Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

 

FECHA: 22 de abril de 2024

 

RECURSO: 00-01822-2022

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: Bts - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 04/01/2022 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso de alzada, interpuesto el 28/12/2021 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de fecha 24/11/2021, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas números 28-07247-2018, 28-07899-2018, 28-28542-2018 y 28-28543-2018, confirmando los acuerdos, de liquidación y de resolución del procedimiento sancionador, practicados en sede de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2011 y 2012. Cuantía del recurso (liquidación IRPF 2012) de 269.517,89 euros (226.030,36 euros de cuota y el resto de intereses de demora).

SEGUNDO.- Como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general llevadas a cabo por la Inspección Regional de Madrid, en fecha 02/02/2018 se dictó acuerdo de liquidación definitiva con número de referencia A23-...03, en relación con el tributo y ejercicios de referencia, por un importe total de 450.086,12 euros (371.369,41 euros de cuota y el resto de intereses de demora). En dicho acuerdo, notificado en fecha 05/03/2018, se hizo constar que:

a) La obligada tributaria, farmacéutica, y su cónyuge Don Cpx, habían presentado declaraciones-liquidaciones, por el IRPF de los períodos comprobados, en régimen de tributación conjunta, con un resultado a devolver de 27.912,66 euros en 2011 y 23.385,66 euros en 2012.

No obstante, por el IRPF de 2012, los servicios de Gestión tributaria de la AEAT emitieron una liquidación provisional minorando las retenciones y pagos a cuenta declarados, de la que resultó una cantidad a devolver de 20.844,24 euros.

b) Las actuaciones, de carácter general, se habían iniciado mediante comunicación notificada en mano en su local de farmacia a la obligada tributaria en fecha 08/06/2016. Posteriormente, con fecha 21/06/2016 se notificó la comunicación de inicio en las oficinas de la Inspección.

El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses. Sin embargo, los obligados tributarios solicitaron que no se realizase actuaciones en determinadas fechas, lo que supuso una extensión del plazo de duración del procedimiento en 60 días

c) La obligada tributaria había ejercido la actividad de farmacia en un local de DOMICILIO ACT. ECONÓMICA_1, fijando las bases imponibles por el método de estimación directa, modalidad normal. Al tratarse de una persona física dedicada al comercio minorista está sujeta en el IVA al régimen especial del recargo de equivalencia

En dicho local se lleva a cabo la venta al por menor de medicamentos, con y sin receta, y de productos de parafarmacia. La venta de medicamentos con receta se conoce como "venta receta" y la venta de medicamentos sin receta y de productos de parafarmacia se conoce como "venta libre". Además, la farmacéutica también ha vendido medicamentos a los usuarios de residencias asistenciales, en los locales de éstas.

En los ejercicios comprobados, la Inspección ha constatado que, mientras las ventas de medicamentos se registran a nombre de la farmacéutica, las ventas de productos de parafarmacia realizadas en dicho local se registran a nombre de la sociedad TW SL, con NIF (...), de la que la señora Bts es socia y administradora. Esto es, en las declaraciones presentadas por IRPF únicamente contienen los ingresos por ventas procedentes de medicamentos, es decir, sin incluir las ventas de otros productos de venta libre (sin receta y de parafarmacia).

De forma paralela a las actuaciones que ahora nos ocupan, la Inspección llevó a cabo simultáneamente actuaciones de comprobación por el Impuesto sobre Sociedades (IS) ejercicios 2011 y 2012) en sede de la sociedad TW SL, cuyo capital se reparte de la siguiente manera: cada uno de los cónyuges ostenta un 40%, y cada uno de los dos hijos del matrimonio, un 10%. A partir de ../../2014 la obligada tributaria es administradora única de la entidad, cargo que anteriormente correspondía a su marido, teniendo ella la condición de apoderada. La sociedad no comenzó a declarar ingresos hasta 2011, ejercicio en que empezó a facturar y a registrar en su contabilidad las ventas de productos de parafarmacia realizadas al por menor en el mostrador del local de farmacia de la obligada tributaria.

En atención a los indicios recabados a lo largo de las actuaciones, la Inspección concluyó que existía simulación en la actividad de venta de productos de parafarmacia y dietoterápicos llevada a cabo por la sociedad. Como consecuencia, en la regularización practicada en sede de la obligada tributaria se imputaron a la misma los ingresos procedentes de la actividad de comercialización de productos de parafarmacia, así como todos los gastos deducibles relacionados con independencia de que hubiesen sido soportados por la persona física o por la sociedad. De forma paralela, en el acuerdo de liquidación dictado por el IS de TW SL, se minoraron correlativamente las bases imponibles declaradas, reduciéndolas en el importe de los rendimientos netos derivados de la venta de dichos productos.

Asimismo, en cuanto a la actividad de farmacia ejercida por la obligada tributaria, la Inspección también constató que en las declaraciones presentadas se habían ocultado ingresos y se habían consignado gastos que no tenían la consideración de deducibles, circunstancias que dieron lugar a los correspondientes ajustes a efectos del cálculo de los rendimientos de actividad.

d) El obligado tributario, en los ejercicios comprobados, era titular de una actividad de ACTIVIDAD_2 en un local sito en DOMICILIO ACT. ECONÓMICA_2, declarando las bases imponibles fijadas mediante el método de estimación directa, modalidad simplificada.

En el curso de las actuaciones, la Inspección constató que los libros registros de ingresos y gastos (cuyos importes coinciden con los datos declarados) habían omitido parte de las ventas realizadas. Además, tampoco se habían declarado todos los gastos de la actividad, ya que una parte de los mismos fueron sido declarados y deducidos por TW SL. Por otra parte, el obligado tributario no aportó los archivos informáticos resultantes del registro de las ventas en las cajas registradoras del establecimiento, esto es, los tickets en que se documentan gran parte de las ventas en el mostrador del establecimiento; sin que tampoco pudiesen ser obtenidos por personación de la Inspección actuaria al haber cesado el negocio por jubilación.

Con todo ello, la Administración tributaria no pudo disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, por lo que procedió a determinar el rendimiento neto de la actividad de ACTIVIDAD_2  por el método de estimación indirecta.

e) Los obligados tributarios no declararon los ingresos producidos por el arrendamiento de una vivienda y plaza de garaje de su propiedad, sitos en DOMICILIO_1, imputando en sus declaraciones rentas inmobiliarias como si dichos bienes no hubiesen estado alquilados.

f) La Inspección constató que la obligada tributaria tenía derecho a la aplicación de la reducción del 20% del rendimiento neto positivo declarado, por mantenimiento de empleo, lo que supuso que en la regularización practicada se minorase la base imponible de 2012 en la cantidad de 4.144,00 euros.

g) La obligada tributaria consignó en las declaraciones reducciones por aportaciones a planes de pensiones, que fue efectivamente aplicada sólo en 2012, por un importe de 12.500 euros. En el curso de las actuaciones, la Inspección constató que no tenía derecho a aplicar en los ejercicios comprobados ninguna reducción por este concepto, incrementando en consecuencia la base liquidable general del ejercicio 2012 y declarando que los excesos de aportaciones pendientes de reducir en ejercicios posteriores a 2012 eran de 0,00 euros.

h) En la autoliquidación correspondiente a 2012, la base imponible general declarada por los obligados tributarios fue compensada en su totalidad mediante la aplicación de bases liquidables negativas por el mismo importe. La Inspección puso de manifiesto la improcedencia de dicha compensación y practicó el correspondiente ajuste, señalando que las bases imponibles negativas pendientes de compensar a principios del ejercicio 2011 ascendían a 0,00 euros.

TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación anterior, la obligada tributaria interpuso ante el TEAR de Madrid la correspondiente reclamación económico administrativa, lo que determinó la apertura de los procedimientos tramitados con número 28-07247-2018 por el ejercicio 2011 y número 28-28542-2018 por el ejercicio 2012.

CUARTO.- Por otra parte, trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones, se tramitó a la obligada tributaria, el correspondiente expediente sancionador por comisión de dos infracciones tributarias (una por cada ejercicio regularizado) por obtención indebida de devoluciones y por dejar de ingresar deuda derivada de la correcta autoliquidación del tributo. A estos efectos, como la opción de tributación es conjunta para el matrimonio, la Inspección procedió a calcular la parte de cuota defraudada que correspondía a cada cónyuge.

Las infracciones cometidas por la obligada tributaria se calificaron como muy grave en el ejercicio 2011 (sanción del 125% sobre la base: mínimo del 100% e incremento de 25 puntos porcentuales a consecuencia del criterio de perjuicio económico) y como grave en el ejercicio 2012 (sanción del 75% sobre la base: mínimo del 50% e incremento de 25 puntos porcentuales a consecuencia del criterio de perjuicio económico).

Como resultado de dicho procedimiento, en fecha 02/02/2018 se dictó acuerdo de resolución, con número de referencia A51-...23, imponiéndosele sanción por un importe conjunto de 184.801,79 euros (83.969,64 euros por el ejercicio 2011 y 100.832,15 euros por el ejercicio 2012).

QUINTO.- Disconforme con el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, la obligada tributaria interpuso ante el TEAR de Madrid reclamación económico administrativa, asignándose respectivamente los siguientes números: 28-07899-2018 (ejercicio 2011) y 28-28543-2018 (ejercicio 2012).

SEXTO.- Con fecha 24/11/2021, el TEAR de Madrid, en primera instancia, resolvió acumuladamente todas las reclamaciones anteriores, desestimándolas y confirmando los acuerdos, de liquidación y de resolución de procedimiento sancionador, impugnados en las mismas.

A su vez, disconforme con la resolución del TEAR que fue notificada en fecha 01/12/2021, la obligada tributaria interpuso el presente recurso de alzada, que se tramita con RG 00-01822-2022, en el que planteó cuantas cuestiones estimó convenientes.

Posteriormente, en fechas 09/09/2022, 18/06/2023 y 27/11/2023, la recurrente presentó escritos de alegaciones complementarias.

SÉPTIMO.- Tal como ya se ha indicado, el acuerdo de liquidación impugnado regularizaba también la situación tributaria del cónyuge de la ahora obligada tributaria, toda vez que el matrimonio había optado por la modalidad conjunta de declaración en el IRPF. Asimismo, una vez calculada la parte proporcional de cuota defraudada que correspondía al esposo, se impusieron al mismo las correspondientes sanciones tributarias mediante acuerdo de resolución dictado en fecha 02/02/2018.

Ambos acuerdos, de liquidación y de resolución de procedimiento sancionador, fueron confirmados por el TEAR de Madrid en de fecha 24/11/2021 (reclamaciones acumuladas números 28-07255-2018, 28-08079-2018, 28-26766-2018 y 28-26767-2018).

Disconforme el obligado tributario con la resolución del TEAR, interpuso frente a la misma recurso de alzada, tramitado con RG 00-01836-2022, que es asimismo resuelto por este TEAC en esta misma fecha.

OCTAVO.- Por otra parte, frente a los acuerdos de liquidación por el IS ejercicios 2011 y 2012 de la sociedad TW SL, se interpusieron las correspondientes reclamaciones ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, tramitadas con números 28-05379-2018 y 28-28541-2018.

En fecha 24/11/2021, el TEAR de Madrid resolvió acumuladamente las reclamaciones anteriores, desestimándolas y confirmando los acuerdos impugnados en las mismas y en particular, apreciando la existencia de simulación.

Frente a dicha resolución desestimatoria, la entidad obligada tributaria interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid (número .../.../2022), pendiente de resolución al día de la fecha.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si se ajusta a derecho la resolución dictada por el TEAR de Madrid en fecha 24/11/2021, atendidas las alegaciones formuladas en el seno del presente recurso que sucintamente se refieren a:

a) Nulidad de los actos impugnados por la existencia de defectos sustanciales en el expediente administrativo electrónico remitido por la Dependencia Regional de Inspección.

b) Nulidad del acuerdo de liquidación por infracción del artículo 18.2 de la Constitución Española relativo a la inviolabilidad del domicilio profesional. Falta de justificación respecto de la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización administrativa de entrada y registro del domicilio profesional. Infracción de los derechos al honor y a la propia imagen de la obligada tributaria previstos en el artículo 18.1 de la Constitución Española.

c) Nulidad del acuerdo de liquidación por haber sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido: en particular, falta de correspondencia entre el programa de control tributario y la selección de los obligados tributarios como sujetos inspeccionados.

d) Nulidad del acuerdo de liquidación por haber sido dictado prescindiendo, total y absolutamente, del procedimiento legalmente establecido: en particular, incumplimiento de la obligación por parte de la Inspección de dictar una liquidación vinculada a la existencia de delito penal y, en su caso, elevar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal.

e) Prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria relativa al IRPF de los ejercicios 2011 y 2012: ineficacia interruptiva del cómputo del plazo de prescripción por el transcurso del plazo máximo de 18 meses de duración de las actuaciones de inspección.

f) Inexistencia de simulación. Falta de acreditación por parte de la Inspección de la existencia de un negocio simulado en la articulación de la actividad de venta de productos de parafarmacia y dietoterápicos a través de la sociedad TW SL. Incardinación de la operativa seguida en la categoría de economía de opción y subsidiariamente en la categoría de conflicto en la aplicación de la norma.

g) Procedente minoración de los ingresos de la actividad de farmacia en el importe correspondiente a los descuentos en las ventas de medicamentos realizados a residencias.

h) Indebida aplicación del método de estimación indirecta para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica de ACTIVIDAD_2 realizada por el obligado tributario.

i) Procedente aplicación de la reducción sobre los rendimientos netos de capital inmobiliario regularizados por la Inspección derivados de ingresos por arrendamientos no declarados.

j) Incorrecta determinación de la base de la reducción por mantenimiento o creación de empleo

k) Subsidiariamente, aplicación a la regularización de la base imponible negativa generada en el ejercicio 2007 que estaba pendiente de compensar en los ejercicios 2011 y 2012.

l) Nulidad del acuerdo sancionador por cuanto la Inspección, en la medida en que aprecia la existencia de ventas ocultas y de simulación, estaba obligada a haber pasado el tanto de culpa al Ministerio Fiscal.

ll) Inexistencia del elemento subjetivo de la culpabilidad (y falta de motivación de la misma en el acuerdo), en relación con la existencia de una economía de opción o de un fraude de ley en la articulación del negocio de parafarmacia y de productos dietoterápicos.

m) Indebida calificación de la infracción como muy grave en el ejercicio 2011, por cuanto no se han utilizado medios fraudulentos.

TERCERO.- En el primer punto del escrito de alegaciones, se insiste en la existencia de numerosos errores en cuanto a la formación del expediente administrativo, que han afectado directamente a la defensa, sin que la respuesta del TEAR haya valorado adecuadamente dicha incidencia. En particular, se explica que se han incorporado al expediente archivos que se refieren a actuaciones ajenas a las que ahora nos ocupan (IRPF ejercicios 2011 y 2012), como son las referentes al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de ambos cónyuges y al IS e IVA de la sociedad TW SL. Además, también figuran en el expediente documentos relativos a actuaciones seguidas por diversos organismos de la AEAT [Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC); Dependencias de Aduanas e Impuestos Especiales (MUNICIPIO_1 y MUNICIPIO_2); Oficina Gestora de Impuestos Especiales de MUNICIPIO_3] respecto de ... terceros contribuyentes terceros, de carácter reservado. Por último, señala que, además de la gran cantidad de documentos innecesarios incorporados, el orden es confuso, lo que impide un ágil acceso a la información para comprobar cuestiones básicas necesarias para la formulación de alegaciones.

Esto es, en primer lugar, se alega este aspecto procedimental, por entender que se han vulnerado derechos, al incorporar al expediente documentos relativos a otros tributos y a otros contribuyentes (relacionados y terceros). En esta línea, invoca asimismo el carácter confidencial de la información, señalando que los documentos que se ponen de manifiesto en el expediente deberían circunscribirse únicamente a los relacionados con la comprobación, ya que la numerosa documentación ajena a los actos recurridos dificulta tanto la defensa como la labor revisora del TEAC.

Sin embargo, los obligados han sido objeto de simultáneas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general, por el IRPF y por el IVA, realizadas además en paralelo con las desarrolladas frente a su sociedad vinculada TW SL por el IS y por el IVA. En este sentido, es evidente la plena interrelación que presentan los distintos obligados y conceptos tributarios (tributación conjunta del matrimonio, ventas de farmacia y de ACTIVIDAD_2 acerca de las que debe analizarse la sujeción a IVA, operación vinculada con la sociedad cuya valoración debe ser realizada en sede de la misma y trasladarse a la socia, deducción de gastos correspondientes al negocio de ACTIVIDAD_2  en las declaraciones de la entidad, etc), circunstancia que requiere un análisis conjunto en el seno del procedimiento inspector.

También se protesta por la existencia de documentos relativos a otros procedimientos no relacionados con la liquidación ahora impugnada, lo que supone una vulneración del deber de confidencialidad y del derecho a privacidad que de los datos con trascendencia tributaria asiste a los contribuyentes, según se desprende del contenido de la Ley General Tributaria, cuyo artículo 95 establece que "los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto (...)". Asimismo, se señala que la existencia de tan abundante información no estrictamente necesaria para la regularización comporta un obstáculo en cuanto al ejercicio de sus derechos pues el esfuerzo de comprensión y atención requerido es sensiblemente superior al necesario, lo que redunda en una vulneración del derecho de tutela judicial efectiva que asiste constitucionalmente. Por todo ello, se solicita la nulidad de los acuerdos impugnados.

Ante esto, cabe precisar que es indiscutido que en el trámite de audiencia, la Inspección tiene la obligación de exponer al contribuyente toda la documentación que vaya a ser tenida en cuenta, a fin de que éste disponga de todos los elementos de juicio necesarios para combatir la regularización. Esto es, el fin perseguido es que el interesado conozca todos los argumentos en poder del órgano competente para así formular las alegaciones que estime oportunas y presentar los medios de prueba que convengan a sus intereses. Desde esta perspectiva, cabe precisar que la existencia de elementos que no afecten a la regularización no ha generado ninguna falta de protección que determine la nulidad pretendida, toda vez que como se puede comprobar, el expediente administrativo está completo e incluye todos los elementos tomados en consideración por la Inspección para fundamentar la liquidación ahora impugnada. Tampoco podemos acoger que la invocada confusión en el orden del expediente haya disminuido las posibilidades de defensa, toda vez que ha ejercido las posibilidades de impugnación a su alcance, evidenciándose, a la vista de las más de 5.000 páginas (incluidos anexos y documentación) que integran el escrito de interposición del recurso de alzada, un conocimiento completo y preciso de los elementos que motivan la regularización, que ha permitido la formulación de alegaciones y la presentación de los justificantes que se han estimado pertinentes.

En este mismo sentido, debe señalarse que, con la documentación que integra el expediente, este TEAC ha tenido pleno acceso a la información y un perfecto conocimiento de todos los documentos con que se sustenta el acuerdo de liquidación impugnado, así como de los argumentos en su día defendidos y de los elementos aportados en defensa. Por lo tanto, en absoluto se ha producido ninguna merma de las facultades revisoras de este TEAC para valorar si el acuerdo de liquidación se ajusta a Derecho.

Por último, interesa añadir que, aun en el caso de que se apreciase la existencia de defecto de forma, habría de estarse a la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) según la cual las eventuales irregularidades en la tramitación de los expedientes administrativos únicamente provocarían la anulación de los acuerdos impugnados cuando hubiesen sido generadoras de indefensión, extremo que de ningún modo ha sucedido en el presente expediente. Así, en sentencia de fecha 05/05/2010, recurso de casación número 357/2005, el TS señaló:

Y anteriormente, en sentencia de 30/11/2005, recurso de casación número 116/2001, el Tribunal Supremo ya había expresado que:

En definitiva, en este caso, de acuerdo con las circunstancias expuestas anteriormente, no se ha generado ninguna indefensión que determine la anulación pretendida a causa de desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración. Por lo tanto, deben rechazarse las alegaciones en este aspecto.

CUARTO.- Continuando con las alegaciones de índole formal, aun cuando no sea el orden seguido en el recurso, hemos de detenernos en la invocada infracción del artículo 18.2 de la Constitución Española (CE). En concreto, se señala que las actuaciones (que comenzaron mediante personación de la Inspección en la farmacia) vulneraron el derecho constitucional de inviolabilidad del domicilio profesional ubicado en la rebotica, ya que en ningún momento se otorgó consentimiento expreso, libre de toda mácula y perfectamente informado, para permitir el acceso y registro de dicha parte del establecimiento de farmacia. Además, también se alega, en relación con el resto del establecimiento de farmacia que carece de tal protección constitucional, falta de justificación acerca de la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización administrativa de entrada y registro. Por último, considera infringidos los derechos al honor y a su propia imagen por cuanto las actuaciones inspectoras y de obtención de información se realizaron en horario de jornada laboral (artículo 18.1 CE)

Comenzando por el acceso a la parte de la farmacia distinta de la rebotica (lugar separado y de acceso restringido y privado), esto es, al establecimiento abierto al público sin consideración de domicilio constitucionalmente protegido, debe señalarse lo siguiente:

De acuerdo con lo establecido en el artículo 142 LGT, para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, los funcionarios de la Inspección (bien por consentimiento del titular o bien mediante autorización administrativa) pueden entrar en las fincas, locales de negocios y demás establecimientos o lugares donde se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, donde existan bienes sujetos a tributación, donde se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o donde exista alguna prueba de los mismos.

Esto es, sin necesidad de preaviso (exigencia que debilitaría la eficacia de la medida), la Inspección tiene la facultad de reconocimiento y acceso al lugar en que se desarrolle la actividad (a excepción del que tenga consideración de domicilio protegido) dentro del horario y jornada de apertura; y, en caso de que el titular no preste consentimiento y se niegue, no se exige autorización judicial, sino que es suficiente una autorización escrita del Delegado Especial. En este último caso, una vez que la Inspección haya exhibido la citada autorización, los contribuyentes están obligados a permitirle el acceso, pudiendo constituir infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración, el negar o impedir indebidamente a los funcionarios la entrada o permanencia en las fincas o locales.

Del examen del expediente se desprende que en este caso, las actuaciones se iniciaron mediante personación de la Inspección en el establecimiento de farmacia, al amparo de la correspondiente autorización administrativa de entrada de fincas y locales y toma de datos del obligado tributario, que fue expedida por la Delegada Especial de la AEAT en Madrid con fecha 01/06/2016. Según se refleja en diligencia, en el momento de la personación la obligada tributaria no se encontraba en el establecimiento, pero fue avisada y compareció media hora más tarde; en ese momento, la Inspección le informó del alcance de las actuaciones, le hizo entrega de la comunicación de inicio y le exhibió la referida autorización administrativa, que fue firmada por la compareciente.

Cabe precisar, ante las alegaciones, que la autorización administrativa del Delegado Especial es un acto de trámite, sin que la norma exija que dicho escrito esté motivado. En este sentido, y como acertadamente ya ha señalado el TEAR en la resolución ahora impugnada:

<... los requisitos de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización recogidos en las sentencias del Tribunal Supremo de 10/10/2019, rec. casación nº 2818/2017 y de 23/09/2021 rec. casación nº 2672/2020, a que hace referencia la parte reclamante son referentes a la autorización judicial para que la Administración pública pueda entrar en un inmueble para ejecutar forzosamente una previa actuación administrativa, no constando en el presente caso que se haya otorgado autorización judicial alguna.>

Esto es, la motivación y justificación exigidas por el TS acerca de la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de acceso no se refieren a estas autorizaciones administrativas, sino a las entradas en domicilios constitucionalmente protegidos. Es decir, son los requisitos que deben reunir los autos judiciales que, a la vista de los datos suministrados en su solicitud por la Agencia Tributaria, autoricen la entrada y registro a los órganos de la Inspección en el domicilio de los obligados tributarios, por constituir la protección del mismo un derecho fundamental (inviolabilidad del domicilio) susceptible de amparo en el artículo 18.2 de la Constitución Española.

A continuación, hemos de referirnos a la entrada en la rebotica, lugar privado que sí goza de protección constitucional:

Para el registro y acceso al domicilio protegido, según se establece en el artículo 113 LGT, la Inspección deberá obtener el consentimiento del obligado tributario o la oportuna autorización judicial que, como hemos señalado anteriormente, deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada.

Esto es, en estos casos, si la Inspección considera necesaria la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, ha de disponer o bien del consentimiento del titular del mismo o bien de la correspondiente autorización del juez. Llegados aquí, las alegaciones se centran en señalar en que en ningún momento se otorgó consentimiento expreso y debidamente informado, sino que los funcionarios hicieron creer que existía obligación de facilitar el acceso a la rebotica en la que se situaba el ordenador cuyos datos fueron extraídos. En este punto, conviene señalar que el consentimiento, cabe que sea tácito, pero en todo caso ha de ser prestado de forma libre y consciente.

En este caso, en la diligencia número 1, extendida con ocasión de la personación de la Inspección en el establecimiento, se señala expresamente que, cuando a las 10:30 horas la obligada tributaria llegó a la farmacia, prestó consentimiento a la Inspección para acceder a la parte del local de farmacia conocida como rebotica. Y también se indica que, después de consultar con sus asesores, a las 11:00 horas la farmacéutica prestó consentimiento para realizar la toma de datos en un ordenador de la rebotica. Asimismo, se explica en la diligencia que, posteriormente, la obligada tributaria tuvo que ausentarse a causa de una consulta médica, dejando expresamente autorizado a su hijo D. Cpt, con DNI ..., quien había estado presente durante toda la visita de la Inspección y quien, las 14:30 horas, firma la diligencia prestando conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en la misma

Así las cosas, aunque ahora en el recurso se alega que no se ha prestado expreso consentimiento, lo cierto es que el contenido de la diligencia (documento público que, como tal, hace prueba de los hechos que motiven su formalización), evidencia lo contrario. Así, en la misma se recoge que la interesada accedió a la entrada en la rebotica, así como a la toma de datos del ordenador situado en la misma. Es más, el consentimiento para el acceso a la información del ordenador se otorgó previa consulta a los asesores, por lo que cabe concluir que se hizo de forma informada, consciente y cuidadosa.

Además, el representante de la obligada tributaria, que había estado presente a lo largo de toda la actuación inspectora (desde las 10.00 horas a las 14:30 horas) firmó la diligencia con conformidad a los hechos y circunstancias que en la misma figuraban. En este sentido, la aceptación que de los hechos supone la firma en conformidad, unida al valor probatorio de los documentos públicos extendidos por funcionario competente en el ejercicio de sus funciones (107 LGT), conlleva que sólo podrán rectificarse los hechos contenidos en la diligencia mediante prueba de haber incurrido en error de hecho al aceptarlos, circunstancia que, más allá de meras manifestaciones acerca de la existencia de vicios por supuesta actuación intimidatoria de los funcionarios, no se ha acreditado en las alegaciones.

Asimismo, conviene añadir que precisamente, el Tribunal Supremo, en recurso de casación número 1566/2021 analizó una cuestión en relación con la suficiencia del consentimiento prestado por los obligados tributarios para la entrada y registro de los órganos de la Inspección de los Tributos en el domicilio constitucionalmente protegido; alcanzando la siguiente conclusión en Sentencia de fecha 03/10/2022:

En definitiva, la entrega del anexo informativo que acompaña a la comunicación de inicio de las actuaciones, y el contenido de la diligencia, que además ha sido firmada de conformidad por representante debidamente acreditado, permite a este TEAC alcanzar la conclusión de que la prestación del consentimiento se ha realizado de forma libre e informada, sin que además tampoco se haya producido en ningún momento la revocación del consentimiento para la permanencia en el lugar en que se estaban desarrollando las actuaciones.

El TS en la reciente sentencia de 01-03-2024, en recurso de casación número 323/202, señala que no sólo para la entrada mediante auto judicial, sino también cuando se preste el consentimiento para la diligencia de entrada resulta "... preciso la previa existencia de procedimiento inspector iniciado y notificado", si bien dicha sentencia de forma clara continua señalando que "... es ahí donde debe detenerse nuestro pronunciamiento ...". En el caso concreto la citada sentencia del TS, casa la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (TSJC) "... al considerar que la autorización judicial firme otorgada sin previo inicio y notificación del procedimiento inspector, determina de manera automática la vulneración del derecho fundamental del art. 18.2 de la CE, apreciación que resulta incompatible con la doctrina que acabamos de expresar por remisión a las sentencias núm. 772/2023 de 9 de junio, rca 2086/2002 y núm. 773/2023 de 9 de junio, rca 2525/2022", lo que lleva en el "FALLO" de la sentencia del TS a "... 3. Retrotraer las actuaciones para que la Sala de instancia, con nuevo señalamiento, dicte sentencia y resuelva sobre las pretensiones valorando con arreglo a Derecho el conjunto de pruebas y evidencias aportadas, sin que pueda excluir, por el motivo, que en esta sentencia hemos examinado, las obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado por el auto ...".

Por tanto, en el presente supuesto en que no hay auto judicial, sino consentimiento prestado, también debe entenderse preciso la existencia de procedimiento inspector iniciado y notificado, pero la falta del mismo no implicaría que no pudieran tenerse en cuentas las pruebas obtenidas directa o indirectamente tras el consentimiento, siempre que el mismo cumpliese las exigencias previstas constitucionalmente. En este caso concreto, este TEAC no aprecia ningún vicio del consentimiento, ni ningún error, sin que pueda admitirse lo alegado respecto a que se creía que debía prestarse el consentimiento. Como se ha expuesto, la interesada no estaba en el establecimiento, pero fue avisada y compareció media hora más tarde, informando la AEAT del alcance de las actuaciones, entregando la comunicación de inicio y exhibiendo la autorización del Delegado de la AEAT, figurando en diligencia que consultó con sus asesores, tras lo que accedió a la toma de datos en un ordenador de la rebotica, lo que despeja cualquier duda respecto a que al prestar el consentimiento tuviera en cuenta la información proporcionada por la AEAT, sino también duda o cuestión que pudiera consultar con sus asesores.

Por último, en cuanto a los derechos de honor, intimidad y propia imagen contemplados en el artículo 18.1 CE, es evidente que la protección constitucional no alcanza al establecimiento abierto al público (que no tiene carácter de domicilio constitucionalmente protegido) siempre que, como ha sido el caso, el acceso de la Inspección haya tenido lugar durante una jornada laboral y en horario comercial, puesto que en estos casos en que no existe acceso restringido no concurren las notas de privacidad e intimidad que justifican la aplicación del derecho fundamental invocado. Y, en cuanto a la entrada a la rebotica, cuyo acceso sí está limitado, no puede considerarse infringido ningún derecho, toda vez que se ha concluido que la obligada tributaria prestó consentimiento, voluntario y consciente, para que los funcionarios accediesen y tomasen datos del ordenador.

En conclusión, de todo lo señalado en el presente Fundamento, este TEAC no puede sino concluir que la entrada efectuada dentro del mencionado procedimiento constituyó un ejercicio de las facultades de la Inspección dirigidas a su propia y estricta finalidad y se corresponde con lo exigido por la jurisprudencia. Por lo que procede desestimar las alegaciones en relación con esta cuestión.

QUINTO.- A continuación, se alega que no existe ninguna correspondencia entre el Plan de control tributario y la selección de los obligados tributarios como sujetos inspeccionados, lo que determinaría la nulidad del acuerdo de liquidación por haber sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

En esta cuestión, el artículo 116 LGT, dispone en cuanto al Plan de control tributario que:

Asimismo, debe recordarse que el artículo 170 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por el artículo único del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dedicado a los Planes de Inspección, dispone que:

En este punto, en el recurso se explica que, en el presente caso, las actuaciones inspectoras se inician de oficio como consecuencia de la ejecución de un plan de inspección (esto es, mediante la orden de carga efectuada por el Inspector Jefe competente al haber sido los obligados tributarios incluidos en uno de los programas de actuación en que se estructura el plan). Y se argumenta que, si bien es cierto que la determinación concreta de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan tiene el carácter de acto de mero trámite y no es susceptible de recurso o reclamación, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en Sentencia de fecha 28/10/2013 (recurso número 5335/2011) ha matizado, con independencia del carácter reservado de los planes (que no son objeto de publicidad), indicando:

Así, en aplicación de la doctrina expuesta relativa al "título habilitante" de la orden de carga en plan, se aprecia en el presente caso una irregularidad invalidante consistente en la falta de correspondencia entre el programa de control tributario y la selección de obligados tributarios. En particular, se señala que, de acuerdo con la orden de carga, se ha incluido al matrimonio en el programa "(...)" referido a "Control …..." a pesar de ser personas físicas que realizan actividades profesionales en régimen de estimación directa. En definitiva, a su decir, aun cuando la carga en plan sea un acto de trámite reservado y confidencial, entienden que la inclusión en las actuaciones de las actividades de los obligados tributarios no se encuentran respaldadas por la orden de carga, sin que se haya exteriorizado cualquier otro motivo o razón suficiente.

Para resolver esta cuestión, ha de recordarse que los obligados tributarios (personas físicas), junto con sus hijos, son propietarios del 100% del capital de la sociedad que controlan y administran, TW SL, que sí tienen la naturaleza de empresa. Y, que las actuaciones, ahora analizadas, relativas al IRPF de los cónyuges, se encuadran en una comprobación global, realizada simultáneamente en el tiempo, que comprende los siguientes tributos y ejercicios: Impuesto sobre Sociedades e IVA de TW SL, así como IRPF e IVA de los ahora interesados.

Así las cosas, ha de tenerse en cuenta que, incluido en un programa el control de la actividad realizada por la sociedad, deben cargarse en el mismo a los contribuyentes afectados por la misma. Por lo tanto, en el presente caso, resulta preciso para la adecuada regularización de la situación tributaria de la entidad que el programa de actuación sobre la entidad incluya también la comprobación tributaria de la farmacéutica en cuyo establecimiento se realiza la actividad, máxime en un supuesto como el que nos ocupa en que se declara la existencia de simulación por la intervención de la sociedad en la venta de aquellos productos de farmacia que no precisan de receta para ser dispensados, entendiendo que persona física y entidad desarrollan la misma actividad y en el mismo local. Por lo tanto, la comprobación de la situación tributaria de la sociedad y de la persona física farmacéutica han de ir unidas, enmarcadas en una misma comprobación, de forma que, con la personación de la Inspección en el establecimiento, se hizo entrega a la persona física de dos comunicaciones de inicio, la que recoge por sí misma y la que recoge en su condición de administradora de la entidad que desarrolla la actividad en su farmacia. Por otra parte, adicionalmente, ha de tenerse en cuenta que la obligada tributaria ha presentado su declaración de IRPF en los ejercicios comprobados, optando por el régimen de tributación conjunta con su marido.

Llegados aquí, cumple destacar que el Tribunal Supremo, en Sentencia de fecha 23/07/2020 (recurso de casación 2188/2018) ha analizado la siguiente cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia:

Concluyendo al respecto que

En definitiva, por todo cuanto antecede, ha de rechazarse también esta alegación, declarando que la selección de los obligados tributarios como sujetos inspeccionados se enmarca en el programa de control tributario que figura en la orden de carga.

SEXTO.- Para terminar con las cuestiones formales, también se alega que la declaración de simulación que realiza la Inspección lleva implícita un comportamiento doloso, por lo que la Inspección estaría obligada a dictar una liquidación vinculada a la existencia de delito y a elevar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal. En consecuencia, al haber sido incumplida dicha obligación, defienden que el acuerdo de liquidación debe declararse nulo por haber sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido [artículo 47 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP)].

Esto es, se entiende que la apreciación de existencia de simulación supone la existencia de un engaño por lo que, resultando una cuota a ingresar superior a 120.000,00 euros, debería haberse considerado la existencia de delito fiscal.

En esta cuestión, el artículo 250.1 LGT, en redacción dada por Ley 34/2015, establece:

Esta alegación fue desestimada por el TEAR, en la resolución ahora impugnada, en la que indicó que la actuación pretendida no era posible por cuanto la regularización no alcanzaba la cuota de 120.000 euros:

<Alega que en la medida que la simulación supone la existencia de engaño y ocultación y dado que la cuota tributaria superó la cifra de 120.000 euros, la Administración tributaria debió haber formulado una propuesta de liquidación vinculada al delito contra la Hacienda Pública y otorgado un trámite de alegaciones, para, a continuación, haber practicado en su caso una liquidación tributaria vinculada al delito penal y pasado el tanto de culpa a la jurisdicción penal.

Ante esta alegación cabe señalar que resulta plenamente procedente la actuación desarrollada en este caso por la Inspección al no apreciarse por la misma indicios de delito fiscal. Es de destacar que la diferencia entre el total de ventas comprobadas de productos de farmacia y parafarmacia y el total de ventas declaradas asciende a 183.984,72 euros en 2011 y 130.070,84 euros en 2012, por lo que esta regularización no alcanza la cuota de 120.000 euros, estando formada la cuota tributaria dejada de ingresar por concepto y periodo además de por esta regularización, por otros motivos regularización.>

En el presente recurso, se reprocha al TEAR por haber dado una respuesta incoherente por cuanto únicamente considera, para determinar la cuantía de la cuota defraudada, el ajuste derivado de la ocultación de ventas en la actividad de farmacia; es decir, excluye del dolo el resto de conductas, entre las que se encuentra, la división artificiosa de la actividad utilizando la simulación (facturación a través de la entidad TW SL).

Ante esto debe señalarse que, aunque el TEAR haya tomado erróneamente los ajustes por ventas ocultas en lugar de los derivados de la simulación, la utilización de la sociedad para facturar determinados productos y dividir la actividad, únicamente ha dado lugar a un ajuste de 107.334,84 euros en 2012, por lo que la cuota derivada de esa regularización tampoco alcanza la cifra de 120.000 euros.

No obstante, debe precisarse que, aun en el caso de que la conducta de simulación hubiese dado lugar a una cuota defraudada de al menos 120.000 euros (circunstancia que no sucede en el presente expediente), la Inspección podría no apreciar que concurriesen indicios de delito contra la Hacienda Pública. En este punto, es de interés recordar el máximo rigor y prudencia que se predica de las exigencias probatorias en sede penal. Así, el elemento subjetivo de culpabilidad que ha de concurrir en el ámbito penal para que se entienda cometido un delito fiscal difiere del que opera para la imposición de una sanción administrativa. Esto es, aun cuando se parta de los mismos hechos y se basen en las mismas presunciones, éstas pueden resultar insuficientes para fundamentar un delito. Y, sin embargo, como veremos, ello no impedirá que la Inspección pueda entender cometida una infracción tributaria sobre la base de los criterios, principios y presunciones que rigen en el procedimiento administrativo.

Por lo tanto, debe desestimarse también esta alegación de la recurrente.

SÉPTIMO.- A continuación, se alega que las actuaciones inspectoras han sobrepasado el plazo máximo de duración, por lo que carecen de eficacia interruptiva del plazo de prescripción del derecho a determinar liquidando la deuda tributaria correspondiente al IRPF de los ejercicios 2011 y 2012. En concreto, se explica que, iniciadas las actuaciones mediante la personación de la Inspección en la farmacia (08/06/2016), el plazo de 18 meses, aun computando una extensión del mismo en 60 días adicionales por solicitud, habría sido excedido, toda vez que la liquidación (dictada en fecha 02/02/2018) no se ha notificado hasta el día 05/03/2018, fecha en que comparecieron al efecto en las oficinas de la Inspección, acompañados por un notario.

Así las cosas, resulta que, iniciadas las actuaciones en fecha 08/06/2016, y computados 60 días de extensión, la finalización del plazo máximo de duración tendría lugar en fecha 06/02/2018. Como la notificación del acuerdo de liquidación no tuvo lugar hasta el 05/03/2018, se entiende excedido el plazo máximo de duración.

Esta cuestión ha sido ya analizada por el TEAR que ha señalado que, si bien es cierto que la notificación efectiva tuvo lugar el día 05/03/2018 con la comparecencia en las oficinas administrativas, debe tomarse en consideración que, a efectos de lo señalado en el artículo 150.2 LGT, es válido el intento de notificación que tuvo lugar en fecha 05/02/2018, de tal forma que las actuaciones se habrían finalizado con respeto a la duración máxima establecida en la normativa legal.

En efecto, lo señalado por el TEAR es la doctrina mantenida por este TEAC en resoluciones como la de fecha 02/07/2015, dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (RG 00-04744-2015) en que se fijó que:

Del análisis de la documentación obrante en el expediente, se desprende que, efectivamente, figuran en el expediente acuse de recibo y diligencia de aviso, extendidos por agente tributario (constando su nombre, apellidos y número de identificación profesional), según los cuales se habría realizado un intento de notificación en el domicilio fiscal de la obligada tributaria, en fecha 05/02/2018, con resultado de "ausente", y del que se dejó aviso de llegada, comunicando que la documentación que se trataba de notificar se encontraría a su disposición en las oficinas de la AEAT. Por lo tanto, tal como señala el TEAR, se confirma que se ha realizado un intento válido de notificación a los efectos del 104.2 LGT, en fecha 05/02/2018, de forma que el procedimiento no habría excedido el plazo máximo que finalizaba al día siguiente.

En el presente recurso de alzada, se pone en cuestión que dicho intento de notificación (así como otros intentos posteriores que también constan documentados en el expediente) se llegase a producir efectivamente.

En este sentido hemos de señalar que el intento de notificación ha sido recogido en diligencia, documento público extendido por el agente tributario (107.1 LGT), que en el ejercicio de sus funciones tiene la consideración de autoridad en el desempeño de labores de inspección, señalándose en el artículo 142.2 LGT que:

Así, interesa recordar lo señalado en el apartado 7 de la Resolución de 24-03-1992, de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria:

Por lo tanto, queda confirmada la validez del primer intento de notificación, de fecha 05/02/2018, a efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de las actuaciones, por lo que debe rechazarse la prescripción alegada.

Adicionalmente, conviene precisar que, como ya ha señalado adecuadamente el TEAR, carecen de incidencia alguna sobre esta conclusión las alegaciones referentes al segundo intento de notificación y a que no se desplegó ninguna diligencia en buscar otro domicilio a efectos de notificaciones.

OCTAVO.- Comenzando por los concretos ajustes practicados por la Inspección, en primer lugar se rechaza que haya existido simulación en el desarrollo de la actividad de venta de determinados productos (de parafarmacia y dietoterápicos) a través de la sociedad TW SL. Así, se explica que el negocio de venta de dichos productos gozaba de sustantividad propia y distinta del de la venta de productos farmacéuticos. Además, se defiende que la articulación de la actividad responde a motivos económicos válidos: así, estaría dirigida a poder competir con la grandes superficies y a salvar el negocio de farmacia tras las continuas reducciones en los márgenes de venta de medicamentos que habían hecho peligrar su viabilidad y el consiguiente mantenimiento de puestos de trabajo. En esta línea, se expone que, en el marco de una economía de opción y con el fin último de conseguir la pervivencia del negocio de farmacia, se tomó la decisión de articular la actividad de parafarmacia y productos dietoterápicos a través de una sociedad mercantil, sujeta al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido (evitando así el sobrecoste en la compra de los productos que conlleva el recargo de equivalencia) y al régimen fiscal especial de empresas de reducida dimensión previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, la recurrente también alega que, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de la existencia de simulación, la acreditación, a partir de indicios, que de la misma figura en el acuerdo de liquidación, es insuficiente.

En esta cuestión, la procedencia de los ajustes ahora discutidos pasa por determinar, en primer lugar si la simulación apreciada por la Inspección ha quedado debidamente acreditada en el expediente. Para ello, conviene recordar que el artículo 16 de la LGT establece que:

Como ha declarado reiteradamente el Tribunal Supremo (entre otras, en Sentencia de 22/02/2010, recurso nº 1089/2005), la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito), dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. La simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, encerrando la prueba de su existencia una gran dificultad, ya que en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Con ello, la actividad probatoria ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. A estos efectos, el artículo 108.2 de la LGT bajo el epígrafe "Presunciones en materia tributaria", dispone que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En este sentido, ya se ha pronunciado este TEAC en anteriores resoluciones como la de 21/03/2013 RG 00-03867-2010 señalando que tal enlace se dará cuando concurran los requisitos de 'seriedad' en el nexo entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible; 'precisión', o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y, 'concordancia' entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión. En la misma línea, en resolución de fecha 28/02/2012 RG 00-05522-2009 este TEAC ha analizado los medios de prueba en el ámbito del derecho tributario, señalando la admisiblidad de la prueba indirecta o indiciaria, por inferencia lógica a partir de hechos plenamente probados de los que razonablemente se deduzcan los hechos que se pretenden probar.

Así, la eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de su libre valoración, reforzado por la denominada apreciación conjunta, de modo que cada prueba se valore en función de todas las otras, sin que sean suficientes los indicios o conjeturas. De esta forma, los hechos, que deben estar acreditados, separadamente pueden no significar nada, pero considerados en su conjunto llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Conviene también precisar que la concurrencia de la simulación debe ser analizada caso por caso, de tal forma que, aun siendo indudable el derecho a desarrollar una actividad por medio de una sociedad profesional, las circunstancias concretas puestas de manifiesto por la Inspección podrían determinar que nos hallemos ante casos en que realmente la intervención de la sociedad carezca absolutamente de causa de acuerdo con criterios de racionalidad económica, aspecto que constituye la esencia de la simulación. Así, la necesidad de apreciar las circunstancias que concurren en cada caso concreto ya ha sido señalada por el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 17/12/2019 recurso de casación número 6108/2017:

En el presente caso, la Inspección considera que existe simulación en la interposición de la sociedad TW SL para la venta de productos de parafarmacia y dietoterápicos en el establecimiento de farmacia de que la obligada tributaria es titular, señalando una serie de indicios suficientemente contrastados:

a) Las licencias de farmacia sólo pueden obtenerse por personas físicas y no por sociedades

b) TW SL se dio de alta en la actividad del epígrafe del IAE "652.3 Comercio al por menor de productos de perfumería y cosmética" y en fecha ../../2011 comenzó a facturar a su nombre las ventas de productos de parafarmacia realizadas al por menor en el local de farmacia de la que es titular la obligada tributaria. Hasta esa fecha, las ventas de esos productos de parafarmacia se venían realizando por las mismas personas y con los mismos medios, y se facturaban a nombre de la farmacéutica.

En este punto, se precisa que debe destacarse que la sociedad se constituyó en fecha ../../2005, con una antelación temporal no cohonesta con la intencionalidad que la Inspección sostiene, acerca de que fue creada ad hoc para la realización del negocio simulado.

Ante esto, cabe indicar que, si bien estaba constituida desde 2005, la sociedad no declaró ningún ingreso en el periodo 2006-2010, siendo en fecha ../../2011 cuando se da de alta en el epígrafe de IAE indicado y cuando comienza a facturar y a registrar en su contabilidad las ventas de productos de parafarmacia realizadas al por menor en el establecimiento de farmacia.

c) Las ventas de productos de parafarmacia que ahora factura la sociedad se realizan en el mismo local y en el mismo y único mostrador de la farmacia, al igual que las ventas de medicamentos.

Se muestra la disconformidad con esta afirmación, señalando que el establecimiento de farmacia cuenta con dos mostradores, dos puntos de venta diferenciados, y que el propio actuario, en su personación del día 08/06/2016, pasó entre el espacio que separa ambos mostradores para poder acceder a la zona de rebotica. También indica que en las estanterías donde están colocados los productos para su exhibición, se separan los medicamentos de los demás productos. En este sentido, se aportó acta de personación notarial que acredita lo indicado en las alegaciones. Por otra parte, se cuenta con distintos terminales de pago (datáfonos) asociados a cuentas bancarias propias de cada una de las líneas de negocio, siendo la gestión de los medicamentos y de los productos de farmacia completamente independiente durante todo el proceso comercial (compra, mantenimiento en stock y venta). En concordancia con lo anterior, el software informático consiste en un programa que gestiona de forma independiente y sin posibilidad de ser manipulado, los diferentes productos (aportan instrucciones del mismo, con sus características, a fin de que se pueda constatar tal característica)

A este respecto, cumple señalar que en la diligencia de personación (documento público) que obra en el expediente administrativo se hace constar expresamente en su apartado quinto:

<5.- El local de farmacia en la zona de ventas cuenta con un mostrador de ventas, y estanterías a ambos lados con productos a la vista, principalmente de parafarmacia. El local de ventas es diáfano sin separaciones ni áreas independientes. Detrás del mostrador se encuentra la zona conocida como rebotica.>

Asimismo, el documento notarial ya ha sido valorado por la Inspección en el acuerdo de liquidación en el que se hizo constar:

<En cuanto al documento notarial aportado, como veremos, no solo no desvirtúa lo anterior, sino que lo corrobora. Así en el acta de presencia a requerimiento de D. Cpx, se hace constar:

"DILIGENCIA.- Que extiendo yo, (...), Notario autorizante del acta que antecede, para hacen constar, que ... me persono en compañía del requirente en el lugar indicado... y compruebo que el local se encuentra separado en dos estancias por el mostrador. En la primera estancia a un lado y otro y en el fondo se encuentran los muebles estanterías de exposición de los productos parafarmaceúticos; y separada por el mostrador que se abre por su centro para facilitar el acceso a la otra estancia, se encuentran las estanterías de exposición de medicamentos.

Observo que igualmente en el mostrador existen dos ordenadores...

Obtengo tomas fotográficas de todas las estancias y del mostrador..."

En el propio documento aportado se habla en todo momento de "el mostrador" en singular, y en las fotos aportadas aparece un único mostrador, por lo que lo alegado por el interesado debe ser desestimado.>

d) Según se ha constatado en las actuaciones inspectoras, se ha realizado un traslado ficticio de una parte de los gastos a la sociedad al igual que se trasladan los ingresos por la venta de productos de parafarmacia. Además, se observa que dicho traslado afecta en mayor medida a los gastos sujetos a IVA, lo que conlleva también un ahorro fiscal en la imposición indirecta ya que la sociedad está sometida al régimen general de dicho impuesto.

e) TW SL no tiene trabajadores dados de alta en la Seguridad Social. Y, aunque en 2011 y 2012 satisface rendimientos del trabajo a los hijos de la farmacéutica, de los hechos constatados se infiere que las principales labores relativas a la compraventa de productos de parafarmacia siguieron siendo realizadas por la farmacéutica y sus ... empleados dados de alta en la Seguridad Social, tal y como las venían realizando con anterioridad a ../../2011.

En esta cuestión, se señala que la sociedad contaba con ... empleados, sus dos hijos, accionistas también de la sociedad (un 10% cada uno). Y se aportan documentos que acreditan que se encontraban dados de alta en el régimen de autónomos, ya que por su relación de parentesco con los accionistas mayoritarios no podían estar dados de alta en el Régimen General de la Seguridad Social.

Por su parte, la Inspección, no cuestiona la existencia de colaboraciones puntuales por parte de los hijos de los obligados tributarios. Sin embargo, en cuanto a que en fecha ../../2011 hubiesen comenzado una efectiva relación laboral en régimen de dependencia y ajenidad con la sociedad familiar, y que precisamente se dedicasen a la comercialización exclusiva de productos de parafarmacia y dietoterápicos, se señala que la relación de parentesco con la titular del establecimiento y su condición de accionistas debilita la eficacia probatoria de lo ahora defendido por los interesados. Asimismo, la Inspección también destaca que, en los ejercicios 2011 y 2012, uno de los hijos cursaba (…) y el otro era empleado de (...) al tiempo que realizaba estudios universitarios.

Con ocasión del presente recurso, se señala que las horas lectivas del programa ... se concentraban en dos días a la semana. Y que, el otro hijo (estudiante de ...), si bien trabajaba por las mañanas en (...), por las tardes lo hacía en la farmacia, habiendo obtenido una "dispensa de asistencia a clase por motivos laborales", según se acredita mediante documento extendido por ... de la Facultad.

Antes esto, debe destacarse que, a pesar de las pruebas aportadas, las mismas en absoluto acreditan que los hijos desempeñasen funciones en el negocio familiar: además, en el primer caso, parece que la formación profesional que se estaba adquiriendo sería ajena al ámbito farmacéutico; y, en el segundo caso, parece difícil compaginar dos trabajos con el estudio de una licenciatura universitaria, debiendo también destacarse que el certificado dispensatorio de asistencia a clase pudo haber sido emitido a causa de su empleo en (...). De todas formas, más allá de la debilidad probatoria de estas pruebas, conviene destacar que lo cierto es que en los ejercicios 2011 y 2012, el establecimiento de farmacia mantuvo el mismo número de empleados que en los ejercicios precedentes, circunstancia ante la que se explica que se optó por evitar despidos y que reestructuró y reasignó funciones de forma que, en cuanto titular, pasó a tener una mayor dedicación a la actividad de parafarmacia.

Esto es, según se argumenta, parece que los ... empleados con que se contaba y que hasta ../../2011 vendían todo tipo de productos, a partir de esa fecha pasaron a ocuparse únicamente de la venta de medicamentos, mientras que la comercialización de los restantes productos correspondería exclusivamente a la titular del negocio y a sus dos hijos. Frente a los recelos que dicha división de la actividad suscita en la Inspección, se argumenta que, en el caso (no probado por la Inspección) de que parte de los empleados en la actividad de farmacia (venta de medicamentos) colaborasen en alguna medida en la actividad de parafarmacia, ello en absoluto determinaría la existencia de simulación, sino que constituiría una cuestión de aplicación de precios de transferencia para determinar el valor de mercado de la supuesta colaboración.

Ante todo lo señalado, conviene hacer una reflexión acerca de la ineficiencia empresarial que supondría la división de la actividad que los contribuyentes pretenden hacer valer. En particular, ha de tenerse en cuenta el funcionamiento normal de un establecimiento de farmacia en el que un mismo cliente puede adquirir productos de diferente categoría y en el que los dependientes se dirigen a los clientes sin conocer su intención de compra.

f) Se ha firmado un contrato de cesión de forma indivisa de una superficie de ... metros cuadrados del establecimiento a favor de la sociedad, resultando en el mismo indeterminada la parte del local a que corresponde. Además, si bien la sociedad se ha deducido el gasto, los obligados tributarios no han declarado en el IRPF ninguna cantidad por los ingresos correspondientes a dicha cesión.

Ante esto, se señala que la parte cedida no se determina en el contrato, en coherencia con las características del local (diáfano, salvo la rebotica). Y se replica que en su caso, habría una falta de declaración de ingresos por su parte, pero ningún indicio de simulación.

También se explica que el reparto de costes (electricidad a cargo de la farmacéutica y resto de gastos (mantenimiento informático, servicios profesionales, viajes, restauración, gasolina, etc) a cargo de la sociedad, debería ser regularizado, en su caso, desde la óptica de precios de transferencia. El mismo tratamiento se reclama para otras irregularidades que la Inspección pone de manifiesto: casos en que productos vendidos a nombre de la farmacéutica habían sido adquiridos por la sociedad y refacturados a la persona física al precio final, esto es, reservándose el margen en la sociedad para que tribute en sede de ésta y adquiriendo los productos con IVA sin soportar el recargo de equivalencia.

Ante esto cumple señalar que lo que se evidencia es que los elementos puestos de manifiesto en absoluto dan idea de la diferenciación de actividades pretendida por la recurrente.

g) La Inspección entiende que el único motivo para diferenciar las actividades ha sido el ahorro fiscal, puesto que no puede aceptarse que la comercialización de productos de parafarmacia se realice de forma autónoma e independiente de la farmacia, como si se tratase de un lugar ajeno, sino que la clientela que, al amparo del nombre comercial de la titular, ya compraba en la farmacia dichos productos, continúa haciéndolo a partir de ../../2011. Así, en el acuerdo de liquidación se expone el ahorro que supone el desvío de parte de los rendimientos desde la persona física a la sociedad (por la diferencia de tipos impositivos). También se explica que, en el ámbito de la imposición indirecta la farmacéutica dejó de pagar el recargo de equivalencia correspondiente a los productos dietéticos, dietoterápicos y de parafarmacia que a partir del ../../2011 comenzó a comprar a su nombre la sociedad, la cual, aunque sometida al régimen general de IVA, no ingresó ninguna cantidad por dicho impuesto

En este punto, se reconoce en las alegaciones el ahorro fiscal obtenido, que se entiende amparado en la economía de opción y que justifica entendiendo que es motivo económico válido buscar la supervivencia y viabilidad del negocio, amenazado por la competencia de las grandes superficies y la cada vez menor rentabilidad de la venta de medicamentos.

En definitiva, de todo lo hasta aquí expuesto, este TEAC coincide completamente con los argumentos de la Inspección, confirmados a su vez por el TEAR, entendiendo que una valoración conjunta e integrada de todos los elementos puestos de manifiesto permiten concluir que la venta de productos de parafarmacia no se está realizando de forma separada e independiente por parte de TW SL, sino por la propia farmeceútica, titular del establecimiento de farmacia, en su local comercial (bajo su nombre comercial y en su ubicación) utilizando sus medios personales y materiales (empleados e instalaciones), y valiéndose de su misma clientela (fondo de comercio).

Asimismo, es relevante que, más allá de argumentos relativos a la feroz competencia y a la necesidad de defenderse potenciando el área de ventas de productos de parafarmacia, en el recurso no se haya logrado aportar ningún elemento o explicación que justifique, desde una óptica racional y lógica, que la facturación de dichos productos se realice a través de una sociedad que ningún valor añadido aporta y cuyos medios materiales y humanos para el desempeño de los servicios de venta no han sido acreditados. Por ello, coincidimos con la Inspección en que el único motivo que ha llevado a la farmacéutica a facturar parte de sus ventas a través de la sociedad es el ahorro fiscal obtenido, en términos de imposición directa e indirecta. De igual forma, todos los indicios recabados por la Inspección conducen a apreciar una simulación, de la que se infiere que TW SL es una sociedad interpuesta y que la actividad de venta de productos de parafarmacia es realizada, de forma conjunta con la de venta de medicamentos, por la titular de la farmacia. Por último, concurre el necesario engaño con el objetivo de defraudar a la Hacienda Pública (ahorro fiscal indebidamente obtenido, eludiendo tipos progresivos del IRPF, obteniendo indebido ahorro en la tributación indirecta y posibilitando el remansamiento de rentas en la sociedad familiar).

En las alegaciones también se argumenta en varias ocasiones que la Inspección debió aplicar la normativa establecida para las operaciones entre partes vinculadas. Sin embargo, esta pretensión implica prescindir de la simulación negocial declarada por la Inspección y que este TEAC confirma. Por lo tanto, debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 16 de la LGT y gravar el hecho imponible efectivamente realizado por las partes: esto es, en lo que se refiere a la obligada tributaria, imputarle los rendimientos obtenidos por el ejercicio de forma habitual, personal y directa de su actividad profesional de venta de productos en su establecimiento, mediante la ordenación de los medios de producción y humanos relacionados con la misma. Adicionalmente, es destacable que la regularización practicada responde al principio de coherencia, ya que del expediente se desprende que en la comprobación realizada en sede de la entidad (cuya intervención en la actividad de productos de parafarmacia se declaró simulada) la Inspección procedió a eliminar los ingresos declarados por el Impuesto sobre Sociedades (IS).

En cuanto a la economía de opción invocada, ha de señalarse que la búsqueda del ahorro fiscal puede ser una motivación lícita de las decisiones empresariales, pero siempre que no sea contraria al objetivo perseguido por la normativa aplicable. Por lo tanto, en el presente caso, en que la sociedad no realiza actividad económica alguna y en que ningún valor añadido aporta su intervención a la comercialización de los productos, resulta improcedente el planteamiento de economía de opción. En este sentido, en cuanto a la utilización de estructuras válidas en el marco de la libertad de empresa debe añadirse que evidentemente, es posible que una actividad profesional se pueda ejercer a través de una persona jurídica, pero para que la intervención de las sociedades se encuentre amparada por la normativa tributaria deberá estar motivada por razones económicas válidas (distintas de las estrictamente fiscales). De esta forma, si de los indicios recabados por la Inspección se desprende la absoluta ausencia de racionalidad en la estructura empresarial podrá declararse la simulación, siempre que además concurra el engaño, esencia de la simulación [acordar dar a un negocio apariencia legal a pesar de que éste carezca de causa (artículos 1261 y 1275 y 1276 Código civil, necesaria la causa para la validez de los contratos)] y se persiga una finalidad de ocultación, extremos que exigen una reacción agravada de la normativa tributaria para combatirlos.

Subsidiariamente, también se alega que, en su caso, la Inspección debió aplicar el artículo 15 de la LGT, sobre conflicto en la aplicación de la norma tributaria, que dispone:

Así, en principio, el conflicto en la aplicación de la norma parte de la existencia de negocios jurídicos que reúnen todos los elementos, incluida la causa, que debe exigírseles para que desplieguen plenos efectos. Sin embargo, se habrían realizado teniendo en cuenta en su apoyo normas que no corresponden a los negocios usuales o propios o que permiten ventajas fiscales, por no ser adecuadas dichas normas a los efectos pretendidos. Por ello, la norma impone que sea de aplicación la norma tributaria que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o que permitan eliminar las ventajas fiscales. Por el contrario, en la simulación se crea una realidad jurídica aparente tratando de ocultar el verdadero negocio jurídico (simulación relativa) o la propia inexistencia de negocio (simulación absoluta). En la línea apuntada se ha pronunciado el Tribunal Supremo (entre otras, en Sentencia de fecha 04/03/2015 en recurso 4061/2012), señalando que en caso de negocios artificiosos la primera cuestión a resolver es determinar si el negocio jurídico examinado existe o no verdaderamente. Esto es, para apreciar que el negocio se ha realizado en fraude de ley, que es la figura a la que el conflicto en la aplicación de la norma viene a sustituir, debe descartarse previamente la existencia de simulación.

En conclusión, a juicio de este TEAC, del análisis del expediente administrativo resultan probados los hechos que constituyen indicios probatorios a partir de los cuales, la labor deductiva con criterios racionales que se explica en el acuerdo de liquidación conduce a confirmar la simulación apreciada por la Inspección.

De todo lo expuesto, procede la confirmación de la simulación confirmada por el TEAR, quedando desestimadas las alegaciones planteadas en contra.

NOVENO.- Continuando con los ajustes que incumben a los rendimientos de la actividad de farmacia ejercida, la Inspección también constató que en las declaraciones presentadas se habían ocultado ventas y se habían consignado gastos que no tenían la consideración de deducibles, circunstancias que dieron lugar a los correspondientes ajustes a efectos del cálculo de los rendimientos de actividad.

En cuanto a la determinación de los ingresos de actividad, se alega que existe un error toda vez que la Inspección no ha minorado el importe de las ventas en los descuentos practicados a las residencias asistenciales RESIDENCIA_1, RESIDENCIA_2 y RESIDENCIA_3, que se cifra en 90.947,43 euros en 2011 y en 103.071,23 euros en 2012.

Esta cuestión, fue objeto de unas alegaciones complementarias presentadas ante el TEAR, en la primera instancia, acompañándose de documentación que, se argumenta, acredita que, al no haber sido incluidas unas cuentas del libro mayor en que figuraban esos descuentos, se entendió que habían existido unas ventas ocultas cuando en realidad había unos descuentos que en el curso de la comprobación no fueron justificados. Se expone ante el TEAR que la discrepancia fue debida a que en los ingresos de explotación del modelo 100 se llevó directamente el importe de las ventas que ya tenían el descuento incorporado, por lo que, no existiendo actitud abusiva o maliciosa, sino omisión involuntaria de aportación de documentación en su propio perjuicio, existe derecho de aportación de pruebas una vez concluido el procedimiento inspector.

Al hilo de esta cuestión, debemos detenernos en el hecho de que se haya presentado documentos adicionales en la vía económico administrativa. En este punto, cabe destacar que, en principio, la presentación de pruebas en los procedimientos de aplicación de los tributos para desvirtuar los criterios sostenidos por la Administración, debe realizarse durante la sustanciación del procedimiento en cuestión, dando al órgano actuante la oportunidad de valorar las pruebas de que se disponga. Con ello se trata de evitar que el derecho a formular alegaciones y aportar documentos se extienda hasta el punto de permitir que el interesado manipule a su arbitrio las competencias de los diversos órganos de la Administración Tributaria, lo que es contrario a un elemental orden procesal y podría dar lugar a situaciones de abuso en casos en que el interesado hubiera podido presentar las pruebas con anterioridad.

No obstante lo anterior, tal como acertadamente ha señalado el TEAR en la resolución ahora impugnada, la sentencia del Tribunal Supremo, de 20/04/2017 (recurso de casación para unificación de doctrina 615/2016) ha matizado la posibilidad de aportación de pruebas una vez concluido el procedimiento inspector, tratando de evitar la rigidez de entender que la documentación necesaria para la resolución del expediente tiene el límite temporal otorgado por la Administración en sus actuaciones de comprobación, lo que entiende superado. Por lo tanto, a la vista del criterio sentado por el Alto Tribunal, este TEAC ha señalado como doctrina, en resoluciones como la de 02-11-2017 R.G. 00-00483-2015 que:

En la misma línea, más recientemente, en resolución de 15-10-2018 RG 00-0428-2017, hemos precisado que:

En definitiva, cabe la admisión de pruebas que, no habiendo sido aportadas previamente, justifiquen de modo completo y sin requerir mayor investigación por parte del Tribunal Económico-Administrativo lo que en el procedimiento inspector no haya resultado acreditado, siempre que la valoración de las mismas no implique exceder la facultad revisora propia de los órganos económico-administrativos. Por lo tanto, desde esa perspectiva, el TEAR ha analizado los documentos aportados, concluyendo:

<La parte reclamante aporta unos cuadros explicativos de los descuentos aplicados a las tres residencias en 2011 y 2012, unos cuadros con los descuentos mensuales a RESIDENCIA_1, unos cuadros con la compensación de descuentos a RESIDENCIA_3, la facturación a todos los residentes de RESIDENCIA_1 y RESIDENCIA_3 de julio de 2012, la contestación de un requerimiento realizado a RESIDENCIA_1 respecto del ejercicio 2016, una página del acta de disconformidad A02 nº ...53 incoada a Doña Bts y a Don Cpx en la que se describe la actividad de farmacia, así como el proyecto fin de carrera de Don Rpt nominado: "(… ...)". Indica que toda esa información obraba en el programa informático de gestión de la actividad de farmacia, en el archivo correspondiente a "Actividad Consolidada" (del cual aporta una imagen de pantalla) que no descargó el actuario en el marco de la entrada y registro en el establecimiento de farmacia. Señala que los descuentos se aplicaban a las facturaciones mensuales de los residentes a través de sus residencias, que actuaban como "mandatarios", revirtiendo los descuentos que recibían de la farmacia a sus residentes. Apunta que en el "Cuadro estadístico de ventas", que sí descargó el equipo informático de la Inspección el día 08/6/2016, se incluye una columna que refleja los descuentos, que se hacen en mostrador al público, pero en el caso de farmacias que venden a residencias, solo es a final de cada mes, cuando se puede conocer el importe facturado a los usuarios de la residencia y entonces poder hacer la liquidación correspondiente con el descuento.

Revisada la documentación aportada por la parte reclamante, este Tribunal considera que los cuadros elaborados por la misma, así como el resto de documentación aportada no justifican en modo alguno que los descuentos pretendidos se hayan de minorar del rendimiento neto, no aportándose el cuadro del archivo donde supuestamente se reflejaron tales descuentos, limitándose a aportar una captura parcial de pantalla del mismo y no ofreciéndose, por otro lado, explicación alguna sobre la ausencia de la contabilización de tales descuentos, cuando sí se contabilizaron las deducciones aplicadas en las liquidaciones del COFM.>

Con ocasión del presente recurso de alzada, se añade, a lo ya aportado ante el TEAR, determinada documentación, en especial: las cuentas del libro mayor donde figuran estos descuentos; certificación de la Directora de la Residencia RESIDENCIA_3 en que figuran el contrato suscrito entre las partes con el resumen de facturación y descuentos de 2011 y 2012; acreditación de que el contrato con RESIDENCIA_1 estaba vigente desde 2007 y cuadros explicativos de la facturación y descuentos a dicho centro en los ejercicios 2011 y 2012. En definitiva, se entiende que procede acceder a lo pretendido toda vez que se ha aportado toda la documentación acreditativa de los descuentos que se hacían, a final de cada mes, a las residencias según contrato y en concreto: a) los contratos que ambas partes, residencias y farmacia, firmaron con la condición de descuento del 11% s/.P.V.P. de la facturación; b) la declaración firmada por una residencia y la contestación al requerimiento de la otra de la AEAT, con los movimientos bancarios que justificaban las liquidaciones y c) las fichas del Libro Mayor con los asientos mensuales de los descuentos realizados, cada mes durante los dos años 2011 y 2012 a las residencias RESIDENCIA_3 y RESIDENCIA_1. Por último, se añade que, en caso de que la revisión y conocimiento de los justificantes comporte un contenido más técnico y liquidativo que revisor, el TEAC podría ordenar la retroacción de actuaciones para que los órganos de inspección puedan valorar las pruebas ahora aportadas.

Así las cosas, comenzando por este último inciso, debe indicarse que, como ya hemos señalado, la presentación de pruebas ha de realizarse durante el curso de las actuaciones de comprobación, correspondiendo a la Inspección el análisis y valoración de las mismas. Por lo tanto, tratándose en este caso de documentos que pudieron perfectamente ser aportados a lo largo del procedimiento inspector, resultaría contrario al orden procesal ordenar la retroacción de las actuaciones sugerida. Es cierto que el TS ha suavizado el límite temporal, permitiendo la aportación de pruebas en esta vía económico-administrativa, pero siempre que, como hemos indicado, acrediten de modo completo y sin requerir investigación aquello que se pretende justificar.

Llegados aquí, desde la óptica descrita, este TEAC contempla la documentación aportada, debiendo concluir que resulta imposible, sin una actividad de comprobación e investigación adicional, entender suficientemente acreditada, de manera inequívoca, la procedencia de minorar los ingresos en las cantidades indicadas. En especial, para acceder a la pretensión sería preciso, a la vista de la documentación aportada, realizar un análisis completo e íntegro de la contabilidad de la actividad de farmacia (más allá del examen parcial de cuentas concretas, que podría ofrecer una imagen sesgada), tarea que excede con mucho la función revisora de este TEAC, por lo que procede, en la misma línea indicada por el TEAR, rechazar también esta alegación.

DÉCIMO.- Entrando a continuación en los ajustes relativos a la actividad de... ACTIVIDAD_2 ejercida, se alega que la Inspección, para determinar el rendimiento neto, ha recurrido, de forma indebida, al método de estimación indirecta.

El obligado tributario, en los ejercicios comprobados, era titular de una actividad de ACTIVIDAD_2 habiendo declarado las bases imponibles fijadas mediante el método de estimación directa, modalidad simplificada. Sin embargo, en el curso de la comprobación, la Inspección constató que en los libros registros de ingresos y gastos (cuyos importes coincidían con los datos declarados) se habían omitido parte de las ventas realizadas. Además, también puso de manifiesto que no se habían declarado todos los gastos de la actividad, ya que una parte de los mismos se dedujeron en sede de la entidad TW SL. Por otra parte, no se aportaron a la Inspección los archivos informáticos del registro de las ventas en las cajas registradoras del establecimiento, esto es, los tickets en que se documentan las ventas en el mostrador; sin que tampoco pudiesen ser obtenidos por personación en el local al haber cesado el negocio. Con todo ello, la Administración tributaria, argumentando que no había podido disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, procedió a determinar el rendimiento neto de la actividad de ACTIVIDAD_2 por el método de estimación indirecta.

Sin embargo, se manifiesta disconformidad con la apreciación de la Inspección, defendiendo que no se dan los presupuestos fácticos para acudir a una determinación del rendimiento por el método de estimación indirecta. Por lo tanto, la primera cuestión que debemos analizar es la procedencia del régimen de estimación indirecta, que tiene carácter subsidiario respecto a los demás métodos de determinación, y que es de aplicación cuando concurre alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la LGT, que dispone:

Asimismo, el artículo 193 RGAT, que desarrolla el régimen de estimación indirecta de bases, señala en su apartado 2 que la apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 LGT, no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

Esto es, de los preceptos transcritos, resulta que la estimación indirecta de bases se configura como un régimen subsidiario de los de determinación directa y de estimación objetiva, exigiendo para su aplicación no sólo la concurrencia de los presupuestos que legitiman su utilización, sino también que los mismos provoquen la imposibilidad objetiva de la Administración de determinar la base en el régimen de aplicación preferente. En definitiva, la estimación indirecta, constituye una facultad extraordinaria de la Administración Tributaria, que encuentra su justificación en la imposibilidad de fijar los hechos tributarios relevantes, por no disponer de los medios de prueba que aseguren el necesario grado de certidumbre, y todo ello como consecuencia del incumplimiento por parte del contribuyente de la normativa no únicamente tributaria sino también es posible que contable, de registro, de facturación o de colaboración con la Administración.

Centrándonos en el presente caso, la Inspección acude a la estimación indirecta al considerar que no puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de las siguientes circunstancias:

i) Presentación de declaraciones incompletas o inexactas. En efecto, al analizar las cuentas bancarias, se ha confirmado la existencia de cobros por ingresos de la actividad superiores a los que resultan de las ventas declaradas. Asimismo, se ha constatado que parte de los gastos de la actividad de ACTIVIDAD_2 han sido declarados y deducidos a nombre de la sociedad familiar TW SL.

ii) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, concretamente las previstas en las letra c) y d) del apartado 4 del artículo 193 RGAT, donde se establece lo siguiente:

Según explica la Inspección, en los libros registros de ingresos figuran únicamente 106 operaciones en 2011 y 61 en 2012, cifras anormalmente bajas. Se da la circunstancia de que sólo figuran registrados clientes que, o bien son sociedades o bien personas físicas que ejercen alguna actividad económica; es decir, no figura ningún ingreso procedentes de clientes particulares (personas físicas que no desarrollan actividades empresariales). A todo ello, debe añadirse que, incluso los cobros efectuados por cuenta bancaria (aun en el hipotético supuesto de que no existiesen cobros en efectivo) que ascienden a 86.050,51 euros en 2011 y 81.470,79 euros en 2012, son mucho mayores que los ingresos por ventas registrados y declarados (33.662,67 euros en 2011 y 33.354,58 euros en 2012)

iii) Desaparición o destrucción de los justificantes de las operaciones anotadas en los libros (en concreto, de los tickets en que se documentan las ventas en el mostrador, emitidos por la caja registradora, que suelen ser volcados a un ordenador conectado en red). En el curso de las actuaciones (diligencia de 21/07/2017), la Inspección solicitó "los justificantes de las ventas producidas en el establecimiento de ACTIVIDAD_2 en los ejercicios 2011 y 2012, esto es, archivos informáticos resultantes del registro de las operaciones de venta en las cajas registradoras de dicho establecimiento", sin que se aportase ninguna documentación al respecto. Por otra parte, el cese del negocio por jubilación del titular impidió a la Inspección personarse en el negocio para obtener los datos de ventas de las cajas registradoras.

En definitiva, a juicio de este TEAC, ha quedado suficientemente acreditado que se ha producido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y registrales con falta de aportación de los justificantes de las anotaciones, así como presentación de declaraciones inexactas, de modo que los datos de que disponía la Inspección no eran suficientes ni fiables para determinar la base imponible mediante estimación directa. Así, las particularidades que se observan en el presente expediente: constatación de la existencia de ventas cobradas por cuenta bancaria que no han sido registradas ni declaradas; inverosímiles circunstancias como que no se hubiese producido ni una sola venta en efectivo ni a un cliente particular que no realizase actividades económicas; el traspaso de facturas de gastos a la sociedad familiar (el rendimiento neto declarado de la actividad de ACTIVIDAD_2 presentó pérdidas ininterrumpidamente entre 1997 y 2014, ejercicio del cese por jubilación); la falta de aportación de los tickets que sustentan las ventas, y la especial dificultad que a estos efectos supone el que la actividad desarrollada consista en una prestación de servicios (sin mecanismos de control de existencias ni bienes adquiridos a proveedores); impiden determinar con una mínima precisión y exactitud la bases imponibles, justificando plenamente la necesidad de acudir a estimar de forma indirecta el rendimiento de la actividad económica en los ejercicios comprobados.

En contra de la AEAT, se recuerda que la actividad de ACTIVIDAD_2 fue objeto de comprobación previa en el marco de una inspección parcial del IRPF ejercicio 2009, sin que la Inspección apreciase irregularidades en la contabilidad. Y, en la misma línea, la Administración tributaria llevó a cabo un procedimiento de verificación de datos relativo a las bases imponibles declaradas en la autoliquidación de IRPF 2010 derivadas del negocio de ACTIVIDAD_2.  Por lo tanto, en atención al principio de los actos propios y a que la Inspección no motiva que hayan existido nuevas circunstancias, debe rechazarse la aplicación de la estimación indirecta en la regularización ahora controvertida.

En este punto, se insiste en una cuestión planteada ante el TEAR, que es la vulneración de la teoría de los actos propios, ya que se entiende que se ha producido un cambio de criterio respecto a anteriores actuaciones, extremo ya rechazado en la resolución ahora impugnada por cuanto en ejercicios anteriores ni siquiera había concurrido pronunciamiento expreso acerca de los ingresos de la actividad de ACTIVIDAD_2.

Es cierto que la jurisprudencia del Tribunal Supremo, expresada entre otras, en Sentencias de 04/11/2013 (recurso de casación 3262/2012), y de 06/03/2014 (Rec. 2171/2012), efectivamente indica que los actos propios que la Administración debe respetar en el futuro pueden ser expresos, presuntos o tácitos. Sin embargo, en dichas Sentencias también se indica que en todo caso, el dato decisivo para que la Administración quede vinculada a sus actos radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva. Así, en las mismas se recoge:

En relación con la posible vulneración de los principios de actos propios y de confianza legítima, este TEAC ha establecido en la resolución de 17/11/2015 R.G. 00-05071-2012 lo siguiente, a los efectos que aquí interesan:

De acuerdo con lo expuesto, la vulneración del principio de actos propios y de confianza legítima requiere una previa actuación desarrollada en plenitud por parte de la Administración que suponga una inequívoca manifestación de voluntad acerca de la aplicación de una determinada norma, así como que en la situación actual se ponga de manifiesto la permanencia en iguales términos de todos los factores que afectan a la aplicación de un tributo. Por otro lado, tampoco puede considerarse como acto propio cada actuación o procedimiento administrativo en la que no se haya corregido cualquier operación económica susceptible de ser liquidada, ya que ello sería tanto como entender vetada toda regularización a practicar en un futuro si no se realizó en el pasado.

Así, cabe señalar que las actuaciones inspectoras del ejercicio 2009 tuvieron carácter parcial, limitado a comprobar la procedencia de la solicitud de devolución mediante la constatación de la concordancia entre los datos declarados y los consignados en los libros registros y sus justificantes documentales, así como mediante el análisis de la deducibilidad de los gastos afectos a la actividad, no existiendo mención a los ingresos de la ACTIVIDAD_2 que refleje una inequívoca manifestación por parte de la Administración. La misma conclusión ha de señalarse en cuanto al ejercicio 2010, en el que ni siquiera existió un procedimiento de comprobación, sino una mera verificación de datos. En definitiva, a pesar de lo invocado, no ha existido en los expedientes anteriores ninguna manifestación concluyente de la Administración tributaria. Pero además, aunque así hubiera sido, el precedente administrativo ni es fuente del derecho ni sujeta a una Administración de manera perpetua a lo que hubiera resuelto antes, pues está expresamente previsto que pueda apartarse de ello, siempre que lo haga de forma motivada. Por ello, si una Administración yerra o simplemente si posteriormente cree que debe seguir otro criterio, ante presupuestos similares o idénticos puede resolver de manera distinta, aunque lo deba motivar debidamente. De esta forma, la posible modificación del criterio utilizado por la Inspección en otros supuestos anteriores, no constituye por sí solo la violación de la doctrina de los actos propios. En consecuencia, dado que también la Inspección motivó, a juicio de este TEAC, satisfactoriamente y de forma suficiente, los fundamentos que apoyaron la necesidad de acudir a estimar de forma indirecta el rendimiento de la actividad económica, no cabe considerar que se haya vulnerado la doctrina de los actos propios, por lo que procede desestimar la pretensión del recurrente.

Por otra parte, también se invoca el efecto preclusivo señalado en el artículo 140 LGT en relación con el ejercicio 2012, habida cuenta de que se había llevado a cabo un previo procedimiento de comprobación limitada relativo a las autoliquidaciones de IRPF ejercicios 2012 y 2013. Por su parte, el TEAR ya desestimó esta alegación señalando que no se había acreditado que el alcance del procedimiento de la comprobación en la que se minoran las retenciones y pagos a cuenta incluyese también a los ingresos de la actividad. Frente a ello, el interesado insiste en la interpretación restrictiva que los Tribunales realizan acerca de esta cuestión, señalando la imposibilidad de regularizar un elemento de la obligación tributaria atendiendo a datos que no fueron tenidos en cuenta en la previa regularización, pese a estar a disposición de la Administración. En definitiva, se expone que las actuaciones versaron sobre el mismo tributo y ejercicio (2012), por lo que resulta improcedente que ahora la Inspección pretenda modificar los rendimientos de la actividad, máxime cuando necesariamente debieron ser analizados por los órganos gestores para determinar la corrección de la declaración presentada

En este punto, conviene recordar que el artículo 140 LGT señala:

Sin embargo, no podemos compartir la argumentación, ya que la regularización que ahora nos ocupa es el resultado de unas actuaciones, inspectoras, llevadas a cabo de forma conjunta y simultánea en sede de los obligados tributarios (por el IRPF) y en sede de su sociedad familiar (por el IS) en la que se han puesto de manifiesto circunstancias diferentes de las que pudieron haberse apreciado en la previa comprobación. De hecho, cumple recordar que una las manifestaciones de la inexactitud de la contabilidad y libros registros de la actividad de ACTIVIDAD_2 era precisamente el traslado ficticio de gastos del negocio de ACTIVIDAD_2 a la sociedad, lo que evidencia que la liquidación ahora practicada es el resultado de la valoración conjunta e integrada de los elementos constatados en ambas comprobaciones. Pero, además, es importante señalar que, exclusivamente del examen de la documentación aportada en un procedimiento de comprobación limitada del IRPF hubiera sido imposible descubrir las circunstancias que han provocado la necesidad de acudir a la estimación indirecta. En este sentido, en cuanto al alcance de las actuaciones en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, el art. 136 LGT señala (en su redacción vigente en el momento de los hechos):

Así las cosas, en el previo procedimiento gestor, se procedió a la comprobación de la declaración presentada, con el alcance y limitaciones que resultan de la normativa transcrita, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria. Esto es, en el seno de dicho procedimiento, a diferencia de lo que sucedió en la posterior comprobación e investigación inspectora, las facultades que se podían desplegar eran muy limitadas, por lo que no pudieron haberse constatado las circunstancias que provocaron la necesidad de acudir a una estimación indirecta (así, el análisis de las cuentas bancarias que puso de manifiesto la existencia de ventas ocultas; el traspaso de gastos a la sociedad familiar que pudo conocerse con la comprobación conjunta y simultánea; la constatación de que no se obtendrían los tickets de caja a pesar de la posibilidad que tenía la Inspección de personarse en el local de la ACTIVIDAD_2, etc.

Por todo lo expuesto, este TEAC considera perfectamente aplicable la salvedad contenida en el artículo 140 LGT, ya que las circunstancias que justifican la determinación del rendimiento neto mediante el régimen de estimación indirecta derivan indiscutiblemente de hechos nuevos, que han sido descubiertos por la Inspección desplegando sus facultades de comprobación e investigación.

Llegados aquí, también se discrepa con el método concreto de estimación indirecta de la base imponible escogido por la Inspección, que es el señalado en el artículo 53.2.c) LGT:

Por su parte, el artículo 158.3.a) de la LGT señala:

En el presente expediente, la Inspección ha utilizado los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, según lo previsto en el artículo 158.3.a) de la LGT. En la propuesta de liquidación, dicha elección se justificó en que el obligado tributario había renunciado al método de estimación objetiva, por lo que era el medio de aplicación preferente. Sin embargo, en las alegaciones frente al acta, el obligado tributario precisó que no había renunciado al método de estimación objetiva, sino que estaba excluido del mismo por cuanto el personal empleado computable de que disponía la ACTIVIDAD_2 era de 4,25 personas, mientras que las Órdenes que desarrollaban para los periodos comprobados los métodos de estimación objetiva de IRPF y de régimen simplificado de IVA excluían de su ámbito de aplicación a las actividades de ACTIVIDAD_2 que superasen las 4 personas empleadas. Aun reconociendo el error, en el acuerdo de liquidación se entendió que el mismo resultaba irrelevante y se confirmó la elección, argumentando que resultaba adecuada a los fines pretendidos por cuanto: se basaba en datos y valores objetivos; se disponía de los valores de todos los módulos e índices a utilizar; resultaban rendimientos netos moderados y no se contaba con los datos necesarios para poder aplicar otro método de determinación.

Se considera que el rendimiento así obtenido se revela ficticio, irreal y desproporcionado, toda vez que se ha acreditado que la ACTIVIDAD_2 daba pérdidas y requería continuas aportaciones de su titular. Por ello, se considera que la regularización resulta contraria al principio de capacidad económica gravando una manifestación de riqueza ficticia e irreal, circunstancia que no se produciría en caso de haber determinado el rendimiento en régimen de estimación directa.

Ante estas alegaciones, este TEAC comparte lo ya señalado por el TEAR en la resolución ahora impugnada, explicando que aunque la actividad esté excluida del régimen de estimación objetiva, el artículo 158.3.a) LGT no impide que los índices y módulos recogidos en la Orden Ministerial puedan ser elegidos para determinar el rendimiento neto en el régimen de estimación indirecta. Asimismo, debe destacarse que los módulos no tienen un carácter arbitrario, sino que responden a indicios o rentas medias del sector, calculados en base a datos estadísticos con que cuenta la Administración. Por lo tanto, hemos de declarar que efectivamente, el rendimiento neto así calculado no resulta irreal ni desproporcionado, sino que es una buena aproximación a la realidad. Y conviene recordar que la Inspección se ha visto obligada a acudir a una estimación por haber detectado irregularidades en su contabilidad que le han impedido realizar una determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa cuya aplicación ahora pretende el obligado tributario.

Por todo lo expuesto, este TEAC considera ajustada a derecho la regularización practicada en relación con la actividad de ACTIVIDAD_2 ejercida, quedando desestimadas todas las alegaciones planteadas en este punto.

DÉCIMO PRIMERO.- Por otra parte, según expusimos en los Antecedentes de Hecho, no se habían declarado los ingresos producidos por el arrendamiento de una vivienda y plaza de garaje sitos en DOMICILIO_1.  En la regularización practicada, la Inspección imputó como rendimientos íntegros de capital inmobiliario los 16.800,00 euros obtenidos en cada uno de los ejercicios por el alquiler de dichos bienes; al mismo tiempo admitió como deducibles gastos de amortización, IBI, comunidad, seguro e intereses, lo que determinó unos rendimientos netos de 12.173,66 euros en 2011 y de 12.373,78 euros en 2012.. Asimismo, la Inspección eliminó las imputaciones de rentas inmobiliarias que los obligados tributarios habían declarado por la vivienda y el garaje.

En esta cuestión, se alega que sobre los rendimientos netos de capital inmobiliario regularizados, se debe aplicar la reducción prevista en el artículo 23.2 LIRPF que, en redacción dada en los ejercicios objeto de comprobación dispone:

En particular, se invoca la sentencia del TS (STS) de fecha 15/10/2020 dictada en el recurso número 1434/2019, que, en contra de lo mantenido por el TEAC en resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (RG 00-06326-2016) que consideraba que la reducción sólo era aplicable sobre rendimientos declarados con carácter previo al inicio del procedimiento de inspección, fijó en su Fundamento de Derecho Quinto:

Ante esta alegación, el TEAR, en la resolución ahora impugnada continuó denegando la reducción pretendida por los contribuyentes, razonando al respecto de lo señalado por el TS:

<Entiende el Alto Tribunal que el artículo 23.2 al regular la citada reducción, exige la declaración de rentas, pero en ningún caso su autoliquidación, puesto que son conceptos diferentes, regulados en el primer caso por el artículo 119 de la LGT, y en el segundo por el artículo 120 de la LGT. Y que esta diferencia de conceptos legales permite aplicar la reducción, aun cuando no se hubieran incluido en la autoliquidación del IRPF los rendimientos percibidos por el arrendamiento de inmuebles.

Sin embargo, en el presente caso, no se declaran las rentas ni en la autoliquidación, ni una vez ya iniciado el procedimiento inspector, por lo que no procede admitir la reducción del artículo 23.2 de la Ley 35/2006, sobre los rendimientos de capital inmobiliarios regularizados.>

En el presente recurso de alzada, se insiste en esta cuestión, señalando que de la lectura de la STS se desprende que cuando la Administración inicia un procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, dicha regularización ha de ser íntegra, por lo que también en estos casos es posible aplicar la reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda. En este sentido, se señala que el supuesto analizado en la citada STS es similar al que ahora nos ocupa y que, además, en el presente caso, los rendimientos se regularizaron porque los interesados procedieron a declarar y aportar toda la información requerida (contrato de alquiler, ingresos recibidos, justificación documental de los gastos, etc.) al igual que sucedía en el caso analizado por el TS. En definitiva, se considera que el razonamiento del TEAR atenta contra el principio de regularización íntegra que informa la decisión del TS.

Llegados aquí, ha de señalarse que, efectivamente, el criterio fijado por el TS deriva de la consideración del principio de regularización íntegra. En este sentido, conviene añadir que, con posterioridad a la Sentencia invocada, el TS se ha pronunciado de nuevo en esta cuestión en Sentencia de fecha 25/02/2021 (recurso de casación número 1302/2020) reiterando, en cuanto al alcance de la expresión "rendimientos declarados por el contribuyente", lo señalado en STS de fecha 15/10/2020 (recurso número 1434/2019). Interesa además, destacar que esta STS de fecha 25/02/2021, ha sido objeto de aclaración, en lo que concierne precisamente a esta cuestión, mediante Auto nº 1302/2020, de 30 de marzo de 2021, en el que se indica que la Sentencia estima parcialmente el recurso interpuesto por la contribuyente en la instancia en lo relativo a dicha cuestión en que por lo tanto queda rechazado el criterio sostenido por el Abogado del Estado (las otras dos cuestiones analizadas, sí se han resuelto favorablemente a la Administración General del Estado). Así, en el Auto de aclaración se señala expresamente:

Y por remisión, los términos que figuran al respecto en la STS de fecha 25/02/2021 (recurso de casación número 1302/2020):

En definitiva, de lo expuesto, ha de acogerse la pretensión y declarar, en aplicación de lo señalado por el TS, que cuando la Administración regulariza la situación tributaria en el seno de un procedimiento de inspección, la regularización ha de ser íntegra, por lo que también en estos casos es posible aplicar la reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda. Por lo expuesto, procede anular la liquidación practicada en este punto para que sea sustituida por otra en que se aplique a los ejercicios regularizados, la reducción analizada.

No obstante la estimación de esta alegación, es de interés destacar que, por Ley 11/2021, con efectos desde 11/07/2021, se corrigió el apartado 2 del artículo 23 LIRPF que quedó redactado en los siguientes términos:

DÉCIMO SEGUNDO.- En el curso de la comprobación, la Inspección constató que en el ejercicio 2012 la obligada tributaria tenía derecho a la aplicación de la reducción del 20% del rendimiento neto positivo declarado, por mantenimiento de empleo, según lo señalado en la disposición adicional 27ª de la LIRPF, cuyo apartado 1 establece:

En concreto, considerando cumplidos los requisitos de mantenimiento de empleo y cifra de negocios establecidos en el precepto transcrito, la Inspección aplicó una reducción del 20% del rendimiento neto declarado en el ejercicio 2012, que por lo tanto, ascendió a 4.1444 euros (20% sobre 20.720,00 euros). En cuanto al ejercicio 2011, la Inspección señaló que no procedía reducción porque el rendimiento neto total de las actividades económicas declarado por los cónyuges había sido negativo.

En esta cuestión, se invoca de nuevo el principio de regularización íntegra, alegando que la base de la reducción debe ser el rendimiento neto comprobado y no el declarado. En este sentido, aluden a la jurisprudencia del TS reflejada en numerosas Sentencias en las que se señala que debe aplicarse el citado principio, reflejo del principio constitucional de seguridad jurídica, de forma que, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación inspectora, se debe atender a todos los componentes del tributo que se regulariza y no sólo a lo que puede resultarle perjudicial, debiendo contemplar la Inspección también aquellos componentes que le son favorables.

El TEAR, por su parte, rechaza la alegación de los interesados, explicando que la DA 27ª LIRPF permite la reducción, exclusivamente del rendimiento neto positivo declarado, y no del liquidado tras la comprobación.

El llamado principio de "regularización íntegra" es un principio general del ordenamiento tributario, de creación judicial, construido por el Tribunal Supremo a lo largo de los años. De acuerdo con este jurisprudencia, la Administración tributaria, en sus actuaciones de comprobación, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación que hubiera habido de no haber sido necesaria esa regularización. Es decir, la Inspección debería corregir la situación tributaria tanto a favor del contribuyente como a favor de la Administración, practicando la liquidación que proceda como resultado de estos ajustes.

En este punto, si bien el TS no se ha pronunciado específicamente en relación con la redacción de la disposición ahora analizada, resulta plenamente aplicable el razonamiento expuesto en el anterior Fundamento en cuanto a la reducción sobre los rendimientos de capital inmobiliario. Por lo tanto, procede, siguiendo la doctrina del Alto Tribunal, estimar también esta alegación, y declarar que una interpretación literal y estricta de la normativa no puede suponer un obstáculo para la íntegra y completa regularización de la situación tributaria de los obligados tributarios.

En definitiva, procede acoger también esta pretensión de los recurrentes, y anular en esta cuestión la resolución impugnada y por ende, la liquidación subyacente para que sea sustituida por otra en que, en los ejercicios en que proceda su aplicación, la reducción prevista en la DA 27ª LIRPF sea calculada sobre el rendimiento neto positivo resultante tras la comprobación inspectora.

DÉCIMO TERCERO.- Por otra parte, en el curso de la comprobación, se constató que la obligada tributaria había consignado en la declaración correspondiente a 2012, una reducción por aportaciones a planes de pensiones en importe de 12.500 euros. Sin embargo, la Inspección comprobó que no se tenía derecho a aplicar en los ejercicios comprobados ninguna reducción por este concepto, incrementando en consecuencia la base liquidable general del ejercicio 2012 y declarando que los excesos de aportaciones pendientes de reducir en ejercicios posteriores a 2012 eran de 0,00 euros.

Debe señalarse que nada se opone en cuanto a este ajuste practicado por la Inspección. No obstante, este TEAC, en virtud de las funciones revisoras que el artículo 237 LGT le concede, procede a examinar la procedencia del mismo. Efectivamente, como hemos establecido en anteriores resoluciones (entre otras, la de fecha 12/06/2014, RG 00-05127-2012), la falta de presentación del escrito de alegaciones no puede prejuzgar o determinar la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo, en todo caso, el Tribunal Económico-Administrativo hacer uso de las amplias facultades que el ordenamiento le atribuye. Sin embargo, el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, solo podrá llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de las actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acto recurrido.

En el presente caso, una vez acreditada la aplicación de la reducción, la obligada tributaria no aportó ningún documento que justifique la misma. Adicionalmente, la Inspección ha constatado la inexistencia de aportaciones a planes de pensiones anteriores a 2011 que estuviesen pendientes de compensar en ejercicios futuros, así como que no se ha efectuado ninguna aportación en los ejercicios 2011 y 2012. En consecuencia, resulta ajustado a derecho el incremento de la base imponible ahora analizado.

DÉCIMO CUARTO.- También se explica que en la autoliquidación del ejercicio 2011 no se había aplicado ninguna compensación de bases, ya que la base liquidable general declarada fue de 0,00 euros. Por ello, se señala que si se confirma el incremento de base liquidable regularizado por la Inspección, puede aplicarse compensación con bases liquidables negativas generadas en los ejercicios 2007 a 2010. En particular, se expone que en el ejercicio 2007 se generó una base liquidable negativa por importe de -98.406,59 euros, de la que quedaba pendiente de compensación (tras una aplicación en el ejercicio 2010) un total de 45.931,33 euros, cuya aplicación al ejercicio 2011 se solicita.

En la regularización practicada, la Inspección ya analizó la procedencia de la compensación de la base liquidable general negativa declarada en el ejercicio 2007, siendo el ejercicio 2011 el último en el que dicha compensación sería posible. Así, según se explica en el acuerdo de liquidación, se constató que la base negativa de 2007 provenía en gran medida de los rendimientos netos negativos declarados por la actividad de ACTIVIDAD_2, que había sido de -110.999,05 euros. Así, en el curso del procedimiento, la Inspección realizó actuaciones acerca de la procedencia de dichos rendimientos negativos, comprobándose, a través de los movimientos de la cuenta bancaria, la existencia de unos ingresos no declarados en 2007 por la actividad de ACTIVIDAD_2 de, al menos, 78.442,73 euros, por lo que la cantidad pendiente de compensar a inicio del ejercicio 2011, 45.931,33 euros, resultaba totalmente improcedente, al ser inferior al citado importe de ventas no declaradas.

Se muestra la disconformidad con el criterio de la Inspección, recordando que el saldo negativo del ejercicio 2007 fue comprobado y verificado en las actuaciones gestoras llevadas a cabo por la Administración; esto es, se invoca el efecto preclusivo previsto en el artículo 140 LGT

Ante esta alegación, la Inspección (en criterio confirmado por el TEAR), precisa que el procedimiento seguido en relación con el ejercicio 2007 fue un procedimiento de verificación de datos por lo que carece de los efectos preclusivos señalados en el artículo de la LGT invocado.

En el presente recurso de alzada, se insiste en la disconformidad, remitiendo de nuevo a las alegaciones presentadas ante el TEAR, en las que se había señalado que lo que no se podía hacer era reconocer virtualidad a un procedimiento de verificación de datos, posiblemente seguido de manera indebida, para comprobar el saldo de la base imponible negativa generada en el ejercicio 2007 y, al mismo tiempo, negar sus efectos preclusivos. Y en esta misma línea, ahora se recalca que el objeto comprobado en el procedimiento (saldo de la base imponible negativa) excedía claramente del alcance previsto para la verificación de datos.

Sin embargo, debe recordarse que la instrucción de un procedimiento de verificación de datos para regularizar la situación tributaria del contribuyente, teniendo en cuenta que la propia Exposición de Motivos de la LGT se crea "(...) para supuestos de errores o discrepancias entre los datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administración, así como para comprobaciones de escasa entidad que, en ningún caso, pueden referirse a actividades económicas". Como viene sosteniendo reiteradamente este TEAC, dicho procedimiento se agota en el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración, permitiendo, por tanto, solo una actividad de comprobación de escasa entidad, contemplando la propia LGT otros procedimientos (comprobación limitada o inspección) para las comprobaciones que superan ese marco, que pueden iniciarse tras advertir la falta de alcance del procedimiento de verificación de datos para el caso concreto, tal y como establece el artículo 133.1.e) LGT. Así las cosas, la Inspección indica que en el seno de dicho procedimiento no se ha llevado a cabo análisis de la base negativa, esto es, de la composición y circunstancias que han determinado su valor, por lo que, no habiendo sido acreditado lo contrario, hemos de declarar que que el procedimiento de verificación de datos se llevó a cabo con pleno respeto a su ámbito de actuación, debiendo desestimarse este reproche que se realiza. En conclusión, no cabe invocar el efecto preclusivo señalado en el artículo 140 LGT, previsto para los procedimientos de comprobación limitada.

Por último, conviene añadir que, en la autoliquidación presentada correspondiente al ejercicio 2012, se había compensado la base liquidable general declarada (11.075,48 euros) con bases negativas por el mismo importe, de forma que la base liquidable general sometida a gravamen ha sido de 0,00 euros. En la regularización practicada, la Inspección denegó la compensación efectuada, ya que de acuerdo con las declaraciones presentadas, en los ejercicios 2008 a 2011 no se había generado ninguna base negativa que pudiese ser compensada en 2012. En la vía económico-administrativa, no se ha opuesto específicamente este ajuste, no obstante lo cual este TEAC, en ejercicio de su función revisora, ha comprobado la adecuación a Derecho del mismo.

Llegados a este punto, una vez finalizado el análisis de todas las cuestiones que incumben al acuerdo de liquidación subyacente en el presente recurso, resulta la estimación parcial del mismo en los términos señalados en los anteriores Fundamentos de Derecho Décimo Primero y Décimo Segundo.

Esto es, en lo que hace a la liquidación subyacente, cabe señalar que debe ser anulada a fin de que sea sustituida por otra en la que:

a) Sobre los rendimientos netos de capital inmobiliario regularizados, se aplique la reducción prevista en el artículo 23.2 LIRPF; y,

b) Las reducciones del 20% por mantenimiento de empleo, prevista en la DA 27ª LIRPF, que resulten procedentes, se apliquen sobre los rendimientos netos positivos comprobados de la actividad

DÉCIMO QUINTO.- En cuanto al expediente sancionador, una vez ordenada la anulación de la liquidación a fin de que sea sustituida por otra, es criterio de este TEAC manifestado en Resolución de 05-11-2015 (RG 00-03142-2013), para los supuestos de estimación en parte de la liquidación por razones de fondo, que:

Esto es, una vez ordenada la anulación de la liquidación, en principio, se procederá asimismo a anular la sanción en la parte de la misma que se derive de la cuota ahora anulada. Sin embargo, en el presente caso, concurre una particularidad, cual es que las reducciones del rendimiento neto de la actividad y del capital inmobiliario que se podrían haber aplicado si se hubiese declarado correctamente el tributo no han sido computadas como renta regularizada sancionable. En efecto, según se señala en los acuerdos de imposición de sanción, la Inspección ha tenido en cuenta que constituye infracción tributaria dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación de tributo (191 LGT). Por ello, a efectos de imponer la sanción, se ha considerado que una correcta autoliquidación del tributo hubiese permitido la aplicación de las citadas reducciones.

Por otra parte, habiendo optado el matrimonio por la tributación conjunta en el IRPF conjunta, y dado el carácter personalísimo de las sanciones, la Inspección distribuye los importes defraudados entre cada uno de los cónyuges, atendiendo a la titularidad de las rentas por las que se producen los incrementos en la base liquidable regularizados por la Inspección.

DÉCIMO SEXTO.- A continuación, hemos de referirnos a las cuestiones que atañen al acuerdo de imposición de sanción, en el que se sanciona a la ahora recurrente por la declaración de unos rendimientos netos de la actividad de farmacia inferiores a los procedentes, por la ocultación de las rentas correspondientes al arrendamiento de un inmueble, por la aplicación improcedente de una reducción por aportación a plan de pensiones y por la compensación de bases liquidables negativas inexistentes.

La primera cuestión que plantea la recurrente se refiere a la, a su entender, nulidad del acuerdo sancionador por cuanto la Inspección, en la medida en que aprecia la existencia de ventas ocultas y de simulación, estaba obligada a haber pasado el tanto de culpa al Ministerio Fiscal por razón de la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública.

Se trata de una cuestión que ya ha sido analizada por este TEAC en el Fundamento de Derecho Sexto de la presente resolución, a cuya argumentación nos remitimos a fin de evitar reiteraciones innecesarias.

DÉCIMO SÉPTIMO.- Llegados a este punto, procede analizar la concurrencia de los elementos configuradores de la sanción. Así, ha de comenzar señalándose que, una vez que a lo largo de la presente resolución, este TEAC ha confirmado íntegramente los ajustes practicados por la Inspección que han determinado que la obligada tributaria dejase de ingresar en plazo reglamentario parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación de tributo (conducta tipificada en el artículo 191.1 LGT), queda confirmado el elemento objetivo (tipicidad).

Seguidamente, la recurrente alega que no existe culpabilidad en su conducta, centrándose particularmente en la actividad ejercida a través de la sociedad (articulación del negocio de parafarmacia y de productos dietoterápicos) señalando que responde a supuestos de economía de opción o de fraude de ley, por lo que en todo caso debe apreciarse la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Esto es, las alegaciones de la interesada se dirigen especialmente al análisis de la culpabilidad en relación con la simulación apreciada por la Inspección

En este punto, conviene precisar en primer lugar, en cuanto a la posibilidad de utilizar la prueba indiciaria de forma válida en el procedimiento sancionador; que este TEAC ya se ha pronunciado en ocasiones anteriores indicando que la presunción de inocencia puede ser desvirtuada por medio de indicios. Así, en la resolución con de fecha 27-09-2012 R.G. 00-04967-2010, señalábamos que:

Por lo tanto, la correcta utilización de estos medios de prueba exige, a) que los hechos base estén acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y, b) que se explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del hecho constitutivo de una infracción, y de la participación del obligado tributario.

En el caso concreto que analizamos, la Inspección ha utilizado lo que la jurisprudencia y la doctrina administrativa denominan la prueba por indicios, obteniendo una conclusión, acorde con las reglas de la lógica, que este TEAC ha confirmado, según hemos expuesto en el anterior Fundamento de Derecho de la presente resolución. Asimismo, tal como ya hemos indicado en el Fundamento Octavo (al que nos remitimos), debe rechazarse cualquier planteamiento en el marco de las economías de opción en aquellos casos en que el ahorro fiscal resulte contrario al objetivo perseguido con la normativa aplicable. Y, en cuanto a la posible apreciación de que el negocio se hubiese realizado en fraude de ley (conflicto), con la consiguiente exclusión de culpabilidad, también en el Fundamento Octavo hemos argumentado que en el caso de negocios artificiosos, resulta prioritario resolver en primer lugar si el negocio jurídico existe o no realmente; esto es, ha de descartarse con carácter previo la existencia de simulación.

Así las cosas, debemos analizar en este punto la concurrencia del elemento subjetivo, esto es la necesaria acreditación de la culpabilidad, en la sanción impuesta. A este respecto recordemos que el artículo 183.1 LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". De lo expuesto se desprende que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas incluso por negligencia simple. Por otro lado, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. A este respecto, el artículo 179 LGT, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, ha recogido en su apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros, cuando se haya actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma.

Ésta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, entre otras, en Sentencia de 06/06/2008, recaída en el recurso para unificación de doctrina nº 146/2004, matizaba que para que tal doctrina resultase viable y aplicable era necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pudiera calificarse de razonable, es decir, que estuviese respaldada, aunque fuese en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública. En el presente caso, nos encontramos con que la obligada tributaria ha dividido artificiosamente la actividad económica que desarrollaba, utilizando a su sociedad familiar como instrumento para facturar productos de parafarmacia y dietoterápicos con el único fin de obtener un indebido ahorro fiscal. En este punto, resulta innegable el conocimiento total y absoluto que la interesada debía tener acerca de la actividad de la entidad, ya que es una empresa que controlaba totalmente y dirigía (era administradora única de la misma). Por otra parte, también aprovechó el ejercicio de una actividad, con régimen de determinación de la base imponible en estimación directa modalidad normal, para deducirse indebidamente determinados gastos. Interesa además poner de relevancia la actitud activa de la obligada tributaria encaminada al encubrimiento de las rentas efectivamente obtenidas: por una parte, ocultando ventas de su actividad farmacia, y por otro, dejando de declarar ingresos por alquileres de una forma totalmente consciente ya que, a fin de esconder el arrendamiento, imputó rentas inmobiliarias como si el inmueble hubiera estado a su disposición. Por último, en las declaraciones presentadas, se aplicó una reducción por aportación a plan de pensiones a pesar de no haber realizado ninguna aportación en los ejercicios comprobados (y no tener ninguna procedente de ejercicios anteriores pendiente de reducir) y compensó bases liquidables negativas que eran inexistentes.

Adicionalmente, debe destacarse que este TEAC ha señalado, en resolución de fecha 21-03-2013 RG 00-03867-02010 que, si bien en ocasiones resulta dificultoso y complejo evidenciar el ánimo defraudador del contribuyente, en los supuestos de concurrencia de simulación negocial esas dificultades se soslayan, en tanto que precisamente esa construcción ficticia exterioriza la clara voluntad del contribuyente de eludir el tributo.

En la misma línea apuntada, este TEAC en resolución de 02-06-2011 RG 00-5855-2009, en un caso en que asimismo se confirmaba la existencia de simulación, señaló que "la naturaleza de la simulación es incompatible con lo que se debería entender con interpretación razonable de la norma, ya que, a través de la simulación, ya sea absoluta o relativa, como es el caso, lo que se pretende es, más que interpretar la norma, eludir su aplicación y sus consecuencias tributarias. Ha de entenderse, por tanto, procedente la sanción impuesta, desestimando el recurso de la entidad recurrente."

En conclusión, este TEAC coincide con el criterio de la Inspección, apreciando la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta de la obligada tributario, sin que se den ninguna de las circunstancias excepcionales, tales como dudas razonables de interpretación, jurisprudencia titubeante y laguna normativa que tradicionalmente son admitidas como causa de exoneración de responsabilidad.

Por otra parte, en cuanto a la motivación recogida en el acuerdo sancionador en relación con la culpabilidad, debe señalarse previamente que en el mismo se recogen ampliamente todos los antecedentes del caso, con una descripción pormenorizada de los hechos y de los indicios que fundamentan la regularización, explicitando el razonamiento lógico y deductivo que conduce a alcanzar la conclusión de que la interesada incumplió las obligaciones tributarias correspondientes y exponiendo de forma detallada toda la normativa sancionadora aplicable. Y, específicamente, en cuanto a la concurrencia de culpa en la conducta de la obligada tributaria, la Inspección ha realizado un pormenorizado análisis a fin de motivar adecuadamente la apreciación de la culpabilidad (páginas 61 a 65 ambas inclusive), en el que se explican exhaustivamente las causas por las que la conducta se califica como culpable, sin que concurra ninguno de los supuestos de exclusión de la responsabilidad.

Por lo tanto, a juicio de este TEAC, resulta plenamente satisfecha la obligación que en este ámbito se impone a la Inspección de los tributos de motivar y exteriorizar las razones que le llevan a concluir que la actuación del sujeto pasivo en este extremo es merecedora de sanción, respetando adecuadamente las garantías que la ley exige en esta materia a fin de evitar situaciones de indefensión.

DÉCIMO OCTAVO.- En cuanto a la calificación de las infracciones, en el acuerdo sancionador, la Inspección explica que la obligada tributaria omitió en la contabilidad una parte (183.984,72 euros en 2011 y 130.070,84 euros en 2012) de los ingresos obtenidos y registrados en los ordenadores conectados a las cajas registradoras (venta libre) y en los datos de las liquidaciones del COFM (venta receta). Por lo tanto, toda vez que faltan por registrar una gran parte de las ventas de la actividad, se aprecia la concurrencia de una incorrecta llevanza de los libros, anomalía que impone analizar la posible concurrencia de medios fraudulentos en los términos señalados en el artículo 184.3 LGT:

Así las cosas, de acuerdo con los cálculos que figuran en el acuerdo sancionador, en el ejercicio 2011, la incidencia de la llevanza incorrecta de libros representa, sobre los incrementos regularizables imputados a la obligada tributaria, un porcentaje superior al 50%, por lo que se aprecia la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad que determina la calificación de la infracción como muy grave por concurrencia de medios fraudulentos (191.4 LGT).

La recurrente rechaza que existan anomalías sustanciales, alegación que debemos desestimar ya que, según lo expuesto, se dan las circunstancias señaladas en la normativa para su apreciación.

DÉCIMO NOVENO.- Por último, y aun cuando no haya sido alegado expresamente por la recurrente, hemos de analizar la cuantificación de las sanciones a fin de determinar si en las mismas se comete un exceso por no haber tenido en cuenta en las bases sancionadoras las cantidades, en su caso, devueltas por el concepto IS a TW SL en la medida en que correspondan a los ajustes derivados de la simulación apreciada. Esto es, la deuda tributaria dejada de ingresar debería ser dicha deuda neta y, por tanto, la base de la sanción debería reducirse en los importes correspondientes, para de ese modo respetar el principio de regularización íntegra consagrado por el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 08/06/2023, en recurso contencioso administrativo número 5002/2021 en el que, para un supuesto similar, se señala:

Debe precisarse que cuando se dictó el acuerdo sancionador ahora impugnado, tampoco se había producido este pronunciamiento del TS. Ello no obsta para que este TEAC considerando que, en el presente expediente, la aplicación del criterio expuesto haría variar la base de la sanción determinada en el acuerdo sancionador, proceda a estimar en parte y anular la sanción para que sea sustituida por otra en la que la base de la sanción se determine de acuerdo con lo señalado por el TS.

VIGÉSIMO.- Por lo expuesto, se estima en parte el presente recurso de alzada, tramitado con RG 00-01822-2022, en los términos que siguen:

a) Ordenando la anulación del acuerdo de liquidación subyacente para que sea sustituido por otro en el que: se aplique la reducción prevista en el artículo 23.2 LIRPF sobre los rendimientos netos de capital inmobiliario regularizados; se apliquen las reducciones procedentes por mantenimiento de empleo sobre los rendimientos netos positivos comprobados de la actividad; y se mantengan el resto de ajustes cuya procedencia se ha confirmado por este TEAC.

b) Ordenando la anulación del acuerdo sancionador para que se dicte un nuevo acuerdo, sin necesidad de tramitar un nuevo procedimiento, considerando las nuevas bases de sanción que puedan resultar de la aplicación del criterio jurisprudencial expresado por el Tribunal Supremo, de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho Décimo Noveno.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando la resolución impugnada en los términos señalados en la presente resolución.