Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria
Pleno
FECHA: 30 de septiembre de 2020
PROCEDIMIENTO: 39-01113-2020
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: XZ SA - NIF ...
REPRESENTANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... (CANTABRIA) - España
En Santander , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 11/08/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 07/08/2020 contra liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, notificada el 04/08/2020, en el que se regulariza la reducción en base imponible por reserva de capitalización declarada por la entidad.
SEGUNDO.-
En fecha 07/07/2020 se notificó requerimiento con el que se inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, cuyo alcance fue "Comprobar en base a las declaraciones del impuesto sobre sociedades presentadas y sin examen de la contabilidad mercantil, la procedencia de la reducción practicada en concepto de Reserva de Capitalización conforme a los requisitos establecidos en la LIS y de los balances declarados por el contribuyente en sus autoliquidaciones del IS presentadas", solicitándose justificación del importe reducido en concepto de Reserva de Capitalización y, por consiguiente, acreditación del aumento de fondos propios experimentado por la entidad.
Dicho requerimiento se contesta el mismo día, aportándose por la entidad Balance de Situación 2017-2016, y manifestándose que el incremento de fondos propios existentes al cierre de los dos ejercicios sin incluir los resultados de cada ejercicio ha sido de 272.789,32 euros, por lo que la reducción fue de 27.278,93.
TERCERO.-
En fecha 14/07/2020 se notifica propuesta de liquidación en el que la Administración expone que se ha declarado incorrectamente la reducción por Reserva de Capitalización, dándose trámite de alegaciones, reproduciéndose el contenido del artículo 25 de la Ley el impuesto, y adjuntándose anexo con los cálculos efectuados en base a los balances incluidos en las propias declaraciones del impuesto, a la vista de los cuales a efectos del cálculo de los fondos propios de 2017 se incluye con signo negativo un importe de 150.000 euros correspondiente a "Dividendo a cuenta", lo que implica reducir el incremento de fondos propios respecto de 2016 en este importe.
Se presenta escrito de alegaciones el 21/07/2020, rectificado el 23/07/2020, señalando:
- que el día 30/06/2017 se celebró Junta General Ordinaria y Universal en la que se acordó la distribución del resultado del ejercicio 2016 a reserva de capitalización aplicada en el ejercicio 2016 y a reservas voluntarias, adjuntándose acta.
- que el día 15/12/2017 se celebró Junta General Extraordinaria y Universal en la que se acordó reparto de dividendos de la siguiente forma: 150.000 euros contra reservas de la sociedad y 150.000 euros contra los propios resultados del ejercicio en curso 2017, adjuntándose acta.
- que por ello, en las reservas detalladas en el balance de situación ya está descontada la disminución de fondos propios por el reparto de dividendo contra reservas (resultado 2016 422.789,32 menos 150.000 dividendo contra reservas).
- que en consecuencia, se ha considerado que el incremento de fondos propios a 31 de diciembre de 2017 respecto a 31 de diciembre de 2016 es 272.789,32, importe sobre el que se aplica la reducción por reserva de capitalización, pues según el artículo 25.1 y 3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se aplica la reducción por la parte del beneficio del ejercicio propio que se mantenga en los fondos propios como así resulta.
- que no ocurre lo mismo con el dividendo repartido a cuenta del propio resultado del ejercicio 2017 que aparece contabilizado en la cuenta contable de balance (557) y que afectará, en su caso, a la reserva de capitalización del ejercicio siguiente; siendo esa la interpretación que se ha seguido para el cálculo de la reducción.
CUARTO.-
En fecha 04/08/2020 se notifica la liquidación provisional objeto de la presente reclamación, desestimando la Administración las alegaciones efectuadas y reproduciendo los argumentos de la propuesta de liquidación.
QUINTO.-
EN fecha 07/08/2020 se interpone la presente reclamación, en la que la entidad viene a reproducir, fundamentalmente, lo alegado en la tramitación del procedimiento de comprobación, insistiendo que, siendo el objeto de controversia la consideración de que los 150.000 euros de dividendo a cuenta del resultado del ejercicio formen parte o no del cálculo de los fondos propios a 31 de diciembre de 2017, la reclamante entiende que los 150.000 euros es un reparto a cuenta del resultado del ejercicio 2017, 291.540,62 euros, en los que ya se están descontando a la hora del cálculo, por lo que se estaría descontando dos veces la misma partida, razón por la cual considera que el cálculo efectuado de la reserva de capitalización es el correcta, solicitando la anulación de la liquidación provisional.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si la liquidación provisional impugnada es conforme o no a Derecho.
TERCERO.-
A la reserva de capitalización, incentivo introducido novedosamente por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), se refiere su Preámbulo exponiendo que "se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Con esta medida se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad".
Aunque la idea que subyace es la no tributación, mediante reducción de la base imponible, de un porcentaje del 10% de los beneficios del periodo impositivo inmediato interior no distribuidos en el periodo impositivo en el que se aplica dicha reducción, en la práctica el método de cálculo establecido por la LIS es distinto, de tal modo que la base de la reducción va a ser el incremento de los fondos propios del periodo impositivo con algunas especialidades respecto a las partidas de dichos fondos propios a tener en cuenta.
Y así, el artículo 25 de la LIS dispone:
Artículo 25. Reserva de capitalización.
1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.
2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.
4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley.
CUARTO.-
La LIS no establece un concepto fiscal de fondos propios, por lo que para ello ha de acudirse a las normas contables, en concreto al Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, según el cual las partidas integrantes de los fondos propios son:
- Capital -en su caso, capital escriturado y, con signo negativo, (capital no exigido)-.
- Prima de emisión.
- Reservas -la legal, las estatutarias y otras reservas-.
- (Acciones y participaciones en patrimonio propio), con signo negativo.
- Resultados de ejercicios anteriores -el remanente y, con signo negativo, (resultado negativo de ejercicios anteriores).
- Otras aportaciones de socios.
- Resultados del ejercicio.
- (Dividendos a cuenta), con signo negativo.
- Otros instrumentos de patrimonio propio.
Este mismo esquema se reproduce en el balance de situación incluido en el modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades, que son los conceptos y datos empleados por la oficina gestora a la hora de hacer los cálculos que incluye en la liquidación provisional ahora impugnada.
No obstante, a efectos de determinar los fondos propios al inicio y final del período impositivo la LIS relaciona en el artículo 25.2 varios componentes que no se tienen en cuenta, entre los cuales, en el caso que nos ocupa, nos encontramos con la reserva legal y los resultados del propio ejercicio. Inicialmente generó ciertas dudas la propia reserva de capitalización, puesto que podía interpretarse, y así lo hizo la Dirección General de Tributos en un primer momento, que las "reservas de carácter legal" eran todas aquellas cuya dotación imponía una norma, y por tanto no solo las previstas en la Ley de Sociedades de Capital, dudas que finalmente solventó la propia Agencia Tributaria considerando en una consulta propia de la base de datos que denomina INFORMA y asimismo en el propio Manual del Impuesto correspondiente a 2018, que la reserva de capitalización sí forma parte de los fondos propios a los efectos de la reserva de capitalización, criterio igualmente.
QUINTO.-
Dicho lo anterior, hemos de centrarnos en si la partida de "Dividendo a cuenta", que se integra con signo negativo en los fondos propios de 2017 al haberse acordado un reparto de beneficios del propio ejercicio, debe tenerse en cuenta o no a la hora de calcular los fondos propios a fin de ejercicio. Es evidente que, desde el punto de vista contable, dicha partida minora los fondos propios ya que, como hemos dicho, se integra en los mismos con signo negativo. Pero ya anticipamos que la determinación de los fondos propios a principio y fin del periodo impositivo no se traslada de forma automática para el cálculo de la base de la reducción por reserva de capitalización, sino que existen varios conceptos que no se tienen en cuenta, relacionados en el artículo 25.2 de la Ley, entre los que están los resultados obtenidos en el propio ejercicio, por lo que la variación de fondos propios derivada de dichos resultados no afecta a la base de la reducción. De ello se deriva que, no siendo afectado el importe de la reducción por el hecho de que los resultados del propio ejercicio sean positivos, negativos, tampoco puede hacerlo el hecho de que se distribuyan dividendos a cuenta del resultado obtenido en el propio ejercicio. Ello implicaría, como bien dice el reclamante, que el importe del dividendo a cuenta del propio ejercicio se descontaría dos veces, primero por la pura mecánica del cálculo contable de los fondos propios, y luego por la expresa exclusión fiscal del artículo 25.2 de la Ley pues el dividendo a cuenta lo es precisamente "a cuenta" de los beneficios del propio ejercicio, de los que procede y en los que está incluido. Por tanto, el cálculo coherente y correcto, ajustado a la normativa, sería, partiendo de los fondos propios calculados contablemente -en los que ya se habrá incluido el dividendo a cuenta con signo negativo-, excluir adicionalmente, en aplicación del artículo 25.2, el resultado del propio ejercicio pero no teniendo en cuenta la parte del mismo que, precisamente, se ha acordado distribuir como dividendo a cuenta, pues este importe ya minoró los fondos propios calculados conforme a la norma contable.
Por consiguiente, la distribución de dividendos en el propio ejercicio a cuenta de los resultados de ese mismo ejercicio no afecta a la base de reducción de la reserva de capitalización del propio ejercicio, pero sí afectaría a la determinación del incremento de los fondos propios del período impositivo siguiente, que será menor respecto de lo que hubiese resultado de no haberse realizado tal distribución de dividendos a cuenta.
De acuerdo con lo anterior, no queda sino acoger las pretensiones del reclamante estimando su reclamación.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.
