Criterio 1 de 1 de la resolución: 46/03985/2017/00/00
Calificación: No vinculante
Unidad resolutoria: TEAR de Valencia
Fecha de la resolución: 22/07/2020
Asunto:

Impuesto Sucesiones. Cálculo del ajuar doméstico. Naturaleza de los bienes que integran el caudal relicto.

Criterio:

La valoración del ajuar doméstico en el 3% de la porción hereditaria individual que corresponde al sujeto pasivo, precisa tener en consideración la clases de bienes y derechos que forman parte de la misma, sin incluir, por tanto, a efectos de su obtención, acciones, participaciones o dinero en cuentas corrientes que están excluidos del concepto de ajuar doméstico de acuerdo a la doctrina del Tribunal Supremo.

Referencias normativas:
  • Ley 29/1987 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
    • 15
  • RD 1629/1991 Reglamento Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
    • 34
Conceptos:
  • Ajuar
  • Caudal relicto
  • Impuesto sobre sucesiones y donaciones
Texto de la resolución:

 

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 3

FECHA: 22 de julio de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 46-03985-2017

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. ISD

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

REPRESENTANTE: Btx - NIF ...

DOMICILIO: ... (VALENCIA) – España

En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

El 7 de abril de 2017 tuvo entrada en el registro del órgano competente reclamación económico administrativa interpuesta por la arriba mencionada contra la resolución confirmatoria de la liquidación emitida a su cargo por la Oficina Liquidadora de ... de la Consejería de Hacienda de la Generalidad Valenciana con el número ..., de importe 20.320,63 euros, relativa al documento registrado con el número ..., que contiene escritura publica de aceptación de la herencia causada por Don Cyp, fallecido el 9 de junio de 2014. En las alegaciones la parte reclamante manifiesta su disconformidad con la liquidación impugnada por haberse incluido en la misma el importe correspondiente al denominado ajuar doméstico mediante la aplicación del coeficiente del 3 por 100 de la masa hereditaria.

SEGUNDO:

La Oficina gestora emite comunicación por el que da inicio a un procedimiento de comprobación limitada, emitiéndose propuesta de liquidación en la que determina el ajuar domestico de forma automática mediante la aplicación del porcentaje del 3 por 100 sobre el importe del caudal relicto del causante (34.448 euros), concepto que había sido omitido por el interesado en la autoliquidación presentada.

VISTAS, las disposiciones que se citan y las demás aplicables.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

la cuestión planteada por la presente reclamación estriba en determinar si la liquidación que ha emitido la Oficina gestora por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es o no ajustada a la normativa reguladora de dicho tributo en lo concerniente a la inclusión del denominado "ajuar domestico".

TERCERO.-

En relación con tal concepto el artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) dispone que

"El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3 por 100 del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje".

Por otra parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), en sus artículos 23 ("Determinación del caudal hereditario") y 34 ("Valoración del ajuar doméstico"), se refiere al ajuar doméstico en los siguientes términos:

"Artículo 23. 1. A efectos de determinar la participación individual de cada causahabiente, se incluirán también en el caudal hereditario del causante los bienes siguientes:

a) Los integrantes del ajuar doméstico, aunque no se hayan declarado por los interesados, valorados conforme a las reglas de este Reglamento, previa deducción del valor de aquellos que, por disposición de la ley, deben entregarse al cónyuge supérstite.

2. Lo dispuesto en el número anterior no se aplicará para determinar la participación individual de aquellos causahabientes a quienes el testador hubiese atribuido bienes determinados con exclusión de cualesquiera otros del caudal hereditario. En el caso de que les atribuyera bienes determinados y una participación en el resto de la masa hereditaria, se les computará la parte del ajuar y de bienes adicionados que proporcionalmente les corresponda, según su participación en el resto de la masa hereditaria.

Artículo 34.

1. Salvo que los interesados acreditaren fehacientemente su inexistencia, se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la Oficina Gestora para determinar la base imponible de los causahabientes a los que deba imputarse con arreglo a las normas de este Reglamento.

2. El ajuar doméstico se estimará en el valor declarado, siempre que sea superior al que resulte de la aplicación de la regla establecida en el Impuesto sobre el Patrimonio para su valoración. En otro caso, se estimará en el que resulte de esta regla, salvo que el inferior declarado se acredite fehacientemente.

3. Para el cálculo del ajuar doméstico en función de porcentajes sobre el resto del caudal relicto, no se incluirá en éste, el valor de los bienes adicionados en virtud de lo dispuesto en los artículos 25 a 28 de este Reglamento ni, en su caso, el de las donaciones acumuladas, así como tampoco el importe de las cantidades que procedan de seguros sobre la vida contratados por el causante si el seguro es individual o el de los seguros en que figure como asegurado si fuere colectivo.

El valor del ajuar doméstico, así calculado, se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho Civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior".

CUARTO.-

De acuerdo con los preceptos transcritos, la regulación del ajuar doméstico en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se puede sintetizar en las siguientes conclusiones:

  • Se presume la existencia del ajuar doméstico del causante, que forma parte de la masa hereditaria.

  • Si el ajuar doméstico no se ha incluido en el inventario de bienes relictos, la Administración puede adicionarlo de oficio.

  • La presunción de existencia de ajuar doméstico es de las llamadas "iuris tantum", por lo que el interesado puede alegar su inexistencia, que deberá demostrar mediante prueba fehaciente.

  • El ajuar doméstico se valorará del siguiente modo:

  • En principio, se presume un valor del 3 por 100 del importe del caudal relicto del causante. Para el cálculo del 3 por 100, no se tienen en cuenta ni los bienes adicionados, ni las donaciones acumuladas, ni los seguros de vida.

  • Del valor calculado, se debe restar el importe correspondiente al "ajuar de la vivienda habitual de los esposos", al que se refiere el artículo 1.321 del Código Civil, cuyo valor, a efectos del impuesto, se fija en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio (salvo acreditación por los interesados de que el valor era superior).

  • Si los interesados asignan al ajuar doméstico un valor superior al 3 por 100, prevalece éste.

  • Si los interesados prueban fehacientemente que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje, prevalece el valor probado

  • Si los interesados prueban fehacientemente su inexistencia, no se incluye valor alguno en la masa hereditaria por tal concepto.

QUINTO.-

Sobre la regulación del ajuar doméstico en el ámbito fiscal, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 26 de abril de 1995 dijo en su fundamento de derecho segundo que

"La Sala no puede compartir la tesis de que el ajuar doméstico sea una ficción o una mera entelequia establecida por la norma. El ajuar doméstico como conjunto de ropas, muebles, enseres, utensilios, etc. necesarios para la vida humana existe en todo caso. En el supuesto límite que se cita del anciano residente en un hotel o un centro de acogimiento, hay ajuar doméstico constituido por ropas, enseres, utensilios y otros bienes de su uso cotidiano. Podrá decirse, entonces, que la regla de valoración del artículo 6.º.h) de la Ley 50/1977 es excesiva si, además, aquél dispone de una considerable fortuna, pero no que carezca de ajuar doméstico. De otra parte, aquella regla de valoración (trasunto de la que contenía el viejo Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes en las sucesiones «mortis causa») no es más que un medio de soslayar la prolijidad y dificultad (tanto para la Administración como para el sujeto pasivo) de valorar individualizadamente cada uno de esos bienes que integran el ajuar y que a modo de tanto alzado se fija en determinados porcentajes del valor de los restantes bienes." Debe advertirse que la sentencia comentada se refería a la regulación del ajuar en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, pero la doctrina sentada por el Tribunal Supremo es perfectamente aplicable al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Así lo ha entendido el Tribunal Económico Administrativo Central en numerosas resoluciones ¿entre las que cabe citar las de 6 de octubre de 1994, 26 de julio y 17 de diciembre de 1995, 11 de febrero y 23 de julio de 1998, 4 de julio de 2001 y 21 de enero, 26 de mayo y 23 de junio de 2004. Asimismo el TEAC en su resolución de 13 de junio de 2006 por unificación de criterio declaró que "a efectos fiscales, el ajuar doméstico es un activo más que se comprende en la masa hereditaria" y ello, porque la premisa establecida en el artículo 15 de la Ley de que el ajuar forma parte de la masa hereditaria, halla desarrollo en el Reglamento cuyo artículo 23 lo contempla como "bien" que forma parte del caudal hereditario, aunque sus componentes no hayan sido declarados, junto con los bienes que resulten adicionados por el juego de las presunciones establecidas en los artículos 11 de la Ley y 25 a 28 del Reglamento, previendo el artículo 31.1 de éste que "Salvo que los interesados acreditaren fehacientemente su inexistencia, se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio...", lo que remite al artículo 66.2 del texto reglamentario a cuyo tenor "El documento, que tendrá la consideración de declaración tributaria, deberá contener, además de los datos identificativos del transmitente y adquirente... una relación detallada de los bienes y derechos adquiridos que integran el incremento de patrimonio gravado, con expresión del valor real que atribuyan a cada uno, así como las cargas, deudas y gastos cuya deducción se solicite...", es decir, de un lado el activo, y en él el ajuar como un bien más, y de otro el pasivo a deducir en su caso; y en el activo todos los bienes han de figurar, según se ha visto, por su valor real del que únicamente son deducibles las cargas y gravámenes que lo disminuyen realmente y que para el ajuar, por disposición legal, salvo que se demuestre fehacientemente su inexistencia o que es inferior o se declare un valor superior, será el 3 por 100 del caudal relicto del causante, es decir de los bienes o derechos perteneciente al causante en su valor real, sin atender a deudas o gastos porque estos conceptos sólo son ponderables para la determinación del valor neto de la adquisición individual que constituye la base imponible del impuesto; las únicas limitaciones contempladas por la norma respecto del ajuar doméstico son la no inclusión del valor de los bienes adicionados por el juego de las presunciones para su cuantificación y la minoración del valor calculado en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho civil foral o especial, deban entregarse al cónyuge sobreviviente."

No desconoce este Tribunal la sentencia del Tribunal Supremo 499/2020 de 19/05/2020, recurso de casación 6027/2017, en la que se concluye, en el fundamento de derecho tercero, que la doctrina que debe formar para esclarecer la interpretación procedente del artículo 15 LISD exige examinar la naturaleza delos bienes que integran el caudal relicto:

1.- El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.

2.- En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD comprende la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

3.- Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.

4.- El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido. En particular, no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría».

5) Aun cuando el concepto positivo del ajuar doméstico, en su composición, pueda ser problemático -porque su integración no depende tanto de la naturaleza de la cosa misma como de su valor y de su aptitud concreta para la satisfacción de las necesidades o usos de las personas-, el concepto negativo no resulta de tan dificultosa obtención, pues hay bienes o derechos que, claramente, con toda evidencia, quedarían fuera, en cualquier caso, de la esfera de afectación a la utilización de la vivienda familiar o del uso personal.

6) En particular, están extra muros del concepto los bienes inmuebles, los bienes susceptibles de producir renta, en los términos ya precisados por nuestra jurisprudencia; los afectos a actividades profesionales o económicas; y, en particular, el dinero, los títulos-valores y los valores mobiliarios, que ninguna vinculación podrían tener, como cosas u objetos materiales, con las funciones esenciales de la vida o con el desarrollo de la personalidad.

7) Tal exégesis del precepto llamado a ser interpretado jurisprudencialmente es la única que permite articular, con toda su amplitud, la posibilidad, el derecho de probar, en sede administrativa y judicial, que la presunción legal iuris tantum del 3 por 100 que establece el artículo 15 LISD, no rige en el caso de que se trate, bien por no existir bienes que integren el ajuar doméstico, bien porque, habiéndolos, su valor no supera el 3 por 100.

8) La propia Administración se hace eco del concepto sustantivo o material del ajuar doméstico en su respuesta a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, nº V0832-17, de 4 de abril de 2017, que contesta sobre el contenido del ajuar a efectos del Impuesto sobre sucesiones, cuya valoración remite al Impuesto sobre el Patrimonio, dado que, según el consultante, de la regulación de este último puede deducirse que el concepto de ajuar se refiere a bienes muebles (objetos y utensilios de uso y disfrute personal, improductivos -no generadores de rendimientos-) y necesarios en el ámbito del hogar, y por existir dudas razonables sobre la consideración de algunos bienes que se liquidan, consulta si algunos de los bienes siguientes tienen la consideración de elementos integrante necesarios en el ámbito del hogar, y por existir dudas razonables sobre la consideración de algunos bienes que se liquidan, consulta si algunos de los bienes siguientes tienen la consideración de elementos integrantes del ajuar doméstico: 1. Participaciones en acciones de sociedades;2. Activos financieros (participaciones en entidades financieras); 3. Explotaciones de acuicultura (criaderos de mejillón); 4. Embarcación auxiliar de servicio a la explotación de acuicultura; 5. Vehículo turismo; 6. Fincas rústicas de labrado; 7. Locales comerciales."

En el presente caso, del mismo modo que en el analizado en la resolución del TEAC 00/07468/2020 de 14/07/202, se valora el ajuar doméstico en el 3% de la porción hereditaria individual que corresponde al sujeto pasivo, sin tener en consideración las clases de bienes y derechos que forman parte de la misma. Se incluyen por tanto, a efectos de su obtención, acciones, participaciones o dinero en cuentas corrientes que están excluidos del concepto de ajuar doméstico de acuerdo a la sentencia del Tribunal Supremo mencionada. Así, debemos señalar como el TEAC que dado que el caudal relicto está conformado principalmente por bienes y derechos no incardinados en el concepto positivo "ajuar doméstico", no resulta ajustada a Derecho la liquidación objeto de discusión a la luz de los preceptos legales y la jurisprudencia señalada. Visto lo anterior, se estima la cuestión planteada por el interesado.

Visto lo anterior, se estima la cuestión planteada por el interesado.


 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de actuaciones en los términos señalados en la presente resolución.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas