Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana
SALA 1
FECHA: 30 de julio de 2020
PROCEDIMIENTO: 46-10461-2016
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Por la AEAT Admin de ..., se inició en fecha 25/01/2016, un procedimiento de comprobación limitada en relación con el IRPF ejercicio 2014, mediante notificación de requerimiento, cuyo alcance se circunscribe a:
Verificar si el contribuyente ha declarado correctamente la totalidad de las cantidades percibidas de la sociedad XZ SL al objeto de acreditar los gastos que justifican las dietas declaradas exentas por su pagador.
En dicho requerimiento se hacía constar:
"En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2014, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:
- Certificados de retribuciones y retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal, para justificar las discrepancias entre lo declarado como rendimientos del trabajo y retenciones o ingresos a cuenta, y los datos de los que dispone la Administración por dichos conceptos.
- De acuerdo con la información facilitada por el pagador de sus rendimientos del trabajo, XZ SL con NIF ..., le ha sido satisfecha en el ejercicio 2014 la cantidad de 8.936,08 euros en concepto de dietas. A fin de verificar la cuantía y su carácter exento se le requiere la aportación de la siguiente documentación relativa a dichas percepciones:.
Recibos o nóminas acreditativas de las cantidades devengadas en el ejercicio 2014.
Relación mensual detallada y separada de las asignaciones para gastos de locomoción por un lado, para gastos de manutención por otro y para gastos de estancia por otro.
Documentación justificativa de la realidad y cuantía de estos gastos comprensiva del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.
- Documentos justificativos de estar al corriente en el pago de las obligaciones tributarias."
En fecha 11/05/2016 se notificó propuesta de resolución y trámite de audiencia en el que consta el siguiente tenor literal:
"... A requerimiento de esta Administración, el contribuyente ha aportado relación de dietas y gastos de locomoción elaboradas por la sociedad y firmadas por el trabajador, con indicación de los días en los que se ha pernoctado fuera (SIN JUSTIFICANTES), así como algunos tiques de taxis, peajes, etc, .De la documentación aportada no queda acreditado que las cantidades percibidas en concepto de dietas tengan la consideración de cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes y hoteles, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor, en primer lugar porque los tiques no se pueden admitir como justificantes al no constar en los mismos la identificación del titular que realiza el gasto, y en segundo lugar porque tampoco se ha probado la realidad de los desplazamientos y que éstos tengan relación con el trabajo desarrollado por la empresa, además de que dichas relaciones han sido elaboradas por la propia empresa y dado la vinculación entre la misma y el contribuyente, al ser éste socio y administrador de la sociedad, no se considera suficiente justificación la documentación aportada. Por tanto, se incluyen en los rendimientos del trabajo las cantidades percibidas en concepto de dietas exentas de gravamen y que han sido imputadas por la entidad XZ SL por importe de 8.936,08 euros.."
Tras la formulación de alegaciones por el obligado tributario el procedimiento de comprobación limitada finalizó en fecha 12/07/2016 con la notificación de liquidación provisional nº ... por importe de 3.301,01 euros. En dicha liquidación, la Administración incrementa los rendimientos íntegros del trabajo en el importe de las dietas que el obligado tributario percibe de la sociedad XZ SL al considerar que el régimen de dietas no resulta de aplicación por los siguientes motivos:
" .... Visto el escrito de alegaciones presentado en fecha 23-05-2016 , en el que manifiesta que la entidad está reembolsando los gastos en los que se incurre en el ejercicio de su trabajo como diseñador y no como administrador y que la empresa para satisfacer los pagos de dietas y gastos de locomoción siempre constataba con la empresa visitada la realidad del desplazamiento, como no puede ser de otra manera en una empresa, siendo tal confirmación suficiente prueba de la realidad del día de cada desplazamiento, y respecto a la cuantía se trata de cantidades sin justificación en la mayoría de los casos, por lo que el importe no depende del gasto realizado, sino de la constatación del desplazamiento, tarea que desempeña la entidad pagadora y cuya prueba fehaciente es el hecho de la liquidación de las mismas en cada una de las nóminas......cabe su desestimación, ya que no se han aportado nuevas pruebas o justificantes relevantes distintos que permitan desvirtuar los cálculos realizados por la Administración en la propuesta de liquidación provisional notificada.
- Respecto a la argumentación que realiza sobre que las retribuciones corresponden a rendimientos derivados del trabajo personal ( y por ello aplicable el artículo 17.1 LIRPF), cabe indicar que resulta indubitado que, en el caso de administrador social que a su vez tenga el control efectivo de la sociedad, cuando presta servicios a la sociedad cuya voluntad rectora rige y determina tanto por su cargo social como por su dominio y control efectivo, en modo alguno puede considerarse que la relación que mantiene es de ajenidad y dependencia respecto de aquélla, situación propia de un trabajador, en la interpretación que por todas han realizado tanto el Tribunal Supremo (sentencia de 7 de noviembre de 2007) , como la Dirección General de Tributos (CV 1492-08).
En su caso, de acuerdo a su posición orgánica en la sociedad, su participación en ella y de los datos obrantes en poder de la Administración, se desprende que carece de las citadas notas de ajenidad, dependencia y alteridad, y por ello, deben quedar sometidas al impuesto las rentas percibidas que no han sido declaradas al considerarse exceptuadas de gravamen, por no resultar aplicable a su situación jurídica concreta el régimen de dietas y gastos de desplazamiento regulados en el artículo 9 RIRPF.
- La simple aportación de algunos tickets no constituye prueba suficiente de la realidad de los desplazamientos, requisito imprescindible, entre otros, para poder considerar a las dietas como exentas. Además, pese a haber aportado algún justificante que acreditan el gasto, facturas de hoteles, billete de avión, etc, se comprueba que las facturas aportadas no se corresponden con desembolsos previos del contribuyente compensados por la entidad, ya que éstas están emitidas a nombre de la sociedad XZ SL, por lo que no surge ninguna obligación de compensación del gasto por parte de la sociedad al trabajador, ( fundamento de las dietas) , ya que es la sociedad la que paga el gasto y no el trabajador. La factura debe estar a nombre de la persona física, que es quién ha soportado el gasto que luego se le compensa mediante la dieta, y dado que dicha persona física está aplicando un beneficio fiscal al no incluir en su declaración de IRPF dichos importes percibidos, deberá por tanto, conservar los justificantes de dicho beneficio fiscal aplicado (artículo 105 LGT), sin perjuicio de que también la sociedad deba en su caso tener justificantes de las cantidades que califica como dieta exenta a efectos de retención."
SEGUNDO.-
Mediante escrito de fecha 10/08/2016 se interpone la presente reclamación por la que se impugna la liquidación por IRPF- 2014 . Alega el interesado, que la Administración entiende erróneamente que la entidad le está reembolsando gastos en los que ha incurrido para el adecuado ejercicio de su función como administrador, cuando realmente lo que se le está reembolsando con las dietas son gastos ocasionados en el desarrollo de sus funciones diseñador, (el cargo de administrador es gratuito).
En cuanto a la realidad de los desplazamientos alega que fueron aportados los justificantes de billetes de tren, de avión, etcétera cuestión que la propia Administración reconoce, por lo que los desplazamientos se han realizado.
Hasta la fecha, la Administración, siempre ha admitido esos justificantes como prueba suficiente a la hora de justificar las dietas percibidas. De hecho, la plantilla de desglose diario de la dieta aportada, se la facilita la asesoría a la empresa con carácter general para cualquier trabajador por contener todos los datos necesarios exigidos en la legislación vigente para la acreditación del día, lugar y motivo del desplazamiento así como la cuantía.
Se aportaron algunas de clientes cuyos trabajos facturados originaron la necesidad de los desplazamientos, y también los gastos ocasinados para la empresa del desplazamiento y estancia, facturados a la sociedad pero se aportaron precisamente porque en las facturas consta que es D. Axy el pasajero o en su caso, el cliente hospedado en el hotel. Estas facturas, no pretenden ser compensadas por el Sr. Axy, puesto que la dieta percibida, salvo alguna excepción, es por manutención, únicamente se aportan a fin de demostrar que efectivamente se realizaron los desplazamientos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.-
La causa de la regularización practicada en la liquidación provisional a que nos referimos radica en considerar que el contribuyente no ha justificado el carácter de dietas de determinadas retribuciones percibidas por él, de la sociedad XZ SL, en el ejercicio a que se refiere la liquidación practicada, siendo improcedente tal conceptuación y, en consecuencia, su exclusión de gravamen.
Así, según el acuerdo, se ha procedido a la comprobación de la declaración, habiéndose detectado lo siguiente:
"En concreto: - Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto".
CUARTO.-
Los artículos 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 9 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en los que la Administración Tributaria funda las liquidaciones practicadas, establecen lo siguiente:
Según el artículo 17 LIRPF:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular: ...d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan."
Por su parte, el artículo 9 RIRPF regula el régimen de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia exceptuados de gravamen, estableciendo:
"A. Reglas generales:
1.A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.
2.Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
3.Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.
a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:
1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:
Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.
En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.
b)...
...
6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen."
QUINTO.-
Con carácter general, este Tribunal ha venido considerando inadecuado el proceder de la Administración cuando se dirige a perceptores de retribuciones que han sido declaradas como dietas, con la pretensión de que prueben que dichas retribuciones tienen aquel carácter y, por tanto, su no sujeción al Impuesto. Los acuerdos de liquidación impugnados en tales casos suelen fundamentarse en la insuficiencia probatoria de la documentación requerida al contribuyente (perceptor), ignorando que, en relación con la exclusión de gravamen de los gastos de locomoción (art. 9-A-2 RIRPF) y de los gastos de manutención y estancia (art. 9-A-3 RIRPF), la obligación de acreditar la realidad del desplazamiento, el día y lugar del mismo, su razón o motivo, los kilómetros recorridos, etcétera, no corresponde al perceptor, sino al pagador, tal y como hemos visto consta en el artículo 9 del Reglamento: "A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo".
Siendo así, entendíamos que, en la generalidad de los supuestos, el Tribunal debería abstenerse de entrar a valorar las pruebas obrantes en el expediente, su suficiencia o insuficiencia, en cuanto a considerar acreditado, o no, el carácter de dietas exceptuadas de gravamen de las percepciones cuestionadas; y ello porque la insuficiencia, en su caso, sería imputable a la deficiente actuación de la Administración, al no constar en el expediente que haya sido requerido el pagador, el cual, por imperativo del artículo 9, es quien normalmente deberá probar el cumplimiento de los requisitos exigidos en relación con las cantidades declaradas por él mismo como exceptuadas de gravamen.
Veníamos haciendo constar, la posibilidad de que en ocasines, la peculiar relación del perceptor con el pagador de los rendimientos debiera conducir a conclusión distinta de la expuesta, porque aquella relación entrañase -al menos de facto- la plena disponibilidad para el perceptor de los medios de prueba que, en su caso, hubiesen de acreditar el carácter de dietas de las retribuciones discutidas. Sería lógico entender que la obligación de probar, en los casos en que la impone al pagador el artículo 9 del Reglamento, no eximiese al perceptor de la suya en aquellos supuestos en que éste tuviese la plena accesibilidad a la prueba requerida y pudiese -cuando no hubiese duda al respecto- aportarla a la Administración. No debemos olvidar que, en definitiva, se trata de un concepto retributivo integrante, o no, de la base imponible del impuesto personal del perceptor. Así mismo, en atención al principio de seguridad jurídica, intentábamos concretar esos supuestos, dado que cualquier relación con el pagador, que incluso pudiera parecer cercana -v.gr.: un grado próximo de parentesco, si es una persona física; o la incidencia en el concepto de vinculación, si el pagador es una persona jurídica-, no entraña necesariamente la disponibilidad de los medios de prueba requeridos, que normalmente obrarán en poder del pagador. Encontrábamos dos supuestos en que sería exigible al perceptor la aportación de la prueba a que nos venimos refiriendo: el caso de que, siendo el pagador una persona jurídica, el perceptor tenga el control efectivo de la misma o sea administrador al tiempo de la comprobación.
Con motivo de recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión de la AEAT contra resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, el Tribunal Económico- Administrativo Central, en Resolución de 6 de noviembre de 2018 (00/03972/2018), abordó en toda su extensión el tema de la carga de la prueba de la exoneración de tributación de las retribuciones que han sido declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen fijando los siguientes criterios:
1.- No existe obstáculo normativo que impida a la Administración comprobar al perceptor de retribuciones que han sido declaradas como dietas y asignaciones para gastos de viaje exoneradas de gravamen en relación con las mismas.
2.- Los gastos de locomoción mediante uso de vehículo privado así como los gastos de manutención, deben ser acreditados por el pagador... Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de los mismos si dispusiera de ella.
3.- Los gastos de locomoción en caso de haberse utilizado un medio público de transporte, así como los de estancia (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma), habrán de justificarse, en principio, por el empleado o perceptor de las dietas, al no atribuir la norma la carga de dicha prueba a la entidad pagadora, haber sido satisfechos por él, estando los justificantes expedidos a su nombre, y regir, en definitiva, el criterio general sobre reparto de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen. Lo mismo cabría señalar de los gastos de aparcamiento o peaje en el caso de que se hubiese utilizado un vehículo privado.
No obstante lo anterior, la acreditación de la vinculación de estos gastos con la actividad económica de la entidad pagadora corresponderá a esta última, pues a ella le atribuye la norma la carga de probar el día, lugar y motivo del desplazamiento, esto es, que los gastos de desplazamiento de los empleados obedecen a razones laborales y de organización de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de tales circunstancias si dispusiera de ella.
Ahora bien, si el perceptor de las cantidades en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje no acreditara en el seno del procedimiento de comprobación incoado respecto a él estos gastos por él satisfechos, alegando que tal documentación está en poder del pagador por habérsela entregado de cara a su resarcimiento con ocasión de la rendición de cuentas, o que la propia empresa pagadora reconoce la exoneración de las cantidades en el certificado de retribuciones y retenciones sobre el trabajo personal que a tal efecto se exhibe o en el modelo 190 presentado cuyos datos le imputa la Administración, y con cuyos contenidos no discrepa, el principio de disponibilidad de la prueba y facilidad probatoria impide a ésta hacer tributar sin más tales cantidades en el IRPF del perceptor, por falta de la justificación correspondiente, sin antes intentar obtener del pagador la documentación precisa mediante el oportuno requerimiento.
4.- Si la Administración acreditase que al tiempo del procedimiento de comprobación seguido con el perceptor la relación de éste con el pagador fuera tal que le permitiera el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen de las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, entonces aquélla podría dirigirse exclusivamente al perceptor para recabarlas, sin obligación de requerir al pagador.
En fecha 3 de octubre de 2018, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, admite a trámite recurso de casación (nº 4258/2018) para la formación de la jurisprudencia, precisando que "... La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en: Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hosteleria, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF."
Dicha cuestión ha sido resuelta por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en Sentencia número 96/2020 de 29 de enero de 2020. La Sentencia viene a matizar lo que hasta este momento venía sosteniendo este Tribunal, por lo que se hace necesario examinar brevemente los términos en que se pronuncia el Alto Tribunal.
Así, para la resolución de la cuestión planteada considera la Sala que debemos partir del siguiente contexto(el subrayado y la negrita es nuestro):
"... Existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF y Administración Tributaria. Por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal y de las que derivan consecuencias cuyo análisis resulta necesario para determinar si es de aplicación la regla general o debe ser matizada e incluso alterada, en tanto que como se ha indicado la misma cede, en determinados supuestos, bajo los principios de la disponibilidad y de la facilidad probatoria, de suerte que le correspondería a la Administración la carga de la prueba cuando dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. En este contexto es en el que se incardina el mandato que hace recaer sobre el pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo, pero en todo caso distinguiendo entre la relación tributaria principal y la accesoria del retenedor como luego se dirá.
Efectivamente, el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF, coincide con la figura del retenedor, el cual asume, como se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de este de declarar las rentas obtenidas, art. 96 de la LIRPF y 61 del RIRPF, el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones, art. 105 de la LIRPF, debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos, además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados. El desarrollo de estas obligaciones del retenedor se recoge en el art. 108 del reglamento, que en lo que ahora interesa y respecto de la declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, además de otros datos, debe incluir la "Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas", y a favor del contribuyente le viene obligado normativamente a "expedir certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior".
Una circunstancia más ha de valorarse, en tanto que la lógica de las relaciones laborales de contenido extrafiscal, junto a las facultades de dirección y organización empresarial, impone, y así se positiviza reglamentariamente, que sea el empleador que dirige y organiza la actividad laboral el que a efectos fiscales defina y delimite, en principio, los gastos y asignaciones por locomoción, gastos normales de manutención y estancia excluidos, esto es no sujetos al gravamen por IRPF.
A lo anterior debe añadirse que el art. 34.1.h) de la LGT, "Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó", en relación con el art. 99.2 de dicho texto, "Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados", permite discernir el derecho de los contribuyentes a no aportar documentos ya presentados o que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Lo cual en el presente se traduce en que el contribuyente no venía obligado a aportar aquellos documentos que constituían las obligaciones formales del pagador, antes referidas, cuyo contenido alcanzaba a las dietas exceptuadas del gravamen.
Por todo ello, ha de convenirse que es la Administración, con facultades para proceder a la regularización y, claro está, no obligada a acoger acríticamente los datos aportados por el contribuyente, y que ha de servir con objetividad los intereses generales, art. 103.1 CE, ante una regulación del sistema de retenciones, que procura el acopio y traslado previamente a la Administración de todos los datos para concluir sobre si determinadas dietas y asignaciones están o no sujetas al gravamen, la que asume, por la facilidad probatoria y disponibilidad de los datos aportados por el retenedor, la carga de la prueba. No le basta, pues, a la Administración con estar inactiva -siempre en el caso de que se hayan cumplido por pagador y contribuyente las obligaciones formales que les incumben, en tanto que en otro caso el principio general de la carga de la prueba no se vería alterado, puesto que tales circunstancias conllevan que decaiga la disponibilidad y facilidad de la prueba de la Administración-. Al contribuyente no le puede exigir la aportación de datos que ya deben constarle documentalmente a la propia Administración. Es el retenedor-pagador al que legalmente se le impone los deberes formales vistos, que conlleva que la Administración posea todos los datos al efecto sobre dietas y asignaciones pagadas a los trabajadores del empleador; sin que la Administración pueda hacer recaer sobre el contribuyente un deber que le resulta ajeno, pues por mandato legal se le impone al retenedor-pagador, como se ha visto, al que conforme, art. 9 del RIRPF, además, le corresponde "acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo".
A continuación, partiendo de que el objeto de debate se incardina dentro de lo que es la relación tributaria principal entre el contribuyente (perceptor de dietas) y la Administración Tributaria continúa diciendo:
"... Lo dicho anteriormente, en cuanto a la carga de la prueba y a cuál de las partes correspondía asumirla, debe entenderse en el contexto que se ha delimitado en función del debate suscitado y de las pretensiones de las partes, que en este se concretan en el interés del contribuyente de excluir del gravamen las asignaciones percibidas por manutención y en el interés de la Administración de sujetar a gravamen dichas sumas; en otras palabras, resulta un debate falso centrar la cuestión en la determinación de si la carga de la prueba de la sujeción de las retribuciones que han sido declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen corresponde a este o al perceptor de las mismas, puesto que el debate a considerar es a quién le corresponde la carga de la prueba de la sujeción de dichas cantidades o al sujeto pasivo del impuesto o a la Administración Tributaria.
Pues bien, en el citado contexto, conforme a los razonamientos anteriormente realizados, corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones -siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados-; que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a una razón o motivo ajeno a la actividad económica o trabajo que se presta -lo cual resulta de suma facilidad para la Administración, en tanto que, en su poder deben estar la totalidad de los documentos al efecto, le basta con el simple cotejo de los documentos en su poder con la acreditación que le corresponde al pagador, sin perjuicio de que se pueda valer de cuantos medios de pruebas se autorizan-.
Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad, así como su razón o motivo, esto es su vinculación con la relación laboral de la que se obtiene los rendimientos. Por tanto, no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF, pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber. Todo ello en el buen entendimiento que siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador-perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad."
Fijando el siguiente criterio interpretativo:
"Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral".
Por último, ésta misma Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, ha dictado recientemente Sentencia nº 429/2020 de fecha 18 de mayo de 2020 (recurso de casación número 4002/2018) en la que para analiza el caso particular de que coincidan en la misma persona la condición de trabajador, administrador y perceptor de las dietas. El Tribunal Supremo fija los criterios interpretativos expresados en los fundamentos jurídicos segundo, apartado quinto, y tercero, apartado noveno.
Respecto del primer criterio interpretativo, el fundamento jurídico segundo, apartado quinto se remite a la sentencia nº 96/2020 de 29 de enero de la misma Sala cuyo contenido, en lo que aquí se refiere, acabamos de reproducir.
En cuanto a la segunda cuestión planteada, relativa a si la carga de la prueba debe alterarse en el caso de que el perceptor de las dietas sea al mismo tiempo administrador de la sociedad que las abona, concluye el Tribunal Supremo:
"8. ..... sin mayores especificaciones que la mera constatación de la posición que ostenta el perceptor de las dietas en la empresa pagadora, no cabe alterar las reglas esenciales de distribución de la carga de la prueba en la materia que -como ya hemos indicado reiteradamente- determinan que no sea al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia, sino que la Administración, para su acreditación, deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral."
"9. Ello determina que no podamos responder a la segunda cuestión que suscita el auto de admisión en términos generales, sino en atención a las circunstancias concretas que concurran en cada caso.
Nos preguntaba el auto citado si las reglas de distribución de la carga de la prueba en esta materia deben alterarse cuando el perceptor de las dietas sea, al mismo tiempo, administrador de la sociedad que las abona.
De lo hasta aquí razonado se desprende que esa condición de administrador podrá tener relevancia en cuanto a la acreditación de la realidad del presupuesto de hecho de las dietas en atención a las circunstancias del caso y, específicamente, a tenor de la forma de conducirse que haya tenido la Administración en el procedimiento de comprobación correspondiente.
Dicho de otro modo, la condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per se que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.
Tal circunstancia puede, ciertamente, influir en la singular, casuística y concreta acreditación de aquella realidad; pero ello dependerá, insistimos, de varios factores, como, a título de ejemplo, (i) el contenido de los requerimientos efectuados, (ii) la expresión -o no- en los mismos de la condición en que tales requerimientos se dirigen al perceptor, (iii) el conocimiento por el interesado de la relevancia de su condición de responsable de la empresa a efectos de contestarlos y, sobre todo, (iv) de la constatación de las específicas funciones que ostenta el perceptor de la dieta en la entidad y su relevancia a la hora de tomar las decisiones correspondientes sobre la necesidad de los desplazamientos.
Lo que no es suficiente -insistimos- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado."
Una última precision, cabe insistir en que la doctrina de la carga de la prueba opera en cuanto no existe prueba sobre los presupuestos fácticos. Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
SEXTO.-
En el presente caso, la Administración inició un procedimiento de comprobación limitada por IRPF-2014 con objeto de comprobar si el obligado tributario había declarado la totalidad de las cantidades percibidas de la entidad pagadora XZ SL y más concretamente para comprobar si las dietas que habían sido declaradas exentas por la citada entidad pagadora cumplían los requisitos establecidos en el artículo 9 del RIRPF.
Así, en dicho requerimiento se le indicaba al interesado lo siguiente:
En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2014, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:
- Certificados de retribuciones y retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal, para justificar las discrepancias entre lo declarado como rendimientos del trabajo y retenciones o ingresos a cuenta, y los datos de los que dispone la Administración por dichos conceptos.
- De acuerdo con la información facilitada por el pagador de sus rendimientos del trabajo, XZ SL con NIF..., le ha sido satisfecha en el ejercicio 2014 la cantidad de 8.936,08 euros en concepto de dietas. A fin de verificar la cuantía y su carácter exento se le requiere la aportación de la siguiente documentación relativa a dichas percepciones:.
Recibos o nóminas acreditativas de las cantidades devengadas en el ejercicio 2014.
Relación mensual detallada y separada de las asignaciones para gastos de locomoción por un lado, para gastos de manutención por otro y para gastos de estancia por otro.
Documentación justificativa de la realidad y cuantía de estos gastos comprensiva del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.
- Documentos justificativos de estar al corriente en el pago de las obligaciones tributarias."
El obligado tributario aportó la documentación que obra en el expediente y que la Administración ha considerado insuficiente. Por ello, regulariza al alza los rendimientos del trabajo en su día declarados, incrementándolos en el importe de las dietas que el perceptor recibe de la entidad pagadora (XZ SL).
Considera la oficina gestora que en el presente caso no resulta de aplicación el régimen de dietas establecido en el artículo 9 del RIRPF por dos motivos, el primero de ellos se debe a la posición orgánica que el perceptor ocupa en la sociedad pagadora de las dietas y su participación en ella, sin haber sido concretada en el acuerdo de liquidación -ni documentado en el expediente-, dicha participación. Así, en el presente caso, la única información que a este Tribunal le consta sobre la relación entre perceptor y pagador de las dietas se ciñe a las siguientes afirmaciones mantenidas por la Oficina Gestora en el acuerdo de liquidación: "... dado la vinculación entre la misma y el contribuyente, al ser éste socio y administrador de la sociedad...", y más adelante, "... En su caso, de acuerdo a su posición orgánica en la sociedad, su participación en ella y de los datos obrantes en poder de la Administración, se desprende que carece de las citadas notas de ajenidad, dependencia y alteridad, y por ello, deben quedar sometidas al impuesto las rentas percibidas que no han sido declaradas al considerarse exceptuadas de gravamen, por no resultar aplicable a su situación jurídica concreta el régimen de dietas y gastos de desplazamiento regulados en el artículo 9 RIRPF". El segundo motivo de exclusión, se centra en la valoración de la documental aportada por el interesado relativa al desglose y acreditación de las cuantías percibidas. En este sentido el acuerdo de liquidación sostiene: "- La simple aportación de algunos tickets no constituye prueba suficiente de la realidad de los desplazamientos, requisito imprescindible, entre otros, para poder considerar a las dietas como exentas. Además, pese a haber aportado algún justificante que acreditan el gasto, facturas de hoteles, billete de avión, etc, se comprueba que las facturas aportadas no se corresponden con desembolsos previos del contribuyente compensados por la entidad, ya que éstas están emitidas a nombre de la sociedad XZ SL, por lo que no surge ninguna obligación de compensación del gasto por parte de la sociedad al trabajador, ( fundamento de las dietas) , ya que es la sociedad la que paga el gasto y no el trabajador. La factura debe estar a nombre de la persona física, que es quién ha soportado el gasto que luego se le compensa mediante la dieta, y dado que dicha persona física está aplicando un beneficio fiscal al no incluir en su declaración de IRPF dichos importes percibidos, deberá por tanto, conservar los justificantes de dicho beneficio fiscal aplicado (artículo 105 LGT), sin perjuicio de que también la sociedad deba en su caso tener justificantes de las cantidades que califica como dieta exenta a efectos de retención."
Por lo que respecta al primero de los motivos de exclusión, este Tribunal viene sosteniendo que no es necesaria la existencia de una relación laboral en sentido estricto para que resulte de aplicación el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento del IRPF, pudiendo acogerse al mismo el administrador o el socio trabajador que, no estando vinculado a la empresa por una relación laboral, le preste servicios, en régimen de dependencia, distintos de los inherentes al cargo de administrador que exijan desplazarse fuera del centro habitual de trabajo y que supongan que el trabajador-administrador-socio incurra en gastos de desplazamiento, manutención o estancia. En el presente caso el interesado trabaja como diseñador en la entidad pagadora de las dietas, habiendo aportado las nóminas en las que figura que percibe sus retribuciones del trabajo en dicha categoría laboral.
En cuanto al valor insuficiente de las pruebas aportadas por el reclamante para la pretendida exoneración de tributación de las cantidades por él percibidas al amparo del régimen establecido en el artículo 9 del RIRPF, la aplicación de la doctrina expuesta en el Fundamento de Derecho Anterior (Sentencias del TS 96/2020 y 429/2020 de 29 de enero de 2020 y 18 de mayo de 2020 respectivamente), pone de relieve que dirigido el requerimiento al interesado como persona natural con ocasión de la comprobación de su autoliquidación por impuesto sobre la renta y partiendo de la escueta, insuficiente y somera afirmación realizada por la Administración de la relación que une a perceptor y pagador de las dietas, no constando en el expediente que la Administración se haya dirigido previamente, ni al empleador para acreditar que las cantidades abonadas por dicho concepto responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo y razón del desarrollo de la actividad laboral, ni tampoco al interesado en su condición de representante de la citada entidad empleadora, debe declararse la liquidación impugnada no ajustada a Derecho por no haber asumido la Administración la carga de probar que las asignaciones percibidas por el obligado tributario en concepto de dietas deben ser sometidas a tributación en el IRPF del perceptor.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.
