Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana
SALA 1
FECHA: 30 de julio de 2020
PROCEDIMIENTO: 46-01188-2017
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se plantea la presente reclamación contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición nº ... que a su vez impugna la liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas n.º ... , por importe de 12.976,51 euros, acto dictado por la Administración de la AEAT de ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Por la AEAT Administracion de ... , se inició en fecha 04/05/2016, un procedimiento de comprobación limitada en relación con el IRPF ejercicio 2014, mediante notificación de requerimiento, cuyo alcance se circunscribe a:
Verificar que las cantidades percibidas en concepto de dietas cumplen las condiciones reglamentariamente establecidas para ser consideradas como exoneradas de gravamen.
En fecha 17/05/2016 la interesada aportó la documentación que obra en el expediente. (Nóminas, certificado de retribuciones facilitado por la empresa, partes mensuales de desplazamiento, justificantes de gastos diversos por manutención, estancia y locomoción)
En fecha 27/06/2016 se notifica propuesta de liquidación, según la cual:
"-Se incluyen como rendimientos del trabajo 26.472,00 euros percibidos de la entidad XZ SA declarados por la sociedad, en su Modelo 190, como 'Dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuadas de gravamen conforme a lo previsto en el artículo 9 del Reglamento del IRPF'.
- La Ley del IRPF califica en su artículo 17.2 entre los rendimientos del trabajo las retribuciones a administradores y miembros de Consejos de Administración. No obstante el régimen de asignaciones para gastos de viaje exceptuados de gravamen, previsto en el citado artículo 9 del Reglamento del IRPF, se remite a los rendimientos del trabajo previstos en el artículo 17.1, para aquellas asignaciones que percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo. Por tanto, únicamente es de aplicación a aquellos contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la Ley del Impuesto (Consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1274-07, V1997-10, V2897-13, V2193-14).
En el presente caso, de acuerdo con su posición orgánica en la sociedad, se desprende que los servicios por usted prestados a la misma, cuya voluntad rectora rige y determina, así como las retribuciones percibidas por ello, en modo alguno puede considerarse que adolezcan de las citadas notas de ajenidad, dependencia y alteridad, y por ello, deben estar sometidas al impuesto las rentas obtenidas que no han sido declaradas al considerarse exceptuadas de gravamen, por no resultar aplicable a su situación jurídica concreta el régimen de dietas y gastos de desplazamientos regulado en el artículo 9 RIRPF.
Disconforme con dicha propuesta, en fecha 14/07/2016 la interesada formula alegaciones en las que manifiesta que las cantidades percibidas en concepto de dietas no proceden de sus servicios prestados como miembro del Consejo de Administración de la mercantil XZ puesto que el órgano de administración no desarrolla funciones retribuidas. Tampoco se le compensa gasto alguno por asistencia a sus reuniones. Las dietas se perciben por sus servicios prestados en el área comercial en la que desarrolla sus funciones por todo el territorio nacional de apertura de nuevos clientes y mantenimiento de los actuales.
El procedimiento de comprobación limitada finalizó en fecha 27/07/2016 con la notificación de liquidación provisional nº ... por importe de 12.976,51 euros. En dicha liquidación, la Administración incrementa los rendimientos íntegros del trabajo en el importe de las dietas que el obligado tributario percibe de la sociedad XZ SA al considerar que el régimen de dietas no resulta de aplicación por los motivos expuesto ya en la propuesta de liquidación a los que se añade ahora lo siguiente:
- Visto el escrito de alegaciones presentado, se mantiene íntegramente la motivación incluida en la propuesta de liquidación provisional, toda vez que no se aporta ninguna documentación o justificación que desvirtúe la misma, por lo que se considera que de acuerdo con su posición orgánica en la sociedad , la inexistencia de un contrato laboral estatutario y su inclusión en el RETA de acuerdo con lo establecido en el art. 1.2 de la Ley 20/2007, Estatuto Trabajador Autónomo , se desprende que los servicios por usted prestados a la misma, cuya voluntad rectora rige y determina , así como las retribuciones percibidas por ello, en modo alguno puede considerarse que adolezcan de las citadas cuotas de ajenidad, dependencia y alteridad, lo que determina que no le resulte aplicable a su situación jurídica concreta el régimen de dietas y gastos de desplazamiento regulado en el artículo 9 del Reglamento del IRPF.
- En sus alegaciones manifiesta que los rendimientos que obtiene de la entidad en concepto de dietas de la que es socio (28,13 % ) y administrador deben considerarse satisfechos a usted para el buen mantenimiento de las ventas de la Compañía. Dicha manifestación no es acompañada de ningún documento que la acredite, tal como la escritura de constitución u otra en la que conste su nombramiento como administradora y las características de tal cargo; tampoco aporta ningún contrato o documento que acredite su relación laboral con la sociedad. Además los justificantes de gastos que aporta no acreditan que hayan sido sufragados por usted, por lo que no queda justificado que el importe que le paga la empresa en concepto de dieta vaya dirigido a resarcir dicho gasto."
SEGUNDO.-
Contra la citada resolución la interesada promueve en fecha 26/08/2016 recurso de reposición nº ... reiterando que su salario procede única y exclusivamente del trabajo que desempeña en la empresa como comercial, no percibiendo gratificación, remuneración, dieta o asignación alguna como miembro del Consejo de Administración.
En fecha 25/10/2016 se presenta copia de contrato de Alta Dirección firmado el 2 de abril de 2007 y copia de diversas páginas de la Memoria de Cuantas anuales correspondiente a los ejercicios 2012, 2013 y 2014.
El 29/12/2016 se notifica la resolución por la que se desestima el recurso de reposición.
TERCERO.-
Mediante escrito de fecha 24/01/2017 se interpone la presente reclamación por la que se impugna el acuerdo de resolución del recurso de reposición y por ende, la liquidación por IRPF- 2014 . Alega la interesada, en esencia, lo siguiente:
- que se ha emitido un acto de liquidación sin más comprobación que el certificado emitido por la empresa y se ha considerado el total importe percibido en concepto de dietas como si de rendimientos de trabajo personal se tratara.
- que se presta un trabajado de carácter meramente comercial que exige se incurra en gastos de viaje. Por activa y por pasiva, se ha acreditado que la relación que mantenía con la empresa en 2014, era una relación laboral común, con independencia del contrato de alta dirección aportado al expediente que es el único que tiene suscrito con la empresa, y que se suscribió con la única finalidad de limitar sus funciones y su capacidad de decisión. Su labor es exclusivamente de comercial -relaciones públicas, dedicándose sólo a la apertura de nuevos clientes y mantenimiento de los actuales.
- las retribuciones percibidas derivan exclusivamente de la relación laboral como comercial, sin que se perciba gratificación, remuneración, dieta o asignación como miembro del Consejo de Administración.
- que la documentación que se le exige es propia de la empresa y no se tiene acceso a ella.
- que no se ha requerido a la empresa para que suministre la documentación.
- el hecho de estar incluida a efectos formales en el RETA no determina que su relación laboral adolezca de las notas de dependencia y ajenidad.
- Junto al recurso de reposición se adjunta documental relativa a nominas, certificado retenciones y partes de gastos incurridos en el desempeño del trabajo como comercial. Posteriormente se aporta contrato de alta dirección de fecha 2/04/2007.
- En 2014 su posición real y de hecho es la de trabajador por cuenta ajena, que ni decide, ni ordena por cuenta propia ni ajena, medios de producción o recursos humanos, en ningún ámbito de la empresa y ni siquiera en el ámbito comercial.
- Las Cuentas Anuales del ejercicio 2014 presentadas al Registro Mercantil por la entidad XZ SA, en su apartado 13 titulado "operaciones con partes vinculadas" dice:
"Durante el ejercicio 2014, las retribuciones percibidas por los miembros del Consejo de Administración por los servicios prestados como personal laboral de la Sociedad ascienden a un bruto de 272.186,86 euros.
Durante el presente ejercicio los miembros del Consejo de Administración de la Sociedad no han devengado importe alguno en concepto de retribución o dietas por este concepto..."
Ello viene a enfatizar que la reclamante se encuadra entre el personal laboral de la sociedad durante 2014.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho del acto impugnado.
TERCERO.-
La causa de la regularización practicada en la liquidación provisional a que nos referimos radica en considerar que el contribuyente no ha justificado el carácter de dietas de determinadas retribuciones percibidas por él, de la sociedad XZ SA, en el ejercicio a que se refiere la liquidación practicada, siendo improcedente tal conceptuación y, en consecuencia, su exclusión de gravamen.
Así, según los acuerdos, se ha procedido a la comprobación de las declaraciones, habiéndose detectado lo siguiente:
"En concreto: - Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto".
CUARTO.-
Los artículos 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 9 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en los que la Administración Tributaria funda las liquidaciones practicadas, establecen lo siguiente:
Según el artículo 17 LIRPF:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular: ...d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan."
Por su parte, el artículo 9 RIRPF regula el régimen de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia exceptuados de gravamen, estableciendo:
"A. Reglas generales:
1.A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.
2.Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
3.Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.
a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:
1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:
Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.
En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.
b)...
...
6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen.
B. Reglas especiales:
1. Cuando los gastos de locomoción y manutención no les sean resarcidos específicamente por las empresas a quienes presten sus servicios, los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo que se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente podrán minorar sus ingresos, para la determinación de sus rendimientos netos, en las siguientes cantidades, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos:
a) Por gastos de locomoción:
Cuando se utilicen medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
b) Por gastos de manutención, los importes de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero.
A estos efectos, los gastos de estancia deberán estar en todo caso resarcidos por la empresa y se regirán por lo previsto en la letra a) del apartado 3 de la letra A de este artículo."
QUINTO.-
Con carácter general, este Tribunal ha venido considerando inadecuado el proceder de la Administración cuando se dirige a perceptores de retribuciones que han sido declaradas como dietas, con la pretensión de que prueben que dichas retribuciones tienen aquel carácter y, por tanto, su no sujeción al Impuesto. Los acuerdos de liquidación impugnados en tales casos suelen fundamentarse en la insuficiencia probatoria de la documentación requerida al contribuyente (perceptor), ignorando que, en relación con la exclusión de gravamen de los gastos de locomoción (art. 9-A-2 RIRPF) y de los gastos de manutención y estancia (art. 9-A-3 RIRPF), la obligación de acreditar la realidad del desplazamiento, el día y lugar del mismo, su razón o motivo, los kilómetros recorridos, etcétera, no corresponde al perceptor, sino al pagador, tal y como hemos visto consta en el artículo 9 del Reglamento: "A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo".
Siendo así, entendíamos que, en la generalidad de los supuestos, el Tribunal debería abstenerse de entrar a valorar las pruebas obrantes en el expediente, su suficiencia o insuficiencia, en cuanto a considerar acreditado, o no, el carácter de dietas exceptuadas de gravamen de las percepciones cuestionadas; y ello porque la insuficiencia, en su caso, sería imputable a la deficiente actuación de la Administración, al no constar en el expediente que haya sido requerido el pagador, el cual, por imperativo del artículo 9, es quien normalmente deberá probar el cumplimiento de los requisitos exigidos en relación con las cantidades declaradas por él mismo como exceptuadas de gravamen.
Veníamos haciendo constar, la posibilidad de que en ocasiones, la peculiar relación del perceptor con el pagador de los rendimientos debiera conducir a conclusión distinta de la expuesta, porque aquella relación entrañase -al menos de facto- la plena disponibilidad para el perceptor de los medios de prueba que, en su caso, hubiesen de acreditar el carácter de dietas de las retribuciones discutidas. Sería lógico entender que la obligación de probar, en los casos en que la impone al pagador el artículo 9 del Reglamento, no eximiese al perceptor de la suya en aquellos supuestos en que éste tuviese la plena accesibilidad a la prueba requerida y pudiese -cuando no hubiese duda al respecto- aportarla a la Administración. No debemos olvidar que, en definitiva, se trata de un concepto retributivo integrante, o no, de la base imponible del impuesto personal del perceptor. Así mismo, en atención al principio de seguridad jurídica, intentábamos concretar esos supuestos, dado que cualquier relación con el pagador, que incluso pudiera parecer cercana -v.gr.: un grado próximo de parentesco, si es una persona física; o la incidencia en el concepto de vinculación, si el pagador es una persona jurídica-, no entraña necesariamente la disponibilidad de los medios de prueba requeridos, que normalmente obrarán en poder del pagador. Encontrábamos dos supuestos en que sería exigible al perceptor la aportación de la prueba a que nos venimos refiriendo: el caso de que, siendo el pagador una persona jurídica, el perceptor tenga el control efectivo de la misma o sea administrador al tiempo de la comprobación.
Con motivo de recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión de la AEAT contra resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, el Tribunal Económico- Administrativo Central, en Resolución de 6 de noviembre de 2018 (00/03972/2018), abordó en toda su extensión el tema de la carga de la prueba de la exoneración de tributación de las retribuciones que han sido declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen fijando los siguientes criterios:
1.- No existe obstáculo normativo que impida a la Administración comprobar al perceptor de retribuciones que han sido declaradas como dietas y asignaciones para gastos de viaje exoneradas de gravamen en relación con las mismas.
2.- Los gastos de locomoción mediante uso de vehículo privado así como los gastos de manutención, deben ser acreditados por el pagador... Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de los mismos si dispusiera de ella.
3.- Los gastos de locomoción en caso de haberse utilizado un medio público de transporte, así como los de estancia (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma), habrán de justificarse, en principio, por el empleado o perceptor de las dietas, al no atribuir la norma la carga de dicha prueba a la entidad pagadora, haber sido satisfechos por él, estando los justificantes expedidos a su nombre, y regir, en definitiva, el criterio general sobre reparto de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen. Lo mismo cabría señalar de los gastos de aparcamiento o peaje en el caso de que se hubiese utilizado un vehículo privado.
No obstante lo anterior, la acreditación de la vinculación de estos gastos con la actividad económica de la entidad pagadora corresponderá a esta última, pues a ella le atribuye la norma la carga de probar el día, lugar y motivo del desplazamiento, esto es, que los gastos de desplazamiento de los empleados obedecen a razones laborales y de organización de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de tales circunstancias si dispusiera de ella.
Ahora bien, si el perceptor de las cantidades en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje no acreditara en el seno del procedimiento de comprobación incoado respecto a él estos gastos por él satisfechos, alegando que tal documentación está en poder del pagador por habérsela entregado de cara a su resarcimiento con ocasión de la rendición de cuentas, o que la propia empresa pagadora reconoce la exoneración de las cantidades en el certificado de retribuciones y retenciones sobre el trabajo personal que a tal efecto se exhibe o en el modelo 190 presentado cuyos datos le imputa la Administración, y con cuyos contenidos no discrepa, el principio de disponibilidad de la prueba y facilidad probatoria impide a ésta hacer tributar sin más tales cantidades en el IRPF del perceptor, por falta de la justificación correspondiente, sin antes intentar obtener del pagador la documentación precisa mediante el oportuno requerimiento.
4.- Si la Administración acreditase que al tiempo del procedimiento de comprobación seguido con el perceptor la relación de éste con el pagador fuera tal que le permitiera el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen de las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, entonces aquélla podría dirigirse exclusivamente al perceptor para recabarlas, sin obligación de requerir al pagador.
En fecha 3 de octubre de 2018, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, admite a trámite recurso de casación (nº 4258/2018) para la formación de la jurisprudencia, precisando que "... La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en: Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hosteleria, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF."
Dicha cuestión ha sido resuelta por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en Sentencia número 96/2020 de 29 de enero de 2020. La Sentencia viene a matizar lo que hasta este momento venía sosteniendo este Tribunal, por lo que se hace necesario examinar brevemente los términos en que se pronuncia el Alto Tribunal.
Así, para la resolución de la cuestión planteada considera la Sala que debemos partir del siguiente contexto(el subrayado y la negrita es nuestro):
"... Existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF y Administración Tributaria. Por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal y de las que derivan consecuencias cuyo análisis resulta necesario para determinar si es de aplicación la regla general o debe ser matizada e incluso alterada, en tanto que como se ha indicado la misma cede, en determinados supuestos, bajo los principios de la disponibilidad y de la facilidad probatoria, de suerte que le correspondería a la Administración la carga de la prueba cuando dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. En este contexto es en el que se incardina el mandato que hace recaer sobre el pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo, pero en todo caso distinguiendo entre la relación tributaria principal y la accesoria del retenedor como luego se dirá.
Efectivamente, el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF, coincide con la figura del retenedor, el cual asume, como se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de este de declarar las rentas obtenidas, art. 96 de la LIRPF y 61 del RIRPF, el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones, art. 105 de la LIRPF, debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos, además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados. El desarrollo de estas obligaciones del retenedor se recoge en el art. 108 del reglamento, que en lo que ahora interesa y respecto de la declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, además de otros datos, debe incluir la "Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas", y a favor del contribuyente le viene obligado normativamente a "expedir certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior".
Una circunstancia más ha de valorarse, en tanto que la lógica de las relaciones laborales de contenido extrafiscal, junto a las facultades de dirección y organización empresarial, impone, y así se positiviza reglamentariamente, que sea el empleador que dirige y organiza la actividad laboral el que a efectos fiscales defina y delimite, en principio, los gastos y asignaciones por locomoción, gastos normales de manutención y estancia excluidos, esto es no sujetos al gravamen por IRPF.
A lo anterior debe añadirse que el art. 34.1.h) de la LGT, "Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó", en relación con el art. 99.2 de dicho texto, "Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados", permite discernir el derecho de los contribuyentes a no aportar documentos ya presentados o que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Lo cual en el presente se traduce en que el contribuyente no venía obligado a aportar aquellos documentos que constituían las obligaciones formales del pagador, antes referidas, cuyo contenido alcanzaba a las dietas exceptuadas del gravamen.
Por todo ello, ha de convenirse que es la Administración, con facultades para proceder a la regularización y, claro está, no obligada a acoger acríticamente los datos aportados por el contribuyente, y que ha de servir con objetividad los intereses generales, art. 103.1 CE, ante una regulación del sistema de retenciones, que procura el acopio y traslado previamente a la Administración de todos los datos para concluir sobre si determinadas dietas y asignaciones están o no sujetas al gravamen, la que asume, por la facilidad probatoria y disponibilidad de los datos aportados por el retenedor, la carga de la prueba. No le basta, pues, a la Administración con estar inactiva -siempre en el caso de que se hayan cumplido por pagador y contribuyente las obligaciones formales que les incumben, en tanto que en otro caso el principio general de la carga de la prueba no se vería alterado, puesto que tales circunstancias conllevan que decaiga la disponibilidad y facilidad de la prueba de la Administración-. Al contribuyente no le puede exigir la aportación de datos que ya deben constarle documentalmente a la propia Administración. Es el retenedor-pagador al que legalmente se le impone los deberes formales vistos, que conlleva que la Administración posea todos los datos al efecto sobre dietas y asignaciones pagadas a los trabajadores del empleador; sin que la Administración pueda hacer recaer sobre el contribuyente un deber que le resulta ajeno, pues por mandato legal se le impone al retenedor-pagador, como se ha visto, al que conforme, art. 9 del RIRPF, además, le corresponde "acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo".
A continuación, partiendo de que el objeto de debate se incardina dentro de lo que es la relación tributaria principal entre el contribuyente (perceptor de dietas) y la Administración Tributaria continúa diciendo:
"... Lo dicho anteriormente, en cuanto a la carga de la prueba y a cuál de las partes correspondía asumirla, debe entenderse en el contexto que se ha delimitado en función del debate suscitado y de las pretensiones de las partes, que en este se concretan en el interés del contribuyente de excluir del gravamen las asignaciones percibidas por manutención y en el interés de la Administración de sujetar a gravamen dichas sumas; en otras palabras, resulta un debate falso centrar la cuestión en la determinación de si la carga de la prueba de la sujeción de las retribuciones que han sido declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen corresponde a este o al perceptor de las mismas, puesto que el debate a considerar es a quién le corresponde la carga de la prueba de la sujeción de dichas cantidades o al sujeto pasivo del impuesto o a la Administración Tributaria.
Pues bien, en el citado contexto, conforme a los razonamientos anteriormente realizados, corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones -siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados-; que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a una razón o motivo ajeno a la actividad económica o trabajo que se presta -lo cual resulta de suma facilidad para la Administración, en tanto que, en su poder deben estar la totalidad de los documentos al efecto, le basta con el simple cotejo de los documentos en su poder con la acreditación que le corresponde al pagador, sin perjuicio de que se pueda valer de cuantos medios de pruebas se autorizan-.
Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad, así como su razón o motivo, esto es su vinculación con la relación laboral de la que se obtiene los rendimientos. Por tanto, no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF, pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber. Todo ello en el buen entendimiento que siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador-perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad."
Fijando el siguiente criterio interpretativo:
"Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral".
Por último, esta misma Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, ha dictado recientemente Sentencia nº 429/2020 de fecha 18 de mayo de 2020 (recurso de casación número 4002/2018) en la que para analiza el caso particular de que coincidan en la misma persona la condición de trabajador, administrador y perceptor de las dietas. El Tribunal Supremo fija los criterios interpretativos expresados en los fundamentos jurídicos segundo, apartado quinto, y tercero, apartado noveno.
Respecto del primer criterio interpretativo, el fundamento jurídico segundo, apartado quinto se remite a la sentencia nº 96/2020 de 29 de enero de la misma Sala cuyo contenido, en lo que aquí se refiere, acabamos de reproducir.
En cuanto a la segunda cuestión planteada, relativa a si la carga de la prueba debe alterarse en el caso de que el perceptor de las dietas sea al mismo tiempo administrador de la sociedad que las abona, concluye el Tribunal Supremo:
"8. ..... sin mayores especificaciones que la mera constatación de la posición que ostenta el perceptor de las dietas en la empresa pagadora, no cabe alterar las reglas esenciales de distribución de la carga de la prueba en la materia que -como ya hemos indicado reiteradamente- determinan que no sea al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia, sino que la Administración, para su acreditación, deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral."
"9. Ello determina que no podamos responder a la segunda cuestión que suscita el auto de admisión en términos generales, sino en atención a las circunstancias concretas que concurran en cada caso.
Nos preguntaba el auto citado si las reglas de distribución de la carga de la prueba en esta materia deben alterarse cuando el perceptor de las dietas sea, al mismo tiempo, administrador de la sociedad que las abona.
De lo hasta aquí razonado se desprende que esa condición de administrador podrá tener relevancia en cuanto a la acreditación de la realidad del presupuesto de hecho de las dietas en atención a las circunstancias del caso y, específicamente, a tenor de la forma de conducirse que haya tenido la Administración en el procedimiento de comprobación correspondiente.
Dicho de otro modo, la condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per se que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.
Tal circunstancia puede, ciertamente, influir en la singular, casuística y concreta acreditación de aquella realidad; pero ello dependerá, insistimos, de varios factores, como, a título de ejemplo, (i) el contenido de los requerimientos efectuados, (ii) la expresión -o no- en los mismos de la condición en que tales requerimientos se dirigen al perceptor, (iii) el conocimiento por el interesado de la relevancia de su condición de responsable de la empresa a efectos de contestarlos y, sobre todo, (iv) de la constatación de las específicas funciones que ostenta el perceptor de la dieta en la entidad y su relevancia a la hora de tomar las decisiones correspondientes sobre la necesidad de los desplazamientos.
Lo que no es suficiente -insistimos- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado."
Una última precisión, cabe insistir en que la doctrina de la carga de la prueba opera en cuanto no existe prueba sobre los presupuestos fácticos. Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
SEXTO.-
No es cierto que la condición de administrador o socio trabajador implique que la relación con la empresa haya de tener un carácter meramente orgánico y exclusivamente mercantil; la sujeción al régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social -sea como administrador o como socio que trabaja en la sociedad- no es tampoco, por sí sola, excluyente de la existencia de una relación laboral (esto será cierto cuando, por tener el control efectivo de la sociedad, faltase la nota de ajenidad, esencial, como antes veíamos para la relación laboral); tampoco es cierto, por tanto, que a quienes se encuentren en las anteriores situaciones no les sea aplicable el régimen de dietas previsto en la normativa del IRPF; etc.
Mutatis mutandi, debe concluirse así mismo que el administrador o socio trabajador que -por falta de alguna nota esencial (por ejemplo, por falta de ajenidad como consecuencia de tener el control efectivo de la sociedad)- no tenga una relación laboral con la empresa, pero, sin embargo, le preste servicios distintos de los inherentes al cargo de administrador, percibiendo por ellos una retribución, la misma será constitutiva de un rendimiento de trabajo (cuyo régimen fiscal, de retenciones, etc, es distinto del correspondiente a las retribuciones que, en su caso, perciba por su condición de administrador). Pues bien, si en la prestación de esos servicios, distintos de los que son propios del cargo de administrador y que no tienen lugar en el seno de una relación laboral -pero sí son, insistimos, rendimientos del trabajo-, el administrador o el socio trabajador incurriese en gastos de desplazamiento, manutención o estancia fuera del lugar de trabajo habitual, si, habiendo sido sufragados esos gastos por él, le fuesen reembolsados por la sociedad, esos emolumentos o reembolsos sí tendrían el carácter de dietas y, en la medida en que se ajustasen a los requisitos legales y reglamentarios, quedarían exceptuados de gravamen.
Debemos, no obstante, formular una serie de precisiones con respecto a la aplicabilidad del régimen contenido en el artículo 9 del Reglamento del IRPF.
Las retribuciones que perciba un administrador o miembro de consejo de administración, por su condición de tal, aun cuando tienen el carácter de rendimientos del trabajo -puesto que así lo establece el artículo 17.2.e) LIRPF-, si no existe una relación laboral con la sociedad y tampoco presta a ésta servicios distintos de los inherentes al cargo de administrador, no podrán estar nunca acogidas al regimen de dietas exoneradas de tributación; y lo mismo sucederá con el socio que tampoco trabaje ni preste servicio alguno a la sociedad. La razón es obvia: las dietas no sujetas son aquellas que, cumpliendo determinados requisitos, tienen por objeto resarcir al trabajador de los gastos de desplazamiento y de los normales de manutención y estancia en que incurre por el hecho de que, conforme a la ordenación de la actividad de la empresa, se desplace a un lugar distinto del de su trabajo habitual (por ejemplo, fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto). Pero esto no puede darse en el caso del administrador o socio que, no prestando servicio alguno distinto del propio de su condición, percibe una denominada dieta o compensación, por ejemplo, por asistir a una junta o a una reunión de consejo.
Lo que sí será siempre un requisito esencial para la no sujeción de las dietas al impuesto de los gastos de locomoción con medios públicos de transporte, gastos de estancia o de gastos de peaje y aparcamiento en el caso de locomoción mediante vehículos privados, es que se pruebe que dichos gastos hayan sido, con carácter previo, efectivamente satisfechos por el perceptor: sólo así el posterior reembolso o pago efectuado por la empresa al trabajador tendrá una función resarcitoria o indemnizatoria, que es lo que justifica la no sujeción de este concepto. Si, por el contrario -como sucede muy frecuentemente-, el pago se efectúa por la empresa, bien porque es ella quien con carácter previo contrata los servicios de transporte, alojamiento y manutención del trabajador; bien porque el pago lo hace el perceptor con la tarjeta de crédito de la empresa, o por cualquier otro medio o circunstancia, las cantidades que posteriormente se abonasen al trabajador por razón de desplazamiento, viajes, etc, no estarían exceptuadas de gravamen: serían un complemento retributivo a incluir en la base imponible como rendimiento íntegro del trabajo.
Mención especial merece el tema de la dependencia. En efecto, la subordinación hace referencia a una relación jerárquica: la existente entre el empleador y el perceptor; su falta significaría simplemente la no sumisión del trabajador a otros elementos organizativos en la estructura jerárquica de la empresa, pero no necesariamente la inexistencia de relación laboral o, caso de no existir ésta por falta de ajenidad, la desnaturalización de la retribución percibida como rendimiento del trabajo. En cambio, la dependencia hace referencia a la incardinación en la estructura y en la ordenación u organización de la actividad económica de la empresa y su falta determinaría que la retribución percibida por el prestador del servicio dejase de ser un rendimento del trabajo porque, si no existiese la dependencia pero se prestasen los servicios, sería porque el prestador tenía su propia ordenación de factores productivos para intervenir en el mercado: estaría desarrollando una actividad económica propia, distinta de la de la empresa destinataria de esos servicios y su retribución sería un rendimiento de actividad económica, conforme al artículo 27 de la Ley del IRPF, lo cual excluiría su conceptuación como rendimiento del trabajo (artículo 17.1, primer párrafo in fine LIRPF). Los gastos motivados por viajes, desplazamientos, etc, tendrían carácter deducible en el seno de su actividad económica, pero conforme a la normativa reguladora de los rendimientos de actividades económicas y totalmente al margen del régimen de dietas, unido inseparablemente al concepto rendimientos del trabajo. Por último, puede existir dependencia sin que exista subordinación: es lo que sucede en el supuesto, frecuentísimo en España, de sociedad unipersonal, cuyo socio único es también el administrador único y el único trabajador, desarrollando la sociedad una actividad económica de tal índole que demanda la total dedicación a la misma. Los ejemplos son infinitos: comercio menor, hostelería y restauración, transporte, servicios de electricidad, fontanería, etc...; No habría relación laboral -por falta de ajenidad-; no habría subordinación, puesto que el socio, administrador y trabajador único sería quien adoptase todas las decisiones en cuanto a la actividad económica de la sociedad, pero sí habría dependencia, puesto que quien ejercería la actividad realmente sería la sociedad, siendo la retribución que por sus servicios percibiese el socio un rendimiento del trabajo y, en su caso, le sería aplicable el régimen de dietas del artículo 17.1.d) de la Ley y del artículo 9 del Reglamento, ambos del IRPF. Así, pues, rectificando en parte o, mejor, aclarando lo dicho anteriormente, la subordinación puede, en muchos casos, ser indicio de dependencia, pero la subordinación ni es la dependencia ni siquiera es un requisito indispensable para su existencia.
Y la conclusión es que no podemos compartir la afirmación de que "el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia, ajenidad y subordinación entre el trabajador, perceptor de tales dietas y el empleador, pagador de las mismas".
Este criterio es reproducción casi literal del sostenido por la Dirección General de Tributos en numerosas contestaciones a consultas vinculantes: entre otras muchas, las de 1 de agosto de 2014 (V2105/2014), 3 de diciembre de 2012 (V2287/2012), etc...
Por el contrario, este Tribunal entiende -como ya se ha dicho- que no es necesaria la existencia de una relación laboral en sentido estricto para que se aplique el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento del IRPF, pudiendo acogerse al mismo el administrador o el socio trabajador que, no estando vinculados a la empresa por una relación laboral, le presten servicios, en régimen de dependencia, distintos de los inherentes al cargo de administrador. Esta es la única conclusión a que puede conducirnos una interpretación literal o gramatical, lógica, sistemática y finalista o teleológica, criterios aplicables en virtud de la remisión que hace el artículo 12 LGT a lo dispuesto en el artículo 3.1 de nuestro Código civil.
En efecto, desde un punto de vista literal o gramatical, en ningún momento se dice expresamente, ni en el artículo 17.1.d) de la Ley ni en el artículo 9 del Reglamento, que sea necesaria la existencia de una relación laboral para que resulte aplicable el régimen de dietas establecido en estos dos preceptos. En efecto, el artículo 17 de la Ley se limita a incluir las dietas y asignaciones para gastos de viaje dentro del concepto de los rendimientos íntegros del trabajo, conceptuando como tales "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". Admite, por tanto, que los rendimientos del trabajo puedan derivar "del trabajo personal" o de una "relación laboral o estatutaria"; así pues, es claro que para el legislador puede existir -y evidentemente existe- un "trabajo personal" no integrado en una "relación laboral o estatutaria".
Y, si bien es cierto que el artículo 9 del Reglamento habla en su apartado 2 de "las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador" y, en la letra a) del mismo apartado 2 vuelve a hablar de "empleado o trabajador", el propio hecho de que se utilicen dos términos induce a pensar en un concepto más amplio que el sentido estricto y técnico de quien esté ligado a la empresa por una relación jurídica de carácter laboral. A nuestro juicio, ese "empleado o trabajador" equivaldría al perceptor de rendimientos del trabajo en régimen de dependencia, siendo irrelevante que exista o no una relación laboral propiamente dicha. Recordemos que, conforme al artículo 12.2 LGT, "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Pues bien, según nuestro criterio, los términos "empleado o trabajador" no están utilizados en el artículo 9 en sentido jurídico estricto.
Pero, además, este criterio cobra fuerza si ponemos el precepto en relación con otros del propio texto legal -interpretación sistemática-, en los que muchas veces sí se formula expresamente la exigencia de que exista una relación laboral. Así, el artículo 2.1.c) del IRPF habla de "contrato laboral"; el 12.1.f) del RIRIPF, de "relación laboral", lo mismo que el artículo 18.2 de la LIRPF; el artículo 27.2 (LIRPF) exige una "persona empleada con contrato laboral y a jormada completa", dando a entender -como venimos sosteniendo- que, en sentido no estrictamente técnico-jurídico, cabe hablar de empleado que no tenga un contrato laboral; el artículo 30 de la Ley exige, para la acreditación del trabajo habitual del cónyuge o de los hijos menores, "el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social"; puede citarse igualmente el artículo 89.B).1 del Reglamento y, de igual forma, el artículo 92 de la LIRPF ; el artículo 95.3 (RIRPF) habla de "relación de carácter laboral o dependiente"; el 119.1 (RIRPF) habla de "relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria"; el artículo 122 (RIRPF), de "documento justificativo de la relación laboral"; etc, etc... En definitiva: cuando el legislador ha considerado necesaria la existencia de un contrato o relación laboral en sentido estricto, lo ha dicho expresamente y eso no lo ha hecho al regular el régimen de las dietas: ni en el artículo 17.1.d) de la Ley ni en el artículo 9 del Reglamento.
Pero, además -interpretación lógica-, no se nos alcanza razón alguna para que, un administrador, que presta a la sociedad servicios distintos de los inherentes a su cargo y, por no sobrepasar un determinado porcentaje del capital social -se entiende cumplido el requisito de la ajenidad-, está vinculado por una relación laboral, por lo que se le considera aplicable, en su caso, el régimen de dietas; y, por el contrario, otro administrador, por el solo hecho de tener un porcentaje de participación ligeramente mayor, que excluya la relación laboral, prestando idénticos servicios en régimen de dependencia y percibiendo retribuciones sujetas a idéntico régimen de tributación -lo cual es indiscutible-, si en el ámbito de prestación de esos servicios incurre en gastos de desplazamiento, manutención o estancia, ha de verse discriminado con respecto al primero, no siéndole de aplicación el régimen del artículo 9.
Finalmente, desde el punto de vista teleológico hemos de llegar a la misma conclusión; y sabemos la preeminencia que a este criterio interpretativo le atribuye el artículo 3 de nuestro Código civil. En efecto, la finalidad del régimen de dietas -es decir, del artículo 9 del Reglamento en relación con el 17.1.d) de la Ley- no es sino adecuar la tributación por el IRPF, en los casos que regula, a la verdadera renta del trabajador, puesto que, si éste, en la prestación de sus servicios, incurre en determinados gastos (desplazamientos, estancias fuera del lugar de trabajo, etc...) que sufraga a su costa y que, según la ley, no son deducibles, sujetar a tributación sus ingresos sin minorarlos en aquellos gastos, determinaría que se le hiciese tributar por una renta irreal. El efecto se agravaría, incluso, si la empresa decidiese compensarle de esos gastos y el importe que le satisficiese con tal fin se computase como rendimiento íntegro del trabajo. Para evitar este efecto, contrario al principio de capacidad contributiva y evidentemente no querido por el legislador, éste idea e implanta el régimen de dietas, consistente, en esencia, en que no se computen como rendimientos íntegros del trabajo aquellas cantidades compensatorias o indemnizatorias, siempre dentro de unos límites y cumpliendo unos determinados requisitos. Y esta situación se produce, tanto cuando el prestador de los servicios está ligado a la empresa por una relación de carácter laboral desde el punto de vista técnico como cuando, prestando esos servicios en régimen de dependencia, no lo está. En conclusión, la finalidad de la norma impone su aplicación tanto en un caso como en otro y, a falta de precepto en contrario, así lo entiende este Tribunal. Subrayamos la necesidad de que esos servicios se presten en régimen de dependencia porque en otro caso no estaríamos hablando de rendimientos del trabajo, sino de rendimientos de actividades económicas.
Hasta tal punto es así que, si hubiésemos de concluir -en contra del criterio que sostenemos- que fuesen supuestos distintos, el de los rendimientos del trabajo por servicios ajenos a la condición de administrador vinculado laboralmente a la empresa y los de aquel que, prestando esos mismos servicios, no tuviese relación laboral, entenderíamos que debía aplicarse analógicamente al segundo la normativa aplicable al primero (el régimen de dietas del artículo 9 del RIRPF), por tratarse de un supuesto que, aunque se considerase distinto del que la norma regula, presentaría identidad de razón con el contemplado en ella (artículo 4 Cc); y no sería aplicable la prohibición de la analogía contenida en el artículo 14 LGT porque ésta entra en juego únicamente cuando se utilice la aplicación analógica "para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales" y el régimen de dietas del artículo 9 no es un beneficio fiscal: como antes dijimos, no se trata de una exención, sino de un supuesto de no sujeción, que, por su propio concepto, constituye una delimitación negativa del hecho imponible, establecida para fijar sus límites, con carácter general, conforme a la voluntad del legislador y a los principios de la Constitución Española.
SÉPTIMO.- En el presente caso, la Administración inició un procedimiento de comprobación limitada por IRPF-2014 con objeto de comprobar si el obligado tributario había declarado la totalidad de las cantidades percibidas de la entidad pagadora XZ SA, en concreto, para comprobar si las dietas que habían sido declaradas exentas por la citada entidad pagadora cumplían los requisitos establecidos en el artículo 9 del RIRPF.
El obligado tributario aportó la documentación que obra en el expediente y que la Administración ha considerado insuficiente, por ello, regulariza al alza los rendimientos del trabajo en su día declarados por la interesada y los incrementa en el importe de los 26.472,00 euros que, en concepto de dietas, la perceptora recibe de la entidad pagadora.
Considera la oficina gestora que en el presente caso no resulta de aplicación el régimen de dietas establecido en el artículo 9 del RIRPF por los siguientes motivos:
"En el presente caso, de acuerdo con su posición orgánica en la sociedad, se desprende que los servicios por usted prestados a la misma, cuya voluntad rectora rige y determina, así como las retribuciones percibidas por ello, en modo alguno puede considerarse que adolezcan de las citadas notas de ajenidad, dependencia y alteridad, y por ello, deben estar sometidas al impuesto las rentas obtenidas que no han sido declaradas al considerarse exceptuadas de gravamen, por no resultar aplicable a su situación jurídica concreta el régimen de dietas y gastos de desplazamientos regulado en el artículo 9 RIRPF.
En sus alegaciones manifiesta que los rendimientos que obtiene de la entidad en concepto de dietas de la que es socio (28,13 % ) y administrador deben considerarse satisfechos a usted para el buen mantenimiento de las ventas de la Compañía. Dicha manifestación no es acompañada de ningún documento que la acredite, tal como la escritura de constitución u otra en la que conste su nombramiento como administradora y las características de tal cargo; tampoco aporta ningún contrato o documento que acredite su relación laboral con la sociedad "
Frente a la liquidación, la interesada promueve recurso de reposición. En dicha vía aporta contrato celebrado el 2 de abril de 2007 entre Dª Axy quien actúa en su propio nombre, y Dª Bts como Directora de R.R.H.H. de XZ SA, según el cual:
"...es deseo de ambas partes suscribir un contrato mediante el cual Dª Axy en adelante "Alto Directivo", se vincule a la entidad XZ SA, en adelante, "La Empresa", a partir de la fecha que se indica mediante una relación laboral de carácter especial de Alta Dirección conforme a lo dispuesto en el art. 2, número 1 letra a), del Estatuto de los Trabajadores y el Real Decreto 1382/1985.
El objeto es reflejar en el mismo la retribución y todas las condiciones laborales del Alto Directivo, estando interesadas las partes en establecer los términos los que se sujetará su relación laboral con la Compañía."
Y en el apartado "ESTIPULACIONES" continua diciendo:
"Segunda- FUNCIONES.- Mediante el presente contrato se recoge de forma expresa que el Alto Directivo realiza en la empresa contratante las funciones propias de Directora Comercial, comprometiéndose a continuar realizándolas con la debida diligencia, dada la responsabilidad de las funciones encomendadas, y desarrollando todas aquellas labores que tanto directa como indirectamente se encuadran relacionadas con dicho cargo.
Para el desempeño de su labor, atenderá a las instrucciones y directrices que le sean impartidas por la dirección de la Empresa, a quien deberá rendir cuentas de su gestión y, en concreto, del fiel cumplimiento de las directrices que de la misma emanen."
Frente a las alegaciones y pruebas aportadas en vía de reposición, sostiene la Oficina Gestora:
"De conformidad con lo establecido en el art. 17.1 de la Ley 35/2006 del IRPF y el art. 9 del Reglamento IRPF, únicamente es de aplicación a aquellos contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la Ley del Impuesto (Consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1274-07, V1997-10, V2897-13, V2193-14).
En el presente caso, la participación en el capital social es del 28,13%, por tanto no puede comparar su relación laboral con la de cualquier trabajador. El contrato con la empresa aportado en las alegaciones a la propuesta de liquidación de fecha 25/10/2016, se expone que tendrá la retribución y todas las condiciones laborales del "Alto Directivo"; por tanto, no puede considerarse que adolezcan de las citadas notas de ajenidad, dependencia y alteridad, y por ello, deben estar sometidas al impuesto las rentas obtenidas que no han sido declaradas al considerarse exceptuadas de gravamen, por no resultar aplicable a su situación jurídica concreta, el régimen de dietas y gastos de desplazamientos regulado en el artículo 9 RIRPF.
En lo referente a la exoneración de gravamen de dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, sólo opera en los supuestos en los que los desplazamientos vienen impuestos por el empleador; si éste les abona una "cantidad para que decidan libremente" como acudir, estamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
Debemos tener presente que el artículo 9 del RIRPF y en concreto el apartado B) "Reglas especiales" de dicho precepto establece en su apartado 1:
"1. Cuando los gastos de locomoción y manutención no les sean resarcidos específicamente por las empresas a quienes presten sus servicios, los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo que se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente podrán minorar sus ingresos, para la determinación de sus rendimientos netos, en las siguientes cantidades, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos....."
Ello implica necesariamente que, con carácter previo a dictar liquidación, la Administración debió requerir a la empresa pagadora de las dietas a fin de constatar cuál era el modo de proceder de aquella en relación con el abono al trabajador de los gastos de locomoción y manutención, es decir, si dichos gastos se abonaban de manera específica o no, porque de ello dependería, en su caso, la regularización a realizar. Máxime, cuando la cláusula séptima del contrato de Alta Dirección aportado por la interesada, establecía al respecto de los Viajes Profesionales: "el Alto Directivo deberá realizar los viajes y desplazamientos, tanto en territorio español como en el extranjero que se estimen necesarios para el cumplimiento de las funciones encomendadas" y más adelante: "Los gastos de viaje, desplazamiento y manuteción serían de cuenta y cargo de La Empresa siempre que respondan a las necesidades de trabajo de la misma, y se correspondan con la política de viajes y dietas establecida por la Empresa. El Alto Directivo deberá presentar a la empresa datallada justificación de los mismos, acorde con las normas establecidas por La Empresa para tales gastos para el conjunto de sus empleados. Los gastos especiales de representación y los excesos de gastos sobre los límites fijados (para todo el personal) deberán ser aprobados expresamente por la Dirección. En otro caso, serán por cuenta y cargo exclusivo del trabajador." Y la propia interesada precisamente indicaba que no podía aportar la documentación justificativa de las dietas percibidas, porque se trataba de documentación que obra en poder de la Empresa y a la que no tenía acceso.
A este Tribunal no le consta que con carácter previo o durante el procedimiento de comprobación tributaria seguido respecto del IRPF-2014 de la interesada, la Administración se hubiese dirigido a la entidad pagadora de los emolumentos, la cual declaró en el modelo 190 el abono de dietas exentas de tributación al amparo del régimen establecido en el artículo 9 del RIRPF.
La reclamante es socia de dicha entidad, pero ademas, se encuentra vinculada a la misma por una relación laboral de carácter especial. La Oficina Gestora ha considerado que no le resulta aplicable el artículo 9 del RIRPF sin concretar dadas las pruebas aportadas, cuáles son las razones para someter a tributación las asignaciones percibidas por la reclamante en concepto de dietas. Y puesto que es la Administración la que debe pechar con dicha carga, debemos declarar la liquidación impugnada no ajustada a Derecho.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.
