En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la Resolución por la que se acuerda la desestimación del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional referida al IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO RESIDENTES, modelo 210, ejercicio 2019, dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 28-09-2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 08-09-2021 contra la resolución del recurso de reposición (Nº de recurso: ...) formulado contra el acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, con relación al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (no residentes sin establecimiento permanente Modelo 210), referencia ..., ejercicio 0A/2019, con resultado a ingresar de 21.967,24 euros.
SEGUNDO.- Con fecha 15-01-2020, la ahora reclamante, considerándose residente en Alemania, presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, modelo 210 con número de referencia ..., fecha de devengo ...-11-2019, declarando la transmisión de un inmueble (parcelas ... y ...) con referencia catastral ...3, sito en el municipio de ..., ..., con un resultado a devolver de 16.500,00 euros.
En el citado modelo 210 consignó como fecha de adquisición 10-06-2019 y declaró un valor de adquisición de 915.000,00 euros y un valor de transmisión de 550.000,00 euros.
La retención del 3% practicada ascendió a 16.500,00 euros.
TERCERO.- Con fecha 07-05-2020 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (en adelante, ONGT), mediante la notificación de requerimiento de documentación, inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribía a comprobar la ganancia patrimonial declarada, y en concreto a la comprobación de los valores de adquisición y trasmisión, así como los gastos de ambas operaciones. Para ello se le requería a la interesada que aportara justificación documental del valor y/o fecha de adquisición del inmueble, del valor y/o fecha de transmisión del inmueble, y justificantes de los gastos deducidos para la determinación de la base imponible. Con el inicio de dicho procedimiento se da por finalizado el procedimiento de devolución que se inició con la solicitud.
CUARTO.- Tras el análisis de la documentación aportada por la interesada en atención al requerimiento que le es notificado, se le notificó en fecha 27-05-2020 propuesta de liquidación con trámite de alegaciones.
Como consecuencia de dicha propuesta resultaba una cuota a ingresar de 21.093,36 euros, lo que suponía que no procedía practicar la devolución solicitada en la declaración por 16.500,00 euros.
La ONGT, tras revisar la documentación proporcionada por la interesada, regularizó el importe de la ganancia patrimonial declarada.
La interesada había presentado declaración modelo 210 declarando conjuntamente la enajenación de dos fincas heredadas por el fallecimiento de sus padres (fincas registrales nº ...3 y nº ...4, y referencias catastrales ...1 y ...2, respectivamente) al entender que la transmisión se había realizado en una única escritura, al mismo comprador y por un precio global.
Sin embargo, la ONGT determinó que dicha autoliquidación era incorrecta por cuanto se transmitieron dos fincas diferentes, debidamente identificadas tanto catastral como registralmente, y con valoraciones diferenciadas tanto en la escritura de aceptación de herencia, como en la escritura de transmisión, por lo que cada transmisión debía declararse de forma independiente.
Conforme a lo anterior, la ONGT calculó la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la finca registral ...4 rústica con referencia catastral ...2.
Al tratarse de una adquisición por herencia se tomó como fecha de adquisición la del fallecimiento de cada uno de los causantes, y no la de la aceptación de la herencia tal y como había consignado la interesada (conforme establece el artículo 989 del Código Civil). Por lo tanto, al haberse producido la adquisición en dos momentos distintos, se calcularon dos ganancias patrimoniales.
Con relación al valor de adquisición del inmueble, se tuvo en cuenta el valor a efectos del Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones, así como los gastos asociados a la adquisición.
En relación con el valor de transmisión, al no aportarse justificantes de posibles gastos anejos a la transmisión, se tomó el valor de dicha venta, según constaba en la escritura y que fue cotejado con los datos del modelo 211 presentado por el adquirente, 150.000,00 euros.
La retención del 3% practicada ascendió a 4.500,00 euros, que fue la que se incluyó en la propuesta notificada.
QUINTO.- Tras desestimar las alegaciones de la interesada se dictó liquidación provisional conforme a la propuesta emitida, que fue notificada el día 05-07-2020.
SEXTO.- Previo acuerdo de declaración de caducidad del procedimiento iniciado con fecha 07-05-2020, al haber incurrido el mismo en defectos de notificación, con fecha 12-04-2021 se le notificó a la interesada el inicio de un nuevo procedimiento de comprobación limitada mediante notificación de la propuesta de liquidación, en los mismos términos que la notificada en su día. Tras desestimar de nuevo las alegaciones de la interesada se dictó liquidación provisional conforme a la propuesta emitida, que fue notificada el día 10-05-2021.
SÉPTIMO.- No estando conforme con la liquidación provisional, la interesada interpuso recurso de reposición, en el que alegaba que la liquidación provisional era improcedente pues se trata de una única operación y una única alteración patrimonial. Subsidiariamente, manifestaba la disconformidad con el valor de transmisión tomado en consideración por la Oficina Gestora para determinar la ganancia patrimonial de la referida finca rústica.
El recurso fue desestimado mediante acuerdo notificado el día 09-08-2021.
OCTAVO.- Frente al acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, la interesada interpuso, en fecha 08-09-2021, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en la que se reitera lo alegado ante la Oficina Gestora:
- Que existe una sola alteración patrimonial de la que se deriva una pérdida patrimonial única por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión global de las fincas, lo que de acuerdo con el artículo 27.1 b) del TRLIRNR no devengaría IRNR al no haber ganancia.
- Que, en el caso de que se consideraran dos devengos diferentes, no es conforme a Derecho el valor de transmisión considerado por la ONGT para determinar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la finca ...4 rústica con referencia catastral ...2.
- Por último, alega que la propuesta de la Administración vulnera la libertad de circulación de capitales en la Unión Europea y supone un trato discriminatorio, al tener la condición de no residente, dado que a los residentes se les permite compensar las pérdidas patrimoniales con las ganancias patrimoniales.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Determinar si la Resolución del recurso de reposición dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria es conforme a Derecho.
TERCERO.- Según consta en el expediente, la reclamante, considerándose residente fiscal en Alemania, presentó modelo 210 declarando la transmisión de dos fincas sitas en ..., municipio de ..., ....
La Oficina Gestora (ONGT), tras la instrucción del correspondiente procedimiento de gestión de comprobación limitada, y teniendo en consideración que había declarado en un solo Modelo 210 la transmisión conjunta de las dos fincas referenciadas en la escritura de transmisión (sitas en el municipio de ..., ...), emite liquidación provisional en la que se incluye únicamente la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la finca rústica con referencia catastral ...2 . Una vez analizada la documentación aportada por la ahora reclamante, modificó los valores de adquisición y transmisión declarados, determinando así la ganancia patrimonial correspondiente a la citada transmisión. Además, como la finca había sido adquirida en dos momentos distintos, una mitad indivisa por fallecimiento de su progenitora, el 21-08-2017, y la otra mitad indivisa al fallecimiento de su progenitor, el 05-06-2018, se calcularon dos ganancias patrimoniales.
De acuerdo con ello, en el acuerdo de liquidación provisional se fijaron los siguientes valores:
En cuanto a la ganancia por la transmisión de la mitad indivisa adquirida el 21-08-2017:
Respecto al valor de adquisición de la finca rústica, la Oficina Gestora determinó que el importe acreditado ascendía a 7.500 euros, al que adicionó 125,64 euros correspondientes a los gastos inherentes a la adquisición. En consecuencia, el valor de adquisición quedó fijado en el importe de 7.625,64 euros.
Con relación al valor de transmisión de la finca rústica, de acuerdo a la escritura de transmisión otorgada con fecha ...-11-2019, la finca fue transmitida por 75.000 euros, de tal manera que quedó fijado en 75.000 euros.
Siendo la ganancia patrimonial de 67.374,36 euros, como consecuencia de esta transmisión del inmueble realizada.
En cuanto a la ganancia por la transmisión de la mitad indivisa adquirida el 05-06-2018:
Respecto al valor de adquisición de la finca rústica la Oficina Gestora determinó que el importe acreditado ascendía a 7.500 euros, al que adicionó 130,58 euros correspondientes a los gastos inherentes a la adquisición. En consecuencia, el valor de adquisición quedó fijado en el importe de 7.630,58 euros.
En relación al valor de transmisión de la finca rústica , de acuerdo a la escritura de transmisión otorgada con fecha ...-11-2019, la finca fue transmitida por 75.000 euros, de tal manera que quedó fijado en 75.000 euros.
Siendo la ganancia patrimonial de 67.369,42 euros, como consecuencia de esta transmisión del inmueble realizada.
De acuerdo con ello se practica liquidación provisional, en la que se incluye una ganancia patrimonial por importe de 134.743,78 euros, como consecuencia de la transmisión del inmueble realizada.
Frente a dicho cálculo se opone la reclamante en reposición y ahora en sede económico-administrativa, pues considera que no es correcto el cálculo de la ganancia patrimonial que ha determinado la ONGT. Sostiene, en primer lugar, que se produjo una transmisión conjunta de las dos fincas, por lo que existe una única ganancia patrimonial, pérdida patrimonial en este caso, y ,en segundo lugar, considera que no es correcto el valor de transmisión que ha determinado la ONGT, pues indica que el valor dado en la escritura pública otorgada con la transmisión a cada una de las fincas lo fue al arbitrio del comprador y no se corresponde con el valor real de la finca transmitida.
Pasamos a analizar ambas cuestiones.
CUARTO.- Para ello, hemos de partir de lo establecido en el artículo 12 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que indica en su apartado 1: "constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente".
El artículo 13.1 recoge que: "se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (i) Las ganancias patrimoniales:...; 3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos...;"
QUINTO.- Alega la reclamante que, en el presente caso, existe una única alteración patrimonial, pues se llevó a cabo una transmisión conjunta de las dos fincas, por lo que la misma debe calcularse de forma global y declararse en un solo modelo 210, como ha hecho.
Este TEAC ya ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre la cuestión controvertida en resolución de fecha 22-09-2022 (RG 1294-2020) y en resolución de fecha 22-04-2021 (RG 7313-2019), por lo que por razón de congruencia y seguridad jurídica, seguimos el mismo criterio.
En la primera de las resoluciones señalábamos lo siguiente:
<<Es, en definitiva, la controversia jurídica que debe este TEAC resolver es la siguiente: dilucidar si en la transmisión en una sola escritura pública de varios inmuebles con referencias catastrales distintas, ha de presentarse una sola autoliquidación IRNR o, si por el contrario, deben presentarse tantas autoliquidaciones como elementos catastrales se transmitan.
Este TEAC, como seguidamente desarrollaremos, defiende la primera alternativa. Ello deriva de la interpretación de dos cuerpos normativos.
En primer lugar, del artículo 15 TRLIRNR que establece que debe tributarse por cada devengo de renta sin posibilidad de compensación - compensación que estaría realizando de facto el obligado tributario al presentar una sola autoliquidación en la que tuvo en cuenta la alteración patrimonial agregada-:
<<Artículo 15 TRLIRNR. Formas de sujeción y operaciones vinculadas.
1. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III.
Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV>>.
Así, el devengo de la ganancia patrimonial se produce con cada una de las alteraciones patrimoniales acaecidas ex artículo 27 TRLIRNR:
<<Artículo 27. Devengo
1. El impuesto se devengará:
a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior.
b) Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial>>.
Alteración patrimonial que se produce, en derecho español, por la concurrencia del título y el modo (modo que, en las presentes transmisiones, se cumple con el otorgamiento de la escritura pública).
Así, podríamos entender que es el número de escrituras públicas otorgadas el elemento que condiciona el número de autoliquidaciones IRNR que deben presentarse.
Sin embargo, ello no es así al prever la normativa reguladora de la presentación del modelo de autoliquidación IRNR contenida en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que en el caso de los inmuebles debe presentarse una autoliquidación por cada transmisión que se realice de un bien inmueble:
"Artículo 2.Contenido del modelo 210.
1. Podrá declararse en este modelo cualquier tipo de renta (rendimientos, rentas imputadas de bienes inmuebles, ganancias patrimoniales).
Se utilizará tanto para declarar de forma separada cada devengo de renta como para declarar de forma agrupada varias rentas obtenidas en un período determinado, de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles: se declarará de forma separada cada devengo de renta.
Excepcionalmente, cuando el inmueble objeto de transmisión sea de titularidad compartida por un matrimonio en el que ambos cónyuges sean no residentes, se podrá realizar una única autoliquidación. En el caso de pérdidas, también se deberá presentar esta autoliquidación si se desea ejercer el derecho a la devolución de la retención que hubiese sido practicada.
b) Resto de rentas: Podrán agruparse varias rentas obtenidas por un mismo contribuyente siempre que correspondan al mismo código de tipo de renta, procedan del mismo pagador, les sea aplicable el mismo tipo de gravamen y, además, si derivan de un bien o derecho, procedan del mismo bien o derecho. En ningún caso las rentas agrupadas pueden compensarse entre sí".
Es decir, tanto la normativa IRNR como la normativa de presentación de la autoliquidación IRNR modelo 210 permiten la agrupación de rentas pero la misma esta excluida de un modo expreso para las transmisiones de bienes inmuebles: se presenta una autoliquidación por cada transmisión de un bien inmueble.
Y, siendo tres los bienes inmuebles transmitidos (vivienda, trastero y plaza de garaje), por mucho que se hayan transmitido en la misma escritura pública, son tres bienes inmuebles distintos, susceptibles de ser enajenados y gravados de manera independiente a resultas de que tienen todos ellos una referencia catastral individualizada - siendo independientes a nivel catastral como resulta del artículo 21 del Real Decreto 417/2006 por el que se desarrolla el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario-:
<<Artículo 21. Condiciones para la consideración como bien inmueble independiente de trasteros y plazas de estacionamiento en pro indiviso.
De acuerdo con el artículo 6.2.a) del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, tendrán la consideración de bienes inmuebles independientes, a efectos catastrales, los trasteros y las plazas de estacionamiento en pro indiviso adscritos al uso y disfrute exclusivo y permanente de un titular mediante escritura pública en la que se incluya su descripción pormenorizada>>.
Y al implicar la distinta referencia catastral la independencia de los inmuebles a nivel registral, dicha independencia se mantiene igualmente a nivel fiscal - al ser el concepto de "bien inmueble" fiscal el procedente de la normativa civil registral al no existir concepto específico tributario-.
Resuelta esta cuestión, quiere este TEAC advertir que un caso similar tuvimos ocasión de analizar con motivo de la resolución de la reclamación RG 7313-2019 de fecha 22 de abril de 2021 en la que afirmamos también que debían presentarse tantas autoliquidaciones como inmuebles se transmitieron:
RG 7313-2019:
ANTECEDENTES DE HECHO: (...)
En la propuesta de liquidación se ponían de manifiesto los siguientes hechos: En la autoliquidación modelo 210 presentada el 25 de septiembre de 2018 se declara la alteración patrimonial por la transmisión de la vivienda con referencia catastral 9926605UXXXXXXX96UY. No obstante, el citado inmueble fue transmitido en la misma escritura, conjuntamente con otros dos inmuebles, el garaje con referencia catastral 99266XXXXXX30TR y el trastero con referencia catastral 99266XXXXX5IU, sin que sea posible declarar conjuntamente en un único modelo 210, los valores de las citadas alteraciones patrimoniales (...) Por lo que concluye que existiendo varios inmuebles en la citada escritura de transmisión y varias retenciones ingresadas en el modelo 211, el contribuyente debe presentar un modelo 210 para solicitar, si procede, la devolución de la retención realizada por cada inmueble con referencia catastral independiente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO (...)
Sin perjuicio de la admisión de esos gastos, como se observa, el importe máximo de retención que corresponde a dicho inmueble con referencia catastral referencia catastral 992660XXXXXXUY es el de 6.480 euros, toda vez que, como manifiesta la Oficina Gestora, no es posible declarar en un único modelo 210 los valores correspondientes a la alteración patrimonial de diferentes inmuebles con diferentes referencias catastrales; aun cuando el contribuyente haya presentado con posterioridad el modelo 210 correspondiente a las otras dos referencias catastrales (garaje y trastero), ello habrá dado lugar a los correspondientes procedimientos de devolución, que no forman parte del presente expediente y acerca de los cuales, no puede pues este órgano revisor pronunciarse>>.
En el caso que nos ocupa, mediante escritura otorgada ante Notario del Ilustre Colegio de ... con fecha ...-11-2019, la interesada vendió las siguientes fincas, descritas en el expositivo de la citada escritura:
a) Finca rústica número ...3 del Registro de la Propiedad número ... de .... Se trata de una proción de tierra de secano en la que existen construidas diversas edificaciones. Cuenta con dos referencias catastrales ...1 (terreno, parte rústica) y ...3 (construcción, parte urbana).
Dicha finca se valora en el importe de 400.000 euros.
b) Finca rústica número nº ...4 del Registro de la Propiedad número ... de .... Se trata de una pieza de tierra de secano con referencia catastral ...2.
Dicha finca se valora en el importe de 150.000 euros.
De acuerdo a ello, deben desestimarse las pretensiones de la reclamante con relación a esta primera cuestión controvertida, habida cuenta de que mediante la escritura otorgada ante Notario del Ilustre Colegio de ... con fecha ...-11-2019, la interesada transmite las dos fincas en ella referenciadas, que cuentan con referencias catastrales diferenciadas, lo que, en contra de lo alegado, da lugar a dos alteraciones patrimoniales (una por cada finca transmitida) y, en consecuencia, a dos devengos de renta diferenciados -como así declara el comprador en el preceptivo Modelo 211 (Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Retención en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente) presentado por él- sin posibilidad de compensación de las rentas ocasionadas en cada uno de ellos.
Y sin que el hecho de que se haya fijado un precio global por la transmisión de ambas fincas, que coincide con el sumatorio del valor dado a las mismas en el expositivo de la escritura, suponga que se ha producido una única alteración patrimonial.
Por lo tanto, en el presente caso han tenido lugar dos alteraciones patrimoniales diferenciadas: una por cada finca transmitida. Se producen dos devengos del impuesto que, conforme a la normativa citada, deben declararse separadamente sin posibilidad de compensación de las rentas ocasionadas en cada uno de ellos.
Ello conlleva la obligación de presentar dos autoliquidaciones por el Modelo 210, en las que se haga constar de forma diferenciada la ganancia o pérdida patrimonial que genera cada una de las transmisiones, por lo que es conforme a Derecho lo actuado por la ONGT.
SEXTO.- Procede, por tanto, entrar a analizar la conformidad a Derecho del cálculo de la ganancia patrimonial efectuado por la Oficina Gestora en la liquidación provisional, por la transmisión de la finca rústica con referencia catastral ...2 y registrada con número nº ...4.
El artículo 24.4 del TRLIRNR, remite, para el cálculo de las ganancias de patrimonio, a la Ley del IRPF.
A estos efectos, según el artículo 34.1 de la Ley 35/2006 del IRPF el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: "a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".
El artículo 35 de la Ley del IRPF establece, en relación a las transmisiones a título oneroso:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
Aplicable al presente caso y teniendo en cuenta que el inmueble objeto de la controversia se transmiten el ...-11-2019 y fue adquirido en fechas 21-08-2017 y 05-06-2018, el artículo 36 de la Ley del IRPF señala para las transmisiones a título lucrativo, en su redacción aplicable con anterioridad a 11-07-2021, lo siguiente:
"Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes."
Por otro lado, el artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LSyD), que determina la base imponible del Impuesto (en su redacción con anterioridad a 11-07-2021), dispone respecto de las adquisiciones mortis causa que:
"Constituye la base imponible del Impuesto:
a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. c) (...)"
Y el artículo 24.1 de la LSyD señala que: "En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil".
De los preceptos anteriores se desprende que en las adquisiciones mortis causa, el valor de adquisición es el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que tuvieran los bienes en la fecha del fallecimiento del causante, criterio este aplicable a los efectos de la regularización de la ganancia patrimonial que nos ocupa, con arreglo a lo previsto en el artículo 36 de la Ley del IRPF.
Respecto al valor de adquisición del inmueble establecido por la ONGT, la parte reclamante no presenta objeciones, por lo que este aspecto no es objeto de controversia.
SÉPTIMO.- Sin embargo, discrepa con el valor de transmisión que se tiene en consideración por la ONGT en la liquidación practicada. Alega, en síntesis, que el valor incluido en el expositivo de la escritura no tiene consideración de declaración tributaria y ello a pesar de que el comprador haya autoliquidado incorrectamente el modelo 211, el cual tiene presunción de cierto para él, pero en ningún caso para esta parte que ha presentado correctamente el modelo 210 ajustándose a la realidad de lo pactado. Que no pudiéndose inferir directamente que el valor asignado a las fincas en el expositivo de la escritura sea el precio efectivamente pagado por cada una de ella, recae sobre la Administración la carga de probar la realidad del valor de la finca transmitida.
Aduce la reclamante que un criterio apropiado sería distribuir el precio global por el que se realizó la transmisión proporcionalmente a los valores catastrales, por cuanto no es lógico concluir que el precio efectivamente pagado por la finca fue de 150.000 euros, lo que representa un 27% del precio total satisfecho, cuando catastralmente, ese valor supone un 1,17% del valor total conjunto, como se acredita con las certificaciones catastrales aportadas. Que, de acuerdo a la certificación catastral, el valor de referencia otorgado a esta finca es de 34.070,17 euros, valor muy alejado al otorgado en escritura pública.
Pues bien, tal y como se ha señalado en el Fundamento de Derecho anterior, son hechos puestos de manifiesto en el expediente que, mediante escritura otorgada ante Notario del Ilustre Colegio de ... con fecha ...-11-2019, la interesada vendió las siguientes fincas:
a) Finca número ...3 del Registro de la Propiedad número ... de ... con referencias catastrales ...1 (terreno, parte rústica) y ...3 (construcción, parte urbana). De la totalidad de esta finca, según la escritura pública de compraventa, correspondía a la ahora reclamante por título de herencia, una mitad indivisa en pleno dominio adquirida al fallecimiento de su progenitora, el 21-08-2017, y la otra mitad indivisa al fallecimiento de su progenitor, el 05-06-2018.
Dicha finca se valora en el importe de 400.000 euros.
b) Finca número ...4 del Registro de la Propiedad número ... de ... y referencia catastral ...2. Al igual que en la finca anterior, de acuerdo con la escritura pública de compraventa, correspondía a la ahora reclamante por título de herencia una mitad indivisa en pleno dominio adquirida al fallecimiento de su progenitora, el 21-08-2017, y la otra mitad indivisa al fallecimiento de su progenitor, el 05-06-2018.
Dicha finca se valora en el importe de 150.000 euros
El precio de venta global de la venta fue fijado en la cantidad de 550.000 euros, que una vez deducida la retención de 16.500 euros a cargo del comprador a la que queda sujeta la transmisión, se recibe por la vendedora mediante transferencia bancaria y abono en la cuenta de la vendedora.
A estos efectos conviene recordar que conforme al artículo 35 de la Ley del IRPF transcrito, "para determinar del valor de transmisión se parte del importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, tomándose como tal el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
En el caso que nos ocupa, el valor efectivamente satisfecho es el otorgado en escritura pública, 550.000 euros, de los que el importe de 150.000 euros se corresponde con el valor dado a la finca objeto de análisis. Discrepa ahora el reclamante con dicho valor, aduciendo que es inferior al reflejado en la escritura.
En este punto, todo se reduce a la carga de la prueba al hallarnos ante una cuestión eminentemente probatoria, encaminada a determinar si las pruebas aportadas desvirtúan la valoración dada por los otorgantes a la finca en la escritura de compraventa, debiendo tenerse en consideración que, según el Código Civil, las manifestaciones de los otorgantes en las escrituras públicas tienen un peso significativo. Esto significa que, a menos que se presenten pruebas contundentes que desvirtúen esa valoración, se dará preferencia a lo que se acordó en la escritura. Además, si se determina que el valor de mercado es superior al precio pagado, este último prevalecerá, lo que podría tener implicaciones importantes en la valoración del inmueble.
Conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario. En el artículo 105 de la LGT encontramos la regulación básica de la distribución de la carga de la prueba, según el cual: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
Partiendo de esta previsión legal, la doctrina jurisprudencial (por todas, STS de 29 de enero de 2020, recurso 4258/2018), ha venido considerando que "el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, (...). De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. (...)."
Trasladado al ámbito tributario, lo anterior se traduce en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la prueba de la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación son carga de la Administración, mientras que al obligado tributario le corresponde acreditar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, y en general, de cualquier elemento que sea susceptible de minorar la deuda tributaria, a lo que cabe añadir la matización, en ciertas situaciones, del rigor del principio establecido en el mencionado artículo, desplazando la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios, que no están al alcance del sujeto pasivo (STS de 17 de octubre de 2022 - Rec. Cas. Núm. 3521/2021- y STS de 19 de marzo de 2007 -Rec. Cas. Núm. 6169/2001-). Esto es, el principio general de la carga de la prueba debe conjugarse con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria a las que alude el artículo 217.7 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (véanse, en cuanto a este punto, la STS nº 276/2022, de 4 de marzo y STS nº 96/2020, de 29 de enero).
Ciertamente, con arreglo a los criterios de distribución de la carga probatoria en los procedimientos de aplicación de los tributos, corresponde a la parte aquí reclamante probar la realidad del valor de transmisión de la finca registral ...4. Al respecto, la parte reclamante sostiene que la distribución del precio de venta global no debe hacerse en función del valor dado a cada una de las fincas en la escritura, si no, proporcionalmente al valor catastral de cada una de ellas. Aporta para ello certificación catastral de las referidas fincas.
En efecto, de lo que se trata es de determinar si como valor de transmisión, a los efectos de cuantificar la ganancia patrimonial en el IRPF, ha de tomarse del valor declarado en la escritura pública de compraventa o, por el contrario, como pretende el reclamante, debe prevalecer el de referencia de Catastro, que es un valor presunto que nace ya con la posibilidad de impugnarlo, aportando prueba en contrario. En otras palabras, el valor asignado por el Catastro a un inmueble no puede considerarse como prueba suficiente del valor real del mismo, y debe ser refutado con medios de prueba adicionales que respalden dicha valoración.
Y, en este sentido, no aporta la parte reclamante ningún medio de prueba adicional que permita constatar que el "valor real, valor de mercado" del inmueble se corresponde con la certificación catastral aportada.
Por lo tanto, no habiéndose probado un valor de mercado distinto al escriturado, prevalece éste por ser el que se corresponde con el efectivamente satisfecho, por lo que se desestiman las alegaciones formuladas.
OCTAVO.- Finalmente indicar que la reclamante considera que la normativa del IRNR es discriminatoria al no permitir la compensación de las ganancias y pérdidas patrimoniales, como sí permite el IRPF; diferencia que, a su juicio, supone una vulneración de la normativa y jurisprudencia de la UE y, en particular, del principio de prohibición de la libre circulación de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países, garantizada por el artículo 63 del TFUE.
Como se ha señalado al inicio de nuestra fundamentación, el artículo 15 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), relativo a Formas de sujeción y operaciones vinculadas, señala:
"1. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III. Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV".
Además, el artículo 24.4 del TRLIRNR señala que:
"La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III, salvo el artículo 33.2, y en la Sección 6.ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
Por su parte, el artículo 27 TRLIRNR señala:
"Artículo 27. Devengo. El impuesto se devengará:
a)Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior.
b) Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial".
Ya se ha indicado asimismo que, además, la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes, establece que se debe declarar de forma separada cada devengo de renta.
Por tanto, aunque a nivel agregado la reclamante hubiera obtenido una pérdida patrimonial, esa integración y compensación no está permitida en el IRNR. Además de hallarse impedida por su propia regulación ha de señalarse que una mecánica tal de compensación e integración como la que pretende el contribuyente carece de razón de ser en el Impuesto que nos ocupa -IRNR- pues resultaría completamente extraña e incongruente con la idiosincrasia y funcionalidad que para tal integración y compensación se ha previsto en la tributación del IRPF.
Así, hay que partir de la propia definición del IRPF que da el articulo 1 de su ley reguladora, Ley 35/2006:
"El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares".
A su vez el objeto del impuesto responde a esa configuración al indicar el articulo 2:
"Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".
Y a lo anterior se corresponde la regulación del hecho imponible en el articulo 6, como la obtención de renta por el contribuyente; considerando que componen la renta todas las partidas que se enumeran en el apartado 2 de dicho precepto.
Dado que todos esos elementos de renta se van a integrar y gravar integradamente, la ley va delimitando cada uno de esos elementos de la renta gravable dentro del Titulo III (Determinación de la base imponible), Capítulo II (Definición y determinación de la renta gravable).
Así, va pasando revista a cada uno de esos elementos de renta en las diversas secciones y, en lo que aquí interesa, en la sección 4ª (Ganancias y pérdidas patrimoniales) de ese capítulo II delimita el concepto positiva y negativamente y el modo de cálculo del importe de esas ganancias o pérdidas, normas especificas de valoración, supuestos de ganancias excluidas de gravamen, etc. Pero obsérvese que no se contiene ninguna mención a la eventual compensación entre ganancias y pérdidas patrimoniales.
Porque ello se prevé en otra parte de la regulación (capitulo V), que se corresponde con un estadio diferente propio de la mecánica liquidatoria del IRPF. Y ello es así porque en la concepción del IRPF esa integración de todas las rentas en el seno de la imposición personal y progresiva para la determinación de la base imponible global, se va a hacer conforme a un esquema de integración y compensación de rentas delimitado en el Capítulo V del Titulo III, como bien pone de manifiesto el inicio del artículo 47 en su apartado 1:
"Para el cálculo de la base imponible, las cuantías positivas o negativas de las rentas del contribuyente se integrarán y compensarán de acuerdo con lo previsto en esta ley."
Y a continuación establece en los artículos 47, 48 y 49 ese esquema de integración y compensación que el legislador ha diseñado.
Inmediatamente se aprecia que una mención como la del apartado 1 del artículo 47, que se acaba de transcribir, carece de sentido en el IRNR.
Y así queda patente en el ya mencionado articulo 15.1 del TRLIRNR cuando establece la distinción entre la forma de sujeción de contribuyentes con o sin establecimiento permanente: los primeros -establecimientos permanentes- tributan por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, mientras que para los segundos la ley es tajante:
"Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributaran de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas y en los términos previstos en el capitulo IV."
Así se ratifica en ese capítulo IV, cuando al referirse a las ganancias patrimoniales dispone en el artículo 24.4:
"La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capitulo II del Titulo III, salvo el articulo 33.2, y en la Sección 6ª del Título X, salvo el articulo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
Es decir, según dicho precepto:
- Ha de aplicarse a "cada alteración patrimonial que se produzca", expresión que excluye cualquier vestigio de integración y compensación.
- Se aplican las normas de la Ley 35/2006 del IRPF siguientes:
-
Las de la sección 4ª, del Capitulo II del Titulo III; es decir, las que antes hemos visto que se correspondían exclusivamente con la definición y cálculo del importe de cada una de las ganancias y pérdidas patrimoniales. Y ya ahí hacíamos hincapié en que en esos preceptos no se hacía mención alguna a la integración o compensación entre ellos, pues la regulación de tal integración y compensación la hace la LIRPF en el capitulo V de ese Titulo III, que no está incluido en la remisión del TRLIRNR.
-
Y también se aplican por remisión las normas de la sección 6ª del Titulo X, que se refiere a Instituciones de Inversión Colectiva, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo; salvedad que supone excluir de la aplicación a los contribuyentes del IRNR del régimen de diferimiento que en ese párrafo se prevé. Pero, en cualquier caso, no es el supuesto aquí planteado el de un contribuyente socio o participe de una Institución de Inversión colectiva. Y aunque lo fuese, ahí no se establece ningún mecanismo especial de integración y compensación al margen de las reglas generales dadas en el capítulo 4 del Titulo III.
En definitiva, la integración y compensación pretendida no está permitida en el IRNR, al no prever este cuerpo normativo una remisión en bloque al IRPF sino únicamente a parte de dicha normativa - remisión que deja fuera la posibilidad de compensación entre ganancias y pérdidas patrimoniales que en la normativa de residentes amparan los artículos 47 y siguientes de la LIRPF.
Así, a juicio de este TEAC, la discriminación invocada no existe pues, como se ha expuesto extensamente esa diferente regulación se fundamenta en atención a la distinta idiosincrasia de los impuestos y consiguiente técnica impositiva a la que nos hemos referido anteriormente, lo cual se ve ratificado con el hecho de que la Comisión Europea no haya iniciado un procedimiento de infracción alguno contra España por esta cuestión.
En los mismos términos se ha pronunciado este TEAC en la resolución de fecha 19-07-2024, con RG 1975-2021.
Por tanto, no procede la compensación de pérdidas y ganancias patrimoniales invocada por el reclamante, debiendo confirmarse el acto impugnado.