En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra liquidaciones provisionales dictadas por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, concepto tributario: "Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta, que posteriormente se especifican. Y contra las sanciones asociadas, que asimismo posteriormente se relacionan.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-03144-2021
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21/04/2021
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29/04/2021
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00-03161-2021
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21/04/2021
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29/04/2021
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00-03163-2021
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21/04/2021
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29/04/2021
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00-03168-2021
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21/04/2021
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29/04/2021
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00-03271-2021
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21/04/2021
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05/05/2021
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00-03273-2021
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21/04/2021
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05/05/2021
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00-03274-2021
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21/04/2021
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05/05/2021
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00-10065-2021
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13/07/2021
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03/08/2021
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00-10066-2021
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13/07/2021
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03/08/2021
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00-10067-2021
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13/07/2021
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03/08/2021
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00-10068-2021
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13/07/2021
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03/08/2021
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00-10069-2021
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13/07/2021
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03/08/2021
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00-10070-2021
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13/07/2021
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03/08/2021
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00-10071-2021
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13/07/2021
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03/08/2021
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SEGUNDO.- Por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (en adelante, ONGT) de la AEAT se dictaron y notificaron a la obligada tributaria ZX SL (en adelante, XZ) las siguientes liquidaciones provisionales, por el concepto Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta", correspondientes al ejercicio 2018, periodos 06, 07, 08, 09, 10 y 11, con las que finalizaron los respectivos procedimientos de comprobación limitada que habían sido iniciados:
RG. 3144/21
Referencia: REFERENCIA_1
Ejercicio 2018; Periodo 05
Importe a ingresar 31.116,95 euros.
Fecha del Acuerdo 10/03/2021
Fecha de notificación 21/03/2021
RG. 3161/21
Referencia: REFERENCIA_2
Ejercicio 2018; Periodo 06
Importe a ingresar 7.124,78 euros.
Fecha del Acuerdo 10/03/2021
Fecha de notificación 21/03/2021
RG. 3168/21
Referencia: REFERENCIA_3
Ejercicio 2018; Periodo 07
Importe a ingresar 1.311,62 euros.
Fecha del Acuerdo 10/03/2021
Fecha de notificación 21/03/2021
RG. 3163/21
Referencia: REFERENCIA_4
Ejercicio 2018; Periodo 08
Importe a ingresar 10.249,33 euros.
Fecha del Acuerdo 10/03/2021
Fecha de notificación 21/03/2021
RG. 3271/21
Referencia: REFERENCIA_5
Ejercicio 2018; Periodo 09
Importe a ingresar 9.723,63 euros.
Fecha del Acuerdo 10/03/2021
Fecha de notificación 21/03/2021.
RG. 3274/21
Referencia: REFERENCIA_6
Ejercicio 2018; Periodo 10
Importe a ingresar 17.309,92 euros.
Fecha del Acuerdo 10/03/2021
Fecha de notificación 21/03/2021.
RG. 3273/21
Referencia: REFERENCIA_7
Ejercicio 2018; Periodo 11
Importe a ingresar 18.024,01 euros.
Fecha del Acuerdo 10/03/2021
Fecha de notificación 21/03/2021.
TERCERO.- Los acuerdos de liquidación se dictan tras la notificación de las pertinentes propuestas de liquidación provisional y concesión de tramite de alegaciones, con los que se iniciaron los correspondientes procedimientos de comprobación limitada.
Dichas propuestas fueron elaboradas con la documentación aportada por el contribuyente en atención a un requerimiento previo acerca de los pagos hechos por el contribuyente a artistas no residentes fiscales en España, por actuaciones de los mismos en España. En concreto se decía en el requerimiento:
«En relación con su tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en el ejercicio 2018, se han observado incidencias en las autoliquidaciones modelo 216, existiendo información disponible en la Agencia Tributaria que indica que podría ser necesario practicar e ingresar más retenciones que las inicialmente declaradas, por lo que se procede a realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, para lo cual debe aportar:
- Facturas, contratos, abonos...; y cualquier documentación que justifique los pagos a artistas/agencias/sociedades de artistas, ...;, no residentes, efectuados con motivos de actuaciones de artistas en España en 2018, a los que no se les ha practicado retención.»
El contribuyente contestó al requerimiento, aportando facturas y justificantes de transferencias bancarias de diversos artistas, por sus actuaciones en España a lo largo de 2018. En el texto de dicha contestación al requerimiento manifiesta que "aporta copias de las facturas recibidas y justificantes de pago realizados en el ejercicio 2018 relacionados con actuaciones de artistas en España en el año indicado, en el mismo orden en el que fueron declarados en el modelo 296 del ejercicio, que también forma parte del documento ."
CUARTO.- En cada uno de los respectivos acuerdos se tienen en cuenta los importes referentes a cada periodo mensual correspondiente, según se ha especificado en el anterior Antecedente de Hecho,satisfechos bien directamente a los artistas, bien indirectamente a través de una entidad no residente, pero en todo caso, por los importes pagados en cada mes por XZ de acuerdo con la documentación aportada por el contribuyente.
En ellos, además de fundamentar la obligación de retención, se contestan a las alegaciones formuladas, estimando en ciertos casos alguna de ellas.
La base sobre la que se aplica el tipo de retención parte de la renta satisfecha por la entidad residente en España.
Respecto al calculo de la base y de la cuota, se manifiesta que de acuerdo con las facturas y transferencias bancarias aportadas, los importes pagados han sido netos de impuestos, ya que el importe documentado en la transferencia bancaria es el que finalmente llega al artista/artistas una vez descontada la retención practicada o que debió practicarse. En consecuencia, la base de retención será el resultado de elevar al íntegro los rendimientos pagados teniendo en cuenta el tipo de gravamen aplicable del 19% en el caso de contribuyentes residentes en UE o en el EEE y el tipo del 24 % en el caso de artistas residentes fuera de esos espacios.
QUINTO.- Los Acuerdos cuyas fechas de adopción se han consignado en el Antecedente de Hecho (AH) Segundo fueron notificadas mediante puesta a disposición en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, en las fechas asimismo identificadas en dicho AH. No habiendo accedido a su contenido, se entendió que las notificaciones habían sido rechazadas en la fecha que se consigna, teniéndose por efectuado el trámite de notificación. Obran en el expediente cada uno de los certificados de notificación en dirección electrónica habilitada.
SEXTO.- En fecha 21 de abril 2021, XZ interpuso reclamación económico administrativa acumuladamente contra las liquidaciones provisionales correspondientes al ejercicio 2018 y periodos 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10 y 11.
Asimismo con fecha 21 de abril interpuso sendas reclamaciones contra cada una de las liquidaciones correspondientes a 2018 periodos 05 (RG 3144-21), 06 (RG 3161-21), 07 (RG 3168-21), 08 (3163-21), 09 (RG 3271), 10 (RG 3274-21) y11 (RG 3273/21).
En la presente resolución se resuelven acumuladamente los expedientes correspondientes a los periodos 05 (RG 3144-21), 06 (RG 3161-21), 07 (RG 3168-21), 08 (3163-21), 09 (RG 3271), 10 (RG 3274-21) y 11 (RG 3273/21), tal como se relaciona en el Antecedente de Hecho Segundo.
Puestos de manifiesto los expedientes, con fecha 5/11/2021 tuvo entrada escrito de alegaciones de la entidad, conjunto para todos los expedientes referidos (2018, periodos 01 a 11, en el que formula las siguientes: Primera. ERROR EN EL CONTENIDO DE LAS PROPUESTAS. Segunda. MOTIVACION EN BASE A RECOMENDACIONES Y COMENTARIOS DEL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE EN LUGAR DEL PROPIO CONVENIO DE DOBLE IMPOSICIÓN. y Tercera DOCUMENTOS NO INCORPORADOS AL EXPEDIENTE DE LA RECLAMACIÓN.
SEPTIMO.- Notificado el inicio de los correspondientes procedimientos sancionadores y el derecho a formular alegaciones, la entidad no presentó escrito alguno, de modo que en 21 de junio de 2021 recayeron los respectivos acuerdos sancionadores asociados a las liquidaciones antedichas, como consecuencia de dejar de ingresar los importes de las retenciones en cada caso referidas. Se imponen asi sanciones del 50%, incrementadas por perjuicio económico en 25 puntos.
El detalle de cada acuerdo sancionador es el siguiente:
RG 10065/21:
Referencia REFERENCIA_8.
Ejercicio 2018, periodo 05
Importe sanción a ingresar: 21.181,15
Fecha del Acuerdo 21/06/2021
Fecha de notificación 22/06/2021
RG 10066/21:
Referencia REFERENCIA_9.
Ejercicio 2018, periodo 06
Importe sanción a ingresar: 4.863,40
Fecha del Acuerdo 21/06/2021
Fecha de notificación 22/06/2021
RG 10067/21:
Referencia REFERENCIA_10.
Ejercicio 2018, periodo 07
Importe sanción a ingresar: 1.311,62
Fecha del Acuerdo 21/06/2021
Fecha de notificación 22/06/2021
RG 10068/21:
Referencia REFERENCIA_11.
Ejercicio 2018, periodo 08
Importe sanción a ingresar: 7.037,03
Fecha del Acuerdo 21/06/2021
Fecha de notificación 22/06/2021.
RG 10069/21:
Referencia REFERENCIA_12.
Ejercicio 2018, periodo 09
Importe sanción a ingresar: 6.694,98
Fecha del Acuerdo 21/06/2021
Fecha de notificación 22/06/2021.
RG 10070/21:
Referencia REFERENCIA_13.
Ejercicio 2018, periodo 10
Importe sanción a ingresar: 11.953,30
Fecha del Acuerdo 21/06/2021
Fecha de notificación 22/06/2021.
RG 10071/21:
Referencia REFERENCIA_14.
Ejercicio 2018, periodo 11
Importe sanción a ingresar: 12.479,47
Fecha del Acuerdo 21/06/2021
Fecha de notificación 22/06/2021.
Consta la notificación de dichos acuerdos sancionadores mediante los correspondientes certificados de notificación en dirección electrónica habilitada, pues tras haber sido puestas a disposición de XZ con fecha 21-06-2021, la entidad accedió al contenido del acto en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, con fecha 22-06-2021.
OCTAVO.- La interesada interpuso, el 13 de julio 2021, acumuladamente reclamación económico administrativa contra 22 acuerdos sancionadores (incluidos no solo los asociados a las liquidaciones aquí concernidas sino también las asociadas a la liquidación 4 T 2016 y a las liquidaciones mensuales de 2017).
Puestos de manifiesto los expedientes con fecha 14-12-2021, no consta que haya formulado alegaciones.
La referida reclamación acumulada fue objeto de desglose en tantos RGs como actos administrativos sancionadores, a fin de acumular las asociadas a las liquidaciones cuya reclamación aquí se incluyen y resolver las reclamaciones de las liquidaciones y sanciones asociadas en la misma resolución.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Se plantea en ellas la adecuación a derecho de los acuerdos de la liquidación y de los acuerdos sancionadores a ellas asociados, impugnados en las presentes reclamaciones acumuladas, a la vista de las alegaciones y la documentación obrante en el expediente administrativo.
CUARTO.- Liquidaciones. Antecedentes relevantes y planteamiento de la controversia.
En síntesis las liquidaciones recurridas se dictan por retenciones no practicadas a cuenta del IRNR y consiguientemente no ingresadas, respecto a los importes satisfechos por la reclamante a diversos artistas no residentes, por actuaciones efectuadas en España, unas veces directamente a tales artistas y otras por entidades diversas asimismo no residentes, en los periodos de 2018 referenciados..
Tal como se expone en los acuerdos aqui revisados, el obligado tributario contrató, a lo largo de 2018 con varios artistas no residentes fiscales en España actuaciones en territorio nacional.
A esos artistas les retribuye con importes que, normalmente, están documentados en las facturas correspondientes que pueden estar emitidas por el propio artista o, en ocasiones, por entidades no residentes que pueden ser entidades de los artistas o entidades que los representan.
ZX SL declaró pagos a artistas en el modelo 296/2018 pero solo efectuó retención a una pequeña parte de los mismos.
En cada una de las liquidaciones se regularizan los importes satisfechos en cada uno de los periodos a que la liquidación se refiere. En ellas se relacionan las facturas aportadas por el obligado tributario tras el requerimiento de la Administración, con el nombre del artista, en su caso, la entidad perceptora y el importe, que corresponden a cada periodo en cuestión.
Asimismo, en cada acuerdo se detallan las alegaciones de la entidad, se analizan y se estiman algunas de ellas, de modo que el importe de la factura correspondiente a la alegación estimada no se toma en consideración en la liquidación.
A titulo de ejemplo puede citarse la liquidación correspondiente al periodo 05 de 2018, en que se dice que, estudiadas las alegaciones formuladas, en cuanto a los importes imputados a ... (... Limited) por 500 euros y a ... SAS, 2.000 euros, se estiman las alegaciones al no poder relacionar los importes con las actuaciones de los artistas y se excluye este importe del cálculo de la cuota de retenciones en esta Resolución.
Tambien en cuanto al artista Axy, cuyas retribuciones artísticas se facturan a través de la entidad ... BV, se estiman las alegaciones planteadas al haberse incluido los importes correspondientes al "booking fee" por 150 euros y 208,33 euros; por lo que se excluyen estos importes del cálculo de la cuota de retenciones.
O tambien puede citarse la liquidacion correspondiente al periodo 10 de 2018, en que se manifiesta que respecto al importe de 450 euros facturado por ... GmbH como "booking fee" del artista Bts, se estiman las alegaciones planteadas y se excluye este importe del cálculo de la cuota de retenciones .
En relacion con las facturas o importes en que el Organo gestor no estima las alegaciones, da cumplida explicación del motivo.
La reclamante en su escrito de alegaciones ante este TEAC, conjunto para todos los expedientes referidos relativos a los periodos 01 a 11 de 2018, manifiesta su discrepancia con las liquidaciones en atención a tres motivos que sumariza como: error en el contenido de las propuestas; motivacion en base a recomendaciones y comentarios del modelo de convenio de la OCDE en lugar del propio convenio de doble imposición; y documentos no incorporados al expediente de la reclamación.
QUINTO.- Liquidaciones. Análisis de las alegaciones y posición de este TEAC.
1.Primer motivo de oposición: error en el contenido de las resoluciones.
Ha de advertirse que, aun cuando la reclamante titula su primer motivo de oposición como error en el contenido "de las propuestas", en puridad se esta refiriendo a las resoluciones impugnadas, como expone mas adelante en su alegación.
En este motivo se contienen dos submotivos, en atención a lo que, a su juicio, constituyen dos errores :
En primer termino censura que el órgano gestor ha incluido en la base de retención importes que son dificilmente atribuibles a los artistas, citando una consulta de la Direccion General de Tributos, de 2016, en que, en relación con los Comentarios al Artículo 17 del MCOCDE se expone que el párrafo 3 indica que ese artículo no será aplicable a un conferenciante o al personal administrativo o de apoyo (por ejemplo, los cámaras en el rodaje de una película, los productores, los directores cinematográficos, los coreógrafos, el equipo técnico, los acompañantes que viajan con un grupo pop, etc.) y que existe entre ambos supuestos una zona ambigua en la que será necesario valorar el conjunto de las actividades de la persona en cuestión.
Lo que la reclamante plantea en este primer submotivo es una cuestión que este TEAC ha tenido ocasión de abordar repetidamente en el análisis del sometimiento de las rentas artísticas, ya sea en casos de importes pagados directamente al artista o a traves de entidades no residentes.Así, entre otras, cabe citar las resoluciones de 24/07/2023 (RG 1631-2020) y 30/10/2023 (RG.4192-2020), cuya doctrina ha de tenerse en cuenta para la resolución del presente caso por razones de congruencia y seguridad jurídica.
Como síntesis de la doctrina referida puede señalarse que tanto de la normativa interna (art. 13.1.b) 3º texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no residentes) como de la normativa convenida, en las cláusulas del artículo correspondiente a las rentas artísticas en el CDI en cada caso implicado, se desprende la tributación en el país de la fuente, es decir, en el que se genera la renta por las actuaciones de los artistas - en nuestro caso, España- , aun cuando las rentas sean pagadas a una persona distinta del artista.
Sin perjuicio de ello, se reconoce que no todas las rentas que se deriven directa o indirectamente de una actuación artística o deportiva, deben siempre y de forma automática ser calificadas de tales "rentas artísticas o deportivas" a efectos de su incardinación en dicho articulo del CDI. Para ese deslinde, resulta preciso analizar cada caso particular en función de las circunstancias concretas concurrentes que se desprenden de la documentación aportada.
Manifestábamos acto seguido que una interpretación razonable exige apartarse de extremos que o bien lleven a vaciar de contenido la expresión "actuación artística" y correlativamente el precepto aquí implicado o bien atraigan de forma exorbitante cualquier tipo de servicio colateral de una representación de este tipo a tributar en sede de la actuación.
Por ende, la interpretación del término "actuación" requiere ponderar todos los factores y elementos implicados en la puesta en escena del artista. En buena lógica, este término no puede limitarse estrictamente a una pura actuación o interpretación corporal del actuante, sino que debería entenderse integrada con todos aquellos elementos que contribuyen singular y esencialmente a la realización de la misma, de tal manera que sin ellos tal actuación no sería posible o sería otra distinta.
Expuesto lo anterior, en aquellas resoluciones se afirmaba que lo mollar a efectos de resolver cada caso concreto con arreglo a estos criterios es que quien pretende hacer valer en su interés que todo o parte - según los casos- de la remuneración en liza corresponde a las prestaciones periféricas o accesorias a la actuación del artista o a servicios de producción ajenos a tal actuación, debe aportar- en virtud del principio de proximidad y facilidad de la prueba - los datos y pruebas que fundamenten su aseveración.
Pues bien aplicando los referidos criterios al caso que nos ocupa, se observa en las liquidaciones revisadas que en varios casos se ha desestimado la alegación de la obligada tributaria de que ciertos importes no formaban parte de la remuneración de la actividad artística del artista en su caso concernido y se ha hecho sustancialmente por no haberse acreditado que los importes que la entidad pretendía excluir correspondiesen a gastos de producción o booking fee, etc.
De hecho en algunos casos, sí se ha aceptado por el órgano gestor la exclusión de importes facturados como "booking fee" ; pero no asi en otros en que la entidad hace la afirmación de que los importes satisfechos por la actuación artistica en cuestión incluyen otros conceptos, como producción , booking fee u otros, que sin embargo ni se desglosan en la factura, ni menos aun se acredita que correspondan a ellos. Es el caso, por ejemplo, de pretensión manifestada por la interesada en las alegaciones al órgano gestor, en relación a la propuesta de 05 2018, que es rechazada con fundamento en esa ausencia de prueba: el obligado tributario pretendía que en relación con el perceptor identificado como ... se excluyese un importe de 30.030 euros, que según él correspondía al gasto de producción de un evento en el cual intervenían 10 artistas, por lo que no debía someterse a retención. En el acuerdo de liquidación se rechaza esta alegación razonando que no se aporta factura ni los contratos para saber cual es realmente el concepto de la prestación.
En contra de lo que la reclamante aduce, la Consulta V5328-16 de la Dirección General de Tributos, de fecha 16/12/2016, se halla perfectamente alineada con lo que aquí se expone. Asi dicha consulta analiza la sujeción a imposición de las rentas obtenidas por los agentes artísticos independientes del artista, así como los medios de prueba para acreditar la inexistencia de relación entre el artista y las distintas empresas que puedan intervenir en la producción. Después de analizar el artículo 17 del MCOCDE, que se refiere a las rentas obtenidas por artistas y deportistas, señala lo siguiente:
<<Por lo tanto, si las rentas pagadas a personas o entidades diferentes del propio artista se corresponden con rentas generadas por las actividades personales realizadas por dicho artista, se podrán someter a gravamen en España de acuerdo con el artículo 17.2 del MCOCDE.
Por el contario, si las cantidades percibidas por las empresas de producción (escenario, iluminación, equipos y técnicos de sonido, transportes de los equipos y del personal técnico) no se derivan de la actuación del artista, sino únicamente se corresponden con la retribución de los servicios subcontratados por parte del promotor con el fin de posibilitar la actuación del artista en los términos pactados, dichas rentas no se entenderán obtenidas en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 del MOCDE, por lo que no podrán someterse a imposición en España en la medida en que resulte aplicable un Convenio en tales términos.>>
Continúa la consulta analizando concretamente el caso que plantea ahora la reclamante:
<<3.- Plantea el consultante si las rentas obtenidas por los agentes artísticos independientes del artista están sujetas a tributación.
En ausencia de Convenio aplicable, como se ha indicado anteriormente, todas las rentas que deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas se entenderán obtenidas en España y quedarán sujetas a tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Por el contrario, si resultase de aplicación un Convenio para evitar la doble imposición de acuerdo con los términos establecidos en el artículo 17 del MOCDE, en atención a los párrafos 7 y 11 de los Comentarios anteriormente citados, y al párrafo 11.4, las rentas del agente independiente del artista, que no se correspondan con rentas que retribuyan la actuación del artista, no se encontrarán dentro del ámbito de aplicación del artículo 17.
Así, el párrafo 11.4 de los Comentarios establece que (traducción no oficial):
"El segundo apartado del artículo 17 del MOCDE incluye las rentas que pueda entenderse que derivan de la actuación del artista o deportista como tal. Pese a que ello incluya las rentas que sean recibidas por una empresa que realice dichas actividades, claramente no se extiende a las rentas que perciben todas las empresas involucradas en la producción del espectáculo o evento deportivo."
De este modo, a las rentas que perciba el agente del artista les resultará de aplicación lo establecido en el artículo 7 del MOCDE, que determina que no se podrán someter a imposición en España salvo que se disponga de una base fija o establecimiento permanente en España por parte del perceptor de la renta.>>
Pero continúa señalando, en lo que a la prueba de la remuneración del agente se refiere:
<<Así, por lo que se refiere a la acreditación de que las rentas percibidas por el agente del artista (o por cualquier otro sujeto interviniente en la producción) únicamente incluyen una retribución por los servicios prestados en condición de agente, y no incluyen por tanto, cantidad alguna derivada de la actuación personal del artista que revierta a favor de dicho artista, deberá ser el interesado el que emplee los medios de prueba que estime más oportunos y pertinentes. En relación con lo anterior, señala el artículo 106.1 de la Ley General Tributaria, aprobada mediante la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que:
"En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.">>
En definitiva, se reitera pues lo sostenido por este TEAC: Se trata de una cuestión de prueba. Si el contribuyente pretende que las rentas satisfechas por la retribución del agente tributen como ingresos de una actividad económica distinta de la propia de los artistas, para ello debe probar el contenido de dicha prestación de servicios y sus retribuciones, lo que no ha ocurrido, a la vista de la documentación incorporada al expediente y de las alegaciones presentadas.
De otro modo quedaría al albur del obligado tributario mermar la base sometida a retención excluyendo de los importes por él satisfechos cuantías sin acreditar el motivo de ello ni las mismas cuantias, por lo que resultaría imposible a cualquier órgano revisor juzgar de su veracidad y de la procedencia de la exclusión pretendida.
Los gastos que el interesado pretende genericamente correspondientes a producción, etc son importes cuya calificación y tratamiento suelen estar especificados en el contrato que el promotor firma con el artista o con la entidad extranjera con quien contrata la actuación.
En suma, este TEAC considera que la actividad probatoria exigible al obligado no ha concurrido en el presente caso pues en las facturas y transferencias proporcionadas a la Administración ni siquiera aparece una descripción de los concretos gastos incurridos supuestamente en producción, y no se ha proporcionado justificantes de los costes de producción incurridos ni acuerdos que refrenden a quien corresponde la obligación de asumirlos, ni prueba de ningún otro tipo.
Asi pues, carentes tales afirmaciones de todo sustrato probatorio, no cabe aceptar la pretensión de la entidad.
Por otra parte, en los casos en que se ha retribuido, ya sea directamente al artista, ya sea a la entidad no residente, ademas de la propiamente denominada "fee" tambien gastos de viaje para que el artista se desplazase al lugar de la actuación, ha de señalarse que para entender que el órgano gestor ha actuado correctamente computándolos en la base de retención, ha de explicarse que es preciso distinguir la base imponible del IRNR de la base de retención a cuenta del citado impuesto que, en su caso, corresponde declarar e ingresar como tal concepto al pagador de los rendimientos en calidad de retenedor (art. 31 LIRNR).
En este sentido, como este Teac ha manifestado de modo reiterado, es preciso distinguir la base imponible del IRNR de la base de retención a cuenta del citado impuesto que, en su caso, corresponde declarar e ingresar como tal concepto al pagador de los rendimientos en calidad de retenedor (art. 31 LIRNR).
Este TEAC ya ha expuesto en resolución de 24/06/2024 (RG 5254/2022) que la base sobre la que se aplica la retención es la renta bruta satisfecha por el empresario o residente en España, sin tener en cuenta ningún gasto deducible vinculado; y en cambio en la base imponible en la autoliquidación de las rentas artísticas del artista no residente implicado, a declarar en el correspondiente modelo 210, se podrán minorar los gastos directa relacionados y necesarios para el desarrollo de su actuación en España sufragados por él, de ser residente en otro Estado miembro de la Unión Europea.
La base de la retención que es lo que aquí nos ocupa se regula artículo 31 del TRLIRNR, que regula en su apartado 2 la obligación de retener e ingresar a cuenta en los siguientes términos:
"2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44."
Es decir, la base de la retención se determina sin tener en cuenta los gastos determinados en los preceptos cuya aplicación excluye a los efectos de calcular el importe a retener.
Por ello la base de retención coincide con la base determinada con carácter general en el apartado 1 del articulo 24:
"1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones."
Asi pues, la base sobre la que se aplica la retención es la renta bruta satisfecha por el pagador residente en España, sin tener en cuenta ningún gasto deducible vinculado; y en cambio en la base imponible en la autoliquidación de las rentas artísticas del artista no residente implicado, a declarar en el correspondiente modelo 210, se podrán minorar los gastos directa relacionados y necesarios para el desarrollo de su actuación en España sufragados por él, de ser residente en otro Estado miembro de la Unión Europea.
Ahora bien, estos gastos tienen que estar naturalmente acreditados en cuanto a su existencia real, su importe y su vinculación directa para el desenvolvimiento de la actividad del artista.
Asi pues, si de la remuneración satisfecha al artista por su actuación pura él tuviera que asumir determinados gastos intrínsecos a su actuación, puesto que se deciden por el artista en relación con su desenvolvimiento al/en el pais en el que actúa (transportes, hoteles, vestimenta, peluquerias, etc), ello entraría dentro de los gastos particulares que el artista efectúa y considera necesarios o adecuados para su actuación. Podrá presentar el correspondiente modelo 210 y deducir de los ingresos brutos los gastos contempladas por la normativa y debidamente acreditados, lo que determinará posiblemente un importe a devolver; pero en modo alguno afecta ello a la base imponible de la retención que ha de practicar el que los paga.
Por lo que ha de confirmarse la corrección de los importes considerados por el órgano gestor como sometidos a retención en los acuerdos impugnados.
El segundo error que dentro de este primer motivo achaca la reclamante al organo gestor es la relativa a la elevación al íntegro, que considera no debía haberse llevado a cabo. Esta alegación ya había sido hecha por la entidad a las propuestas de liquidacion y es contestada en los acuerdos impugnados. Este TEAC comparte la explicación dado por el organo gestor.
Efectivamente, para entenderlo hemos de acudir nuevamente a la distinción ya anteriormente esbozada entre la base imponible del IRNR y la base de retención a cuenta del citado impuesto que, en su caso, corresponde declarar e ingresar como tal concepto al pagador de los rendimientos en calidad de retenedor (art. 31 LIRNR). La base de la retención que es lo que aquí nos ocupa se regula artículo 31 del TRLIRNR, que regula en su apartado 2 la obligación de retener e ingresar a cuenta en los términos que acabamos de transcribir líneas atrás.
Y, como tambien hemos señalado, la base de retención coincide con la base determinada con carácter general en el apartado 1 del articulo 24:
"1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones."
Dada la remisión a las normas reguladoras del IRPF hemos de acudir a la Ley 35/2006, que regula en su artículo 99 la obligación de practicar pagos a cuenta. En su apartado 5 indica lo siguiente:
"5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."
Sobre la denominada "regla de elevación al íntegro" el Tribunal Supremo, en Sentencia 2 de Octubre de 2009, recurso de casación número 1139/2004, disponía:
"La elevación al íntegro constituye un método presuntivo de determinación de bases, aplicable a aquellos supuestos en que la contraprestación íntegra no pueda ser conocida con certeza por otros medios, debiendo significarse que la doctrina de esta Sala, sentencias de 31 de julio de 2000, 12 de febrero de 2001, 2 de noviembre de 2002 y 1 de julio de 2009 , entre otras, no ha excluido la posibilidad de destruir la presunción mediante la prueba de que los rendimientos fueron inferiores de los que cabría deducir de la elevación al íntegro, quedando abierta, pues, la posibilidad de que pueda probarse la contraprestación íntegra devengada."
Nos encontramos nuevamente ante una cuestión de prueba, puesto que cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida.
En el presente caso, como anteriormente hemos advertido, de acuerdo con las facturas y las transferencias bancarias, unica documentación aportada por el interesado, los importes que se facturan y son objeto de transferencia al artista/artistas o empresa gestora, fueron los que figuran en la factura, de tal manera que, aunque en la factura no se indique si es neto o bruto, no cabe sino colegir que dichos importes le llegaron como un "neto" a su disposición, sin que con cargo a los mismos tuviera que afrontar ningun impuesto.
En consecuencia ha de confirmarse el criterio de cálculo de la Oficina Gestora en la determinación de la base de retención y desestimar este motivo de impugnación.
2.Segundo motivo de oposición. Motivación en base a recomendaciones y comentarios del modelo de convenio de la OCDE en lugar del propio convenio de doble imposición.
Aduce la interesada que en la medida que los acuerdo de resolución de los procedimientos de gestión se encuentran motivados en el Modelo de Convenio de la OCDE, en lugar de los propios Convenios de Doble Imposición en su redacción vigente,deben ser considerados contrarios a derecho, y deben ser anulados.
Ante esta reprobación de la interesada ha de observarse que en los acuerdos de liquidación ciertamente se expone detalladamente la normativa convenida sobre la base comun de la redacción del articulo 17 del Modelo Convenio OCDE y los Comentarios al mismo, toda vez que es este precepto el que acogen casi con idéntica redacción (si bien cambia a veces la numeración del articulo) los diversos Convenios de Doble imposición que se hallan implicados en los casos de los variados artistas concernidos en cada uno de los acuerdos; salvo contadisimas excepciones de peculiaridades de algun CDI concreto; y es precisamente en estos pocos casos en los que el acuerdo en que se halla implicado algun artista residente en uno de estos países cuando el Organo gestor da cumplida explicación de las peculiaridades y de por qué estas no alteran la liquidacion propuesta. Es el caso de las citas especificas del CDI con Estados Unidos o del CDI con Paises Bajos.
Asi se aprecia en varios de los acuerdos que, ante la alegación del obligado tributario relativa a ser residente en Holanda algún artista cuyas facturas se incluyen en el periodo, se razona extensamente en relación al CDI con Paises Bajos; concretamente en los Acuerdos correspondientes a los periodos 05, 06, 09, 10 y 11 de 2018.
En estos se expone en los Acuerdos:
.<<Respecto al Convenio de Doble Imposición entre España y Países Bajos, existe jurisprudencia al respecto. La Sentencia 2254/2011 de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, que dispone: "conviene recordar que el mencionado Convenio hispano holandés es de una fecha anterior al Modelo de Convenio sobre doble imposición de la OCDE de 1977 y que en el año 1992 se aprobó por los Estados miembros de la OCDE, entre los que figuran Holanda y España, un nuevo Modelo de Convenio para evitar la doble imposición sobre la Renta.
Por tanto, no es de extrañar que el art. 18 de aquel Convenio hispano holandés no contenga el párrafo o cláusula segunda relativa al uso de sociedades interpuestas, dado que ésta se incorpora en 1992 al Modelo de Convenio del año 1977.
El art. 18 del Convenio Hispano - Holandés debe pues, ser interpretado a la luz de los comentarios del Comité Fiscal de la OCDE en relación con el Modelo de Convenio vigente en la actualidad. Los propios países integrantes del Comité (y firmantes del Modelo y sus Comentarios) expresamente reconocen la vigencia interpretativa de tales comentarios en relación con cualesquiera de los Tratados fiscales que hubieran sido firmados con anterioridad.(...)
Esto mismo se recoge en las sentencias del Tribunal Supremo mencionadas por ZX SL en sus alegaciones, que desestiman los recursos planteados con, entre otros, este mismo argumento.>>
Pues bien, este TEAC ha de confirmar la argumentación y conclusión de los acuerdos impugnados.
Este TEAC ha mantenido ya esta tesis en resolución de 24 de julio de 2023 (RG 5560/2020). El criterio que este TEAC sostiene es que, si bien es cierto que el CDI entre España y Países Bajos no contempla de modo expreso la cláusula antielusión recogida en el apartado 2 del artículo 17 del Modelo de Convenio OCDE, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 11 de junio de 2008, 13 de abril de 2011, de 28 de marzo de 2012 y de 28 de febrero de 2013) viene considerando que las rentas artísticas pueden ser gravadas en el estado de la actuación, en este caso España, aun cuando medie una sociedad interpuesta, como ocurre en el presente supuesto.
Aun cuando el Tribunal Supremo en alguna sentencia posterior, en relación con una cuestión distinta a la aquí planteada pero con un sustrato común basado en la interpretación de los Convenios, en referencia al Modelo de Convenio OCDE, se había alejado de esa interpretación dinámica de los Convenios, en reciente sentencia de 8 de junio de 2023 (rec. 6528/2021) se ha apartado de estas últimas sentencias para seguir las consideraciones del TJUE en sentencia de 26 febrero 2019 (asuntos acumulados C-116/16 y C-117/16).
Es de resaltar ademas que esta interpretación dinámica de los Convenios la habia seguido manteniendo el Tribunal Supremo en materia de rendimientos de artistas y deportistas, pese a las oscilaciones habidas en otras áreas. A dicha jurisprudencia se refieren los Acuerdos impugnados.
Buena prueba de esta jursiprudencia es la rotunda sentencia de 28 de febrero de 2013 (recurso 2773/2010), que dice seguir lo ya dispuesto en anterior sentencia de 28 de marzo de 2012, de y en la que ademas, se cita otra sentencia anterior suya -del TS- en la que ya se mantenia ese criterio.
Asi se aprecia claramente en la trascripción de los siguientes párrafos de la sentencia de 28 de febrero de 2013 (el subrayado es nuestro):
<<Pues bien, en este tercer y último motivo se alega infracción de los artículos 7 y 18 del Convenio Hispano- Holandés para evitar la doble imposición, que debe ser desestimado en aplicación del principio de unidad de doctrina, pues ya en la Sentencia de 28 de marzo de 2012 (recurso de casación número 2896/2008 ) se ha dicho ante idéntico motivo e infracción alegada: >>
Tras esta introducción, en la sentencia se expone la alegación de la recurrente:
<<1. En el motivo undécimo de casación se alega incongruencia omisiva y subsidiariamente infracción de los artículos 7 y 18 del Convenio Hispano-holandés para evitar la doble imposición. Tratándose, en algunos casos, de sociedades holandesas que de forma habitual gestionan derechos de imagen de deportistas, han de tenerse en cuenta las disposiciones del Convenio de doble imposición (CDI), que prevalecen sobre el derecho interno, según se señalaba expresamente en el fundamento undécimo de la demanda, si bien la sentencia de instancia no hace referencia expresa a este aspecto.
El Convenio de Doble Imposición España-Holanda no incluye en su artículo 18 la llamada cláusula antielusión, que permite que las rentas percibidas por una sociedad sean imputadas al deportista. Pero además, dado que dichas sociedades gestionan con habitualidad derechos de deportistas, ni siquiera por aplicación del derecho interno serían consideradas transparentes. ...>>
Acto seguido el Alto Tribunal expone sus razonamientos (el subrayado es nuestro):
<<2. La tesis que propugna la parte recurrente tiene una gran relevancia práctica para el mundo del deporte al limitar la posibilidad de que la Hacienda Pública española pueda exigir la tributación de los derechos de imagen de un deportista cuando éstos han sido cedidos a una sociedad radicada en otro Estado (normalmente con baja o nula tributación). En particular, la tesis del recurrente considera inaplicable en las relaciones con Holanda el artículo 17.2 del Convenio Modelo de la Organización de la Cooperación y el Desarrollo Económico (CM OCDE) que permite someter a imposición la renta derivada de actividades artísticas o deportivas y atribuidas a un tercero distinto del artista o deportista, en el lugar donde se realiza la actividad. Dicho precepto del CM OCDE constituye una cláusula antiabuso para evitar un uso inadecuado del Tratado que introduce una excepción del artículo 7 (según el cual, las rentas derivadas de una actividad empresarial realizada sin establecimiento permanente solo pueden gravarse en la sede de la sociedad), por lo que no puede extenderse a convenios en los que tal excepción no aparezca expresamente recogida, como es el caso del convenio con Holanda .
Pues bien, esta Sala ha entendido en sentencia de 11 de junio de 2008 (rec. 7710/2002 ) que "los pagos realizados a sociedades holandesas interpuestas deben encuadrarse dentro del art. 18 del Convenio Hispano-Holandés , relativo a las rentas de artistas y deportistas sometidos a imposición en España. El art. 18 del Convenio Hispano-holandés dice así: "No obstante la disposición de los arts. 15 y 16, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, tales como los artistas de teatro, cine, radiodifusión o televisión y los músicos, así como los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado donde actúen".
De tratarse de pagos realizados a una sociedad, y no directamente a un artista o deportista, en una primera apreciación podría entenderse que no resulta aplicable este artículo 18 al no contener el párrafo segundo del artículo 17 del Modelo de Convenio de doble imposición de la OCDE, que es el precepto equivalente al artículo 18 del Convenio Hispano Holandés , párrafo segundo, que textualmente dispone:
"No obstante lo dispuesto en los artículos 7, 14 y 15, cuando las rentas derivadas de las actividades ejercidas por un artista o deportista personalmente y en calidad de tal se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona, estas rentas pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista".
Conviene recordar que el mencionado Convenio hispano holandés es de una fecha anterior al Modelo de Convenio sobre doble imposición de la OCDE de 1977 y que en el año 1992 se aprobó por los Estados miembros de la OCDE, entre los que figuran Holanda y España, un nuevo Modelo de Convenio para evitar la doble imposición sobre la Renta.
Por tanto, no es de extrañar que el art. 18 de aquel Convenio hispano holandés no contenga el párrafo o cláusula segunda relativa al uso de sociedades interpuestas, dado que ésta se incorpora en 1992 al Modelo de Convenio del año 1977.
El artículo 18 del Convenio Hispano-Holandés debe pues, ser interpretado a la luz de los comentarios del Comité Fiscal de la OCDE en relación con el Modelo de Convenio vigente en la actualidad. Los propios países integrantes del Comité (y firmantes del Modelo y sus Comentarios) expresamente reconocen la vigencia interpretativa de tales comentarios en relación con cualesquiera de los Tratados fiscales que hubieran sido firmados con anterioridad.
En el Preámbulo del Modelo de Convenio de 1992 se indica expresamente la voluntad de los Estados firmantes de que se interpreten los distintos convenios en vigor conforme al espíritu de los Comentarios al Modelo de 1992, aún cuando los Convenios no dispongan de las precisiones que se derivan de las sucesivas actualizaciones del Modelo de Convenio.
Por todo lo anterior, y teniendo en cuenta que ni España ni Holanda manifestaron ninguna reserva u oposición ni al Preámbulo ni al texto de los Comentarios del artículo 17 del Modelo de Convenio, como así deberían haberlo hecho constar si su posición fuera diferente de la que se desprende de estos Comentarios y como así se ha hecho respecto a otros artículos del Modelo de Convenio, resulta que el artículo 18 del vigente Convenio Hispano-holandés debe interpretarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 del Modelo de Convenio de 1992 y sus respectivos Comentarios. (...)>>
Finalmente las conclusiones que sienta el Tribunal Supremo no dejan lugar a dudas (el subrayado es nuestro):
<<Quizás pueda apreciarse desde algún sector doctrinal que el razonamiento que nos llevó al acuerdo final va más allá de lo establecido en el acuerdo bilateral suscrito entre España y Holanda ya que no estamos ante una aplicación del texto suscrito sino ante la incorporación por parte de uno de los Estados contratantes -España- de una cláusula que no figura de forma expresa en el Convenio Hispano-Holandés. Pero, sin perjuicio de que se haga preciso revisar el Convenio de constante referencia, una interpretación no forzada del mismo a la luz de los Comentarios del Modelo de Convenio Marco de OCDE de 1992 para evitar la evasión fiscal, en concreto del artículo 17 , permite concluir que del citado precepto se desprende el principio fundamental de que España dispone de soberanía fiscal para hacer tributar las rentas derivadas de actuaciones artísticas realizadas en su territorio.
Tanto en el supuesto de que los artistas hubieran actuado en España por cuenta propia como de forma dependiente de una sociedad, el artículo 18 del Convenio Hispano-Holandés permite que el Estado de la fuente en el que se obtienen rendimientos por razón de un espectáculo -en este caso deportivo-, pueda gravarlos, aún cuando se atribuyan a una entidad distinta del propio artista, con independencia de que exista o no el segundo párrafo del artículo 17 del Modelo de Convenio de 1992, siempre que la legislación interna de dicho Estado prevea -desconociendo a efectos fiscales tales entidades interpuestas- dicho gravamen.
Por tanto, la ausencia de dicho segundo párrafo del artículo 17 o cláusula en el Convenio aplicable en este caso no impide al Estado español, habilitado legalmente por su normativa interna y con base en el artículo 18.1 del Tratado Hispano-holandés, gravar rendimientos obtenidos a través de una sociedad interpuesta.
A fin de evitar la elusión fiscal por vía de la interposición de entidades no residentes, el modelo de Convenio de la OCDE de 1992, a través de sus Comentarios, permite aplicar la normativa interna.
Aunque el caso enjuiciado en la sentencia citada hace referencia a una actividad artística, resulta directamente aplicable a los deportistas que tienen cedidos sus derechos de imagen a sociedades cesionarias de los mismos, radicadas en otros países.
La sentencia de 13 de abril de 2011 ha confirmado la anterior sentencia de 11 de junio de 2008, considerando sujetas a nuestro país las rentas obtenidas por deportistas en España a pesar de haber sido retribuidas a una sociedad radicada en Holanda."
Por lo expuesto, y como se ha anticipado, el motivo no prospera.>>
Por consiguiente, ningún motivo de anulación se aprecia en el modo de proceder de la ONGT en los Acuerdos impugnados, por lo que se desestima este motivo de impugnación.
3.Tercer motivo de oposición. Documentos no incorporados al expediente de la reclamación.
En su alegación la entidad manifiesta que:
« A mayor abundamiento, la Oficina Gestora no ha incorporado al expediente acumulado ni las declaraciones mensuales presentadas en base a las cuales se motivan los requerimientos, ni se incorpora el modelo anual 296 Resumen Anual de retenciones/ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente al año 2018, de referencia 2960647667031 y fecha de presentación 30- 01-2018. Todos estos documentos se encuentran disponibles en la base de datos de la Agencia Tributaria y son mencionados en las notificaciones emitidas por la Oficina Gestora. También la Oficina Gestora reconoce que la sociedad ZX S.L. comunicó operaciones con no residentes intracomunitarios a través de modelo 349 presentado en el año 2018, sin que se incorporen al expediente.
La omisión de las declaraciones presentadas por la sociedad, que motivan el procedimiento de gestión, impiden a la (sic) acreditar que la sociedad en todo momento cumplió con debida diligencia al respecto de declarar e informar a la Agencia Tributaria de las operaciones objeto de comprobación. Teniendo en cuenta que el procedimiento de gestión se encuentra motivado en trasladar una interpretación de los Convenios de doble Imposición y otra normativa de aplicación distinta a la expuesta por la sociedad, a la vista del expediente se puede crear una situación de indefensión para la sociedad, de cara a la valoración del principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias según establece el artículo 179 de la Ley General Tributaria. >>
Pues bien, ha de indicarse que la regularización de la que trae causa las sanciones que aquí se debaten se produce precisamente por la ausencia de declaraciones modelo 216 respecto de diversos artistas en relación con el resumen anual modelo 296, que sí obra en el expediente. La detección de la ausencia del cumplimiento de una eventual obligación de retención incumplida lleva a la Administración a emitir un requerimiento para que el interesado aportase facturas, contratos, abonos...; y cualquier documentación que justificase pagos a artistas/agencias/sociedades de artistas,etc no residentes, efectuados con motivo de actuaciones de artistas en España a los que no se les ha practicado retención. Hasta ese momento no se prejuzga la existencia de tal obligación y por eso se señala en el requerimiento que por ello se ha acordado realizar ese requerimiento con el fin de que el obligado proceda a facilitar la documentación e información para regularizar, en su caso, su situación tributaria. Dicha documentación fue aportada por el mismo, asi como la declaración resumen anual modelo 296, que figura incorporado al expediente.
Es con base en dicha documentación aportada por el obligado tributario, toda la cual obra en el expediente, como la Administración lleva a cabo la regularización correspondiente a los periodos aquí recurridos.
Manifiesta la interesada asimismo que la Oficina Gestora tambien reconoce que la sociedad ZX S.L. comunicó operaciones con no residentes intracomunitarios a través de modelo 349 presentado en el año 2018, sin que se incorporen al expediente. Ahora bien, ha de destacarse que en los acuerdos aqui impugnados la Oficina Gestora en ningún momento ha utilizado como soporte de su regularización este modelo 349 sino exclusivamente las facturas y transferencias aportadas por el contribuyente, por lo que ninguna relevancia cabe achacar a ello.
La situación que censura la reclamante sí se produce pero única y exclusivamente en relación con el periodo 12 de 2017, lo cual es apreciado por este TEAC en la resolución recaída en 19 de noviembre de 2024, en reclamaciones RG 3936-21 y acumuladas, interpuestas por la misma interesada.
Ahora bien, reiteramos, eso no ocurre en los expedientes de los periodos que aquí se revisan, por lo que no cabe alcanzar la misma conclusión. Se desestima pues este motivo de impugnación.
SEXTO.- Sanciones. Análisis del elemento objetivo
En síntesis las liquidaciones recurridas se dictan por retenciones no practicadas a cuenta del IRNR y consiguientemente no ingresadas, respecto a los importes satisfechos por la reclamante a diversos artistas no residentes, por actuaciones efectuadas en España, unas veces directamente a tales artistas y otras por entidades diversas asimismo no residentes. La infracción tributaria consiste por tanto en un comportamiento negativo (omisión de retención e ingreso) que exige verificar, para asentar la antijuridicidad de la conducta, que existía previamente un deber de actuar (en nuestro caso, de practicar retención e ingresar su importe en el Tesoro) de una determinada manera y ademas existiendo un plazo para el cumplimiento de tal deber.
Asi se expresa en los Acuerdos sancionadores aquí revisados, en términos semejantes, con la diferencia de la cita de los artistas implicados en cada mes.
En todos los aquí revisados del ejercicio 2018 se concreta la infracción tributaria:
"Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente:
Modelo 216 RETENCION NO RESIDENTES SIN E.P. correspondiente al ejercicio 2018 y período 05."
Obviamente la cita del período cambia en cada uno de los periodos liquidados.
Se especifica como sigue (Citamos como ejemplo el de mayo 2018):
"El contribuyente no ha declarado, en concepto de Retenciones por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, los rendimientos abonados derivados de las actividades artísticas ejercidas en España por los artistas ...(se cita a los diversos artistas) según consta en las facturas y transferencias bancarias aportadas hechas en el mes de mayo de 2018."
Igualmente aqui la cita del período cambia en cada acuerdo.
En este marco, pues, examinamos el deber de actuar que competía a la reclamante y cuya omisión ha sido determinante de la infracción.
Comenzamos por recordar como se describe en los Acuerdos de liquidación que hemos revisado en los anteriores fundamentos de derecho (vg en el de junio):
"El obligado tributario ha contratado con varios artistas no residentes fiscales en España actuaciones en territorio nacional en el año 2018.
A esos artistas les retribuye con importes que, normalmente, están documentados en las facturas correspondientes que pueden estar emitidas por el propio artista o, en ocasiones, por entidades no residentes que pueden ser entidades de los artistas o entidades que los representan.
ZX SL declara pagos a artistas en el modelo 296/2018 pero solo efectúa retención a una pequeña parte de los mismos.
En este Trámite tendremos en cuenta, solamente, los importes referentes al mes de junio de 2018 relativos a artistas que el contribuyente relaciona en su modelo 296, pero sobre cuyos pagos no practica retención."
En cada una de las liquidaciones se regularizan los importes satisfechos en cada uno de los periodos a que la liquidación se refiere.
Asi,siguiendo con el ejemplo del periodo junio 2018 se dice:
<<Respecto a las fechas, con carácter general, la obligación de retener nace en el momento en que se abonan las rentas correspondientes, por lo que se incluyen en esta Propuesta, los importes pagados en el mes de junio de 2018, de acuerdo con la documentación aportada por el contribuyente.
ZX, S.L., en contestación al requerimiento, ha aportado facturas y transferencias bancarias hechas en el mes de abril de 2018, relativas a:
. ..., 3.000 euros (...)
. ..., 15.000 euros (... Ltd)
. ..., 1.500 euros
. ..., 1.750 euros (... Agency)
. ..., 6.978,34 euros (...Inc) Puerto Rico>>
En todos los acuerdos de liquidación, tras los listados de artistas correspondientes, se fundamenta, en síntesis, indicando (siguiendo con junio de 2018):
<<Todos los artistas anteriores son no residentes fiscales en España, residen en Irlanda, Bélgica, Italia, o Puerto Rico, por lo que nos encontramos ante operaciones en las que una persona jurídica residente en España, el obligado tributario ZX, S.L., contrata con artistas no residentes fiscales en España para que realicen actuaciones en España.>>
Ya hemos analizado en el anterior fundamento de derecho como esos Acuerdos fundamentaban las liquidaciones y hemos razonado la conformidad a derecho de los mismos, asi como contestado a las alegaciones formuladas por la reclamante, concluyendo en el sentido de rechazar los tres motivos de impugnación y confirmar las liquidaciones impugnadas.
En consecuencia, conforme a lo anterior, ha de confirmarse la concurrencia del elemento objetivo de las sanciones examinadas.
SEPTIMO.- Sanciones. Análisis del elemento subjetivo.
En primer término ha de observarse que la entidad no ha presentado alegaciones en el trámite conferido a tal efecto en el expediente de la reclamación interpuesta acumuladamente contra los acuerdos sancionadores. Unicamente consta una alusión a las sanciones en el escrito de alegaciones presentado el 5/11/2021 en el seno de la reclamación acumulada interpuesta contra las liquidaciones (con referencia RG 3936-21), al manifestar que de cara a la valoración del principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, la omisión en el expediente de las declaraciones le impiden acreditar que la sociedad en todo momento cumplió con debida diligencia al respecto de declarar e informar a la Agencia Tributaria de las operaciones objeto de comprobación. Esta alusión se contiene en la alegación TERCERA, bajo el titulo "DOCUMENTOS NO INCORPORADOS AL EXPEDIENTE DE LA RECLAMACION".
Ya se ha trascrito y analizado esta alegación en el FD Quinto, como tercer motivo de impugnación, por lo que a lo allí concluido nos remitimos. No habiéndose apreciado ninguna tacha en la actuación administrativa, ninguna consecuencia cabe extraer en el sentido pretendido por la reclamante.
Por otra parte, la entidad funda su defensa de la inexistencia de obligación de practicar retención en la consideración de estar las remuneraciones satisfechas al artista, ya directamente facturadas por el, ya a través de una entidad intermedia, destinadas a sufragar gastos de producción que no se corresponden con la pura actividad artística de aquel, por lo que no estarían sujetas a tributacion en España ni, por ende, a retención.
Tambien en ese mismo FD Quinto, con ocasión del análisis y contestación a los otros dos motivos de impugnación, exponiendo nuestra doctrina al respecto, afirmábamos que quien pretende hacer valer en su interés que todo o parte - según los casos- de la remuneración en liza corresponde a las prestaciones periféricas o accesorias a la actuación del artista o a servicios de producción ajenos a tal actuación, está obligado, en buena lógica jurídica, a probar tal afirmación, describiendo y acreditando la existencia de tales gastos de producción, y a quien corresponde la obligación de asumirlo; todo lo cual es indispensable para que resulte indubitado que la "fee" satisfecha al artista, además de su actuación retribuye gastos de producción pretendidos.
Ya hemos visto que tal prueba no se ha aportado en el presente caso pues en las facturas y transferencias proporcionadas a la Administración ni siquiera aparece una descripción de los concretos gastos incurridos supuestamente en produccion, y no se ha proporcionado justificantes de los costes de producción incurridos ni acuerdos que refrenden a quien corresponde la obligación de asumirlos, ni prueba de ningún otro tipo.
Así pues, la ausencia de tal prueba revela claramente que el obligado tributario era sabedor de la ausencia del fundamento invocado: difícilmente puede invocarse ausencia de culpabilidad a sabiendas de que las circunstancias en las que pretende asentarlas no concurren o, de concurrir, no ha aportado las pruebas precisas para fundarlo. Si su pilar argumental se halla en la afirmación de que las rentas satisfechas correspondía total o mayoritariamente a servicios de producción, no sometidos a tributación en España por disposición de CDI, y no se aporta prueba fehaciente de ello, decae la posibilidad de apreciar que había en su conducta una convicción sensata de estar cumpliendo con la normativa; y una eventual duda razonable (acerca de la distinción entre las rentas de los artistas y las correspondientes a servicios de producción ajenas a estas) queda sin sustrato alguno.
En conclusión, la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean, puestas de manifiesto en el acuerdo, son suficientes como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia. En ese sentido se manifestaba la AN en sentencia de 27 de julio 2011 (rec 275/2010), en la que asimismo se revisaba la sanción impuesta en un caso de retenciones. Se resaltaba en ella la improcedencia del motivo de interpretación razonable pues no era admisible pretender la exención de determinadas cantidades en concepto de retribuciones en especie y rendimientos del trabajo al margen de la justificación sobre su procedencia.
Manifestando elocuentemente esa sentencia algo que sucede igual en nuestro caso:
"Como se pone de manifiesto en el acuerdo de imposición de sanción, la regularización no se ha producido como consecuencia de una discrepancia en la interpretación de la normativa aplicable entre la Administración y la recurrente, sino por falta de justificación de los elementos determinantes de la exención, en concreto, la imposibilidad del uso de los vehículos para fines particulares."
OCTAVO.- Recapitulación.
Teniendo en cuenta que se resuelven diversas reclamaciones acumuladas contra liquidaciones y sanciones, este TEAC resuelve, en síntesis, lo siguiente:
Respecto a las liquidaciones (05, 06, 07, 08, 09, 10 y 11 de 2018), se desestiman las reclamaciones, confirmando las liquidaciones impugnadas.
Respecto a las sanciones asociadas a dichas liquidaciones, se desestiman asimismo las reclamaciones, confirmando las sanciones impugnadas.