En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada
para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA
DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA
ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) frente a la
resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Castilla-La Mancha en fecha 29 de noviembre de 2019, por
la que se estima la reclamación económico-administrativa
número 13/01155/2017 interpuesta contra la liquidación
provisional girada por la Dependencia de Aduanas e Impuestos
Especiales de Ciudad Real de la Delegación de Ciudad Real de
la AEAT.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: En fecha 11 de noviembre de 2016
se presentó ante la Aduana de Ciudad Real el DUA 16ES...1 en
el que se declaraba la importación de piezas protésicas
dentales consignadas en la posición arancelaria 9021.29.00.00
y se solicitaba la exención del IVA a la importación
en aplicación de lo dispuesto en el artículo 143 de la
Directiva 2006/112, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, en relación con el artículo 20.Uno.5º
de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (en adelante, Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido).
SEGUNDO: En fecha 28 de noviembre de 2016
la Dependencia de Aduanas de Ciudad Real de la AEAT dictó
propuesta de liquidación provisional (LCB 1...) en la que se
denegaba la aplicación de la exención solicitada por
considerar que no se daban los requisitos para ello.
A juicio de la Administración y de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 143 de la Directiva 2006/112,
de 28 de noviembre, la importación de prótesis
dentales solamente estará exenta cuando también lo
esté la entrega de las mismas en el territorio español,
lo cual no se producía en el supuesto analizado al no
cumplirse los presupuestos previstos al efecto en el artículo
20.Uno.5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Señalaba, en particular que de conformidad
con lo expresado en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido,
para que las entregas de prótesis dentales estén
exentas es necesario que las mismas sean fabricadas y entregadas por
estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas
o protésicos dentales, lo que no ocurría en el caso
examinado al haber sido aquellas fabricadas por un laboratorio
situado en la República Popular China respecto del cual se
desconoce si la actividad que desarrolla se corresponde con la que
se puede llevar a cabo por un laboratorio de prótesis situado
en España.
Entendía, además, que el producto
importado no podía englobarse en el concepto de prótesis
dentales, puesto que el mismo era descrito como "dientes
artificiales".
TERCERO: Transcurrido el plazo de
alegaciones sin que la interesada hiciese uso de su derecho, la
Administración dictó en fecha 9 de enero de 2017,
liquidación provisional en la que se confirmaba lo señalado
en la propuesta.
CUARTO: Disconforme con lo anterior, la
entidad interpuso en fecha 7 de febrero de 2017 reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha.
La citada reclamación fue registrada con
número 13/01155/2017 y en la misma la interesada se oponía
a la liquidación girada por la Administración por los
siguientes motivos:
-Las importaciones realizadas por protésicos
dentales están incluidas en el ámbito de aplicación
del artículo 143 de la Directiva 112/2206.
-No cabe exigir a un laboratorio situado fuera
del territorio de la Unión Europea los requisitos fijados en
la normativa nacional para los protésicos dentales.
En fecha 29 de noviembre de 2019 el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha dictó
resolución estimando las pretensiones de la interesada.
Señalaba el citado Tribunal en su resolución lo
siguiente:
"CUARTO.- En el caso
que nos ocupa, la negativa de la AEAT a la exención de la
AEAT se fundamenta en la falta de la condición de
estomatólogo, odontólogo, mecánico dentistas o
protésico dental del exportador chino, según la
fundamentación que a continuación extractamos:
(...)
QUINTO.- A juicio de este
Tribunal, la AEAT ha llevado más allá de sus estrictos
términos, restringiéndolo de manera indebida, el
ámbito objetivo de la exención pretendida por el
obligado tributario, pues aún reconociendo que el laboratorio
chino fabrica dientes artificiales a medida, niega no obstante que
tales productos constituyan prótesis dentales propiamente
dichas; y por otra parte, descalifica o minusvalora la cualificación
profesional o académica del mismo pese a reconocer que está
dirigido por un técnico especializado en estomatología,
de quien sin embargo considera que no tiene la condición de
estomatólogo, odontólogo, mecánico dentista o
protésico dental, en base a un excesivamente simple análisis
de tiempos de estudio en relación a los que serían
necesarios en España para obtener esa cualificación,
tiempos y contenidos académicos que posiblemente tampoco
vendrán necesariamente a coincidir con los exigidos en otros
países distintos de China, incluso integrados en la Unión
Europea.
En definitiva, no cabe a
nuestro juicio, ante las dudas que pudiera lícitamente
suscitar el fabricante chino y sus productos, denegar el beneficio
fiscal de la exención de IVA a la importación, sin un
análisis más exhaustivo que pudiera haber permitido
llegar a esa misma conclusión, pero con motivos fundados y
sentados con mayor rigor.
SEXTO.- Por otra parte,
tampoco resulta cuestión baladí que en la importación
de dichos productos, según consta en el certificado de
importación que obra en el expediente, se hayan clasificado
las mercancías por la autoridad aduanera española, o
lo que es lo mismo por la autoridad aduanera de la Unión
Europea, como "piezas protésicas dentales", siendo
que su legal importación a libre práctica y a consumo,
confirió a aquellas mercancías, a todos los efectos
económicos y tributarios, carta de naturaleza como bienes
aptos de circular libremente y de ser objeto de consumo en toda la
Unión Europea, lo cual al menos complica seriamente cualquier
declaración administrativa posterior sobre su posible falta
de idoneidad para ser consideradas como tales piezas protésicas
dentales, declaración que estaría próxima a
vulnerar el principio de que la Administración tributaria no
puede ir contra sus propios actos.
SÉPTIMO.- Se
reconoce expresamente que la presente resolución modifica el
criterio vertido por este Tribunal en anteriores resoluciones,
dictadas en casos sustancialmente iguales al que ahora nos ocupa; en
este sentido, es de aplicación lo dispuesto en el apartado 8
del artículo 239 de la Ley General Tributaria, en virtud del
cual, en cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio
sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a
los órganos unipersonales, siendo que en el supuesto que nos
ocupa, consideramos que el Pleno puede y debe modificar el criterio,
tanto de órganos unipersonales de este Tribunal, como el
criterio anterior de Sala si, como ha quedado expuesto, estimamos
que hemos de reconsiderar el alcance del ámbito objetivo de
la exención pretendida por el contribuyente, sin que en
ningún caso el cambio de criterio tenga efectos
retroactivos."
QUINTO: Disconforme con esta resolución
la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de
la AEAT interpuso, en fecha 3 de marzo de 2020, el presente recurso
extraordinario de alzada para unificación de criterio.
En su escrito de interposición, el órgano
Directivo manifiesta su oposición a la resolución
dictada por el Tribunal Regional sobre la base de los siguientes
argumentos:
-La importación de prótesis
dentales, en cuanto productos sanitarios a medida, solamente estará
exenta del IVA, si las mismas reúnen los requisitos previstos
en el Real Decreto 1591/2009, de 16 de octubre, por el que se
regulan los productos sanitarios.
-Corresponde al importador probar que los
productos importados reúnen tales requisitos a efectos de
gozar del beneficio fiscal citado.
Sobre la base de lo anterior la Directora
recurrente solicita la estimación del presente recurso
extraordinario de alzada y la fijación del siguiente
criterio: "La importación de productos como prótesis
dentales, para gozar de exención en IVA, requiere que los
mismos cumplan los requisitos previstos en el Real Decreto
1591/2009, en tanto que productos sanitarios a medida, lo cual
supone que no necesitan posterior adaptación y que queden
sujetos al correspondiente control farmacéutico, recayendo
sobre el importador la carga de la prueba en este sentido."
SEXTO: Puesto de manifiesto el expediente
a quien en su día ostentó ante el TEAR la condición
de interesado (cuya situación jurídica particular en
ningún caso va a resultar afectada por la resolución
que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo
242.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria) no formuló
alegaciones en el plazo concedido a tal efecto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de
competencia, legitimación y plazo para la admisión a
trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el
artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO: Las cuestiones que se han de
analizar en el presente recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio son las siguientes:
-Determinar las condiciones en las cuales la
importación de prótesis dentales puede beneficiarse de
la exención del IVA a la que se refiere el artículo
143 de la Directiva 2006/112, del Consejo, de 28 de noviembre de
2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, en relación con el artículo 20.Uno.5º
de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
-Fijar a quién le corresponde probar que
los productos importados reúnen los requisitos exigidos por
la norma para el reconocimiento del citado beneficio fiscal.
De acuerdo con lo expresado anteriormente, la
cuestión controvertida se centra en determinar qué
requisitos han de reunir las prótesis dentales para que las
mismas puedan acogerse a la exención contemplada en el
artículo 143 de la Directiva 2006/112, de 28 de noviembre,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido.
Sostiene a estos efectos la Directora recurrente
que las prótesis dentales, dada su condición de
producto sanitario a medida, solamente podrán acceder al
beneficio de la exención, en la medida en que cumplan los
requisitos fijados por el Real Decreto 1591/2009, de 16 de octubre,
por el que se regulan los productos sanitarios.
A las
exenciones relativas a las importaciones se refiere el Capítulo
5 de la Directiva 2006/112, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, señalando en su artículo 143, lo
siguiente:
"Los Estados miembros
eximirán las operaciones siguientes:
a) las importaciones
definitivas de bienes cuya entrega por los sujetos pasivos del
impuesto esté exenta en cualquier caso en su territorio
respectivo;"
Adicionalmente, el artículo 131, de la
citada Directiva, señala, en relación con la
aplicación de las mismas lo que sigue:
"Las exenciones
previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin
perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones
que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la
aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de
evitar todo posible fraude, evasión o abuso."
Por su parte, la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido, en su artículo 20.Uno.5º, establece en
relación con las entregas de prótesis dentales en el
territorio de aplicación del impuesto, lo siguiente:
"Uno. Estarán
exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(...)
5.º Las prestaciones
de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas
profesiones por estomatólogos, odontólogos, mecánicos
dentistas y protésicos dentales, así como la entrega,
reparación y colocación de prótesis dentales y
ortopedias maxilares realizadas por los mismos, cualquiera que sea
la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones."
De los preceptos reproducidos anteriormente se
deriva que para determinar si la importación definitiva de un
bien está exenta, habrá de comprobarse si la entrega
de ese mismo bien en el territorio de aplicación del impuesto
(entrega interior) está igualmente exenta.
De acuerdo con lo establecido en el artíuclo
20.Uno.5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido,
la aplicación de la exención está condicionada
al cumplimiento de dos requisitos, uno de carácter objetivo,
que el bien entregado tenga la condición de prótesis
dental, y otro de carácter subjetivo, que la entrega de la
prótesis dental sea realizada por un odontólogo o
protésico dental en el ejercicio de su profesión.
Al requisito subjetivo se ha referido el Tribunal
de Justicia de la Unión Europea en su sentencia VDP Dental
Laboratory y otros, de 26 de febrero de 2015, dictada en los asuntos
C-144/13, C-154/13 y C-160/13, en la que indica al respecto, lo
siguiente:
"52. Procede señalar
también que la exención de las importaciones
definitivas de bienes establecida en el artículo 143,
apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA se inspira claramente
en el artículo 140, letra a), de esta Directiva, con la
diferencia de que las operaciones a las que se refiere la exención
son las importaciones definitivas de bienes.
53. En efecto, para
determinar si una importación de bienes está exenta de
IVA, ha de comprobarse si la entrega de esos mismos bienes está
exenta en el territorio del Estado miembro de destino. Del tenor de
las disposiciones en cuestión resulta efectivamente que el
legislador de la Unión estableció un mecanismo
idéntico para los artículos 140, letra a), y 143,
apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA.
54. De ello se desprende
que dichas disposiciones han de interpretarse de idéntico
modo.
55. Al ser el elemento de
referencia que la entrega de los bienes en el Estado miembro de
destino esté exenta, por lo que respecta a las prótesis
dentales habrá que referirse a la exención establecida
en el artículo 132, apartado 1, letra e), de la Directiva del
IVA en las mismas condiciones que para su artículo 140, letra
a). Así pues, las importaciones definitivas de prótesis
dentales realizadas por los dentistas y los protésicos
dentales están incluidas en el ámbito de aplicación
del artículo 143, apartado 1, letra a), de dicha Directiva.
(...)
57. En cuanto a los
requisitos necesarios para acogerse a la exención, procede
señalar que del propio tenor del artículo 132,
apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA resulta que esa
ventaja requiere que las prótesis dentales sean suministradas
por dentistas o protésicos dentales."
Asimismo, se ha dejar constancia de lo señalado
por el propio TJUE, en su sentencia VDP Dental Laboratory, de 14 de
diciembre de 2005, asunto C-401/05, en la que analiza si puede
aplicarse la citada exención a las entregas de prótesis
dentales realizadas por un proveedor que no ostenta la condición
de dentista o protésico dental y que adquiere las mismas a un
protésico dental.
Señala la citada sentencia, al respecto,
lo siguiente:
"18. Mediante su
primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente
se pregunta si la exención del IVA prevista en el artículo
13, parte A, apartado 1, letra e), de la Sexta Directiva se aplica a
las entregas de prótesis dentales realizadas por un proveedor
que ha delegado su fabricación a protésicos dentales.
19. De la resolución
de remisión resulta que esta cuestión se plantea con
respecto a las entregas realizadas por un proveedor, VDP, que no
tiene en plantilla ni odontólogos ni protésicos
dentales, sino que ejerce actividades comerciales de intermediario
en el marco de las cuales adquiere prótesis dentales a
protésicos dentales para revenderlas a odontólogos o a
particulares.
20. Por lo tanto, es
preciso examinar si las entregas de prótesis dentales
efectuadas por dicho intermediario comercial que no tiene la
condición de dentista o de protésico dental se hallan
comprendidas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra
e), de la Sexta Directiva.
22. (...) procede recordar
que la Sexta Directiva asigna un ámbito de aplicación
muy amplio al IVA, que comprende todas las actividades económicas
del productor, el comerciante o el prestador de servicios (véase,
en particular, la sentencia de 15 de junio de 1989, Stichting
Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Rec. p. I-1737, apartado
10).
23. No obstante, el
artículo 13 de la citada Directiva exime del IVA determinadas
actividades. Según la jurisprudencia, los términos
empleados para designar esas exenciones se han de interpretar, sin
embargo, restrictivamente, dado que constituyen excepciones al
principio general de que el IVA se percibe por cada suministro de
bienes o prestación de servicios efectuados a título
oneroso por un sujeto pasivo (véanse, en este sentido, las
sentencias de 1 de diciembre de 2005, Ygeia, C-394/04 y C-395/04,
Rec. p. I.10373, apartado 15; de 9 de febrero de 2006, Stichting
Zinderopvang Enschede, C-415/04, Rec. p. I.1385, apartado 13, y de 8
de junio de 2006, L.u.P., C-106/05, Rec. p. I-0000, apartado 24).
24. El artículo 13,
parte A, de la Sexta Directiva no exime del IVA todas las
actividades de interés general, sino únicamente las
que se enumeran y describen en dicho artículo de manera muy
detallada (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de
noviembre de 1998, Institute of the Motor Industry, C-149/97, Rec.
p. I.7053, apartado 18, y de 20 de noviembre de 2003,
Unterpertinger, C-212/01, Rec. p. I.13859, apartado 36).
25. Además, si bien
es cierto que estas exenciones benefician a actividades que
persiguen determinados objetivos, la mayor parte de las
disposiciones del artículo 13, parte A, de la Sexta Directiva
indican también los operadores económicos autorizados
a realizar las prestaciones exentas y, por tanto, estas prestaciones
no se definen por referencia a conceptos puramente materiales y
funcionales (sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania,
107/84, Rec. p. 2655, apartado 13; Stichting Uitvoering Financiële
Acties, antes citada, apartado 12, y de 7 de septiembre de 1999,
Gregg C-216/97, Rec. p. I.4947, apartado 13).
26. A este respecto,
procede recordar que, según la jurisprudencia, las exenciones
previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva
constituyen conceptos autónomos del Derecho comunitario y, en
consecuencia, deben definirse para toda la Comunidad. Este principio
también debe aplicarse a los requisitos específicos
exigidos para disfrutar de estas exenciones y, en particular, a los
que se refieren a la condición o a la identidad del operador
económico que realiza las prestaciones cubiertas por la
exención. En efecto, aunque en virtud de la frase
introductoria del artículo 13, parte A, apartado 1, de la
Sexta Directiva, los Estados miembros fijarán las condiciones
de las exenciones a fin de asegurar su aplicación correcta y
simple y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso,
dichas condiciones no pueden afectar a la definición del
contenido de las exenciones previstas (véase, en particular,
la sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y
Montecello, C-498/03, Rec. p. I.4427, apartados 22 a 24, y la
jurisprudencia citada).
27. Pues bien, por lo que
se refiere a la exención controvertida en el litigio
principal, el artículo 13, parte A, apartado 1, letra e), de
la Sexta Directiva prevé, según los propios términos
de la segunda parte de su frase, la exención «del
suministro de prótesis dentales realizado por los dentistas y
por los protésicos dentales».
28. A semejanza de la
mayor parte de las exenciones previstas en el artículo 13,
parte A, de la citada Directiva, y contrariamente a la mayor parte
de las previstas en el artículo 13, parte B, de ésta
(véanse, en particular, las sentencias de 26 de junio de
2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Rec. p. I-6729,
apartado 64, y de 4 de mayo de 2006, Abbey National, C-169/04, Rec.
p. I-4027, apartado 66), dicha exención no se define sólo
en función de la naturaleza de los bienes suministrados, sino
también en función de la condición del
proveedor.
(...)
30. La citada restricción
viene igualmente corroborada por el hecho de que la primera parte de
la frase de la letra e) del artículo 13, parte A, apartado 1,
de la Sexta Directiva exime, por su parte, las prestaciones de
servicios realizadas por los propios protésicos dentales en
el ejercicio de su profesión, por lo que dicha exención
se aplica a todas las actividades que constituyen el objeto
específico de esta profesión.
31. Así pues, del
tenor del artículo 13, parte A, apartado 1, letra e), de la
Sexta Directiva se deduce claramente que esta disposición no
exime del IVA todos las entregas de prótesis dentales, sino
únicamente las efectuadas por los miembros de dos profesiones
determinadas: la de «dentista» y la de «protésico
dental».
32. Por lo tanto, las
entregas de prótesis dentales efectuadas por un intermediario
que no tenga la condición de dentista o de protésico
dental no están comprendidas en el ámbito de
aplicación de la exención prevista en dicha
disposición.
33. Por consiguiente, la
exención prevista en la Ley de 1968 del IVA, que, desde el 1
de diciembre de 1997, se aplica a todas las entregas de prótesis
dentales, con independencia de la condición del suministrador
de éstas, es contraria al tenor de las disposiciones
correspondientes de la Sexta Directiva. La interpretación
amplia defendida al respecto por el Gobierno neerlandés es
contraria a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, citada en el
apartado 23 de la presente sentencia, según la cual las
exenciones previstas en el artículo 13 de la citada
Directiva, y en particular los términos «dentistas»
y «protésicos dentales», deben interpretarse de
manera estricta.
34. No obstante, este
Gobierno alega que el principio de interpretación estricta de
las exenciones no es el único pertinente para definir el
ámbito de aplicación de éstas y que se debe
tener en cuenta asimismo tanto su objetivo como el principio de
neutralidad fiscal. Pues bien, por una parte, el artículo 13,
parte A, apartado 1, letra e), de la Sexta Directiva, a semejanza
del apartado 1, letras b) y c), de dicho artículo, tiene por
objetivo evitar que los servicios de asistencia sanitaria, en este
caso los cuidados dentales, se hagan inaccesibles a causa del
aumento de los costes que se produciría si dichos servicios
estuvieran sujetos al IVA (véanse, en este sentido, las
sentencias de 11 de enero de 2001, Comisión/Francia, C-76/99,
Rec. p. I.249, apartado 23, y de 10 de septiembre de 2002, Kügler,
C-141/00, Rec. p. I.6833, apartado 29). Así sucedería,
sin embargo, si los suministros de prótesis dentales
realizados por los intermediarios no estuvieran exentos ya que los
odontólogos, al efectuar ellos mismos operaciones exentas, no
podrían deducir el IVA soportado y, por lo tanto,
repercutirían ese impuesto sobre sus pacientes. Por otra
parte, los intermediarios y los protésicos dentales realizan
prestaciones idénticas puesto que, para los odontólogos,
es indiferente que el proveedor fabrique él mismo las
prótesis dentales o que subcontrate dicha operación
con un protésico dental.
35. Sin embargo, hay que
señalar a este respecto que los términos «dentistas»
y «protésicos dentales» que figuran en el
artículo 13, parte A, apartado 1, letra e), de la Sexta
Directiva carecen de ambigüedad y, salvo que se quiera
modificar radicalmente el tenor de dicha disposición e
invalidar el requisito relativo a la condición del proveedor,
es evidente que no puede entenderse que dichos términos
incluyan a intermediarios que no sean ni dentistas ni protésicos
dentales.
36. Por consiguiente,
habida cuenta de que el legislador comunitario no pretendía
extender la exención a la que se refiere dicha disposición
a las entregas de prótesis dentales que no son realizadas por
dentistas o protésicos dentales, ni los objetivos perseguidos
por dicha exención ni el principio de neutralidad fiscal
pueden imponer una interpretación extensiva del artículo
13, parte A, de la Sexta Directiva sobre ese punto.
37. Todo lo contrario,
teniendo en cuenta la precisa formulación de los requisitos
de exención del artículo 13, parte A, apartado 1,
letra e), de la Sexta Directiva, cualquier interpretación que
amplíe el alcance de esta disposición tendrá
que ser considerada incompatible con la finalidad de ésta,
tal como la concibió el legislador comunitario (véase,
en este sentido, la sentencia Stichting Uitvoering Financiële
Acties, antes citada, apartado 14).
38. Además, la
interpretación estricta de la exención prevista en
esta disposición no priva a ésta de sus efectos, ya
que las entregas efectuadas por un protésico dental a un
intermediario como el del litigio principal están exentas del
IVA, de modo que éste no debe abonar el IVA por tales
entregas.
39. De lo antedicho se
desprende que las entregas de prótesis dentales efectuadas
por un intermediario que no tenga la condición de dentista o
de protésico dental no están comprendidas en la
exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado
1, letra e), de la Sexta Directiva y que, por consiguiente, se rigen
por la norma general de sujeción al IVA prevista en el
artículo 2, apartado 1, de la citada Directiva. En virtud del
artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva,
tales entregas confieren, por lo tanto, derecho a la deducción
del IVA soportado.
(...)
42. Por consiguiente,
procede responder a la primera cuestión prejudicial que el
artículo 13, parte A, apartado 1, letra e), de la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que no se aplica a las
entregas de prótesis dentales efectuadas por un
intermediario, como el del asunto principal, que no tenga la
condición de dentista o de protésico dental, pero que
haya adquirido tales prótesis a un protésico dental."
Del contenido de las sentencias reproducidas
resulta claro que para la aplicación de la exención
será necesario que las entregas de las prótesis
dentales sean realizadas por un odontólogo o protésico
dental en el ejercicio de su profesión sin que quepa aplicar
la misma a las entregas realizadas por intermediarios que no reúnan
esta condición aún cuando aquellas hayan sido
adquiridas a un protésico dental.
TERCERO: Puntualizado lo anterior, procede
analizar el requisito objetivo al que queda condicionada la
aplicación de la exención, que no es otro que el bien
objeto de entrega tenga la condición de prótesis
dental.
De acuerdo con lo señalado por el
Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, solamente cabrá
aplicar la exención cuando las prótesis dentales
importadas cumplan los requisitos fijados en el Real Decreto
1591/2009, de 16 de octubre, por el que se regulan los productos
sanitarios, es decir, que se hayan fabricado a medida para atender
las necesidades específicas de un cliente.
A los efectos de resolver la cuestión
planteada procede recordar el tenor literal del artículo
20.Uno.5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Señala el citado precepto:
"Uno. Estarán
exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(...)
5.º Las prestaciones
de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas
profesiones por estomatólogos, odontólogos, mecánicos
dentistas y protésicos dentales, así como la entrega,
reparación y colocación de prótesis dentales y
ortopedias maxilares realizadas por los mismos, cualquiera que sea
la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones."
Por su parte, el artículo 2 del Real
Decreto 1591/2009, de 16 de octubre, por el que se regulan los
productos sanitarios, lo siguiente:
"1. A los efectos de
este real decreto, se entenderá por:
(...)
d) «Producto a
medida»: un producto sanitario fabricado específicamente
según la prescripción escrita de un facultativo
especialista, en la que éste haga constar bajo su
responsabilidad las características específicas de
diseño, y que se destine únicamente a un paciente
determinado.
Los productos fabricados
según métodos de fabricación continua o en
serie que necesiten una adaptación para satisfacer
necesidades específicas del médico o de otro usuario
profesional no se considerarán productos a medida."
Asimismo, el artículo 28 de la citada
norma en relación con la importación de los productos
incluidos en su ámbito objetivo establece lo que sigue:
"1. Los productos
introducidos desde países comunitarios y los importados de
terceros países sólo podrán comercializarse y
ponerse en servicio en España si cumplen las prescripciones
establecidas en este real decreto.
2. La Agencia Española
de Medicamentos y Productos Sanitarios, a través de los
servicios de inspección de las áreas funcionales de
sanidad de las Delegaciones del Gobierno, verificará que las
importaciones de productos sanitarios cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que el importador posea
la licencia sanitaria de funcionamiento prevista en el artículo
9 de este real decreto.
b) Que el producto posea
el marcado CE, salvo que se trate de productos a medida o productos
destinados a investigaciones clínicas.
c) Que el producto haya
sido objeto de los procedimientos de evaluación de la
conformidad previstos en este real decreto."
Como se observa la Ley del Impuesto sobre el
Valor Añadido no nos proporcionan una definición de
"prótesis dental". Tampoco dicha definición
se contiene en el Real Decreto 1591/2009, de 16 de octubre, de
productos sanitarios, puesto que la misma se limita a señalar
qué se entiende por producto sanitario y por producto
sanitario a medida.
De acuerdo con lo dispuesto en apartado 2 del
artículo 12.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de
diciembre:
"En tanto no se
definan por la normativa tributaria, los términos empleados
en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico,
técnico o usual, según proceda."
El Diccionario de la Real Academia de la Lengua,
define la prótesis como "una pieza o aparato empleado
para sustituir un órgano o un miembro del cuerpo".
Por su parte el Consejo General de Dentistas de
España, señala que una prótesis dental es un
elemento artificial que sirve para restaurar la anatomía de
uno o varios dientes, consiguiendo que el paciente recupere la
funcionalidad y estética de su dentición, matizando,
además, que las prótesis dentales se fabrican de
manera personalizada en materiales como el acrílico o la
porcelana.
Para fijar el concepto de prótesis, es
relevante asimismo, lo dispuesto en los artículos 5 y 6 del
Real Decreto 1594/1994, de 15 de julio, por el que se desarrolla lo
previsto en la Ley 10/1986, que regula la profesión de
Odontólogo, Protésico e Higienista dental.
Señalan los citados preceptos (el
subrayado es de este Tribunal):
"Artículo 5.
El Protésico dental
es el titulado de formación profesional de grado superior que
diseña, prepara, elabora, fabrica y repara las prótesis
dentales, mediante la utilización de los productos,
materiales, técnicas y procedimientos conforme a las
indicaciones y prescripciones de los Médicos Estomatólogos
u Odontólogos.
Artículo 6.
Los Protésicos
dentales estarán facultados para desarrollar las siguientes
funciones en el ámbito del laboratorio de prótesis:
a) Positivado de las
impresiones tomadas por el Odontólogo, el Estomatólogo
o el Cirujano Máxilo-Facial.
b) Diseño,
preparación, elaboración y fabricación, sobre
el modelo maestro, de las prótesis dentales o máxilo-faciales
y de los aparatos de ortodoncia o dispositivos que sean solicitados
por el Odontólogo, Estomatólogo o Cirujano
máxilo-facial, conforme a sus prescripciones e indicaciones.
A este respecto podrán solicitar del facultativo cuantos
datos e información estimen necesarios para su correcta
confección.
c) Reparación de
las prótesis, dispositivos y aparatos de ortodoncia
prescritos por Odontólogos, Estomatólogos o Cirujanos
máxilo-faciales, según sus indicaciones."
Finalmente, es de ver lo indicado por la Agencia
Española de medicamentos y productos sanitarios en su nota
informativa de 19 de mayo de 2010, en la que se señala lo
siguiente:
"Consideración
legal de los productos y procedimientos aplicables
De conformidad con el Real
Decreto 1591/2009, de 16 de octubre, por el que se regulan los
productos sanitarios, las prótesis dentales tienen la
consideración de productos sanitarios a medida, por cuanto
tratándose de dispositivos destinados a la sustitución
o modificación de la anatomía de un paciente
determinado, son fabricados específicamente según la
prescripción escrita de un facultativo especialista."
De todo lo anterior, resulta claro que solo
tienen la condición de prótesis dentales aquellos
productos que hayan sido fabricados a medida por protésicos
dentales a partir de las indicaciones de un facultativo,
generalmente un odontólogo, por lo que solamente estos pueden
tener acceso a la exención contemplada en el artículo
20.Uno.5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, no cabrá aplicar la
exención cuando el producto importado haya sido fabricado en
serie (por ejemplo, en el caso de importación de dientes
artificiales no fabricados a medida) y requiera una modificación
posterior en función de las necesidades de cada paciente,
puesto que dicho producto no se incluye dentro del concepto de
prótesis dental a medida.
Dicha consideración implica el
sometimiento de su importación a las medidas incluidas en el
artículo 9 del citado Real Decreto, de tal modo que aquella
solamente podrá realizarse cuando el importador cuente con
una licencia sanitaria previa de funcionamiento de la instalación,
otorgada por la Agencia Española de Medicamentos y Productos
Sanitarios. Asimismo, la importación de las prótesis
dentales quedará sujeta, en su caso, y de acuerdo con lo que
disponga la legislación vigente en la materia, a la
inspección en la aduana por parte de los servicios de
inspección farmacéutica.
En definitiva y atendiendo a lo expuesto,
solamente cabrá aplicar la exención de IVA a la
importación en relación con aquellos productos que
tengan la consideración de prótesis dentales a medida
y sean suministrados por fabricantes que tengan la condición
de dentistas o protésicos dentales de acuerdo con lo
establecido en la normativa aplicable.
CUARTO: Finalmente procede pronunciarse
sobre a quién corresponde la carga de la prueba de que los
productos importados revisten las características exigidas
por la normativa española para las prótesis dentales.
En relación con esta cuestión se ha
de citar lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 15 del
Reglamento 952/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de
octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero
de la Unión, que señala lo siguiente:
"Toda persona que
presente a las autoridades aduaneras una declaración en
aduana, una declaración de depósito temporal, una
declaración sumaria de entrada, una declaración
sumaria de salida, una declaración de reexportación, o
una solicitud de autorización o de cualquier otra decisión
será responsable de lo siguiente:
a) la exactitud e
integridad de la información que contenga la declaración,
notificación o solicitud;
b) la autenticidad,
exactitud y validez de los documentos justificativos de la
declaración, notificación o solicitud; y
c) en su caso, el
cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del régimen
aduanero en el que se incluyan las mercancías o de la
realización de las operaciones que se hayan autorizado."
Por otra parte, de acuerdo con el artículo
105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de
aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es
interpretado por el Tribunal Supremo, en su ya lejana sentencia de
27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de
probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias
jurídicas invoca a su favor". En este sentido, es
doctrina de este Tribunal, expresada en resoluciones 00/03700/2009,
de 31 de enero de 2012 y 00/06355/2014, de 20 de julio de 2017, que
los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y
facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba
ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las
fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la
demostración de los hechos controvertidos". En la
vía económico-administrativa rige el principio de
"interés" en la prueba, según el cual, las
consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o
insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que
favorecería la existencia de tal hecho y su demostración,
salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún
tipo de ficción, presunción o relevatio ab onere
probandi.
De lo anterior se deriva que incumbe la prueba al
que afirma y no al que niega, por lo que, en la medida en que un
importador pretenda la aplicación de una exención será
aquel quien deba probar que se dan los requisitos necesarios para
ello.
En el caso que nos ocupa y dado que el
reconocimiento de la exención está condicionada a la
circunstancia de que el producto importado tenga la consideración
de prótesis dental a medida y se cumplan los requisitos
subjetivos señalados anteriormente, corresponderá al
importador probar dicha circunstancia.
Por otro lado se ha de señalar, en contra
de lo manifestado por el Tribunal Regional en su resolución,
que el hecho de que la mercancía haya sido aforada en el DUA
de importación en la partida arancelaria designada para la
clasificación de las prótesis dentales no implica el
reconocimiento por parte de la Aduana de que el producto importado
cumple con los requisitos fijados para a los efectos de la
aplicación de la exención.
Hay que tener en cuenta que la clasificación
arancelaria de un producto viene condicionada por lo establecido en
el Reglamento (CEE) 2658/87 del Consejo de 23 de julio de 1987, y
sus posteriores modificaciones, relativo a la nomenclatura
arancelaria y estadística y al arancel aduanero común,
mientras que la aplicación de las exenciones quedará
sujeta al cumplimiento de lo establecido por los Estados Miembros en
el uso de la facultades reconocidas en el artículo 131 de la
Directiva 2006/112, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, por lo que no existe vinculación entre la
clasificación arancelaria de la mercancía y los
requisitos que se puedan fijar para el reconocimiento de un
beneficio fiscal.
Por ello, la denegación de la exención
a un producto aforado en la posición arancelaria prevista
para las prótesis dentales no supone la vulneración de
la doctrina de los actos propios como señala el Tribunal
Regional, puesto que una cosa es la clasificación arancelaria
de la mercancía que debe efectuarse, segun reiterada
jurisprudencia del TJUE, en funcion de sus caracteristicas y
propiedades objetivas (véanse, en particular, las sentencias
de 19 de octubre de 2000, Peacock, C- 339/98, Rec. p. I-8947,
apartado 9; de 15 de septiembre de 2005, Intermodal Transports, C-
495/03, Rec. p. I-8151, apartado 47; de 18 de julio de 2007, Olicom,
C-142/06, Rec. p. I-6675,apartado 16 y jurisprudencia citada, de 11
de diciembre de 2008, Kip Europe y otros, C-362/07, Rec. p. I-0000,
apartado 26, y de 19 de febrero de 2009, Kamino International
Logistics, C-376/07, Rec. p. I-1167, apartado 31), y otra distinta
que el producto importado reúna las condiciones de carácter
objetivo y subjetivo, fijadas en la normativa aplicable para el
reconocimiento de la exención del IVA a la importación.
QUINTO: En definitiva y de acuerdo con lo
expresado, la aplicación de la exención contemplada en
la Directiva 2006/112, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, solamente podrá aplicarse cuando el producto
importado tenga la condición de prótesis dental a
medida, esto es cuando revista las condiciones fijadas en el Real
Decreto 1591/2009, de 16 de octubre, por el que se regulan los
productos sanitarios, y siempre que se cumplan además los
requisitos subjetivos previstos al efecto.
Lo anterior determina que no ostenten dicha
condición de protésis a medida, los productos
fabricados en serie que posteriormente necesiten ser adaptados a
cada paciente, puesto que dicha operación de adaptación
no determinará que dichos productos puedan entenderse
fabricados a medida.
Finalmente, y en cuanto al sometimiento de la
importación de prótesis dentales a medida, al control
farmaceútico, se ha de señalar que no es competencia
de este Tribunal pronunciarse sobre dicha cuestión que se
regirá por lo dispuesto en cada caso en la normativa que
resulte aplicable.
Por lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio interpuesto por la
DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE
LA AEAT, acuerda ESTIMARLO, fijando el criterio siguiente:
"La importación de prótesis
dentales solamente estará exenta de IVA en cuanto las mismas
tengan la condición de producto sanitario a medida, de
acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 1591/2009, de 16 de
octubre, por el que se regulan los productos sanitarios, recayendo
sobre el importador la carga de probar dicha circunstancia."