En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
Se han visto los presentes recursos de alzada
interpuestos por la entidad XZ,
S.A.U. (NIF ...), contra los actos que se identifican a
continuación:
- Acto presunto, por desestimación por
silencio administrativo, al no haber resuelto en plazo, el Tribunal
económico-administrativo Regional (TEAR) de Castilla León,
las reclamaciones 47-00463-2018 y 47-04348-2018, interpuestas contra
el acuerdo de liquidación derivado del acta A02-...32, por el
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), períodos
1T a 4T, ejercicios 2009 y 2010, emitido por la Dependencia Regional
de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y
León de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT).
- Resolución expresa, dictada por el TEAR
de Castilla y León, con fecha 30 de abril de 2021, que
resuelve las reclamaciones 47-00463-2018 y 47-04348-2018, por la que
se acuerda estimar en parte las reclamaciones y anular la
liquidación impugnada, ordenando la retroacción de
actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los
efectos de que la Oficina gestora regularice la situación
tributaria de la entidad recurrente no sólo respecto de la
improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA que le
fueron indebidamente repercutidas, sino analizando también la
concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar
su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente
soportó la sociedad TW,
S.L.U.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada los
siguientes recursos de alzada que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-01668-2019
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14/03/2019
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22/03/2019
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00-01226-2020
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14/03/2019
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26/02/2020
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00-04396-2021
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11/06/2021
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14/06/2021
|
SEGUNDO.- Con fecha 14 de febrero de 2011, se
comunicó a la sociedad TW,
S.L.U. (NIF ...) el inicio de actuaciones inspectoras de
comprobación e investigación de carácter
parcial respecto al IVA 1T a 4T ejercicios 2009 y 2010.
Con fecha 20 de julio de 2017, se incoa Acta
número ...32, tramitada en disconformidad, por el Impuesto
sobre el Valor Añadido de los períodos comprobados.
Tras la formulación de alegaciones por la
obligada tributaria, se dictó acuerdo de liquidación
del que resulta una minoración de 1.561.370,39 euros en la
devolución solicitada en el cuarto trimestre del ejercicio
2010.
Entre otros ajustes, no se admite el carácter
deducible de las cuotas soportadas que, por importe de 755.589,27
euros, constan en la factura de fecha 28 de julio de 2010 recibida
de la entidad QR,
S.L. En relación con esta operación, la Inspección
de los tributos señala que se corresponde con la compra de un
inmueble en MUNICIPIO_1
(...) por la que se repercutió una cuota de IVA al tipo del
18 por ciento, pero posteriormente, con fecha 12 de marzo de 2015,
la Inspección tributaria de la Comunidad Autónoma de
... instruyó acta de conformidad por el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
(ITPyAJD) en relación a esta operación, en la que se
considera que se trata de una segunda transmisión de
edificaciones y terreno, por lo que es una entrega sujeta y exenta
del IVA, al tener por objeto bienes que no tienen la condición
de solar, de acuerdo al informe del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1.
La Inspección de la Comunidad Autónoma de ... concluyó
que la operación debió tributar por la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).
Este acuerdo fue notificado el día 9 de
enero de 2018 a la sociedad XZ,
S.A.U., en calidad de sucesora de la sociedad TW,
S.L.U.
TERCERO.- La sociedad sucesora XZ,
S.A.U., interpuso. el día 9 de febrero de 2018,
reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de
Castilla y León que fueron registradas con R.G. 47-00463-2018
y 47-04348-2018. En las alegaciones formuladas se señalaba,
en síntesis, lo siguiente:
- Que con fecha 17 de marzo de 2015 se incoa Acta
en conformidad por el ITPyAJD en relación con la operación
de adquisición del inmueble situado en MUNICIPIO_1
(...), habiendo satisfecho a la Comunidad Autónoma de ... el
importe de la liquidación y de la sanción.
- Que la AEAT admite la incompatibilidad entre
IVA y TPO pero no acepta poner en práctica el procedimiento
para la devolución del IVA soportado en la compra, siendo
éste el motivo que ha dado lugar a la disconformidad con el
Acta.
- Que pese al reconocimiento implícito de
la existencia de tal derecho a la devolución (pues sí
se reconoce explícitamente que la repercusión fue
improcedente y que se produjo duplicidad impositiva), no se da
satisfacción material a tal derecho sino que, sobre la base
de dudosos argumentos formales o procedimentales, simplemente se
señala a esta Sociedad la vía para recuperar la cuota
de IVA soportada indebidamente: iniciando y siguiendo un nuevo
procedimiento distinto al de Inspección.
- Que la Inspección remite a la interesada
al procedimiento previsto en el artículo 89.Cinco LIVA, pero
no está legitimada para ello por no ser el sujeto pasivo de
la operación.
- Que nada obstaba para que motu proprio
la Administración tributaria procediera a tramitar dicha
devolución que, por otra parte, es a lo que la jurisprudencia
del Tribunal Supremo obliga en unidad de acto y en aplicación
del principio de regularización íntegra.
- Que la jurisprudencia que cita en sus
alegaciones obliga a la Administración Tributaria a reconocer
el derecho a la devolución del importe soportado en concepto
de IVA para salvaguardar el principio de seguridad jurídica y
más aún cuando ha habido una liquidación por el
ITPAJD (modalidad de TPO) para la misma operación.
CUARTO.- Al no haber resuelto el TEAR de Castilla
y León las reclamaciones referenciadas en plazo, en fecha 14
de marzo de 2019, la entidad interpone recursos de alzada ordinarios
frente a su desestimación por silencio administrativo ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). Los
recursos fueron registrados con R.G. 00-01668-2019 y 00-01226-2020.
La recurrente considera que, en la medida en que
no se ha notificado resolución expresa en el plazo de un año
previsto en el artículo 240 de la Ley General Tributaria, se
pueden entender desestimadas las reclamaciones al objeto de
interponer el referido recurso de alzada ordinario.
Las alegaciones formuladas consisten, en esencia:
- Existe doble tributación al pagar cuota
de IVA y de ITPyAJD en concepto TPO.
- Negativa de la Administración a devolver
el IVA incorrectamente repercutido remitiéndose de forma
incongruente al procedimiento previsto en el artículo
89.Cinco de la Ley del IVA cuando la liquidación adquiera
firmeza. Asimismo, la Inspección indica la incompetencia para
determinar la devolución de ingresos indebidos y que queda
fuera del ámbito de la comprobación efectuada.
- Se ignora la jurisprudencia del Tribunal
Supremo en relación con la aplicación del principio de
regularización íntegra, como la resolución de
este TEAC registrada con R.G. 00-3545-2011, de 19 de febrero de 2015
y la resolución registrada con R.G. 00-3516-2014 de 14 de
diciembre de 2017.
QUINTO.- Con fecha 1 de abril de 2020, el
recurrente solicita certificado de silencio positivo al haber
transcurrido también el plazo de un año para resolver
el presente TEAC el recurso de alzada interpuesto. Se alega la
aplicación del doble silencio administrativo conforme a lo
dispuesto en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento
Administrativo Común, citándose sentencias del
Tribunal Supremo al efecto.
SEXTO.- El 30 de abril de 2021, el TEAR de
Castilla y León resuelve las reclamaciones interpuestas
siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en la
Sentencia de 2 de octubre de 2020, estimando parcialmente la
reclamación, anulando la liquidación impugnada y
ordenando la retroacción de actuaciones en el seno del
procedimiento de Inspección a los efectos de que la Oficina
gestora regularice la situación tributaria de la entidad
recurrente no sólo respecto de la improcedencia de la
deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente
repercutidas, sino analizando también la concurrencia de los
requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la
devolución de las cuotas que indebidamente soportó la
sociedad TW,
S.L.U.
SÉPTIMO.- Contra la citada resolución
del TEAR de Castilla y León, se interpone recurso de alzada
ordinario ante este TEAC en fecha 11 de junio de 2021. El recurso
fue registrado con R.G. 00-4396-2021.
Se expresa que la sociedad tiene derecho a la
deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente
repercutidas, por lo que la estimación del TEAR debería
ser total al cumplir XZ
con todos los requisitos previstos para obtener la devolución.
Adicionalmente, la interesada indica que procede
considerar estimada la reclamación en su día
presentada por aplicación del doble silencio administrativo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Los recursos de alzada arriba señalados
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho de los actos
impugnados.
CUARTO.- Por lo que respecta, en primer lugar, a
la aplicación del alegado "doble silencio
administrativo", el artículo 24.1 párrafo
tercero, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento
Administrativo Común de las Administraciones Públicas
(Ley 39/2015, en lo sucesivo), en el seno de la revisión en
vía administrativa, dispone lo siguiente:
"Artículo 24.
Silencio administrativo en procedimientos iniciados a solicitud del
interesado.
1. En los procedimientos
iniciados a solicitud del interesado, sin perjuicio de la resolución
que la Administración debe dictar en la forma prevista en el
apartado 3 de este artículo, el vencimiento del plazo máximo
sin haberse notificado resolución expresa, legitima al
interesado o interesados para entenderla estimada por silencio
administrativo, excepto en los supuestos en los que una norma con
rango de ley o una norma de Derecho de la Unión Europea o de
Derecho internacional aplicable en España establezcan lo
contrario. Cuando el procedimiento tenga por objeto el acceso a
actividades o su ejercicio, la ley que disponga el carácter
desestimatorio del silencio deberá fundarse en la
concurrencia de razones imperiosas de interés general.
El silencio tendrá
efecto desestimatorio en los procedimientos relativos al ejercicio
del derecho de petición, a que se refiere el artículo
29 de la Constitución, aquellos cuya estimación
tuviera como consecuencia que se transfirieran al solicitante o a
terceros facultades relativas al dominio público o al
servicio público, impliquen el ejercicio de actividades que
puedan dañar el medio ambiente y en los procedimientos de
responsabilidad patrimonial de las Administraciones Públicas.
El sentido del silencio
también será desestimatorio en los procedimientos de
impugnación de actos y disposiciones y en los de revisión
de oficio iniciados a solicitud de los interesados. No obstante,
cuando el recurso de alzada se haya interpuesto contra la
desestimación por silencio administrativo de una solicitud
por el transcurso del plazo, se entenderá estimado el mismo
si, llegado el plazo de resolución, el órgano
administrativo competente no dictase y notificase resolución
expresa, siempre que no se refiera a las materias enumeradas en el
párrafo anterior de este apartado.
(...)".
No obstante, hay que tener en
cuenta, que la normativa en la que el recurrente fundamenta sus
pretensiones tiene carácter supletorio respecto de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT, en adelante).
En concreto, tal carácter supletorio se deriva de lo
dispuesto en la Disposición Adicional Primera de la Ley
39/2015, donde se señala lo siguiente (el subrayado es
nuestro):
"Disposición
adicional primera. Especialidades por razón de materia.
1. Los procedimientos
administrativos regulados en leyes especiales por razón de la
materia que no exijan alguno de los trámites previstos en
esta Ley o regulen trámites adicionales o distintos se
regirán, respecto a éstos, por lo dispuesto en dichas
leyes especiales.
2. Las siguientes
actuaciones y procedimientos se regirán por su normativa
específica y supletoriamente por lo dispuesto en esta Ley:
a) Las actuaciones y
procedimientos de aplicación de los tributos en materia
tributaria y aduanera, así como su revisión en vía
administrativa.
b) Las actuaciones y
procedimientos de gestión, inspección, liquidación,
recaudación, impugnación y revisión en materia
de Seguridad Social y Desempleo.
c) Las actuaciones y
procedimientos sancionadores en materia tributaria y aduanera, en el
orden social, en materia de tráfico y seguridad vial y en
materia de extranjería.
d) Las actuaciones y
procedimientos en materia de extranjería y asilo".
Así como de lo previsto en el artículo
7 de la LGT, que se refiere a las fuentes del Ordenamiento
tributario, señalando en su apartado 2:
"2. Tendrán
carácter supletorio las disposiciones generales del derecho
administrativo y los preceptos del derecho común".
La revisión en vía
administrativa, procedimiento ante el que nos encontramos, se
encuentra entre las actuaciones y procedimientos que se regirá
por su normativa específica y, sólo supletoriamente,
por las previsiones contenidas en la Ley 39/2015.
En este sentido, la LGT se
refiere a los efectos del silencio (falta de resolución en
plazo) de un recurso de alzada ante el TEAC, por remisión a
lo previsto para el procedimiento tramitado en única o
primera instancia.
Así, señala el
artículo 241 de la LGT, referido al recurso de alzada
ordinario:
"1. Contra las
resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales
económico-administrativos regionales y locales y por los
órganos económico-administrativos de las Comunidades
Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía
podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un
mes contado desde el día siguiente al de la notificación
de las resoluciones.
(...)
4. En la resolución
del recurso de alzada ordinario será de aplicación lo
dispuesto en el artículo 240 de esta Ley".
Por su parte, el artículo
240 de la LGT, al que se remite, y que se refiere al plazo de
resolución en el procedimiento en única o primera
instancia, señala:
"1. La duración
del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un
año contado desde la interposición de la reclamación.
Transcurrido ese plazo el interesado podrá entender
desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso
procedente.
El tribunal deberá
resolver expresamente en todo caso. Los plazos para la interposición
de los correspondientes recursos comenzarán a contarse desde
el día siguiente al de la notificación de la
resolución expresa.
(...)".
Atendiendo a la previsión
normativa anterior, resulta patente que la normativa tributaria
(LGT) regula de forma específica el sentido del silencio en
vía económico-administrativa, por lo que no cabe la
aplicación supletoria ni subsidiaria del artículo 24
de la Ley 39/2015, invocado por el recurrente.
Esto es, la LGT determina que,
transcurrido el plazo de resolución, el interesado podrá
entender desestimada su pretensión, otorgando así al
silencio efectos desestimatorios.
Adicionalmente, se indica que el
Tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. En
efecto, se mantiene la obligación de resolver sin señalar
ni condicionar el sentido de la resolución, lo cual refuerza
lo sostenido en cuanto al sentido desestimatorio del silencio en
relación al recurso de alzada, con independencia de que el
mismo se haya interpuesto contra una resolución expresa o
contra una desestimación presunta.
En este punto, resulta relevante
traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de
junio de 2007 (Recurso n.º 52/2002). En dicha sentencia, el
Alto Tribunal se refiere a la especialidad que caracteriza a los
procedimientos tributarios y señala la declaración de
supletoriedad de la Ley de Régimen Jurídico y de la
Ley del Procedimiento Administrativo Común. Este
pronunciamiento, ha sido nuevamente reiterado por el Tribunal
Supremo respeto a la LGT y la Ley 39/2015, en sentencia de 17 de
junio de 2019 (Recurso n.º 3269/2017), donde se expone lo
siguiente:
"En conclusión,
lo realmente relevante es que la previsión de la disposición
adicional (DA) 5ª.1 de la Ley 30/1992 , mantenida en la DA 1ª,
apartado 2.c) de la Ley 39/2015, es la supletoriedad de dicha ley de
procedimiento administrativo común en todo lo no regulado
específicamente en la normativa propia de los diferentes
procedimientos tributarios."
Por tanto, no puede
interpretarse, tal como pretende el recurrente, que, al no referir
la LGT el doble silencio administrativo, deba aplicarse lo previsto
en el artículo 24 de la Ley 39/2015. La falta de referencia
al mismo en realidad indica que no se pretende otorgar diferente
sentido al silencio en función de cual sea el acto que se
recurre, esto es, uno expreso o bien presunto, manteniéndose,
en todo caso, el sentido desestimatorio.
Asimismo, la finalidad otorgada a
tal silencio desestimatorio, a efectos de entender agotada la
preceptiva vía administrativa, a fin de acudir a la
jurisdicción contencioso-administrativa, carecería de
sentido de reconocer el sentido estimatorio del doble silencio.
Por último, pese a no
referirse a una cuestión relacionada con el ámbito
tributario, resulta relevante, por las conclusiones que señala
respecto a la figura del "doble silencio administrativo",
la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2020 (Recurso
n.º 2021/2017), dictada en casación.
El Abogado del Estado interpuso
recurso de casación contra la sentencia de instancia que
estimó el recurso promovido contra la desestimación
por silencio administrativo del recurso de alzada presentado por un
militar contra la inactividad de la Administración de Defensa
con relación a la petición de permanecer en las FFAA;
petición encauzada a través de los trámites
generales del procedimiento, no por el procedimiento específico
establecido al efecto.
Falla el Alto Tribunal,
refiriéndose a lo ya resuelto en sentencias anteriores:
"En aplicación
de lo razonado, debemos responder que el silencio administrativo
positivo que preveía el último inciso del párrafo
segundo del artículo 43.1 de la ley 30/1992, de 26 de
noviembre, no opera cuando, estando previsto normativamente un
procedimiento singular para alcanzar el efecto jurídico
solicitado, la solicitud se desentiende de sus trámites y se
sujeta sólo a las reglas generales del procedimiento
administrativo común.".
De lo resuelto por el Tribunal
Supremo se desprende, de nuevo, lo ya sostenido en cuanto a la
aplicación preferente de la normativa específica que
regula determinados procedimientos, aun cuando, de forma fáctica,
se haya acudido a los trámites del procedimiento
administrativo común, regulado hoy en día en la Ley
39/2015.
No cabe duda, como ya hemos
apuntado, que el procedimiento de revisión en vía
administrativa se rige por su normativa específica, la LGT,
que prevé, para el recurso de alzada, no resuelto en plazo,
el efecto jurídico de desestimación.
En consecuencia, este TEAC
procede a desestimar las alegaciones formuladas al efecto relativas
a la estimación de la reclamación por doble silencio
administrativo.
QUINTO.- En segundo lugar, respecto a la
aplicación del principio de regularización íntegra,
acogido por la resolución de primera instancia del TEAR de
Castilla y León, la reclamante sostiente que tiene derecho a
la devolución de ingresos indebidos solicitada, por lo que el
fallo del Tribunal Regional debía ser una estimación
total de sus pretensiones, y no parcial.
En el ámbito del Impuesto sobre el Valor
Añadido, el principio de regularización íntegra
supone que, en los casos en los que se hayan deducido cuotas de IVA
de forma indebida, que hubieran sido repercutidas improcedentemente,
la Administración está obligada a comprobar si el
contribuyente tiene derecho a la devolución de ingresos
indebidos. Por tanto, es la Administración la competente para
determinar si concurren los requisitos de la devolución y no
los Tribunales Económico-Administrativos, como pretende el
reclamante.
Sobre la regularización íntegra
existe una copiosa jurisprudencia conforme a la cual se han ido
trazando las características básicas de la actuación
debida por la Administración Tributaria en este sentido,
debiendo traer a colación, entre otras, las sentencias del
Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 (rec. 3914/2002), 18 de
septiembre de 2013 (rec. 4498/2012), 5 de febrero de 2015 (rec.
1933/2013), 10 y 17 de octubre de 2019 (rec. 4153/2017 y 4809/2017,
respectivamente) y 13 de noviembre de 2019 (rec 1675/2018). En esta
última sentencia mencionada, de fecha posterior al acuerdo de
liquidación impugnado, el Alto Tribunal, tras indicar que se
ha referido recientemente sobre un supuesto parecido en la sentencia
de fecha 10 de octubre de 2019 (rec. nº 4809/2017), en la
sentencia de 25 de septiembre de 2019 (rec. nº 4786/2017) y en
la de fecha 10 de octubre de 2019 (rec. nº 4153/2017), indica
lo siguiente:
"De acuerdo con la
jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas
operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas
operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las
cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron
repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea
sometido a una actuación inspectora de regularización,
la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción
de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación
para que obligado tributario que está siendo objeto de
comprobación que fue destinatario de la repercusión de
las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente
deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la
situación, instar la devolución del ingreso indebido,
sino que la Administración tributaria debe adoptar la
solución más favorable para el interesado, que evite
una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por
parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones
de comprobación necesarias para determinar si efectivamente
tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente
repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación
del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la
neutralidad del impuesto.
No consta en el acuerdo
impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la
devolución a favor del obligado tributario comprobado de las
cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el
acto sea firme para que el interesado inste la devolución de
las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los
criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la
Administración tributaria es contraria al principio de
proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta
la regularización de la oficina gestora en cuanto que el
adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó
la repercusión, por lo que practicar liquidación para
que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más
los intereses de demora, independientemente de la regularización
sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede
considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al
obligado tributario objeto de comprobación tributaria y
conduce a una situación improcedente, con el consiguiente
perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta
una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo
puede ser reparada si al final se consigue la devolución del
IVA.
La inspección
debió, además de determinar la inexistencia del
derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la
improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y
acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución
del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la
situación con respecto al IVA".
En palabras del Tribunal Supremo, cuando un
contribuyente se ve sometido a una comprobación por la
Inspección y se regulariza la situación, para evitar
un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los
componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que
puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable
(incluso en supuestos en los que se concluía que se había
producido simulación por diversas entidades de un grupo, el
Tribunal Supremo reconoce que procede la devolución del IVA
derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de
forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015, recurso
3857/2013).
Cabe asimismo citar la reciente sentencia del
Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2021, recurso 574/2020, en la que
se plantea un supuesto de denegación de la deducibilidad de
cuotas soportadas en el marco de un procedimiento de comprobación
limitada, por corresponder dichas cuotas a operaciones cuya realidad
no se considera suficientemente acreditada, concluyendo el Tribunal
que, en aplicación del principio de íntegra
regularización, la Administración tributaria debe
realizar las actuaciones de comprobación necesarias para
determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución
de las cuotas indebidamente repercutidas en el ámbito del
procedimiento de gestión, sin necesidad de acudir a un
procedimiento autónomo de devolución.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del
Tribunal Supremo, en los casos en que el destinatario de unas
operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas
operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las
cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron
repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea
sometido a una actuación inspectora de regularización,
la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción
de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación
para que el obligado tributario que está siendo objeto de
comprobación que fue destinatario de la repercusión de
las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente
deducidas e intereses de demora y, posteriormente, restablecida la
situación, instar la devolución del ingreso indebido,
sino que la Administración tributaria debe adoptar la
solución más favorable para el interesado, que evite
una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por
parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones
de comprobación necesarias para determinar si efectivamente
tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente
repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación
del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la
neutralidad del impuesto.
La doctrina de este TEAC se ha venido
pronunciando en la misma línea que la jurisprudencia del
Tribunal Supremo, que de forma reiterada se ha referido al derecho a
la regularización íntegra, entre otras, en las
resoluciones de 19 de febrero de 2015 (R.G. 00/03545/2011), 14 de
diciembre de 2017 (R.G. 00/03516/2014), 29 de noviembre de 2018
(R.G. 00/19088/2015), 25 de junio de 2019 (R.G. 00/1972/2017, 15 de
julio de 2019 (R.G. 00/5359/2016). y, más recientemente,
resoluciones de 26 de febrero de 2020 (R.G. 00/02449/2017) y de 17
de septiembre de 2020 (R.G. 00/00281/2018). Así, en la
primera de todas ellas, este Tribunal afirmó:
"De acuerdo con esta
jurisprudencia del Tribunal Supremo, en los casos en que el
adquirente hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma
indebida (bien porque las cuotas fueron repercutidas
improcedentemente porque la operación debía tributar
por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, bien porque el
sujeto pasivo destinatario de la operación no era aquel que
se había deducido las cuotas sino la comunidad o entidad sin
personalidad jurídica en la que quedaba integrado aquel,
siendo por tanto esta comunidad o entidad el sujeto pasivo
destinatario de la operación) y se vea sometido a una
actuación inspectora de regularización, la Inspección
no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas
indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que
el obligado tributario que está siendo objeto de comprobación
que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del
impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e
intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación,
instar la devolución del ingreso indebido, sino que la
Administración tributaria debe adoptar la solución más
favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y
el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración,
debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias
para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución
de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma
íntegra la situación del reclamante con respecto al
IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto".
En el presente supuesto, el TEAR de Castilla y
León resolvió aplicando el principio de regularización
íntegra, no compartiendo la conclusión alcanzada por
la Inspección. Se remite el Tribunal Regional al criterio
mantenido por el Tribunal supremo en su Sentencia 1250/2020, de 2 de
octubre, dictada en recurso de casación 3212/2018, y procede
a estimar parcialmente la reclamación, anulando la
liquidación impugnada y ordenando la retroacción de
actuaciones para que en el seno del procedimiento inspector se
analice el derecho a la devolución de las cuotas que
indebidamente soportó la sociedad TW.
A la vista de lo expuesto, este Tribunal,
comparte el criterio adoptado por el TEAR en primera instancia al
encontrarse ajustado a Derecho, debiendo remitirse las actuaciones
para que la Administración efectúe las comprobaciones
necesarias para determinar si el recurrente tiene derecho a la
devolución de las cuotas indebidamente repercutidas
regularizándose así de forma íntegra su
situación respecto al IVA, no disponiendo este Tribunal los
datos para determinar la procedencia de la devolución.
En consecuencia, procede:
- Archivar los recursos de alzada 00-01668-2019 y
00-01226-2020 interpuestos frente a la desestimación presunta
por falta de resolución en plazo de las reclamaciones
interpuestas frente al Tribunal Regional de instancia, al constar la
resolución expresa de las mismas.
- Desestimar el recurso de alzada ordinario
contra la resolución expresa dictada en 30 de abril de 2021
por el TEAR de Castilla y León, de acuerdo con lo previsto en
los Fundamentos de Derecho anteriores.