Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón
FECHA: 27 de febrero de 2020
PROCEDIMIENTO: 50-02167-2016; 50-02177-2016
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Zaragoza , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra liquidación y sanción por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2011
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación |
F. Inter. |
F. Entra. |
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50-02177-2016 |
23/09/2016 |
19/10/2016 |
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50-02167-2016 |
23/09/2016 |
18/10/2016 |
SEGUNDO.- El 4 de marzo de 2016 fue formalizada a la persona ahora reclamante acta de disconformidad por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2011, que señalaba, en lo esencial:
Que en el curso de la comprobación limitada se ha verificado que la transmisión de participaciones sociales de X SL, ha producido una alteración en el patrimonio de la obligada tributaria que se pasa a analizar.
II.- MANIFESTACIONES DE LA SRA. REPRESENTANTE recogidas en Diligencia Nº 2
"Que la donación efectuada por Dña. Axy en fecha 07/04/2011 cumple los requisitos establecidos por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establecidos por la Comunidad Autónoma de Aragón, en concepto de mejora del artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Ley 29/1987. El departamento de tributos de la Diputación General de Aragón (DGA) viene aplicando el criterio de considerar suficiente que uno de los cónyuges tenga 65 años o más para que sea aplicable la exención en ambos cónyuges."
IV.- CONCLUSIONES
1) En relación con la manifestación recogida en el apartado II.- Hay que señalar que la Comunidad Autónoma de Aragón, la única modificación (en concepto de mejora) respecto de la norma estatal es el incremento del % de reducción en la BI del impuesto que lo eleva del 95% (estatal) al 99 % (autonómico). Por otro lado que la Diputación General de Aragón (según su manifestación) venga aplicando el criterio de considerar suficiente que uno de los cónyuges tenga 65 años o más para que sea aplique la reducción en LISD a favor del donatario. No basta, como justificaremos a continuación que dicho criterio sea aplicable e efectos de excluir de tributación la ganancia de patrimonio en el IRPF de los donantes.
2) A juicio de quien suscribe para que las transmisiones lucrativa (inter vivos) de participaciones sociales de la sociedad conyugal (en nuestro caso de participaciones sociales de X SL) de los padres D Czk y Dña. Axy a favor de su hijo. D. Bzx, deben de cumplir todos los requisitos exigidos por el art 20.6 de la LISD, para que opere la reducción, y por tanto, para que no se considere que existe ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de los donantes, teniendo en cuenta que debe tratarse de participaciones que estén exentas en el IP del donante (art, 4-ocho dos)
Que del examen de los requisitos exigidos por el Artículo 4.-Octavo.Dos (IP) y por el artículo 20.6 (LISD) se constata que Dña. Axy (nacida el día 25/05/1954), no tenía en el momento de la transmisión (el 07/04/2011), 65 años, ni ha acreditado que se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta, o gran invalidez. Por consiguiente no cumple con el requisito de edad exigida por el art. 20.6 LSD (Si cumple con el resto de requisitos exigidos por las referidas normas).
Por otra parte, en relación con el esposo D. Czk (nacido el día 8 de diciembre de 1946) tampoco tenía en el momento de la transmisión 65 años o más, si bien han justificado que tenía reconocida una incapacidad permanente en grado de absoluta o gran invalidez por consiguiente sí cumple con el requisito de la edad.
3) La cuestión que se plantea en el caso de donación de bienes comunes de la sociedad conyugal -como es nuestro caso ¿basta con que uno de los cónyuges tenga la edad de 65 años o se encontrase en situación de incapacidad permanente en grado de absoluta o gran invalidez para acceder a la reducción prevista por el artículo 20.6 de la LISD?
Para dar respuesta a esta cuestión acudimos a la doctrina mantenida por la Dirección General de Tributos (antes y después de la Sentencia del TS de 18 de febrero de 2009 que declara nulo de pleno derecho el art. 38 del Reglamento del ISD).
ANTES DE LA SENTENCIA DEL TS
La D.G.T. (en diversas consultas entre otras CV2193/09 y CV 0828/07) mantenía la doctrina de que en el caso de donación de bienes comunes de la sociedad conyugal bastaba que uno de los cónyuges tuviera la edad de 65 años o más o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez, para practicar la reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 (sí cumplía el resto de las condiciones). Este criterio tenía en cuenta la acumulación de las dos donaciones en tales casos en una sola donación, y ello conforme a lo dispuesto por el art 38 Del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones (que establecía que la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación).
TRAS LA SENTENCIA DEL TS:
LA DGT (en diversas consultas entre otras (CV0078-11 de 19/01/2011 y CV 1164-11 de 11/05/2011) reconoce que anulado por Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009, el articulo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 162911991, de 8 de noviembre, desaparece el fundamento juridico que justificaba el criterio administrativo anterior, por lo tanto ya no puede entenderse que en la donación de bienes comunes de la sociedad conyugal existe una sola donación. Por lo que habrán de practicarse liquidaciones separadas e independientes, para cada cónyuge, y por consiguiente, los requisitos establecidos por el art 20.6. de la Ley 29/1987, en concreto el referido a la edad, deberá ser cumplido por cada donante.
4) De todo lo expuesto en el apartado de los hechos, los fundamentos de derecho y en las conclusiones referenciadas en los apartados anteriores a juicio de la actuaria en la medida de que se INCUMPLE con el requisito de la edad (exigida por el articulo 20.6 del ISD) Se estima la EXISTENCIA, en este caso concreto, de una ganancia patrimonial sujeta a tributación por IRPF. Imputable a Dña. Axy por consiguiente procede determinar su cuantía.
La liquidación propuesta tiene la consideración de provisional.
TERCERO.-
Por acto dictado el 7 de julio de 2016, notificado el 24 de agosto de 2016, el Inspector Regional Adjunto dictó liquidación provisional conforme a la propuesta contenida en el acta, si bien rectificando los intereses de demora. Resultaba una deuda tributaria de 39.552,56 euros, con una cuota de 33.354,70 euros e intereses de demora de 6.197,86 euros.
CUARTO.-
Instruido expediente, iniciado mediante acto notificado el 4 de marzo de 2016, el 24 de agosto de 2016 le fue notificado a la ahora reclamante un acto del Inspector Regional Adjunto, por el que se le imponía por infracción leve del art. 191 de la L. G. T., sanción relativa al concepto y período de referencia, por el importe de 16.677,35 euros: mínima de 50 puntos.
QUINTO.-
El 23 de septiembre de 2016, se interpusieron reclamaciones económico-administrativas pidiendo la anulación de la liquidación y de la sanción, con suspensión de la ejecución de ambas. Se formularon las siguientes alegaciones:
I.- En cuanto a la liquidación:
Con fecha 7 de Abril de 2011 hice donación junto a mi marido Czk de las participaciones de las que éramos propietarios de la sociedad X SL.
El régimen económico de nuestro matrimonio es el del consorcio conyugal aragonés regulado en el Texto Refundido de las Leyes Civiles Aragonesas aprobado mediante Decreto legislativo 1/2011 de 22 de marzo del Gobierno de Aragon.
El objeto de la transmisión de las participaciones de la sociedad a nuestro hijo era desligarnos de la gestión y administración de la sociedad que dadas las circunstancias económicas del sector requerían unas energías de las que ya no disponíamos y facilitar el acceso a la gestión de mi hijo.
Según la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se estimara que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de la transmisiones lucrativas de participaciones a las que se refiere el art. 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y Donaciones.
En el acuerdo de liquidación impugnado se estima que no se cumple los requisitos necesarios para la aplicación de la exención del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones ya que cumpliéndose todo el resto de los requisitos, no se cumple el requisito de la mayoría de los 65 años o invalidez permanente o absoluta o gran invalidez en la persona de mi marido y mía.
La donación fue liquidada ante la oficina tributaria de la Diputación General de Aragón acogiéndose a la exención del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones recogidas en la Ley de la Comunidad Autónoma de Aragón 12/2010 de 29 de diciembre de medidas tributarias sin que haya sido objeto de regularización alguna.
Para la aplicación del requisito de exención de la donación en el Impuesto sobre sucesiones y donaciones en Aragón el requisito necesario se cumplía en uno de los cónyuges.
En Impuestos cedidos a las CCAA como es el Impuesto sobre sucesiones y donaciones se tendrá que estar a lo que determine dicha CCA a los efectos de interpretar de forma coherente y lógica la aplicación o no de las exenciones y beneficios.
No tendría sentido que esté exenta la donación en el Impuesto sobre sucesiones y donaciones en Aragón y la misma operación tribute en IRPF teniendo en cuenta la normativa de IRPF y menos como se indica más adelante cuando en Aragón, existe civilmente un derecho propio que regula de forma muy precisa y clara la imposibilidad de realizar una donación de bienes por uno solo de los cónyuges de bienes consorciales, siendo este el caso mío.
1°.- La sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo contencioso-administrativo, sección 2", sentencia de 18 de febrero de 2.009, viene a exponer de forma resumida, si en la donación de bienes de una Comunidad de gananciales por ambos cónyuges, existen dos donaciones o una sola donación, tal como indicaba el artículo 38 del Real Decreto 1629/91 del Reglamento del Impuesto sobre sucesiones y Donaciones.
La conclusión a la que llega el alto tribunal es que es inaceptable que las donaciones de bienes gananciales, tengan un tratamiento si son únicas y otro diferente, cuando deben ser acumuladas a otros que nos son bienes gananciales. Por tal motivo tiene que decidir, cuál es la norma jurídica del reglamento que se ajusta a lo dispuesto en la Ley 29/87, si las contenidas en los artículos 60.4 y 61.4 del Reglamento de Impuesto de Sucesiones o la del precepto del artículo 38 del citado reglamento.
Y así manifiesta que el patrimonio ganancial es un supuesto de comunidad de bienes, en concreto la propiedad en mano común. Así mismo en la sentencia indicada dice que los dos cónyuges disponen de unos bienes que al transmitirse dejan de ser gananciales, ya que termina la indivisibilidad ganancial. Cada cónyuge ha dispuesto de su mitad ganancial, si bien desde el vehículo de una enajenación conjunta y coparticipada y por tanto deben girarse dos liquidaciones. Y expulsa del ordenamiento jurídico al artículo 38 del Reglamento.
2°.- Igualmente en la Resolución de 25-11-2.004 de la DGRN (se adjunta), se indica que la sociedad legal de gananciales se configura como una comunidad de tipo germánico, en la que el derecho que ostentan los cónyuges afecta indeterminadamente al objeto, sin atribución de cuotas, ni facultad de pedir la división material mientras dura la sociedad. A diferencia de lo que sucede con el condominio romano, con cuotas definidas y en donde cabe el ejercicio de división de la cosa común.
Y por eso en la sociedad de gananciales no se es dueño de la mitad de los bienes comunes, sino que ambos esposos conjuntamente tienen la titularidad del patrimonio ganancial.
3°.- Si nos fijamos en la frase que indica el T. Supremo, dice que cada cónyuge ha dispuesto de su mitad ganancial, si bien desde el vehículo de una enajenación conjunta y coparticipada e indica que se deben girar dos liquidaciones. Pero en ningún momento indica que la donación que se realiza, sean dos donaciones, sino que tan solo se deben girar dos liquidaciones, ya que la donación realizada es ***UNA*** enajenación conjunta y coparticipada. Los cónyuges donantes, no son dueños de la mitad de los bienes, sino que como comunidad germánica ambos son dueños del 100% de lo donado.
La tesis de la existencia de una única donación fue construida inicialmente por el TEAC y admitida por diversos tribunales, entre los que destaca la Audiencia Nacional. La sentencia de la Audiencia de 16 de Julio de 1.998, (rec. 0409/1994) resume muy bien la argumentación que sustenta la tesis de la donación única, esto es la configuración civil de la sociedad de gananciales como una comunidad de tipo germánico.
4°.- La tesis de la existencia de dos donaciones:
Se postula en sendas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 5 y 20 de Octubre de 1.995 y en ellas el tribunal, cambia el criterio que mantenía hasta entonces e indica que deben girarse dos liquidaciones al producirse dos donaciones, en base a que se vulneraba injustificadamente el principio de igualdad tributaria.
No obstante según como se considere producida la donación, no todos los efectos van a ser en principio positivos en el supuesto de dos donaciones, en particular la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD para la donación a favor de un descendiente de participaciones en una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades del donante. El precepto prevé una reducción del 95% del valor de adquisición a practicar sobre la base imponible para la determinación de la base imponible del impuesto, sometiéndola a una serie de condicionantes, entre los que destaca que el donante tuviera 65 años o más, o se encontrara en situación de incapacidad permanente en grado de absoluta o gran invalidez.
El problema en la aplicación de la reducción según se consideren el efecto de dos donaciones, surge en la donación de elementos gananciales, cuando uno de los cónyuges cumple los requisitos y el otro no, ya que hasta entonces la DGT Resolución 2/1999, consideraba que en el caso de donaciones de bienes comunes (una donación) de la sociedad conyugal, bastaba con que uno de los cónyuges, tenga la edad de 65 años o la invalidez absoluta para poder aplicar la reducción. Ya que en caso negativo, solo podría el donatario beneficiarse de la reducción de dicho patrimonio, esto es, aquella parte del mismo que corresponda al cónyuge que cumplía los requisitos.
Sin embargo en nuestra opinión la existencia de dos donaciones no desvirtúa la aplicación del beneficio fiscal establecido, para la transmisión inter vivos de la empresa familiar o el negocio profesional sobre la totalidad del valor del mismo. La finalidad perseguida por la normatíva con este beneficio fiscal, es que el donatario que ha de formar parte del núcleo familiar del donante o donantes, (puesto que será cónyuge, descendiente o adoptados del donante), continúe con el ejercicio de la actividad económica.
No puede desconocerse que el artículo 20.6 de la L1SD establece una serie de condiciones al donatario, como que continúe con el ejercicio de la actividad un mínimo de 10 años y que mantenga el valor del patrimonio recibido, lo que unido al importe de la reducción que es del 95%, del valor de lo donado, revela claramente la finalidad de la misma, que no es otra que facilitar la sucesión en el ámbito familiar de las empresas y negocios familiares para el ejercicio de la actividad económica pueda continuar sin la traba fiscal que supondría tener que tributar íntegramente en el ISD.
Lo anterior único a lo dispuesto en el IRPF que permite la afectación a la actividad económica ejercida por uno de los cónyuges de bienes gananciales, permiten mantener que en casos de transmisión de una empresa familiar, basta con que se den los requisitos de edad o invalidez y ejercicio en la actividad de uno de los cónyuges y de cese en el ejercicio de la misma, para considerar que aun existiendo dos donaciones, por el carácter ganancial/consorcial del patrimonio empresarial, la totalidad del valor de los bienes transmitidos pueda beneficiarse de la reducción comentada. Lo contrario sería un absurdo. El Tribunal Supremo anula un artículo para evitar la progresividad no debida en las donaciones de bienes gananciales y de rebote y sin quererlo, se carga los beneficios establecidos para la sucesión de empresas de padres a hijos.
5º.- Requisitos para realizar una donación de bienes comunes consorciales
De lo expuesto anteriormente, se deduce que cuando un matrimonio dona bienes conyugales o consorciales, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, se producen dos donaciones, en vez de una.
Artículo 237 del código de Derecho Foral de Aragón: Será nula de pleno derecho la donación de un bien consorcial realizada por uno solo de los cónyuges.
(la nulidad que determina el precepto lo es de pleno derecho por contravención legal no confirmable, ni la falta de consentimiento, ni susceptible de autorización judicial.)
Es decir, en Aragón es imposible que uno solo de los cónyuges realice una donación de bienes consorciales.
Por tanto deberá entenderse que la única forma de realizar dos donaciones en Aragón es que se realicen dos donaciones en las que ambos firmen donando el bien.
Ejemplo: Si ambos cónyuges, en régimen consorcial, tienen una empresa y pretenden hacer una donación de la misma a su hijo, se producen dos donaciones:
1ª donación: La realizan el padre y la madre del 50% de las participaciones de la empresa
2ª donación: La realizan el padre y la madre del 50% restante de las participaciones.
Hay que concluir, que como en ambas donaciones está presente D. Czk, que tiene invalidez absoluta, se cumplen los requisitos establecidos por la Resolución 2/1999.
II.- En cuanto a la sanción:
Al ponernos a leer el artículo 33.3 c de la LlRPF para analizar si cumplíamos los requisitos para la exención de la ganancia patrimonial por la transmisión de las participaciones de la sociedad a mi hijo por donación, vimos que el artículo de renta remite al arto 20.6 de la Ley de Impuesto sobre sucesiones y Donaciones.
Puesto que la cuestión hacía referencia a un impuesto cedido y la normativa del IRPF remitía a la normativa del Impuesto sobre sucesiones y Donaciones, estuvimos consultando documentación de carácter profesional en la que se mencionaba que bastaba con que el requisito de los 65 años fuese cumplido por uno solo de los cónyuges.
La documentación consultada fue "TODO SUCESIONES 2011" Editorial CISS, concretamente páginas 248 y 249 que adjunto en copia. Y "MEMENTO FISCAL 2011" APARTADO 5560 PAGINA 1137.
También consultamos gran cantidad de consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos publicadas en la página Web de la Agencia Tributaria a las que haré mención más adelante.
Después de consultar la documentación y para asegurarnos de que cumplíamos todos los requisitos estuvimos consultando personalmente el tema con el departamento de donaciones del gobierno de Aragón, que nos confirmaron que cumplíamos el requisito para la aplicación de la reducción en el Impuesto sobre sucesiones y Donaciones del artículo 20.6.
El razonamiento parecia a simple vista sencillo, "Si la L1RPF remitía para la determinación de la exención al art. 20.6 de la ley de sucesiones y Donaciones y si de la documentación y textos profesionales y la consulta realizada a la oficina de tributos de la Comunidad autónoma cumplíamos el requisito para la exención en sucesiones, la conclusión era o debería ser que la ganancia patrimonial estaba exenta de IRPF".
Mencionar que la donación fue liquidada en la oficina tributaria del Gobierno de Aragón sin que haya sido objeto de regularización alguna.
El instructor del procedimiento trata de argumentar nuestra negligencia de comportamiento en el desconocimiento de dos consultas CV0078-11 DE 19/01/2011 Y CV 1164-11 de 11/05/2011.
Manifestar que las consultas emitidas en el mes de enero, como muy bien sabe este Tribunal, son puestas en la página de la Agencia tributaria a lo largo del mes de febrero y más comúnmente a finales. Para esas fechas, nosotros ya habíamos llegado a la conclusión de que cumplíamos los requisitos y el notario se encontraba preparando la documentación. Respecto a la consulta de mayo de 2011, es posterior al momento de análisis y de firma de la operación.
Pero ya que el instructor hace referencia a las consultas interpretativas de la Dirección General de Tributos y en aras a esclarecer el celo en nuestro comportamiento, quiero mencionar que a fecha de la firma de la donación a nuestro hijo existían muchísimas más consultas publicadas en la página de la Agencia Tributaria con una interpretación opuesta al criterio expresado por el instructor. CV0828-07 / CV2193-09 /C0609-00.
Considero que mi proceder ha sido totalmente diligente, exento de culpabilidad y por tanto de responsabilidad y que no puede ampararse la administración en la no existencia de discrepancias interpretativas cuando en la propia página de la Agencia tributaria existen consultas interpretativas de la Dirección General de Tributos a los que hace referencia como medios aclaratorios que son contradictorias y el cambio de criterio parece producirse con posterioridad a la firma de la donación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
1) Si está sujeta a gravamen la ganancia patrimonial regularizada;
2) Si existe infracción tributaria.
CUARTO.-
En cuanto a la primera cuestión, el artículo 33.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece que:
"Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos
(...)
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones."
Apartado este último que establece:
<<En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio,
se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado /de absoluta o gran invalidez.
(...)>>
En el presente caso, la interesada (nacida el día 25/05/1954), no tenia en el momento de la transmisión (el 7/04/2011), 65 años, ni se encontraba en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta, o gran invalidez, aunque su cónyuge sí tenía reconocida una incapacidad permanente en grado de absoluta.
De modo que, como señala el acta inspectora: la cuestión planteada se centra en dilucidar si en el caso de donación de bienes comunes de la sociedad conyugal basta con que uno de los cónyuges tenga la edad de 65 años o se encuentre en situación de incapacidad permanente en grado de absoluta o gran invalidez para acceder a la reducción prevista por el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
QUINTO.-
Alega en primer lugar la interesada que la donación fue liquidada ante la oficina tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón acogiéndose al beneficio fiscal en cuestión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que haya sido objeto de regularización alguna. Y que en Impuestos cedidos a las Comunidades Autónomas, como es el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se tendrá que estar a lo que determine dicha Administración a los efectos de interpretar de forma coherente y lógica la aplicación o no de las exenciones y beneficios.
Esta cuestión ha sido abordada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 5 de julio de 2017 (4429/2014):
<<CUARTO: Con carácter previo a la cuestión principal es preciso resolver una de índole procedimental, en concreto, la referente a la alegación efectuada por el recurrente relativa al hecho de la falta de competencia de la oficina gestora para comprobar el cumplimiento de los requisitos del art. 33.3.c) de la LIRPF. Entiende que, en la medida en que remite a la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y ésta, a su vez, a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT no es competente para comprobar ambos impuestos, por estar el primero cedido en su gestión e inspección a la Comunidad Autónoma, y reservarse la inspección del segundo a los órganos de Inspección de la AEAT, no a los de Gestión.
Pero no es posible en este caso dar la razón al interesado. Dispone el art. 115 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003 de 17 diciembre:
1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.
...
En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley."
Estas facultades de comprobación y calificación que la Ley otorga a la Administración Tributaria deben ejercerse de forma tan amplia como exija la verificación del correcto cumplimiento de las normas aplicables. Así, si el legislador ha querido vincular un beneficio fiscal en el IRPF al cumplimiento de determinados requisitos en el ISD, lógicamente el órgano que realice la comprobación de aquél tendrá potestad suficiente para verificar dicho cumplimiento. Porque no está realizando una comprobación de este Impuesto, el ISD, sino sólo de unos elementos en la medida en que son la condición para la aplicación de la normativa del IRPF.>>
Por lo que esta alegación debe ser desestimada, dado que la Inspección estatal no se ha extralimitado en el ejercicio de sus facultades de comprobación.
SEXTO.-
En cuanto al fondo del asunto, como ya se ha recogido, la Inspección se remite a varias consultas de la Dirección General de Tributos (entre ellas la V1164-11, de 11/05/2011), según las que tras quedar anulado por Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009 (rec. 4/2007), el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, desaparece el fundamento jurídico que justificaba el criterio administrativo anterior, y: "De forma consecuente, los requisitos exigidos por el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 y, en concreto el referido a la edad, deberá ser cumplido por cada donante."
La citada sentencia del Tribunal Supremo sienta lo siguiente:
<<TERCERO.- Interesa poner de relieve que el texto reglamentario que se enjuicia, el artículo 38, se separa de este criterio en los artículos 60.4 y en el 61.4, como enseguida veremos.
La transcripción de los preceptos citados ayudará a comprender la diferente concepción que late en ellos sobre el modo cómputo de las donaciones de bienes gananciales.
El artículo 38 establece: "En la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación.". Por su parte en materia de acumulación de donaciones el artículo 60.4 proclama: "Si la donación o donaciones anteriores se hubieren realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal y la nueva la realizase uno solo de ellos de sus bienes privativos, la acumulación afectará sólo a la parte proporcional del valor de la donación anterior imputable al cónyuge nuevamente donante.". Finalmente, y tratándose de acumulación de donaciones a la herencia del donante (obsérvese que todavía se está regulando donaciones) el artículo 61.4 afirma: "Si la donación o donaciones anteriores se hubieren realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal la acumulación afectará sólo a la parte proporcional de su valor imputable al causante.".
En las hipótesis contempladas en los artículos 60.4 y 61.4 es evidente que si concurren donaciones procedentes de bienes gananciales, con donaciones de bienes "no gananciales" la acumulación sólo alcanza a la parte proporcional del valor del bien ganancial imputable al cónyuge (causante) o, alternativamente, al que resulte dos veces donante.
Esto demuestra que la norma tributaria ha regulado con características propias los efectos tributarios en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones de los actos dispositivos gratuitos sobre bienes integrados en la sociedad de gananciales. Al menos en materia de acumulación de donaciones, los parámetros que regulan esta institución civil, no responden al mismo criterio que el mostrado en el artículo 38 del Reglamento.
CUARTO.- Desde este planteamiento, el de la especificidad de las normas tributarias, es inaceptable que las donaciones de bienes gananciales tengan un tratamiento si son únicas y otro diferente, cuando deban ser acumuladas a otras que no son de bienes gananciales.
La conclusión precedente obliga a decidir cual es la norma jurídica del Reglamento que se ajusta a lo dispuesto en la Ley 29/87 de 18 de diciembre, si las contenidas en los artículos 60.4 y 61.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o, la del precepto del artículo 38 del citado Reglamento, que es objeto de impugnación en este recurso.
Es evidente, y no susceptible de discusión, que lo que se contempla en la Ley 29/87 de 18 de diciembre , cuando se refiere a las donaciones, es el negocio jurídico de la donación, cuyo elemento preponderante es el ánimo de liberalidad de naturaleza claramente subjetiva, personal, abstracción hecha de la naturaleza de los bienes donados. Que el elemento subjetivo es el relevante en la regulación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones se infiere de lo siguiente: El negocio traslativo de donación requiere la existencia de dos personas, una que transmite (dona) y otra que recibe (o adquiere lo donado). Y tradicionalmente la tarifa aplicable depende del grado de parentesco entre el donante y el donatario. El parentesco es una relación entre personas físicas o individuos. No cabe parentesco con las personas jurídicas. No se es primo del Ayuntamiento, ni padre de una sociedad. La sociedad de gananciales no es una persona jurídica.
El patrimonio ganancial manifiesta un supuesto de comunidad de bienes; se trata de una especial comunidad, la propiedad en mano común. Lo que sucede en ella es que unos bienes o un patrimonio pertenecen en titularidad compartida a un conjunto de personas (en el caso del matrimonio, al esposo y la esposa). Dos sujetos son protagonistas de la titularidad de un patrimonio que, al carecer de personalidad jurídica, no es sujeto, sino objeto del derecho, del poder de dominación de los cotitulares.
El artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pivota sobre la dualidad parentesco-tipos de tributación, esencialmente si se conecta con el artículo 22, en el que claramente se indica que la cuota tributaria se determinará "... según el grado de parentesco ...".
El Grupo I contempla las adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años; el Grupo II se refiere a las adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes; los Grupos III y IV contemplan los grados más alejados de la parentela.
La sociedad de gananciales no tiene parentesco con los hijos donatarios. Lo tienen, por el contrario, el padre y la madre donantes. La titularidad de los bienes gananciales no corresponde exclusivamente al marido ni tampoco en exclusiva a la mujer. La tributación donacional gira en torno a los transmitentes: los dos cónyuges. Disponen los dos de unos bienes que, al transmitirse, dejan de ser gananciales. Por tanto, como consecuencia de la enajenación, termina la indivisibilidad ganancial. Cada cónyuge ha dispuesto de su mitad ganancial, si bien desde el vehículo de una enajenación conjunta y coparticipada. Deben, pues, girarse dos liquidaciones.
La excepción que a este régimen general impone el artículo 38 del Reglamento, cuando regula las donaciones de la sociedad de gananciales, exigía una previsión legal específica, que excepcionara el régimen tributario de la sociedad de gananciales del general establecido en la ley.
Por ello, la necesidad de expulsar del ordenamiento jurídico el precepto impugnado se impone, pues no solamente resulta contrario al principio de legalidad, sino que resulta contradictorio dentro de la sistemática del propio reglamento.
La justificación pretendida, la de la naturaleza de la sociedad de gananciales que impone una única donación, plantea serias dificultades. (La liquidación de una donación de un bien ganancial de ambos cónyuges al hijo de uno de ellos procedente de anterior matrimonio crea problemas de difícil solución pues la elección entre el grupo I, o, alternativamente, del IV para fijar la cuota tributaria carece de justificación, salvo que se divida su importe entre ambos cónyuges).
Además, tácitamente ha sido rechazada por el autor del Reglamento que de modo explícito y terminante se separa del criterio proclamado en el precepto cuestionado en materia de acumulación de donaciones.
QUINTO.- Además, ya la jurisprudencia de esta Sala en las sentencias de 22 de junio y 22 de noviembre de 2002 habían declarado la improcedencia de liquidaciones fundadas en el artículo 38 del Real Decreto 1629/91 de 8 de noviembre que aprueba el Reglamento de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones objeto de impugnación. En estos momentos hemos de dar por reproducidas las declaraciones que entonces se formularon, y que consideramos de plena aplicación.>>
De los pronunciamientos de la primera de estas dos sentencias (rec. 3181/1997), cabe destacar:
<<La Sala, en este motivo y a diferencia de los dos primeros motivos de casación, no puede aceptar el criterio de la sentencia recurrida, y ello por un triple orden de argumentos:
En primer lugar, porque, aunque es cierto que la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales reviste, durante el matrimonio, la forma de una comunidad especial, con las características de las de tipo germánico hasta el momento de su disolución, ya que es entonces, y en tanto no se proceda a la liquidación, cuando cambia sus caracteres por las de tipo romano y cierto, también, que incluso alguna jurisprudencia --vgr. Sentencia del T.S., Sala Primera, de 18 de Diciembre de 1954-- la conceptuó como un patrimonio común de los cónyuges cuya administración correspondía al marido --esto, lógicamente, en el régimen anterior a la profunda modificación que introdujo en el Título III del Libro IV del Código Civil la Ley 11/1981, de 13 de Mayo--, no lo es menos que el art. 1414 del mismo Cuerpo legal, en su redacción originaria, establecía claramente que "el marido no podrá disponer por testamento sino de su mitad de gananciales", como tampoco lo es que el actual art. 1.379, después de la modificación introducida por la Ley 11/1981, acabada de citar, haya mantenido que "cada uno de los cónyuges podrá disponer por testamento de la mitad de los bienes gananciales".
(...) Y es que, cualquiera que sea la naturaleza que pueda atribuirse a la sociedad de gananciales, inclusive aun aceptando la preponderancia de su naturaleza más asimilable a una comunidad germánica o en mano común que a una de corte romano, alguna significación tendrá que concederse al hecho de que, tanto el legislador de 1889 como el de 1981, con plena conciencia de que, obviamente, el testamento despliega sus efectos cuando se produce la muerte del causante, haya mantenido una previsión de disponibilidad sobre gananciales tan clara y tajantemente establecida. Al menos, desde el punto de vista tributario, no parece lógico rechazar la necesidad de una doble liquidación para cada adquirente con fundamento en que no lo permite la naturaleza germánica de la sociedad de gananciales, y prescindir, como si no existiera, del mandato hoy contenido en el tan repetido art. 1379 (...)
En segundo término, porque la posibilidad de diferenciar los efectos de un mismo acto en los ordenamientos civil y fiscal ha sido expresamente reconocida por la doctrina constitucional en la STC 45/1989, de 20 de Febrero, ratificada, entre otras, por la 146/1994, de 12 de Mayo, a propósito de los criterios de imputación de rentas en forma diferente a su perspectiva patrimonial que, para el IRPF, había establecido la Ley de Adaptación 20/1989, en el sentido de que dichos criterios a lo que deben atender es a los condicionamientos derivados de los mandatos constitucionales de justicia tributaria, sin perjuicio de que puedan "tomar en consideración las normas del régimen económico-matrimonial en cuanto son atributivas de titularidades dominicales" pero "al margen del grado de armonía que se consiga entre la Ley Civil y la Tributaria". (...)
Y, por último y en tercer lugar, porque, de los argumentos acabados de exponer, se desprende claramente que, a efectos fiscales, no puede apreciarse, cuando se está ante bienes integrados en la sociedad de gananciales la existencia de un patrimonio separado, actuando en bloque, como si la transmitente fuera la propia sociedad a manera de una entidad jurídica con personalidad independiente a la de los cónyuges titulares, tesis esta que, aun a efectos civiles, ha sido siempre rechazada. Antes al contrario, se trata --siempre desde la perspectiva fiscal, no se olvide-- de una titularidad por mitad que no puede entenderse deshecha o desaparecida cuando se produce la transmisión del bien o los bienes integrados en ella (...).
Ha de insistirse en que no resulta razonable, dentro de una interpretación coherente del sistema tributario, que las transmisiones de bienes gananciales hayan de acumularse a efectos de la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando la imposición patrimonial sobre los bienes es soportada separadamente por ambos cónyuges. (...) siendo así que la alteración patrimonial experimentada por los cónyuges podrá ser imputada por mitad en sus declaraciones del IRPF en el supuesto de que hubieran optado por la tributación separada.>>
La segunda de estas dos sentencias (rec. 2513/1997) de manera expresa afirma que los fundamentos jurídicos que se acaban de transcribir (y que venían referidos a un supuesto de transmisión "mortis causa" de bienes gananciales) debe entenderse que son aplicables "mutatis mutandi" a las donaciones.
Debe precisarse que todas las menciones del Alto Tribunal a la sociedad de gananciales pueden entenderse plenamente aplicables al consorcio conyugal aragonés, dada su naturaleza semejante, y en particular, porque de modo coincidente con el artículo 1379 del Código Civil, el artículo 238.1 del Código de Derecho Foral de Aragón establece que: "Cualquiera de los cónyuges podrá disponer por causa de muerte de su participación en el patrimonio común".
SÉPTIMO.-
Sentado todo lo anterior, este Tribunal comparte la conclusión de la Inspección, y entiende que los requisitos establecidos por el art. 20.6 de la Ley 29/1987, en concreto el referido a la edad, deban ser cumplidos por cada donante.
Así, en las sentencias reproducidas, el Tribunal Supremo deja claro que la sociedad conyugal no es una persona jurídica, ni un patrimonio separado, actuando en bloque, como si la transmitente fuera la propia sociedad a manera de una entidad jurídica con personalidad independiente a la de los cónyuges titulares. Se trata de una especial comunidad, la propiedad en mano común, en la que unos bienes o un patrimonio pertenecen en titularidad compartida a dos personas. Y cuando donan, disponen los dos de unos bienes que, al transmitirse, dejan de ser gananciales, o consorciales. Cada cónyuge ha dispuesto de su mitad, si bien desde el vehículo de una enajenación conjunta y coparticipada.
Destaca la interesada en sus alegaciones esta última mención. Pero no cabe confundir el mero "vehículo" de la transmisión (expresado en el artículo 237 del Código de Derecho Foral de Aragón: "Será nula de plena derecho la donación de un bien consorcial realizada por uno solo de los cónyuges"), con la esencia del razonamiento uniforme del Alto Tribunal, esto es, que el sistema tributario (que puede prever regímenes que no sean miméticamente traslado del ordenamiento civil) descarta que exista una única donación de bienes de la sociedad conyugal: al menos a efectos fiscales, cada cónyuge dispone de su mitad en el bien o derecho. Por mitades se trata en el Impuesto sobre Patrimonio, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (para la acumulación de donaciones; y por ser inaceptable un tratamiento diferente se expulsa del ordenamiento el artículo 38 del Reglamento), y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (si está sujeta, la alteración patrimonial experimentada por los cónyuges será imputada por mitad en sus declaraciones en el supuesto de que hubieran optado por la tributación separada). Por las mismas razones, los requisitos de la no sujeción habrán de contemplarse separadamente en cada cónyuge, y en particular, los de edad o invalidez.
Alega contra esta conclusión la interesada que la existencia de dos donaciones no desvirtúa la aplicación del beneficio fiscal establecido, porque la finalidad perseguida por la normativa con el mismo es que el donatario que ha de formar parte del núcleo familiar del donante o donantes, continúe con el ejercicio de la actividad económica. Y que sería un absurdo que el Tribunal Supremo anule un artículo para evitar la progresividad no debida en las donaciones de bienes gananciales y de rebote, perjudique los beneficios establecidos para la sucesión de empresas de padres a hijos.
Pues bien, para este Tribunal, la finalidad del beneficio fiscal que nos ocupa es favorecer la continuidad de determinadas actividades económicas familiares, pero no incondicionalmente, sino sometida a determinados requisitos legales, cuyo cumplimiento es precisamente lo que estamos enjuiciando. Y el Tribunal Supremo no anuló el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para evitar la progresividad que resultaba del mismo, sino como se ha reproducido anteriormente, por ser contrario al principio de legalidad y a la sistemática del propio Reglamento.
Por todo ello, se ha de confirmar la liquidación impugnada e cuota e intereses de demora.
OCTAVO.-
En cuanto a la validez de la sanción, en primer lugar, y de acuerdo con lo recogido en fundamentos de Derecho anteriores, la conducta del interesado incide en el elemento objetivo del tipo de la infracción tributaria apreciada, del artículo 191 de la Ley General Tributaria: "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo ..."
Y en segundo lugar, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional, como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina administrativa, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación del principio de responsabilidad objetiva en el ámbito sancionador tributario. El Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de la culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo, por ejemplo, en la resolución nº 1938/2006, de 22/11/2007, que: "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales (Resolución de 21 de octubre de 1.987, entre otras)".
Así, el artículo 183 de la Ley General Tributaria establece que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Y dispone el art. 179.2 de la Ley General Tributaria:
"Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaría competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En el presente caso, a juicio de este Tribunal, queda excluida la culpabilidad, por cuanto la reclamante ha realizado una interpretación que ha de calificarse de razonable sobre la reducción controvertida; y ello, por cuanto como se desprende de los fundamentos de Derecho anteriores, la determinación de si el requisito legal de edad inferior a 65 años era exigible a uno o a los dos cónyuges donantes, pudo originar dudas excusables en el contribuyente, aunque se hubiera pronunciado al respecto la Dirección General de Tributos (cambiando su criterio anterior).
Por ello, se ha de anular la sanción.
NOVENO.-
En consecuencia, procede:
1) En cuanto a la reclamación nº 50/2177/16 contra la liquidación de cuota e intereses de demora, desestimar la pretensión del reclamante, confirmando íntegramente el acto administrativo impugnado.
2) En cuanto a la reclamación nº 50/2167/16 contra la sanción, estimar la pretensión del reclamante y anular el acto administrativo impugnado.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.
