PRIMERO. El 4 de julio de 2024 el interesado DON X presentó solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de los períodos impositivos 2021-2023 en la que solicita la aplicación de la exención establecida en el artículo 7 e) de la Ley de IRPF a las cantidades percibidas en virtud de documento de extinción de mutuo acuerdo por prejubilación suscrito con su entidad empleadora, BANCO Z. Asimismo, solicitaba la aplicación de la reducción del 30% establecida por el art. 18.2 Ley del IRPF.
En fecha 14 de enero de 2025, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) dictó acuerdo desestimatorio de la rectificación solicitada argumentando:
<<De la documentación aportada por el contribuyente, en concreto, del Acuerdo Colectivo de prejubilaciones, jubilaciones anticipadas y bajas incentivadas del Banco Z de 1 de diciembre de 2020, se desprende que el acuerdo atiende a la necesidad de implementar un plan de ajuste sin mayor especificación sobre las causas del mismo. Asimismo, la cláusula primera del acuerdo recoge que el plan de medidas sobre prejubilaciones, jubilaciones anticipadas y bajas incentivadas es de adhesión voluntaria.
El obligado tributario ha aportado igualmente el Documento de extinción de mutuo acuerdo por prejubilación al amparo del acuerdo de fecha 1 de diciembre de 2020 en materia de jubilaciones anticipadas, prejubilaciones y bajas incentivadas, que establece en su cláusula primera que “Las Partes acuerdan que la relación laboral (en adelante “la Relación Laboral”) que las une se extinguirá a todos los efectos legales con efectos del 31/03/2021, al amparo de lo previsto en el artículo 49. 1 a) del Estatuto de los Trabajadores (Mutuo acuerdo entre las partes)”.
Los documentos obrantes en el expediente relacionados anteriormente muestran que la finalización de la relación laboral se produce por el mutuo acuerdo entre la empresa y el trabajador, sin que la resolución se produzca en el seno de un despido colectivo ni por la concurrencia de causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor.
A este respecto, debe traerse a colación la consulta vinculante V2477/2020, en la que en un caso análogo al planteado, se concluye: “Del examen de la documentación aportada parece desprenderse que la extinción de la relación laboral del consultante no se produce en virtud de un despido colectivo, sino que se trata de una resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral, por lo que no resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 e) de la LIRPF, debiendo tributar las cantidades percibidas por el consultante como rendimientos del trabajo en el IRPF”.
Esta consulta es plenamente concordante con el resto de consultas detalladas en la Propuesta de resolución de referencia, en particular las consultas vinculantes V1337- 22, V1978-21, V0426-22 y V0464-21.
En virtud de lo anterior, a las cantidades percibidas por el obligado tributario como consecuencia del Acuerdo suscrito, no les resulta de aplicación la exención del artículo 7.e) LIRPF.
A mayor abundamiento, debe reiterarse que la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo número 1189/2020, de 21 de septiembre, (recurso casación 4364/2018), alegada en su escrito aborda el supuesto de bajas mediante prejubilaciones habidas con ocasión de un ERE realizado de acuerdo con el artículo 51 ET, en base a causas económicas organizativas y productivas, circunstancias que no concurren en el presente caso.
En virtud de lo anterior, se desestima la presente solicitud de rectificación de la autoliquidación identificada por tratarse de cantidades percibidas en virtud de pacto o contrato entre la empresa y el trabajador sin que tengan la condición de indemnizaciones por cese o despido>>
SEGUNDO. Frente al acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación instada, interpuso DON X recuso potestativo de reposición que fue desestimado en resolución de fecha 17 de marzo de 2025:
<<De la documentación aportada por el contribuyente, en concreto, del Acuerdo Colectivo de prejubilaciones, jubilaciones anticipadas y bajas incentivadas del Banco Z de 1 de diciembre de 2020, se desprende que el acuerdo atiende a la necesidad de implementar un plan de ajuste sin mayor especificación sobre las causas del mismo. Asimismo, la cláusula primera del acuerdo recoge que el plan de medidas sobre prejubilaciones, jubilaciones anticipadas y bajas incentivadas es de adhesión voluntaria. El acuerdo incluye una cláusula TERCERA denominada VOLUNTARIEDAD, reiterándose en la voluntariedad del acuerdo.
El acuerdo de prejubilaciones de 01/12/2020 se firma y se ejecuta con carácter previo al estricto desarrollo del ERE llevado a cabo por el Banco firmado el día19/10/2021. Este último sí fue considerado despido colectivo. Tal y como se lee en el antecedente primero del acuerdo de octubre de 2021:
“PRIMERO.- Con fecha 30 de agosto de 2021 se notificó a las Secciones Sindicales de todos los Sindicatos con presencia en los órganos de representación unitaria de los centros afectados, la comunicación prevista en el artículo 51.2 en relación con el 41.4 del ET, informando a todos ellos de la intención de la empresa de iniciar un proceso de Despido Colectivo, movilidad geográfica y modificación sustancial de las condiciones de trabajo, conforme a los artículos 40, 41 y 51 del ET, que afectaría potencialmente a todas las personas trabajadoras de los centros de trabajo del Banco”
Por tanto, el acuerdo objeto de análisis al que se adhirió el obligado tributario fue anterior y ajeno al estricto desarrollo del procedimiento de despido colectivo del artículo 51 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores.
En el acuerdo de 01/12/2020 se especifica que serán los trabajadores los que solicitan la adhesión al mismo ofreciéndose diversas modalidades de salida. El obligado tributario podía o no solicitar su adhesión al mismo.
El obligado tributario ha aportado igualmente el documento de extinción de mutuo acuerdo por prejubilación al amparo del acuerdo de fecha 1 de diciembre de 2020 en materia de jubilaciones anticipadas, prejubilaciones y bajas incentivadas que establece en su cláusula primera que Las Partes acuerdan que la relación laboral (en adelante “la Relación Laboral”) que las une se extinguirá a todos los efectos legales con efectos del 31/03/2021, al amparo de lo previsto en el artículo 49. 1 a) del Estatuto de los Trabajadores (Mutuo acuerdo entre las partes).
Por tanto, con los documentos obrantes en el expediente y que se han relacionado anteriormente se concluye que la finalización de la relación laboral se produce por el mutuo acuerdo entre la empresa y el trabajador, sin que la resolución se produzca en el seno de un despido colectivo ni por la concurrencia de causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor>>
TERCERO. Frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición notificada el 17 de marzo de 2025, interpuso DON X reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de la Comunidad Valenciana en fecha 3 de abril de 2025, tramitada con número de RG 03/1772/2025 y acumuladas.
Estas resoluciones acumuladas fueron resueltas acumuladamente en sentido estimatorio en resolución de 23 de septiembre de 2025:
Resolución TEAR de la Comunidad Valenciana impugnada de 23 de septiembre de 2025 (RG 03/1772/2025):
<<El reclamante defiende la aplicación de la exención recogida en el artículo 7.e) de la LIRPF alegando que el contrato no se extinguió por la libre voluntad del trabajador.
Aporta para ello la siguiente documentación:
-Acuerdo Colectivo de Prejubilaciones, Jubilaciones Anticipadas y Bajas incentivadas en ... de 3/12/2020 fecha 3 de diciembre de 2020 en materia de Jubilaciones anticipadas, Prejubilaciones y Bajas incentivadas.
Sobre esta cuestión, hemos de tener en cuenta la Sentencia del Tribunal Supremo 1189/2020 de 21 de septiembre de 2020, N.º de Recurso 4364/2018, según la cual:
<<(...)>>
En definitiva, según se desprende de dicha jurisprudencia, nos hallamos ante un despido colectivo realizado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, debido a causas económicas, productivas y organizativas Dicho lo cual procede que examinemos el segundo grupo de alegaciones, el relativo a la aplicación del artículo 7 e) de la Ley del IRPF Ese precepto, en la redacción dada con efectos desde el 12 de febrero de 2012, por el apartado uno de la disposición final undécima de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, establece
<<(...)>>
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente”.
La redacción cambió, con efectos 29 de noviembre de 2014, siendo la nueva la procedente del apartado uno del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. La modificación ha consistido en la introducción de un nuevo párrafo, el tercero, en dicha letra e), que es del siguiente tenor: “El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros”.
Además, el Tribunal Supremo, Sala de lo Social, en su Sentencia num. 223/2021 de 23 febrero (Roj: STS 786/2021), se ha pronunciado en un caso de suspensión del contrato de trabajo de Banco Mare Nostrum, derivado del Acuerdo de fecha 28/05/2013, Acuerdo definitivo de 6 de junio de 2013, concluyendo que “Es cierto que la trabajadora comunicó su intención de acogerse al programa de extinción de contratos. Pero no puede afirmarse que suspendiera su contrato laboral por su propia y exclusiva voluntad puesto que la causa real suspensiva estuvo en la existencia de las causas económicas que sirvieron de base al acuerdo alcanzado en el expediente de regulación en el que fue incluida la demandante”.
Por otra parte la STS 786/2022 de 28/09/2022 establece:
<<FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.-1. La cuestión, que debemos resolver en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, consiste en decidir si, el demandante, cuyo contrato de trabajo se extinguió el 25/04/2012, causó o no baja voluntaria en la Seguridad Social, al acogerse al plan de prejubilación, ofertado por Banca Cívica con base al Acuerdo laboral, alcanzado entre Caja Navarra, Caja de Burgos y Caja Canarias con su representación sindical mayoritaria y, consiguientemente, si cumple o no los requisitos, exigidos por el art. 161.bis.2 del derogado Texto Refundido de la Ley General de Seguridad Social de 1994 con arreglo a la versión anterior al la Ley 27/2011, conforme a la DT 4 ª.5 de la vigente LGSS. La sentencia recurrida, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Santa Cruz de Tenerife), de 9 de diciembre de 2019 (Rec. 372/2019), desestima el recurso de suplicación interpuesto por el INSS y la TGSS contra la sentencia de instancia que se confirma íntegramente. Consta probado que el señor X, nacido el NUM000 /1956, prestó servicios para Banca Cívica, desde el 06/06/1983, entidad que le ofertó el acceso al sistema de prejubilaciones en las mismas condiciones económicas establecidas en el Acuerdo Laboral en el marco del proceso de integración de Banca Cívica, suscrito entre las entidades Caja Navarra, Caja Canarias, Caja de Burgos, Cajasol y Banca Cívica SA, de 22 de diciembre de 2010, acogiéndose al Plan de Prejubilaciones mediante un documento de 25 de abril de 2012, en que se hacía constar “Ambas partes acuerdan, con fecha de efectividad de 25/04/2012, al amparo del artículo 49.1 a) del Estatuto de los Trabajadores, la extinción de la relación laboral que hasta esa fecha les unía, por mutuo acuerdo entre las partes”, y con las condiciones que se establecían en el mismo. En el Acuerdo Punto II, “Medidas de reorganización de plantillas”, en relación con las prejubilaciones, se establecida que “Podrán acogerse a la medida de prejubilación los trabajadores en activo que a 31 de diciembre de 2010 tuvieran cumplidos 55 años de edad, siempre que cuenten al menos con una antigüedad en la empresa de diez años en la fecha de acceso a la prejubilación (...)
4. Atendidos los hechos expuestos, la Sala considera, contra el criterio del Ministerio Fiscal, que la doctrina correcta corresponde a la sentencia recurrida, toda vez que, se ha acreditado cumplidamente que el demandante estaba incluido en el ámbito de aplicación del Acuerdo laboral de 22 de diciembre de 2010, puesto que cumplió 55 años durante el año 2011, habiéndosele ofertado por la empresa la prejubilación, conforme al acuerdo antes dicho, porque estaba en la franja de edad mencionada, lo que permite concluir, sin ningún género de dudas, que reunía todos los requisitos, exigidos por el art. 161.bis.2 LGSS 1994. Es así, puesto que tenía 61 años al momento de la solicitud, había cotizado más de 30 años a la Seguridad Social y su contrato se extinguió con base al acuerdo colectivo mencionado, habiéndosele abonado por Banca Cívica las prestaciones contributivas por desempleo, así como las cotizaciones a la Seguridad Social desde la desvinculación de la empresa hasta la fecha de solicitud de la jubilación anticipada, lo cual permite concluir que la extinción de su contrato de trabajo no fue voluntaria, de conformidad con lo dispuesto en el art. 161.bis.2, puesto que no le eran aplicables los apartados b y d del citado precepto por las razones ya expresadas>>
Todo esto nos lleva a concluir que el cese es involuntario, porque obedeció a un programa de bajas incentivadas o prejubilaciones, en el marco de un acuerdo colectivo, en el que se establecieron una serie de medias para la adecuación y reordenación de plantillas. Por lo que a los importes percibidos en virtud del acuerdo de extinción del contrato de trabajo del interesado les resulta aplicable el párrafo segundo de la letra e) del artículo 7 antes transcrito.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR las presentes reclamaciones, anulando los actos impugnados>>
CUARTO. Frente a la citada resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana, notificada a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) en fecha4 de octubre de 2025, ha interpuesto la Directora del Departamento de Gestión de la AEAT el día 18 de diciembre de 2025, el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
La Directora recurrente delimita del siguiente modo la controversia jurídica a resolver en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio:
<<Determinar si resulta de aplicación la exención del artículo 7.e) LIRPF a los rendimientos percibidos por un trabajador, con ocasión del cese de su relación laboral con la entidad empleadora, cuando dicho cese se haya producido por adhesión voluntaria a un programa de bajas, jubilaciones o prejubilaciones incentivadas, no existiendo ningún expediente de regulación de empleo ni proceso de despidos colectivos fundado en causas económicas, técnicas, organizativas o de producción (art. 51.1 ET) en ese momento>>
Controversia jurídica que, a su juicio, debe resolverse a la luz del artículo 7. e) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) y de los artículos 49.1 a), 51.1 y 52. c) del Estatuto de los Trabajadores.
Asimismo, cita la Directora recurrente las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V 0354-23, V 1337-22, V 0122-21, V 2477-20 y V 1131-16 y la resolución del TEAR de la Rioja de 31 de enero de 2017 (RG 26/768/2014).
Tras ello formula las siguientes alegaciones (la negrita y el subrayado son los contenidos en el escrito de interposición):
<<Este Departamento comparte tanto el criterio como la argumentación expuesta por la Oficina gestora, tanto en la resolución de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones, como en la resolución de los recursos de reposición, a cuyo contenido se remite, para evitar reiteraciones innecesarias. Asimismo, destaca la necesidad de tomar en consideración las concretas circunstancias de la baja de los trabajadores por adhesión al Acuerdo Colectivo de prejubilaciones, jubilaciones anticipadas y bajas incentivadas del Banco Z de 1 de diciembre de 2020. Resulta preciso por cuanto son dichas concretas circunstancias las que determinan que no resulten de aplicación las sentencias del Tribunal Supremos sobre Banca Cívica (STS n.º 1189/2020 de 21/09/2020 (r. cas.4364/2018), de la Sala de lo Contencioso-administrativo y STS n.º 786/2022 de 28/09/2022 (r. cas.1382/2020), Sala de lo Social), en contra de lo resuelto por el TEAR de la Comunidad Valenciana. Asimismo, las circunstancias de cada caso son consideradas, tanto por la DGT como por el TEAR de La Rioja, a las que se ha hecho referencia previamente, para concluir la no aplicación de la exención del art. 7.e) LIRPF, por tratarse de bajas de mutuo acuerdo. Volviendo a la resolución impugnada, el TEAR, tras reproducir extractos de las STS sobre Banca Cívica, concluye, sin mayor referencia a las conexiones existentes entre estas sentencias y el supuesto de hecho objeto de la reclamación, que el cese del trabajador de la empresa del grupo Banco Z fue involuntario, porque obedeció a un programa de bajas incentivadas o prejubilaciones, en el marco de un acuerdo colectivo, en el que se establecieron una serie de medidas para la adecuación y reordenación de plantillas. Pues bien, en el supuesto de BANCA CÍVICA, la Sala de lo Contencioso-administrativo del TS se remitió, para resolver la cuestión de la aplicación de la exención, a la sentencia que, sobre el mismo proceso de resolución de relaciones laborales, había dictado la Sala de lo Social del Alto Tribunal. Así lo delimita expresamente en su FJ 3º:
“(…) Para responder la cuestión con interés casacional debemos pronunciarnos antes sobre las tres grandes cuestiones objeto de discrepancia entre las partes. La primera cuestión tiene un perfil laboral evidente, de manera que, habiéndose pronunciado sobre ella la jurisdicción social, de forma reiterada, procede que sigamos su criterio, como ya ha hecho, también de manera reiterada, la Sección 4ª de esta Sala Tercera de lo Contencioso administrativo. Hacemos nuestro su parecer, expresado por vez primera en la sentencia de dicha Sección, de 21 de diciembre de 2017 (rec. Casación 3058/2015) …”
Por tanto, la resolución de la cuestión tributaria se basa en una sentencia de lo Social que había resuelto expresamente sobre la voluntariedad de los ceses, en ese supuesto concreto. No ocurre lo mismo en el supuesto que aquí nos ocupa. Además, en el supuesto de Banca Cívica existía un informe de la Dirección General de Empleo, de 11 de febrero de 2014, en el que se analizaba la situación concreta de aquellos trabajadores, que causaron baja por prejubilación, como consecuencia de un expediente de regulación de empleo por causas económicas, técnicas, organizativas y productivas del art. 51 ET, que estaba tramitándose con carácter previo a la adhesión a las prejubilaciones. Lo mismo se decía en el Informe de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social de 23 de septiembre de 2014, en el que se indicaba, según el TS, que “las bajas mediante prejubilaciones a que se refieren los denunciantes tienen causa en la situación descrita por Banca Cívica, S.A. en la Memoria del ERE NUM000, causas económicas, organizativas y productivas, conforme al art. 51 del Estatuto de los Trabajadores y no al art. 49.1.a) de la norma citada (...)”.
Esta concreta circunstancia, la de la preexistencia de un expediente de regulación de empleo, fue determinante para que el TS concluyera (Sala de lo Social), que la baja por prejubilación no había tenido carácter voluntario, en el sentido de que los trabajadores tenían como alternativa a la baja por prejubilación, un despido en el seno del ERE que se estaba tramitando. Por tanto, no apreció el TS “libre voluntad del trabajador” en aquel supuesto concreto.
En concreto, la sentencia del Tribunal Supremo (STS r. cas. 4364/2018, de 21/09/2020) para el caso de Banca Cívica sí se refiere a un supuesto de despido colectivo realizado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores debido a causas económicas, productivas y organizativas. En este despido, dentro de los trabajadores afectados (página 3 de la sentencia) se incluye un tercer grupo, el de aquellos que determine el empresario con una aceptación previa del trabajador. Es decir, dentro del marco de un despido colectivo, algunos trabajadores podían optar voluntariamente a acogerse al mismo, pero como se indica en la sentencia: “Si el actor no hubiese aceptado la prejubilación, el mismo u otro trabajador hubiera tenido que cesar para completar el número de extinciones autorizadas”. De esta forma, los trabajadores que se acogen, lo hacen voluntariamente dentro del proceso de despido colectivo.
Por el contrario, en el presente caso, además de no existir sentencia de la jurisdicción social que se pronuncie sobre el mismo caso, tampoco se dan las mismas circunstancias que se dieron en el proceso de Banca Cívica. A falta de identidad de circunstancias, no cabe extrapolar las conclusiones de la STS sobre Banca Cívica al caso que nos ocupa.
En la resolución impugnada en el presente recurso, el TEARV concluye que se trata de un “cese involuntario que obedeció a un programa de bajas incentivadas o prejubilaciones, en el marco de un acuerdo colectivo”, pero esta situación del despido colectivo no se ha dado en ningún caso, sino que se ha tratado de una adhesión voluntaria por parte de los trabajadores a unos despidos de mutuo acuerdo. Esto es, no es lo mismo que dentro de un proceso de despido colectivo, donde se tiene que producir el despido de determinado número de trabajadores, se permita que algunos de esos trabajadores afectados se adscriban voluntariamente al mismo para intentar cubrir, con el menor perjuicio posible para estos, los puestos objeto de despido colectivo, que un supuesto como el que nos ocupa, en el que observa un acuerdo de bajas voluntarias incentivadas al que se adhieren de forma voluntaria los trabajadores interesados.
En conclusión, las indemnizaciones percibidas por el trabajador con ocasión de su cese en la entidad empleadora por motivo de su adhesión voluntaria al Acuerdo Colectivo de prejubilaciones, jubilaciones anticipadas y bajas incentivadas del Banco Z de 1 de diciembre de 2020, no son susceptibles de aplicación de la exención prevista en el art. 7.e) LIRPF.
Ello se debe a que la exención citada no resulta de aplicación cuando el cese del trabajador se haya producido por convenio, pacto o contrato, siendo el presente caso el de un cese pactado por acuerdo mutuo entre el trabajador y la empresa, enmarcado en un programa de salidas anticipadas incentivadas, al que el trabajador se adhirió voluntariamente. En el presente caso, el acuerdo de cese no se produce ni en el seno ni como consecuencia de ningún expediente de regulación de empleo, ni ningún proceso de despidos por causas económicas, técnicas, organizativas y productivas establecidas en el art. 51 ET, sino que es un cese por mutuo acuerdo de los previstos en el art. 49.1.a) ET>>.
Concluye la Directora su escrito solicitando de este TEAC la fijación del siguiente criterio en la presente resolución dictada en unificación de criterio:
<<No resulta de aplicación la exención prevista en el art. 7.e) LIRPF a las indemnizaciones percibidas por un trabajador con ocasión de su cese en la entidad empleadora cuando dicho cese se haya producido por adhesión voluntaria a un programa de bajas, jubilaciones o prejubilaciones incentivadas, no existiendo ningún expediente de regulación de empleo ni proceso de despidos colectivos fundado en causas económicas, técnicas, organizativas o de producción (art. 51.1 ET) en ese momento.>>
QUINTO. En fecha 12 de febrero de 2026 se notificó al obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y la puesta de manifiesto del expediente.
El interesado ha presentado alegaciones en las que, en síntesis, aduce que aunque el documento suscrito con la entidad bancaria afirmara expresamente que la extinción del contrato de trabajo se producía de mutuo acuerdo, se trataba en realidad de un proceso de despido colectivo siendo su adhesión a tal proceso involuntaria. De ello colige su derecho a la aplicación de la exención del artículo 7.e) de la Ley 35/2006.
PRIMERO. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO. Sobre la controversia jurídica y la normativa aplicable.
Según hemos detallado en los antecedentes de hecho, la controversia jurídica que se suscita en el presente expediente radica en determinar si resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) a los rendimientos percibidos por un trabajador, con ocasión del cese de su relación laboral, cuando dicho cese se haya producido por la adhesión voluntaria a un programa de bajas, jubilaciones o prejubilaciones incentivadas.
En aras de dar respuesta a la cuestión controvertida que aquí nos ocupa, hemos de partir de la normativa tributaria y social aplicable.
Así, el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) califica como rendimientos íntegros del trabajo, las cantidades percibidas como consecuencia del cese de una relación laboral, cualquiera que fuera su denominación o naturaleza:
Artículo 17 LIRPF. Rendimientos íntegros del trabajo. Redacción vigente desde 06/02/2020:
<<1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
a) Los sueldos y salarios.
b) Las prestaciones por desempleo.
c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.
e) (…)
Así pues, las cantidades percibidas por un trabajador a resultas de su despido o cese constituyen rendimientos del trabajo sujetos al IRPF, si bien, es posible que disfruten de la exención prevista en el apartado e) del artículo 7 LIRPF:
Artículo 7 LIRPF. Rentas exentas. Redacción dada a la entrada en vigor Ley 26/2014:
<<Estarán exentas las siguientes rentas:
(…)
e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros>>
Normativa legal objeto de desarrollo reglamentario en el artículo 1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF):
Artículo 1 RIRPF. Indemnizaciones por despido o cese del trabajador. Redacción vigente desde el 12/07/2015:
<<El disfrute de la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.>>
Por otro lado, en relación con la normativa social es preciso traer a colación el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, ET).
Así, el artículo 49 del citado cuerpo leal recoge las causas de extinción del contrato de trabajo:
Artículo 49 ET. Extinción del contrato. Redacción vigente desde el 01/04/2019 aplicable ratione temporis:
<<1. El contrato de trabajo se extinguirá:
a) Por mutuo acuerdo de las partes.
b) Por las causas consignadas válidamente en el contrato salvo que las mismas constituyan abuso de derecho manifiesto por parte del empresario.
c) Por expiración del tiempo convenido o realización de la obra o servicio objeto del contrato.
(…)
d) Por dimisión del trabajador, debiendo mediar el preaviso que señalen los convenios colectivos o la costumbre del lugar.
e) Por muerte, gran invalidez o incapacidad permanente total o absoluta del trabajador, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 48.2.
f) Por jubilación del trabajador.
g) Por muerte, jubilación en los casos previstos en el régimen correspondiente de la Seguridad Social, o incapacidad del empresario, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 44, o por extinción de la personalidad jurídica del contratante.
En los casos de muerte, jubilación o incapacidad del empresario, el trabajador tendrá derecho al abono de una cantidad equivalente a un mes de salario.
En los casos de extinción de la personalidad jurídica del contratante deberán seguirse los trámites del artículo 51.
h) Por fuerza mayor que imposibilite definitivamente la prestación de trabajo, siempre que su existencia haya sido debidamente constatada conforme a lo dispuesto en el artículo 51.7.
i) Por despido colectivo fundado en causas económicas, técnicas, organizativas o de producción.
j) Por voluntad del trabajador, fundamentada en un incumplimiento contractual del empresario.
k) Por despido del trabajador.
l) Por causas objetivas legalmente procedentes.
m) Por decisión de la trabajadora que se vea obligada a abandonar definitivamente su puesto de trabajo como consecuencia de ser víctima de violencia de género.
2. (…)>>
En relación con el despido colectivo el mismo se regula en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores permitiéndose su tramitación cuando el despido ocupe a un determinado número de trabajadores y, además, concurran causas económicas, técnicas, organizativas o de producción:
Artículo 51 ET. Despido colectivo. Redacción vigente desde el 13/11/2015:
<<1. A efectos de lo dispuesto en esta ley se entenderá por despido colectivo la extinción de contratos de trabajo fundada en causas económicas, técnicas, organizativas o de producción cuando, en un periodo de noventa días, la extinción afecte al menos a:
a) Diez trabajadores, en las empresas que ocupen menos de cien trabajadores.
b) El diez por ciento del número de trabajadores de la empresa en aquellas que ocupen entre cien y trescientos trabajadores.
c) Treinta trabajadores en las empresas que ocupen más de trescientos trabajadores.
Se entiende que concurren causas económicas cuando de los resultados de la empresa se desprenda una situación económica negativa, en casos tales como la existencia de pérdidas actuales o previstas, o la disminución persistente de su nivel de ingresos ordinarios o ventas. En todo caso, se entenderá que la disminución es persistente si durante tres trimestres consecutivos el nivel de ingresos ordinarios o ventas de cada trimestre es inferior al registrado en el mismo trimestre del año anterior.
Se entiende que concurren causas técnicas cuando se produzcan cambios, entre otros, en el ámbito de los medios o instrumentos de producción; causas organizativas cuando se produzcan cambios, entre otros, en el ámbito de los sistemas y métodos de trabajo del personal o en el modo de organizar la producción y causas productivas cuando se produzcan cambios, entre otros, en la demanda de los productos o servicios que la empresa pretende colocar en el mercado.
Se entenderá igualmente como despido colectivo la extinción de los contratos de trabajo que afecten a la totalidad de la plantilla de la empresa, siempre que el número de trabajadores afectados sea superior a cinco, cuando aquel se produzca como consecuencia de la cesación total de su actividad empresarial fundada en las mismas causas anteriormente señaladas.
Para el cómputo del número de extinciones de contratos a que se refiere el párrafo primero de este apartado, se tendrán en cuenta asimismo cualesquiera otras producidas en el periodo de referencia por iniciativa del empresario en virtud de otros motivos no inherentes a la persona del trabajador distintos de los previstos en el artículo 49.1.c), siempre que su número sea, al menos, de cinco.
Cuando en periodos sucesivos de noventa días y con el objeto de eludir las previsiones contenidas en este artículo, la empresa realice extinciones de contratos al amparo de lo dispuesto en el artículo 52.c) en un número inferior a los umbrales señalados, y sin que concurran causas nuevas que justifiquen tal actuación, dichas nuevas extinciones se considerarán efectuadas en fraude de ley, y serán declaradas nulas y sin efecto.
2. El despido colectivo deberá ir precedido de un periodo de consultas con los representantes legales de los trabajadores de una duración no superior a treinta días naturales, o de quince en el caso de empresas de menos de cincuenta trabajadores. La consulta con los representantes legales de los trabajadores deberá versar, como mínimo, sobre las posibilidades de evitar o reducir los despidos colectivos y de atenuar sus consecuencias mediante el recurso a medidas sociales de acompañamiento, tales como medidas de recolocación o acciones de formación o reciclaje profesional para la mejora de la empleabilidad. La consulta se llevará a cabo en una única comisión negociadora, si bien, de existir varios centros de trabajo, quedará circunscrita a los centros afectados por el procedimiento. La comisión negociadora estará integrada por un máximo de trece miembros en representación de cada una de las partes.
(…)
La comunicación de la apertura del periodo de consultas se realizará mediante escrito dirigido por el empresario a los representantes legales de los trabajadores, una copia del cual se hará llegar a la autoridad laboral. En dicho escrito se consignarán los siguientes extremos:
(…)
La comunicación a los representantes legales de los trabajadores y a la autoridad laboral deberá ir acompañada de una memoria explicativa de las causas del despido colectivo y de los restantes aspectos señalados en el párrafo anterior, así como de la documentación contable y fiscal y los informes técnicos, todo ello en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Recibida la comunicación, la autoridad laboral dará traslado de la misma a la entidad gestora de las prestaciones por desempleo y recabará, con carácter preceptivo, informe de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social sobre los extremos de la comunicación a que se refieren los párrafos anteriores y sobre el desarrollo del periodo de consultas. El informe deberá ser evacuado en el improrrogable plazo de quince días desde la notificación a la autoridad laboral de la finalización del periodo de consultas y quedará incorporado al procedimiento.
(…)
La autoridad laboral velará por la efectividad del periodo de consultas pudiendo remitir, en su caso, advertencias y recomendaciones a las partes que no supondrán, en ningún caso, la paralización ni la suspensión del procedimiento. Igualmente y sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior, la autoridad laboral podrá realizar durante el periodo de consultas, a petición conjunta de las partes, las actuaciones de mediación que resulten convenientes con el fin de buscar soluciones a los problemas planteados por el despido colectivo. Con la misma finalidad también podrá realizar funciones de asistencia a petición de cualquiera de las partes o por propia iniciativa.
Transcurrido el periodo de consultas el empresario comunicará a la autoridad laboral el resultado del mismo. Si se hubiera alcanzado acuerdo, trasladará copia íntegra del mismo. En caso contrario, remitirá a los representantes de los trabajadores y a la autoridad laboral la decisión final de despido colectivo que haya adoptado y las condiciones del mismo.
(…)
4. Alcanzado el acuerdo o comunicada la decisión a los representantes de los trabajadores, el empresario podrá notificar los despidos individualmente a los trabajadores afectados, lo que deberá realizar conforme a lo establecido en el artículo 53.1. En todo caso, deberán haber transcurrido como mínimo treinta días entre la fecha de la comunicación de la apertura del periodo de consultas a la autoridad laboral y la fecha de efectos del despido.
5. (…)
>>.
Causas económicas, técnicas, organizativas o de producción que también constituyen causa de extinción del contrato de trabajo por causas objetivas:
Artículo 52 ET. Extinción del contrato por causas objetivas. Redacción vigente desde el 17/07/2020:
<<El contrato podrá extinguirse:
a) Por ineptitud del trabajador conocida o sobrevenida con posterioridad a su colocación efectiva en la empresa. La ineptitud existente con anterioridad al cumplimiento de un periodo de prueba no podrá alegarse con posterioridad a dicho cumplimiento.
b) Por falta de adaptación del trabajador a las modificaciones técnicas operadas en su puesto de trabajo, cuando dichos cambios sean razonables. Previamente el empresario deberá ofrecer al trabajador un curso dirigido a facilitar la adaptación a las modificaciones operadas. El tiempo destinado a la formación se considerará en todo caso tiempo de trabajo efectivo y el empresario abonará al trabajador el salario medio que viniera percibiendo. La extinción no podrá ser acordada por el empresario hasta que hayan transcurrido, como mínimo, dos meses desde que se introdujo la modificación o desde que finalizó la formación dirigida a la adaptación.
c) Cuando concurra alguna de las causas previstas en el artículo 51.1 y la extinción afecte a un número inferior al establecido en el mismo.
Los representantes de los trabajadores tendrán prioridad de permanencia en la empresa en el supuesto al que se refiere este apartado.
d) (Derogada)
e) En el caso de contratos por tiempo indefinido concertados directamente por entidades sin ánimo de lucro para la ejecución de planes y programas públicos determinados, sin dotación económica estable y financiados por las Administraciones Públicas mediante consignaciones presupuestarias o extrapresupuestarias anuales consecuencia de ingresos externos de carácter finalista, por la insuficiencia de la correspondiente consignación para el mantenimiento del contrato de trabajo de que se trate.
Cuando la extinción afecte a un número de trabajadores igual o superior al establecido en el artículo 51.1 se deberá seguir el procedimiento previsto en dicho artículo>>
TERCERO. Juicio de este TEAC.
La normativa tributaria anteriormente expuesta evidencia que las cantidades percibidas por un trabajador a resultas de la extinción de su contrato de trabajo están sujetas al IRPF como rendimientos del trabajo, si bien pueden disfrutar de la exención prevista en el artículo 7 e) LIRPF siempre que se trate de la cuantía obligatoriamente establecida por la normativa laboral o en virtud de sentencia y la misma derive del despido o cese del trabajador, negándose que pueda estar exenta la cuantía establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Así, y con carácter general, la cuantía que podrá quedar exenta es la establecida con carácter obligatorio en la normativa laboral o en virtud de sentencia, si bien se fija una excepción para el caso de los despidos colectivos: la cuantía exenta se determinará en atención a la cuantía del despido improcedente con un máximo de 180.000 euros.
De este modo, la existencia de un proceso de despido colectivo no es requisito sine qua non para aplicar la exención, sino que el mismo tiene incidencia en la cuantía de la indemnización que puede beneficiarse de la misma. O, dicho sea de otro modo, la existencia de un proceso de despido colectivo es requisito suficiente para aplicar la exención si bien no es necesario puesto que también pueden disfrutar de la exención aquellos trabajadores que sufran un despido o cese al margen del citado proceso.
Sentado cuanto antecede, hemos de realizar varias precisiones.
En primer lugar, hemos de poner de manifiesto que, en el ámbito del Derecho laboral, los conceptos de «despido colectivo» y «expediente de regulación de empleo» (ERE) se emplean habitualmente de forma indistinta. Esta utilización obedece a la estrecha relación existente entre ambos conceptos, dado que el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, además de definir el despido colectivo, establece el procedimiento legal que debe seguirse para su tramitación. Dicho procedimiento se conoce comúnmente como expediente de regulación de empleo (ERE). Así pues, en puridad, el despido colectivo constituye una medida empresarial consistente en la extinción de contratos de trabajo por causas económicas, técnicas, organizativas o de producción, cuando se cumplen los requisitos legales establecidos, mientras que el ERE hace referencia al procedimiento legal mediante el cual se tramita dicha medida.
En segundo lugar, también es conveniente precisar que la cuestión controvertida que aquí nos ocupa radica en fijar un criterio interpretativo sobre la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 e) LIRPF en un supuesto concreto: a saber, determinar si tendría derecho a aplicarla un trabajador que se adhiere voluntariamente a un programa de bajas, jubilaciones o prejubilaciones incentivadas.
La mera lectura de la cuestión controvertida anterior y a la luz de las reflexiones previamente realizadas razonablemente nos permitiría concluir la improcedencia jurídica de la aplicación de tal exención en la medida en que el cese del trabajador en la empresa se habría producido voluntariamente a resultas del mutuo acuerdo con el empleador por lo que tampoco existiría cuantía alguna establecida con carácter obligatorio en la normativa laboral o de ejecución de sentencias que permitiera cuantificar el importe exento.
Sin embargo, hemos de tomar en consideración que la razón jurídica esgrimida por el TEAR de la Comunidad Valenciana en la resolución impugnada para reconocer a un trabajador que se adhiere voluntariamente a un programa de bajas, jubilaciones o prejubilaciones incentivadas el derecho a la exención prevista en el artículo 7 e) LIRPF es la aplicación de sendos criterios jurisprudenciales del Tribunal Supremo: a saber, la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 2020 (recurso de casación 4364/2018), la sentencia de la Sala Social del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2021 (STS 233/2021) y la sentencia de la misma sala de 28 de septiembre de 2022 (recurso de casación 1382/2020). Y ello porque, a juicio del TEAR de la Comunidad Valenciana en la resolución impugnada, estas sentencias permiten concluir que la adhesión voluntaria de un trabajador a un programa de bajas, jubilaciones o prejubilaciones incentivadas es involuntario y, por ende, el cese de tal relación laboral no estaría causado por el mutuo acuerdo con el empleador de forma que el trabajador tendría derecho a la aplicación del incentivo fiscal controvertido.
Así pues, procede que analicemos las citadas sentencias en aras de analizar si es posible concluir que la adhesión por un trabajador a un programa de bajas, jubilaciones o prejubilaciones incentivadas puede beneficiarse de la exención prevista en el artículo 7 e) LIRPF.
En primer lugar, cabe analizar la sentencia de la Sala Social del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2021 (recurso de casación 3647/2018):
Sala Social del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2021 (recurso de casación 3647/2018)- el subrayado es añadido-:
(…)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
(…)
2.- Los hechos esenciales para la resolución de la controversia litigiosa son los siguientes:
1) La demandante prestó servicios laborales para el Banco Mare Nostrum SA. Su contrato de trabajo se suspendió al amparo del expediente de regulación de empleo NUM002 . El SEPE le reconoció el derecho a la prestación durante el periodo de suspensión.
2) El Banco Mare Nostrum SA tramitó otro expediente de regulación de empleo en el año 2013 que finalizó con el acuerdo siguiente: "Ningún empleado, salvo solicitud en sentido contrario, podrá ser adscrito a más de un turno de suspensiones. Los empleados que hayan sido suspendidos en el año 2012 o 2013 no podrán ser objeto de suspensión hasta el ejercicio 2016, salvo razones organizativas que se explicitarían en al Comisión de Seguimiento". Dicho acuerdo fue aclarado: "Los empleados que hayan sido suspendidos en el año 2012 o 2013 no podrán ser objeto de suspensión hasta el año 2015 y 2016 respectivamente, salvo razones organizativas excepcionales acordadas en la Comisión de Seguimiento".
3) La actora comunicó a su empleador su intención de acogerse al programa de suspensión de contratos durante el período máximo de nueve meses comprendidos entre el 1 de abril al 31 de diciembre de 2014, de conformidad con el citado acuerdo.
4) El Banco Mare Nostrum SA le comunicó la suspensión de su contrato de trabajo durante el período comprendido entre abril y diciembre de 2014 con fundamento en la existencia de causas objetivas de naturaleza económica.
5) El SEPE aprobó la reanudación del abono de la prestación por desempleo. La demandante lo percibió durante el citado periodo de suspensión.
6) El SEPE tramitó un procedimiento de revisión y revocación de los derechos reconocidos al detectar el error cometido al haberle aprobado este segundo periodo de percepción que finalizó con resolución declarando la percepción indebida de las cantidades abonadas en el año 2014
(…)
QUINTO.
1.- En el acuerdo con el que finalizó el expediente de regulación de empleo tramitado en el año 2013 se prohibía que los empleados cuyos contratos de trabajo se habían suspendido en los años 2012 y 2013 pudieran ser objeto de otra suspensión hasta el ejercicio 2016. Pero establecía una excepción: que hubiera razones organizativas. En la aclaración de dicho acuerdo se precisaba que los trabajadores suspendidos en 2012 no podían ser suspendidos de nuevo hasta el año 2015 y los suspendidos en 2013 no podían serlo hasta 2016. La única excepción era la concurrencia de razones organizativas excepcionales acordadas en la Comisión de Seguimiento.
Dicho acuerdo pretendía evitar que los trabajadores que ya habían sido incluidos en un expediente de regulación de empleo anterior, fueran incluidos en un nuevo expediente.
2.- Ese acuerdo tuitivo de los trabajadores no puede conducir a que, en un caso en que no ha sido la empresa quien impuso a la empleada la inclusión en el expediente de regulación de empleo sino que fue la propia trabajadora quien solicitó su inclusión en él, se vea privada de la prestación por desempleo durante el lapso temporal en que su contrato de trabajo estuvo suspendido y no percibió su salario. No ofrece duda que concurrió la situación legal de desempleo, puesto que se suspendió temporalmente la relación laboral de la actora en el marco de un expediente de regulación de empleo fundado en el art. 47 del ET. Es cierto que la trabajadora comunicó su intención de acogerse al programa de extinción de contratos. Pero no puede afirmarse que suspendiera su contrato laboral por su propia y exclusiva voluntad puesto que la causa real suspensiva estuvo en la existencia de las causas económicas que sirvieron de base al acuerdo alcanzado en el expediente de regulación en el que fue incluida la demandante. En consecuencia, por aplicación del art. 208.1.2 de la LGSS de 1994 en relación con el art. 47 del ET, la actora tiene derecho a percibir la prestación por desempleo>>
Pues bien, a juicio de este Tribunal Central, y a diferencia de lo sostenido por el TEAR , la precitada sentencia no permite fundamentar un componente de involuntariedad tal que blinde a un trabajador, en todo caso, el derecho a aplicar la exención prevista en el artículo 7 e) LIRPF cuando se adhiere a un programa de bajas, jubilaciones o prejubilaciones incentivadas.
Y ello por varios motivos. En primer lugar, porque la citada sentencia dio respuesta a una cuestión controvertida distinta a la que aquí nos ocupa ya que la misma analizó la procedencia jurídica de que se hubiera negado por el Instituto Nacional de la Seguridad Social a una trabajadora, que se acogió voluntariamente a un programa de suspensión de contratos, la prestación por desempleo durante el período de suspensión de su contrato de trabajo.
Y, en segundo lugar, porque es cierto que si bien el Tribunal Supremo afirmó que pese a que la trabajadora había comunicado su intención de acogerse al programa de extinción de contratos “no puede afirmarse que suspendiera su contrato laboral por su propia y exclusiva voluntad puesto que la causa real suspensiva estuvo en la existencia de las causas económicas que sirvieron de base al acuerdo alcanzado en el expediente de regulación en el que fue incluida la demandante” ello no permite fundamentar que deba primar en todo caso un componente de involuntariedad tal que ampare la aplicación de la exención.
La razón es que tal afirmación del Alto Tribunal no puede desvincularse del concreto supuesto de hecho analizado puesto que una adecuada comprensión del mismo permite concluir que si bien la interesada solicitó la adhesión voluntaria al programa de suspensión del contrato, la suspensión efectiva de su contrato no fue consecuencia de la solicitud por ella formulada, sino por la constatación por el empresario de razones organizativas tales que hacían necesario una nueva suspensión.
En el caso analizado, el INSS había negado la prestación por desempleo a la trabajadora en virtud del entonces vigente artículo 208.1.2) de la Ley General de Seguridad Social de 1994 que únicamente reconocía el derecho a tal prestación en los casos de suspensión del contrato de trabajo en supuestos tasados como era la “decisión del empresario al amparo de lo establecido en el artículo 47 del ET” o “en virtud de resolución judicial adoptada en el seno de un procedimiento concursal”. Así, en la medida en que la suspensión hubiera venido motivada por la solicitud de la trabajadora, no concurriría ninguno de los requisitos legales que legitimarían al cobro de la prestación por desempleo.
Sin embargo, el Alto Tribunal entiende que “la causa real suspensiva estuvo en la existencia de las causas económicas” y no en “la propia y exclusiva voluntad de la trabajadora” y ello porque, tal y como se desprende de los antecedentes de hecho de la precitada sentencia, la citada trabajadora ya se había acogido con anterioridad (en 2012) a un período de suspensión lo cual, de acuerdo con el Acuerdo de adecuación laboral, impedía que pudiera volverse a suspender su contrato de trabajo “salvo razones organizativas excepcionales”.
Así, si bien la interesada solicitó posteriormente una nueva suspensión de su contrato de trabajo y es en el marco de la misma donde el INSS negó la prestación por desempleo, el Alto Tribunal concluye que tiene derecho a tal prestación “por aplicación del art. 208.1.2 de la LGSS de 1994 en relación con el art. 47 del ET”: es decir, pese a esa solicitud voluntaria, la causa de la suspensión del contrato fue precisamente la posterior concurrencia de esas circunstancias excepcionales tales que llevaron al empresario a permitir la adhesión de la trabajadora al programa de extinción temporal de contratos ya que, de no concurrir tales circunstancias, la misma no habría podido acogerse a una segunda suspensión. Así y como ya adelantaban los antecedentes de hecho de la precitada sentencia fue la voluntad de la empresa la causa de extinción y no la solicitud de la interesada:
<<ANTECEDENTES DE HECHO.
(…)
Tercero. a actora el 21 de marzo de 2014 remitió escrito a la Dirección del Banco Mare Nostrum, comunicándole su intención de acogerse al programa de suspensión de contratos durante el período máximo de nueve meses comprendidos entre el 1 de abril al 31 de diciembre de 2014, de conformidad con el acuerdo de 28 de mayo de 2013, acogiéndose al nuevo ERE NUM003 , solicitó su adscripción voluntaria dentro del plazo fijado. El 28 de marzo de 2014 el Banco Mare Nostrum comunica a la actora la suspensión de su contrato de trabajo durante el período comprendido entre abril y diciembre de 2014 con fundamento en la existencia de causas objetivas de naturaleza económica, al amparo de lo dispuesto en el artículo 47 LET>>
Las otras dos sentencias citadas por el Tribunal Regional en la resolución impugnada analizaron respectivamente, bajo la perspectiva social y bajo la perspectiva fiscal, la extinción de contratos de trabajo en virtud del plan de prejubilaciones y jubilaciones anticipadas ofrecidas por la entidad BANCA CÍVICA.
La sentencia de lo contencioso administrativo de 21 de septiembre de 2020 (recurso de casación 4364/2018), delimitó del siguiente modo las cuestiones con interés casacional:
STS Sala de lo Contencioso, de 21 de septiembre de 2020 (recurso de casación 4364/2018):
<<1º Esclarecer si al exceso abonado sobre la indemnización legal al trabajador incluido en un expediente de regulación de empleo en el que éste sólo se adhiere a las condiciones previamente negociadas entre empresa y la representación legal de los trabajadores, le es de aplicación la reducción del 30% al tener naturaleza indemnizatoria la cantidad obtenida por el trabajador con ocasión del cese y tratarse de una renta irregular.
2º. Interpretar y delimitar el alcance de la exención fiscal del artículo 7 e) LIRPF, en aquellos supuestos en los que está abierto un ERE y la extinción del contrato de trabajo se produce por mutuo acuerdo de empresa y trabajador en virtud de oferta de Prejubilación de la Empresa con importes pactados>>
Cuestiones con interés casacional que son objeto de análisis por el Alto Tribunal en el fundamento de derecho tercero de la precitada sentencia:
FD tercero STS Sala de lo Contencioso, de 21 de septiembre de 2020 (recurso de casación 4364/2018) -el subrayado es añadido-:
<<Para responder la cuestión con interés casacional debemos pronunciarnos antes sobre las tres grandes cuestiones objeto de discrepancia entre las partes.
La primera cuestión tiene un perfil laboral evidente, de manera que, habiéndose pronunciado sobre ella la jurisdicción social, de forma reiterada, procede que sigamos su criterio, como ya ha hecho, también de manera reiterada, la Sección 4ª de esta Sala Tercera de lo Contencioso administrativo.
Hacemos nuestro su parecer, expresado por vez primera en la sentencia de dicha Sección, de 21 de diciembre de 2017 (rec. casación 3058/2015), de la que, a modo de síntesis, transcribimos su fundamento jurídico octavo, que es del tenor siguiente: "Conviene ilustrar, en fin, sobre la notoriedad del carácter involuntario de la baja, además de lo declarado por la STS de 24 de octubre de 2006, Sala Cuarta, antes citada y que dejamos para el final, que el informe de la Dirección General de Empleo, de 11 de febrero de 2014, trascrito en parte por la sentencia recurrida, ya señalaba que "teniendo en cuenta que los trabajadores afectados de la empresa en cuestión causaron baja en la empresa por prejubilación, como consecuencia del expediente de regulación de empleo NUM000, desde nuestra óptica no se puede considerar que la extinción de sus contratos sea por la libre voluntad del trabajador o el mutuo acuerdo de las partes, sino que en todo caso, los trabajadores tuvieron que elegir entre una u otra medida, dado que el expediente de regulación de empleo fue presentado por la parte empresarial, fundamentado en las causas económicas, técnicas, organizativas y productivas establecidas en el art. 51 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de Trabajadores -ajenas a la voluntad de los trabajadores- donde ya se había establecido unos excedentes de plantilla. Así pues, a nuestro entender, ha de considerarse que los ceses de la empresa deben tener el carácter de involuntarios, y realizados de conformidad con lo establecido en el art. 51 del Estatuto de los Trabajadores y su normativa de desarrollo, con todas las consecuencia y efectos que tales extinciones producen en orden al reconocimiento de posibles prestaciones".
Del mismo modo que el Informe de la inspección de Trabajo y Seguridad Social, de 23 de septiembre de 2014, concluye que "las bajas mediante prejubilaciones a que se refieren los denunciantes tienen causa en la situación descrita por Banca Cívica, S.A. en la Memoria del ERE NUM000, causas económicas, organizativas y productivas, conforme al art. 51 del Estatuto de los Trabajadores y no al art. 49.1.a) de la norma citada (...) La STS 6920/2006, en unificación de doctrina, es muy clarificadora. La adscripción a las medias pactadas en un ERE es voluntaria, pero la causa de la extinción del contrato es el ERE, basado en causa económica, organizativa o productiva, y por tanto involuntaria, sea cual sea la formalización que haya realizado la empresa. (...) En consecuencia se estima que las bajas mediante Prejubilaciones habidas con ocasión del ERE NUM000 tienen carácter de involuntarias, realizadas de conformidad con el art. 51 del Estatuto de los Trabajadores". En fin, también transcribimos en parte la citada Sentencia de la Sala de lo Social de este Tribunal Supremo que ya señaló, en un supuesto similar, que "el contrato no se ha extinguido "por la libre voluntad del trabajador que decide poner fin a la relación". (...) Por el contrario, el contrato se ha extinguido por una causa por completo independiente de la voluntad del trabajador; en concreto, por una causa económica, técnica, organizativa o productiva, que ha sido constatada por la Administración y que ha determinado un despido colectivo autorizado".
En definitiva, según se desprende de dicha jurisprudencia, nos hallamos ante un despido colectivo realizado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, debido a causas económicas, productivas y organizativas.
Dicho lo cual procede que examinemos el segundo grupo de alegaciones, el relativo a la aplicación del artículo 7 e) de la Ley del IRPF.
Ese precepto, en la redacción dada con efectos desde el 12 de febrero de 2012, por el apartado uno de la disposición final undécima de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, establece: "Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente".
La redacción cambió, con efectos 29 de noviembre de 2014, siendo la nueva la procedente del apartado uno del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. La modificación ha consistido en la introducción de un nuevo párrafo, el tercero, en dicha letra e), que es del siguiente tenor: "El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros".
Es preciso señalar que conformidad con el nuevo apartado 3 de la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley del IRPF, añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre recién citada "el límite previsto en el último párrafo de la letra e) del artículo 7 de esta Ley no resultará de aplicación a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014. Tampoco resultará de aplicación a los despidos que se produzcan a partir de esta fecha cuando deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado, o un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del período de consultas a la autoridad laboral, con anterioridad a dicha fecha".
En definitiva como quiera que el Sr. Ernesto presentó en su momento solicitud de adhesión al sistema propuesto y el 3 de julio de 2012 suscribió con la entidad acuerdo de extinción del contrato de trabajo por prejubilación, con efectos desde el 25 de julio de 2012, a los importes a los que nos venimos refiriendo, les resulta aplicable el párrafo segundo de la letra e) del artículo 7 antes transcrito, sin que opere el límite de los 180.000 euros previsto en su párrafo tercero, dado que el despido se produjo con anterioridad a 1 de agosto de 2014.
Como se recordará el reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone que el disfrute de la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa.
Por último, debemos pronunciarnos sobre la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF. Antes hemos de indicar que su apartado 1 establece que "como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes", y que "dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta".
Esa regla general, tiene excepciones. Y, así, el citado artículo 18.2, en el tiempo a que se contrae los actos impugnados mediante el presente recurso de casación, ha tenido dos redacciones. La primitiva de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, en cuya virtud, se aplicará:
El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Y la nueva redacción, con efectos desde 1 de enero de 2011 y, a la sazón vigente, procedente del artículo 66 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, que se limita a añadir, en lo que a nosotros importa ahora, que "la cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales".
A estas alturas, parece oportuno volver a recordar que el Sr. Ernesto resultó afectado por el Expediente de Regulación de Empleo NUM000 presentado por BANCA CIVICA, S.A. y que en el marco del mismo optó por la percepción mensual de la compensación por prejubilación.
Pues bien, según se desprende de los apartados 1 y 2 del citado artículo 18, no procede la aplicación de la mentada reducción del 40 por ciento (por error se viene hablando, en ocasiones de la reducción del 30 por 100).
No se olvide, en primer lugar, que el apartado 1 del artículo 18 mencionado establece que "las reducciones no se aplicaran en cuando la prestación se perciba en forma de renta", y, en segundo lugar, que el propio apartado 2 de dicho artículo pone como condición para su aplicación que los rendimientos no se obtengan de forma periódica o recurrente y, esta vez, como hemos dicho, se obtienen mensualmente, es decir, justamente lo contrario. Por lo demás, los rendimientos de trabajo que nos ocupan no son de los que por el Reglamento del IRPF han sido calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular.
Estamos ya en condiciones de responder a la cuestión prejudicial. Y, en ese sentido, lo primero que hemos de señalar es que no procede responder a la segunda parte de la cuestión con interés casacional puesto que, en este caso, la extinción del contrato, como hemos sostenido finalmente, no ha sido voluntario sino producto de un despido colectivo. Sí responderemos a la primera parte de la cuestión diciendo que al exceso abonado sobre la indemnización legal al trabajador incluido en un expediente de regulación de empleo en el que éste sólo se adhiere a las condiciones previamente negociadas entre empresa y la representación legal de los trabajadores, resulta aplicable la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF cuando cumpla las condiciones previstas en él, particularmente, que los rendimientos percibidos no se obtengan de forma periódica o recurrente>>
La lectura de la sentencia anterior evidencia que el Tribunal Supremo en vía contencioso-administrativa, se remitió a lo sentenciado por la jurisdicción social para, de conformidad con la misma, concluir que mediando un expediente de regulación de empleo, los trabajadores que causaron baja en la empresa por prejubilación no cesaron en tal relación laboral por mutuo acuerdo con el empleador o de manera voluntaria, sino que era un cese involuntario en el sentido de que “tuvieron que elegir entre una u otra medida” el cual era “producto de un despido colectivo” por lo que la indemnización percibida se beneficiaría de la exención prevista en el artículo 7 e) LIRPF.
Criterio jurisprudencial que no es aislado sino que han sido varias las sentencias de lo social que han concluido que no puede calificarse como voluntario el cese de un trabajador en virtud de un acuerdo individual suscrito con la empresa en el marco de un expediente de regulación de empleo. A tal fin, cabe destacar, la STS de la Sala Social de 18 de julio de 2018 Nº de Recurso 453/2017 que fijó la siguiente cuestión con interés casacional:
STS de la Sala Social de 18 de julio de 2018, nº de Recurso 453/2017
<<El interés casacional del recurso ha quedado delimitado, a tenor de lo declarado mediante Auto de esta Sala Tercera (Sección Primera) de 25 de abril de 2017, a las siguientes cuestiones:
1. Si cabe calificar como voluntario el cese de un trabajador, afectado por un expediente de regulación de empleo en el que se prevé un sistema de prejubilaciones al que pueden acceder los empleados de la empresa, cuando la extinción de su contrato de trabajo se sustenta en un acuerdo individual, firmado por el propio trabajador y la empresa en los términos que se siguen del acuerdo sobre prejubilaciones que puso fin al ERE. O si, por el contrario, dicho cese, en la medida en que se inserta y trae causa de un expediente de regulación de empleo amparado en supuestos económicos, organizativos y productivos, ha de reputarse en todo caso como derivado de un despido colectivo y amparado, por tanto, en una causa por completo independiente de la voluntad del trabajador. 2. Y si, en el caso de que tal cese haya de reputarse como derivado de un despido colectivo, puede la Tesorería General de la Seguridad Social modificar, de oficio, la causa del cese, alterando a tal efecto el contenido del certificado emitido en su momento por el empleador cuando se produjo el cese>>
(…)
RESPUESTA
TERCERO .- La desaparición sobrevenida del interés casacional El interés casacional relativo a la calificación de la baja laboral, como voluntaria o no, en los casos de expedientes de regulación de empleo, con sistema de prejubilaciones al que puede acogerse el trabajador, y las funciones que al respecto tiene atribuidas la Tesorería General de la Seguridad Social, son cuestiones sobre las que ya hemos dictado las siguientes sentencias de fecha 19 de diciembre de 2017 (recurso de casación nº 3052/2015 ), 21 de diciembre de 2017 (recursos de casación nº 3051/2015 y 3058/2015 ), 3 de enero de 2018 (recurso de casación nº 3055/2018 ), 15 de enero de 2018 ( recurso de casación nº 3054/2015 ), 12 de marzo de 2018 (recurso de casación nº 3060/2015 ), 19 de marzo de 2018 (recursos de casación nº 3061/2015 , nº 3062/2015 y 3064/2015), 22 de marzo de 2018 (recursos de casación nº 3065/2015 , nº 3066/2015 , nº
Sin embargo, la jurisprudencia social y fiscal anteriormente citada no permite, como considera el TEAR , entender que en todos los casos en que un trabajador se adhiere voluntariamente a un programa de bajas, prejubilaciones o jubilaciones incentivadas, se estaría produciendo un cese involuntario de forma que la indemnización percibida podría quedar exenta de conformidad con el apartado e) del artículo 7 LIRPF. La razón es que los pronunciamientos que las mismas contienen no pueden, sin más, desligarse del supuesto de hecho que las mismas contenían, y, en particular, de una circunstancia fáctica sustancial y que, a juicio de este TEAC, condiciona la argumentación jurídica del Alto Tribunal en las precitadas sentencias y que no es otra que la existencia de un proceso de despido colectivo objeto de tramitación.
Así, a juicio de este Tribunal Central, el Alto Tribunal ha entendido que cuando existe una adhesión voluntariamente decidida por un trabajador a un programa de bajas, prejubilaciones o jubilaciones incentivadas y la oferta de adhesión al mismo se ha simultaneado en el tiempo con la tramitación de un proceso de despido colectivo, cabe concluir que ese cese no es voluntario sino involuntario para el trabajador en la medida en que su causa última no ha sido su voluntad de adherirse al programa de bajas incentivadas, sino la existencia de un proceso de despido colectivo en la empresa ante la existencia de excedentes de plantilla. Pese a la designación formal de tal adhesión como voluntaria o de mutuo acuerdo ex artículo 49.1 a) ET, es la propia existencia del proceso de despido colectivo que obliga a los trabajadores a, en palabras del Alto Tribunal, “elegir entre una u otra medida”.
La existencia de un proceso de despido colectivo objeto de tramitación simultáneo al ofrecimiento de adhesión al programa de bajas incentivadas condiciona la argumentación del Alto Tribunal en las citadas sentencias para concluir el componente de involuntariedad en el cese de la relación laboral que ampararía la aplicación de la exención controvertida. De forma que, en un supuesto de hecho en el que un trabajador se adhiere al programa de bajas, jubilaciones o prejubilaciones incentivadas de manera voluntaria sin que se esté tramitando en su empresa ningún proceso de despido colectivo, no cabe a juicio de este TEAC aducir con base en las precitadas sentencias que ese cese sería involuntario.
En este sentido se ha pronunciado el TEAR de Cataluña en resolución de fecha 28 de septiembre de 2026 RG 08/10196/2025, el TEAR de Castilla y León en resolución de 31 de julio de 2025 (RG 47/978/2025) y asimismo la Dirección General de Tributos en Consultas en consultas vinculantes dictadas con posterioridad a la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 2020, recurso 4364/2018, que evidencian que en los casos en los que el consultante afirma haberse adherido a un programa de prejubilaciones sin poner de manifiesto que se estaba tramitando un despido colectivo, la DGT ha negado la aplicación de la exención (a modo de ejemplo, cabe citar la consulta vinculante V0122-21 o la V1337-22) y, por el contrario, si el consultante ponía de manifiesto que el programa de bajas o prejubilaciones incentivadas se enmarcaba dentro de la tramitación de un despido colectivo, el citado órgano directivo ha reconocido la aplicación de la exención (cabe citar, a tal fin, la contestación a la consulta vinculante V2209-20 y la consulta vinculante V 2054-20 de 23/06/2020).
Lo fundamentado determina que este Tribunal Central considere que el TEAR erró al estimar la reclamación puesto que, dado que se trataba de un trabajador que se había adherido voluntariamente al programa de bajas, jubilaciones o prejubilaciones incentivadas de la entidad bancaria para la cual prestaba sus servicios pero sin que la misma estuviera tramitando un proceso de despido colectivo, no tenía derecho a la exención del artículo 7 e) LIRPF. En este sentido, cabe destacar que la existencia o no de un proceso de despido colectivo no es una cuestión de apreciación subjetiva en la medida en que el mismo está sujeto a una serie de requisitos y fases procedimentales objeto de regulación normativa tales como la constitución de una comisión representativa o la apertura de un período de consultas con la representación de los trabajadores y de la Autoridad laboral. En el supuesto analizado por el TEAR, de la documentación aportada por el interesado derivaba, como así señaló la oficina gestora, que la finalización de la relación laboral se produjo por el mutuo acuerdo entre la empresa y el trabajador, y no en el seno de un despido colectivo como entendió el TEAR.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AEAT, acuerda ESTIMARLO y fijar criterio en el sentido siguiente:
No resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 7 apartado e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las indemnizaciones percibidas por un trabajador con ocasión de su cese en la entidad empleadora cuando dicho cese se haya producido por adhesión voluntaria a un programa de bajas, jubilaciones o prejubilaciones incentivadas, no existiendo ningún proceso de despido colectivo en ese momento.