de los periodos de
los ejercicios 2011 y 2012, dando lugar a una cantidad a ingresar y
no a compensar, como había declarado la entidad. Todo ello
afecta a la casilla 41 de los distintos periodos de los ejercicios
comprobados, cuotas compensar de ejercicios anteriores. En el
ejercicio 2013, en los periodos correspondientes al primer, tercero
y cuarto trimestre, se incrementan las cuotas de IVA devengadas,
resultando, respecto al 1T una cantidad a ingresar y, en los tres
últimos periodos, una cantidad a compensar menor a la
declarada.
Finalmente resulta una cantidad a devolver de
64.969,10 euros en el 4T del ejercicio 2013, frente a los 823.410,19
euros inicialmente solicitados.
TERCERO.- Disconforme con dicho acuerdo de
liquidación, la entidad XZ interpone la presente
reclamación económico-administrativa (R.G.
00-3747-2023) contra dicho acto administrativo, alegando:
- Indefensión, puesto que considera que,
en todo momento, en el curso del procedimiento, la cuestión
controvertida se ceñía a la actividad urbanística,
calificada de inexistente por la Administración, pues desde
el principio la comercialización simplemente fue señalada
como puramente financiera. Posteriormente, se produjo un "giro
radical" al basar la regularización en su condición
de comisionista en nombre propio, cuestión que no conoció
hasta la propuesta de liquidación contenida en el acta.
- Por otro lado, defiende que no hay una
operación principal, sino dos alternativas con el mismo rango
que se excluyen entre sí, estando vigente la ajena a la
compraventa desde un primer momento (reembolso con intereses de las
cantidades recibidas en nombre y por cuenta del Principal).
- Alega que actúa en nombre y por cuenta
ajena. Destaca que las figuras del agente y el comisionista no son
iguales, en particular, alega que el comisionista puede contratar
con terceros en nombre propio mientras que el agente viene siempre
obligado a hacerlo en nombre ajeno. Se remite a lo establecido en
los contratos de promesa en los que dice que en ningún
momento opera frente a terceros bajo la apariencia de ser el titular
del negocio principal, sino que lo hace identificando perfectamente
a este.
- Asimismo, defiende que la entrega debe estar
exenta del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo
20.Uno.20º de la LIVA, puesto que la naturaleza de las parcelas
no es la de "solar", puesto que "el otorgamiento
de la escritura se ha fijado en un momento anterior a aquél
en el que se encontrará urbanizada o en curso de
urbanización".
- Por último, alega que los anticipos a
los que se refiere la Administración no dan lugar al devengo
del impuesto en virtud de lo establecido por la jurisprudencia del
TJUE, puesto que los bienes en cuestión no están
claramente identificados desde el inicio, debiendo ser objeto de
futura determinación. Se remite a lo dispuesto en el contrato
de promesa de compraventa, en su estipulación VI.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si el acto administrativo impugnado es conforme a
Derecho.
TERCERO.- En primer lugar, la entidad reclamante
alega indefensión por considerar que se produjo un
"giro radical" en los fundamentos en los que la Inspección
basaba su regularización.
Este Tribunal no aprecia indefensión
alguna puesto que la Administración, tras recibir el fallo de
la Audiencia Provincial de MUNICIPIO_1, continuó el
procedimiento atendiendo a los hechos probados fijados por aquella.
En el curso de dicho procedimiento se respetaron las disposiciones
legales y reglamentarias en cuanto a plazos y actuaciones y, de la
defensa que la reclamante realiza en sus alegaciones, rebatiendo la
regularización y motivando la procedencia de su pretensión,
se puede concluir que el contribuyente no sufrió indefensión
alguna.
Así, de acuerdo con lo señalado
previamente, no aprecia este Tribunal que los cuestionamientos
planteados conduzcan a la indefensión alegada, toda vez que,
como ya hemos apuntado, se han tenido en cuenta la totalidad de
alegaciones formuladas y se han concedido los oportunos plazos para
formular alegaciones, antes de dictar el acuerdo de liquidación
impugnado.
CUARTO.- A continuación, procederemos a
entrar en el fondo del asunto, esto es, si los anticipos
percibidos debieron tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido
o no.
En primer lugar, atendiendo a la información
que se pone de manifiesto en el proceso penal, estamos ante una
promesa de compraventa de una serie de parcelas y no a una actividad
puramente financiera.
Por otro lado, para determinar si la entidad
reclamante actúa en nombre y por cuenta ajena, tal y como
defiende el contribuyente, o si actúa por cuenta ajena pero
en nombre propio, como establece la Inspección, nos remitimos
a lo dispuesto en el "CONTRATO DE PROMESA DE COMPRAVENTA DE
PARCELA RESULTANTE DE PROGRAMA DE ACTUACIÓN URBANIZADORA.
ESTIPULACIONES Y CONDICIONES GENERALES (… ...)"
(contratos tipo que encontramos en el expediente como anexos a
la Diligencia nº 3). Dichos contratos se suscriben por la
entidad reclamante, sin que conste en ningún momento que
actúa en nombre de la propietaria de las parcelas.
Así, en las páginas 1-3 de dichos
contratos se establece lo siguiente:
"De una parte,
HS LIMITED,
mercantil inscrita en el Registro Mercantil de PAÍS_1 con el
número ... y con domicilio en …, PAÍS_1,
representada en este acto por (...) en adelante, la parte COMPRADORA
- PROMETIDA (...)
Y de otra parte
XZ SL, con CIF ...,
constituida ante el Notario .... , bajo el número de
protocolo ..., con domicilio en … (MUNICIPIO_3), e inscrita
en el Registro Mercantil de MUNICIPIO_3, al tomo ..., libro ...,
folio .... hoja ..., representada en este acto, por D. Enn,
casado, con NIE ..., en su calidad de Administrador Solidario; en
adelante, la parte VENDEDORA-PROMITENTE,
Ambas partes manifiestan y
se reconocen recíprocamente la capacidad y representación
necesaria y suficiente para otorgar el presente CONTRATO DE PROMESA
DE COMPRAVENTA de parcela resultante de programa de actuación
urbanizadora (o fórmuta urbanística equiparabte según
10 dispuesto en la Condición General decimoquinta de este
contrato), y, en su virtud y a tal efecto,
EXPONEN
l.- La mercantil LM TW
SL [con CIF ..., constituida el ... de ... de 1994 ante el Notario
de MUNICIPIO_4, D. ..., bajo el número ... de los de su
protocolo, e inscrita en el Registro Mercantil de MUNICIPIO_5, al
tomo ..., folio ..., hoja ...] es propietaria en pleno dominio de
unos terrenos situados al Este del término municipal de
MUNICIPIO_2, con una superficie de 7.***.***,00 rn 2 de suelo
rústico común, íntegramente inscritos a su
nombre en el Registro de la Propiedad de la precitada población.
Dichos terrenos están compuestos por las siguientes fincas
registrales de MUNICIPIO_2: (...)
ll.- XZ SL es una
sociedad mercantil que titula el cincuenta por ciento del capital
social de LM TW, SL, y a quien ésta tiene encomendada
la comercialización de las parcelas resultantes del Proyecto
que se menciona en el presente contrato de promesa, mediante acuerdo
privado. Como documento Anexo al presente contrato se adjunta
certificación emitida por el órgano de administración
de... LM TW, SL, que acredita la aprobación de dicho
acuerdo.
(...)."
En los contratos, al identificar a las partes,
no consta que el vendedor actúe como agente, en nombre y por
cuenta de ... LM TW, S.L., sino que
únicamente se indica que dicha entidad es la propietaria de
las parcelas. Asimismo, en el contrato no se adjunta poder
alguno que indique que el vendedor actúe en nombre ajeno.
Como bien indica la Administración, el contrato de agencia
suscrito en MUNICIPIO_2, el 6 de agosto de 2010, entre las partes
vinculadas, es un documento privado que no tiene fuerza probatoria
suficiente para acreditar que los contratos de compraventa fueron
suscritos en nombre y por cuenta ajena, en contra de lo indicado en
los propios contratos.
De todo lo anterior, procede afirmar que los
contratos de promesa de compraventa fueron suscritos por la entidad
reclamante XZ, S.L., como parte vendedora, por cuenta
ajena y en nombre propio, tal y como indica la Administración.
QUINTO.- Por otro lado, debemos analizar si la
operación en cuestión está sujeta y exenta en
virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.20º de
la LIVA, como alega la entidad reclamante, por considerar que la
promesa de compraventa se refiere a un terreno rústico que no
tiene la condición de edificable.
A este respecto, tal y como indica la
Administración, debemos remitirnos a la resolución
de este Tribunal con R.G. 00-03994-2020 del 15 de diciembre de 2022
en la que se establece como criterio, que procedemos a reiterar
en la presente resolución, que a efectos de la aplicación
de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º
de la Ley 37/1992 lo relevante no es el estado físico del
terreno en la fecha de la compraventa, sino el estado del terreno
que el transmitente se compromete a poner a disposición del
adquirente. Dispone la referida resolución lo siguiente:
"(...) el Tribunal
Supremo, en la reciente sentencia de 29 de octubre de 2021 (recurso
de casación 2754/2019), tras hacer referencia a la sentencia
del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30 de
septiembre de 2021, asunto C-299/20, Icade Promotion, ha fijado la
siguiente doctrina:
"(...) a los efectos
de la exención del artículo 20.Uno.20º LIVA , en
particular, la exigencia de que se trate de un terreno rústico
o no edificable, ha de entenderse referida a la calificación
y realidad urbanística a la fecha de la transmisión,
pero cuando estas características no arrojen luz sobre tal
extremo, deberá llevarse a cabo una apreciación global
de las circunstancias que rodean a la transmisión del
terreno, incluida la de la intención de las partes, siempre
que ésta pueda deducirse a partir de elementos objetivos,
para determinar si dicha transmisión se refiere, o no, a un
terreno edificable."
De las circunstancias
concurrentes en el presente caso, resulta acreditada la obligación
para la transmitente JUNTA DE COMPENSACIÓN de iniciar las
obras de urbanización del terreno en un determinado plazo,
establecida como condición resolutoria de la transmisión,
y de realizar las obras en los términos y plazos previstos en
el proyecto de urbanización. Igualmente se acredita que el
coste de la urbanización se integra en el precio de la
compraventa, como se pone de manifiesto en la estipulación
contractual relativa a la adquisición de la finca por (...)
sin carga de urbanización alguna, y en la estipulación
de la escritura de compraventa por la que la transmitente asume el
compromiso fehaciente de destinar el precio recibido al pago de los
costes derivados de la ejecución material del ámbito.
El Alto Tribunal, en
sentencia de 28 de octubre de 2015, recurso de casación
427/2013, analiza un supuesto similar al planteado en la presente
reclamación, relativo a una compraventa de terrenos cuya
urbanización aún no se ha producido. El objeto del
contrato es una determinada superficie neta correspondiente a
vivienda de precio libre del terreno que se adjudique en propiedad a
la vendedora en el proyecto de compensación de cierto Plan
Parcial; se hace constar que los terrenos serán entregados a
la compradora cuando estén totalmente urbanizados a cargo de
los vendedores. Tiempo después de la firma del contrato de
compraventa se produjo la aprobación definitiva del Plan
Parcial, la constitución de la Junta de Compensación
y, finalmente, el inicio de las obras de urbanización.
La sentencia de instancia
considera que en el momento del contrato se están
transmitiendo determinados aprovechamientos urbanísticos que,
si bien no se materializan en unidades de aprovechamiento por metro
cuadrado sino que se referencian a un uso de suelo determinado
(viviendas de precio libre), no por ello deben dejar de tener tal
consideración, en cuanto que de la lectura del contrato se
deriva que lo que se está entregando en ese acto a la parte
compradora son unos derechos sobre las fincas que resulten del
proyecto de compensación del Plan Parcial, determinados en un
importe de metro cuadrado de suelo de vivienda libre; dado que en el
momento de celebrarse el contrato aún no se habían
iniciado las obras de urbanización, se trataba, en principio,
de la transmisión de terrenos rústicos, exenta del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
La sentencia del Tribunal
Supremo concluye, sin embargo, que dado que el objeto del contrato
se refería a unos terrenos resultantes de un proceso de
urbanización, pendiente de aprobación, su entrega, a
efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podía
entenderse producida antes de haberse siquiera iniciado dicho
proceso, sin perjuicio de que en las operaciones sujetas a gravamen
que originen pagos anticipados anteriores a la realización
del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento
del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente
percibidos. Considera que lo relevante a efectos de aplicación
de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20.º
de la Ley 37/1992 no es el estado físico del terreno a la
fecha en que se produce la adquisición, sino el estado del
terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición
del adquirente. Señala la sentencia en su fundamento de
derecho cuarto:
"CUARTO.- (...).
Pues bien, a juicio de la
Sala, cualquiera que sea la naturaleza jurídica atribuible al
objeto del contrato, procede aceptar la tesis que defiende la
recurrente, dado que el objeto del mismo se refería a unos
terrenos resultantes de un proceso de urbanización, pendiente
de aprobación, y su entrega, a efectos IVA no podía
entenderse producida antes de haberse siquiera iniciado dicho
proceso, aunque, como señala el art. 75.2 de la ley del IVA ,
en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados
anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto
se devengará en el momento del cobro total o parcial del
precio por los importes efectivamente percibidos.
(...).
Con independencia de lo
anterior, hay que entender que la exención del art. 20.Uno
20º no podía jugar en este caso, porque lo relevante a
sus efectos no es el estado físico del terreno a la fecha en
que se produce la adquisición, sino el estado del terreno que
el transmitente se compromete a poner a disposición del
adquirente
El criterio expresado ha
sido reiterado por el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de marzo
de 2017, recurso de casación 203/2016."
Por lo tanto, a efectos de la aplicación
de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º
de la Ley 37/1992 lo relevante no es el estado físico del
terreno en la fecha de la compraventa, sino el estado del terreno
que el transmitente se compromete a poner a disposición del
adquirente.
En el presente caso, de acuerdo con lo
establecido en el contrato de promesa de compraventa, su objeto
es el siguiente:
"La parte
Vendedora-promitente, en virtud del presente documento, y sin
perjuicio de lo dispuesto más adelante en su ESTIPULACIÓN
CUARTA, promete vender a la parte Compradora-prometida, quien a su
vez acepta y promete comprar, lais parceta/s descrita/s en el
expositivo VI, libre de cargas, gravámenes. arrendatarios y
ocupantes con cuantos derechos, usos, servicios Y servidumbres le
sean inherentes y resulten del proyecto técnico y normas
urbanísticas aplicables, incluida la parte proporcional que
le corresponde en las zonas comunes de la urbanización,
provista de viales, alumbrado, saneamiento y alcantarillado, y
dotada a pie de propiedad de los correspondientes suministros de
agua potable, electricidad y telecomunicaciones.
Una vez concretado y
aprobado el proyecto y planos de parcelación definitivos por
parte de la Administración competente. la parte
compradora-prometida elegirá la's parcela/s, dentro del área
o áreas a tal fin definidas por el Promotor, de entre las
resultantes no adjudicadas ya a quien tuviera orden de elección
preferente.
(...)"
Por otro lado, también debemos tener en
consideración las siguientes estipulaciones del contrato:
"La entrega de la/s
parcela/s será exigible una vez inscrita en el Registro de la
Propiedad la parcelación resultante del programa de
actuación urbanizadora elaborado por el Promotor del
Proyecto, y dentro del plazo máximo establecido en el
contrato al que se incorporan las presentes condiciones generales,
siempre que ta parte compradora-prometida hubiera cumplido las
obligaciones que legal o contractualmente le sean imputables a dicho
momento.
Dicho acto vendrá
precedido por un preaviso con una antelación no inferior a un
mes y se hará coincidir con el otorgamiento de la escritura
pública de compraventa, la cual será autorizada por el
notario elegido de conformidad con 10 acordado al respecto en el
pliego de condiciones particulares del presente contrato. Dada la
secuencia lógica de tramitación de los
correspondientes proyectos de parcelación y urbanización,
y debido a los plazos necesarios para la paulatina ejecución
de ésta última, la entrega en cuestión podrá
coincidir o no con la finalización de los correspondientes
trabajos sobre el terreno, todo ello sin perjuicio de la obligación
del vendedor-promitente de realizados íntegramente, de su
cuenta y a su cargo.
(...)
6.2. Obligación de
edificar
Una vez formalizada la
entrega de la parcela y otorgado el correspondiente título de
propiedad a favor de la parte compradora-prometida, ésta
viene obligada a iniciar la tramitación de la preceptiva
Licencia de Obra Mayor para la construcción en la misma de un
inmueble ajustado a las normas de edificación y
estético-arquitectónicas que queden establecidas en el
Proyecto y normativa de general aplicación.
El plazo para iniciar la
referida solicitud es de veinticuatro meses contados desde el
momento en que ello fuera posible, por contar la parcela con vial de
acceso. saneamiento y alcantarillado, y dotada a pié de
propiedad de los correspondientes suministros de agua potable,
electricidad y telecomunicaciones, o por encontrarse en el
supuesto del artículo 131.2 del Texto Refundido de la Ley de
Ordenación del Territorio y de la Actividad Urbanística
de ...:
"2. La edificación
de parcelas sólo será posible con simultánea
ejecución de las obras de urbanización que resten aún
para transformar aquéllas en solares.
(...)"
Por lo tanto, teniendo en cuenta lo anterior, la
parte vendedora se compromete a entregar un solar, puesto que el
objeto del contrato abarca la entrega de "la parte
proporcional que le corresponde en las zonas comunes de la
urbanización, provista de viales, alumbrado, saneamiento y
alcantarillado, y dotada a pie de propiedad de los correspondientes
suministros de agua potable, electricidad y telecomunicaciones",
momento en el que la parcela es edificable y puede proceder a
iniciar la tramitación de la Licencia de Obra Mayor.
En resumen, el contrato de promesa de
compraventa, tiene por objeto la entrega de un solar, operación
sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido,
actuando la entidad reclamante como la parte vendedora, por cuenta
ajena y en nombre propio.
SEXTO.- Puesto que el contribuyente actuaba en
nombre propio, a efectos del presente impuesto, existen dos entregas
diferenciadas: por un lado, la entrega del comitente al comisionista
y, por otro lado, la entrega del comisionista al cliente,
devengándose el impuesto correspondiente a ambas entregas en
el momento en el que el bien se ponga a disposición del
cliente, de acuerdo con lo establecido en el artículo
75.Uno.3º de la LIVA, que, así, señala que se
devenga el impuesto:
"3.º En las
transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas
en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último
actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista
efectúe la entrega de los respectivos bienes."
La vendedora-promitente recibe una cantidad con
carácter previo al momento en el que es exigible la entrega
del solar en cuestión y, por ende, se produce el devengo de
dichas entregas. Teniendo en cuenta lo anterior, nos remitimos a lo
establecido en el artículo 75.Dos de la LIVA:
"Dos. No obstante lo
dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a
gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización
del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento
del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente
percibidos."
Asimismo, en relación al devengo por pago
anticipado, debemos remitirnos a la resolución de este
Tribunal antes mencionada (R.G. 00-03994-2020) que establece lo
siguiente:
"La sentencia del
Tribunal Supremo concluye, sin embargo, que dado que el objeto del
contrato se refería a unos terrenos resultantes de un proceso
de urbanización, pendiente de aprobación, su entrega,
a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podía
entenderse producida antes de haberse siquiera iniciado dicho
proceso, sin perjuicio de que en las operaciones sujetas a
gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización
del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento
del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente
percibidos. Considera que lo relevante a efectos de aplicación
de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20.º
de la Ley 37/1992 no es el estado físico del terreno a la
fecha en que se produce la adquisición, sino el estado del
terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición
del adquirente.
(...)
Entiende este Tribunal
Central plenamente aplicable al presente caso lo manifestado por el
Tribunal Supremo, de forma que, acreditado que el transmitente se
compromete a poner a disposición del adquirente un terreno
urbanizado, su entrega, a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido, no puede entenderse producida antes de haberse
iniciado el proceso de urbanización, sin perjuicio del
devengo del impuesto con ocasión de la existencia de pagos
anticipados anteriores a la realización del hecho imponible,
por los importes efectivamente percibidos.
Por tanto, el pago
anticipado correspondiente a la transmisión de terreno
urbanizado, realizado con ocasión del cumplimiento de la
condición suspensiva consistente en la inscripción
registral del proyecto de reparcelación, supone el devengo
del Impuesto sobre el Valor Añadido (...)"
Por lo tanto, este Tribunal confirma el acto
impugnado puesto que la entidad reclamante debería haber
declarado el IVA correspondiente a las cantidades satisfechas por
las partes compradoras-prometidas con carácter previo a la
entrega de los solares, sin perjuicio de la posibilidad de
rectificar dicho devengo si posteriormente no se ejecuta la
compraventa.
SÉPTIMO.- Por último, la entidad
reclamante defiende que dicho anticipo no produce la exigibilidad
del impuesto de acuerdo con lo establecido por el TJUE, ya que el
bien en cuestión no está claramente identificado desde
el inicio. El contribuyente, a este respecto, se remite a lo
establecido en la estipulación sexta de los contratos de
promesa. Dicha estipulación, en los Contratos tipo ...
1-2-3-4-5-6 que obran en el expediente, dispone lo siguiente:
"VI.- XZ SL
tiene encomendada la comercialización en exclusiva de un
número cerrado de las futuras parcelas; siendo tales parcelas
las resultantes de un programa de actuación urbanizadora
Ilevado a cabo en los términos establecidos en el Texto
Refundido de la Ley de Ordenación del Territorio y de la
Actividad Urbanística, aprobada por Decreto Legislativo
1/2010, de 18 de Mayo y demás normativa de aplicación.
A falta de la futura determinación en el proyecto y planos de
parcelación correspondientes, las parcelas objeto del
presente contrato se describen como sigue:
- PARCELA de 1000
m2 de superficie, para uso industrial/terciario, cuyo número
de identificación se indica como número de referencia
(Ref.) en el PLIEGO DE CONDICIONES PARTICULARES de este contrato de
promesa de compraventa.
El/los número/s
antes mencionado/s, que designa/n a la/s parcela/s de terreno objeto
de este contrato es/son el/los que les han sio asignados en el
momento de la reserva, por riguroso orden de recepción del
importe de la misma por parte el Promotor. Esos mismos números
representan el orden de prioridad con el que la parte
compradora-prometida elegirá, dentro del área o áreas
a tal fin definidas por el Promotor, cualquiera de las parcelas
resultantes no adjudicadas ya a quien tuviera orden de elección
preferente"
Por otro lado, en los Contratos significativos
1 al 6, al describir la parcela se refiere a las "PARCELAS
PARCELA_1, PARCELA__2, PARCELA_3,
PARCELA_4, PARCELA_5,
PARCELA_6, de 1000
m2 de superficie cada una, para uso industrial/terciario."
A este respecto, la jurisprudencia del TJUE a la
que se refiere la reclamante, asunto C-419/02, BUPA HOSPITALS,
establece que (el subrayado es nuestro):
"47. Así, el
artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta
Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres
supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en
concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la
factura, bien a más tardar en el momento del cobro del
precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la
factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del
devengo."
48. El párrafo
segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico,
al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la
exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la
entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto
pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se
conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la
futura entrega o prestación, y por consiguiente, como
señaló el Abogado General en el punto 100 de sus
conclusiones, que los bienes o servicios estén
identificados con precisión cuando se efectúe el pago
a cuenta."
Este Tribunal considera que dicha jurisprudencia
no resulta de aplicación al presente caso puesto que los
bienes objeto de compraventa están suficientemente
identificados. El caso que analiza el TJUE se refiere a un supuesto
en el que BUPA HOSPITALS suscribe una serie de contratos de pago
anticipado respecto a cualquiera de los medicamentos (o prótesis)
que los adquirentes deseasen comprar. Asimismo, cabe destacar que
dichos contratos se suscribieron con la finalidad de eludir un
cambio normativo que afectaría a su derecho a deducir. Por lo
tanto, se desestiman las alegaciones del obligado tributario en este
punto puesto que, en el contrato de promesa de compraventa, se
identifica el objeto de la operación, siendo este las
parcelas resultantes tras la actuación urbanizadora, de 1000
m2, a elegir según un orden de prelación.