Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja
SALA
FECHA: 29 de diciembre de 2020
PROCEDIMIENTO: 26-00149-2019; 26-00150-2019; 26-00151-2019; 26-00152-2019
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ SL - NIF ...
REPRESENTANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Logroño, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia las reclamaciones de referencia, tramitadas por procedimiento general.
HECHOS
PRIMERO.-
En este Tribunal han tenido entrada las presentes reclamaciones, interpuestas frente a las siguientes liquidaciones provisionales dictadas el 11/02/19 y 23/01/19 por la Administración de ...de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), notificadas el 12/02/19:
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nº 149/19, frente a liquidación ... relativa a Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2017 y periodos 1T,2T,3T,4T, comprensiva de deudas a ingresar en los periodos 1º, 3º y 4º por importes respectivos de 6.103,32, 6.870,92 y 1.929,98 euros(total importe a pagar 14.904,22 euros).
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nº 150/19, frente a liquidación ... relativa a Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2018 y periodos 1T, 2T, 3T, comprensiva de deudas a ingresar respectivas de 2.110,35, 8.498,17 y 21.436,56 euros (total importe a pagar 32.045,08 euros).
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nº 151/19, frente a liquidación ... relativa a Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2016 y periodos 1T, 2T, 3T y 4T, comprensiva de deudas a ingresar respectivas de 2.186,20, 6.498,24, 6.507,49 y 2.434,37 euros (total importe a pagar 17.626,30 euros),
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nº 152/19, frente a liquidación ... relativa a Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2015 y periodos 1T, 2T, 3T y 4T, comprensiva de deudas a ingresar respectivas de 1.621,90, 4.459,74, 5.656,74 y 4.658,87 euros (total importe a pagar 16.397,25 euros).
Dichas reclamaciones han sido acumuladas con base en lo establecido en el art. 230.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), por la conexión apreciable entre las mismas pues se refieren al mismo impuesto, mismo obligado tributario y suscitan idénticas cuestiones.
SEGUNDO.-
De los expedientes electrónicos remitidos resulta que las liquidaciones incluyen en lo que ahora interesa la siguiente motivación:
"La autoliquidación contiene un error de cálculo en la cuota que resulta de aplicar a la base imponible declarada en régimen general el/los tipo/s impositivo/s vigente/s que establece/n el/los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
- En concreto, se entiende que los servicios realizados por la entidad son vuelos en globo de carácter lúdico y recreativo, a los que no puede atribuirse el carácter de transporte de viajeros de un punto a otro, tal como se ha especificado en Resolución de 28 de septiembre de 2018, del TEAR de La Rioja, sobre reclamaciones acumuladas 26-00065-2016; 26-00066-2016; 26-00069-2016; 26-00070-2016; 26-00071-2016; 26-00073-2016.
.Esto conlleva que por parte de esta administración se entiende que el tipo aplicable a estos servicios es el tipo general vigente en este ejercicio, es decir, el 21% y no resulta aplicable el tipo reducido del 10% que se aplicaría a un servicio de transporte de viajeros y sus equipajes.
.En aras a economía administrativa, nos remitimos a los fundamentos de las liquidaciones realizadas respecto a este impuesto respecto a los ejercicios 2012 a 2014 que fueron objeto de dichas reclamaciones económico-administrativas, así como a los fundamentos de desestimación de dichas reclamaciones que figuran en la Resolución arriba mencionada.
-Una vez recibidas sus alegaciones en fecha 11-01-2019, cabe desestimar las mismas sobre la base de la siguiente consideración: la entidad XZ ha reiterado los argumentos presentados en las reclamaciones administrativas sobre las liquidaciones provisionales de IVA de los ejercicios 2012, 2013 y 2014, reclamaciones desestimadas por el TEAR de La Rioja en Resolución de 28 de septiembre de 2018 sobre procedimientos acumulados 26-00065-2016; 26-00066-2016; 26-00069-2016; 26-00070-2016; 26-00071-2016; 26-00073-2016.
.No habiendo por tanto nueva argumentación o elementos nuevos de prueba, y en aras de economía administrativa, nos remitimos a lo expuesto en dicha Resolución del TEAR para desestimar las alegaciones presentadas a esta propuesta de liquidación provisional.
Cabe indicar por último, que ante la aseveración de que la entidad XZ ha promovido ante la Sala de lo CA del TSJR el correspondiente Recurso Contencioso Administrativo que pende ante la misma señalado como Procedimiento Ordinario nº .../2018, que esta circunstancia no altera la eficacia del acto administrativo, que se presume válido y produce efectos desde la fecha que se dicte, en tanto no sea anulado por el órgano administrativo o jurisdiccional competente, conforme a lo dispuesto en los artículos 39 y 98 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE 2 de octubre de 2015).".
TERCERO.-
En alegaciones formuladas por la reclamante tras la puesta de manifiesto de los expedientes, se indica lo siguiente:
"La liquidación provisional practicada se basa en la no procedencia de aplicación del tipo reducido del 10% a los viajes recreativos en globo, en consonancia con la Resolución de 28 de septiembre de 2018 del TEAR de La Rioja, sobre reclamaciones acumuladas 26-00065-2016; 26-00066-2016; 26-00069-2016; 26-00070- 2016; 26-00071-2016; 26-00073-2016. Esta representación es disconforme con el contenido de la citada Resolución del TEAR de La Rioja, por lo que ha promovido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Rioja el correspondiente
(...)
Como reiteradamente ha sido señalado en esta sede administrativa, mi representada, XZ SL, se dedica al transporte aéreo de pasajeros en globo aerostático, asumiendo únicamente la obligación de trasladar a los mismos desde un punto A hasta otro punto distinto B, sin que el precio del pasaje incluya en absoluto la obligación de retornar al viajero hasta el punto de partida A. La única realidad es que mi mandante, XZ SL, presta los servicios consistentes en traslados aéreos en globo aerostático desde un punto A hasta un punto B. En consecuencia, tienen la consideración de servicios de transporte de viajeros y, por ende, resulta de aplicación el tipo impositivo del 10 por 100, tal y como las propias consultas vinculantes incorporadas en los expedientes administrativos de las reclamaciones económico-administrativas 26-00065-2016; 26-00066- 2016; 26-00069-2016; 26-00070-2016; 26-00071-2016; 26-00073-2016 reconocen sin ambages. (...) En efecto, en los servicios prestados por mi mandante concurren todos y cada uno de los elementos contractuales a los que se refieren meritadas consultas: Mi representada se obliga, mediante precio y en las condiciones anunciadas, a trasladar a una persona por medio de globo aerostático, de un punto geográfico a otro distinto. Es, por tanto, un contrato de pasaje, con las características propias de este tipo de contratos, en razón de la peculiaridad del objeto (traslado de una persona), y de naturaleza consensual, que se perfecciona en el momento en que recae el consentimiento de las partes sobre las condiciones del transporte y el precio del pasaje; siendo de apreciar en él los siguientes elementos:
1°._ Elementos subjetivos: ... XZ SL es el transportista, empresario que asume directamente la obligación de realizar el transporte; es el propietario del globo aerostático y responsable de la realización del servicio; y, por otra parte, el viajero, que desea su traslado en globo desde un punto de salida A hasta otro punto distinto de llegada B.
2° Elemento real: El precio, elemento esencial del contrato, que representa la contraprestación de las obligaciones y del riesgo que asume XZ SL como empresario transportista. Contra el pago del precio, mi representada emite un billete que sirve de prueba escrita del contrato.
3° Contenido obligacional: El transportista se compromete al traslado de un lugar a otro del viajero. Ello, precisamente, constituye el resultado perseguido por el contrato y representa el fin para el que se concluye. En cumplimiento de su obligación, mi representada, XZ SL recibe a bordo al pasajero, le proporciona la plaza que le corresponde en el globo y en el día para el que se ha contratado el traslado. El viajero, por su parte, asume la obligación fundamental de pagar el precio, así como otras accesorias como poner cuidado en el uso del medio de transporte o adoptar medidas de seguridad relativas a su propia persona. Habrá de estar a bordo a la hora prefijada y se someterá durante el viaje a las disposiciones del patrón del globo aerostático en todo lo relativo a la conservación del orden y policía a bordo.
(...) Cuantos elementos, notas y caracteres vienen de reflejarse en la alegación precedente son los propios de un contrato de transporte de viajeros, en general, y de un contrato de pasaje, en particular. Y, precisamente, para tales servicios, la consulta vinculante V1162-11 que fue aportada por la Administración, y obra en el expediente administrativo de las reclamaciones económico-administrativas 26-00065- 2016; 26-00066-2016; 26-00069-2016; 26-00070-2016; 26-00071-2016; 26-00073-2016, anuda expresa y categóricamente la aplicación del tipo reducido del 8 por 100 (hoy, el 10 por 100).
Pero es que, además, otra consulta más reciente, en concreto la Consulta nº V0803/2014, de 24 de marzo, referida particularmente a servicios de transporte aéreo en globo aerostático, proclama sin ambages: Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por 100 los servicios prestados por la entidad consultante objeto de consulta consistente en traslados aéreos en globo aerostático entre dos puntos distintos, cuando dicho servicio responda a las características del contrato de transporte y, especialmente, de la modalidad de pasaje. Se acompaña referida contestación en Consulta nº V0803/2014, de 24 de marzo evacuada por la Dirección General de Tributos (documento nº 1).
(...)La claridad de la contestación transcrita no deja lugar a la duda. Pero es que, además, aun admitiendo, a los efectos puramente dialécticos, que fuera cierto lo sostenido por la Administración recurrida (... al viajero, habiendo partido en globo, se le retorna al punto de partida, aunque sea en furgoneta ...), ello no resultaría, en modo alguno, obstáculo para incardinar los servicios prestados por mi mandante XZ SL en los propios de un contrato de pasaje y, por ende, sería de aplicación el tipo de 10 por 100 de IVA; por cuanto lo verdaderamente relevante para la aplicación de este tipo reducido es la existencia de un contrato, consensual y sinalagmático, de transporte de viajeros y, en particular, de pasaje, en cuya virtud un empresario presta servicios de traslado aéreo en globo aerostático entre dos puntos distintos, desde un punto A hasta otro punto B, distinto del anterior. Si, además del descrito, se prestan otro tipo de servicios distintos, su tributación será la que corresponda, atendiendo a su naturaleza. Pero es que, insistimos: Mi representada no asume compromiso alguno con el viajero de retornarle al punto de partida, ni en furgoneta, ni por cualquier otro medio.
(...)
La Administración recurrida pretende amparar su rechazo a la aplicación, al supuesto enjuiciado, de tal contestación, en la circunstancia de tratarse de un mero viaje recreativo. Pero es que (i) ¿acaso no existe transporte de un lugar a otro?; (ii) ¿acaso no es también un viaje recreativo un crucero de vacaciones? Esta representación difícilmente puede entender la contumacia en mantener un criterio que, a la vista de la contestación de la Dirección General de Tributos aportada, revela con meridiana claridad que el tipo impositivo de IVA aplicable a los servicios prestados por XZ SL es el tipo del 10 por 100, y no el tipo de 21 por 100, como pretende la Administración recurrida."
Alega también que el TEAR de Andalucía ha resuelto lo contrario a este TEAR, mediante resolución de 11 de enero de 2019 (Reclamación nº 41-05028-2018 y acumuladas) cuya copia aporta, donde se indica lo siguiente;
" La cuestión que se somete a nuestra consideración es la relativa al tipo impositivo de IVA aplicable a la actividad que realiza el reclamante. El reclamante dispone de globos aerostáticos y ofrece un servicio consistente en realizar un transporte de personas desde el punto de salida del globo hasta un destino.
La oficina gestora considera que la actividad realizada es la de paseos en globo, mientras que el reclamante considera que se trata de una actividad de transporte.
El reclamante señala que su actividad se encuentra regulada y autorizada por la Agencia Estatal de Seguridad Aérea y la Agencia Europea de Seguridad Aérea, que el piloto del globo debe disponer de la necesaria licencia del piloto y que existe un transporte de los pasajeros desde el punto de salida hasta el punto de llegada, conforme a los vientos predominantes en la zona de vuelo.
Asimismo, alega que dispone de Cuaderno de la Aeronave sobre los desplazamientos del globo aerostático.
Por tanto, consideramos que estamos ante contratos de transporte en globos aerostáticos, aunque sea con finalidad lúdica o deportiva, por lo que debe tributar al tipo del 10 por 100 conforme a lo dispuesto en el artículo 91, Uno, 2, 1º de la ley del IVA, que señala que tributarán al tipo del 10 por 100 "los transportes de viajeros y sus equipajes".
Considera más lógica y sencilla la interpretación de la norma del TEAR de Andalucía, aclarando que obran en el expediente electrónico de las reclamaciones económico-administrativas 26-00065-2016; 26-00066-2016; 26-00069-2016; 26-00070-2016; 26-00071-2016; 26-00073-2016 idénticos documentos a los que el TEAR andaluz confiere carta de naturaleza para determinar que los servicios prestados constituyen auténtico transporte de viajeros:
A).- Elemento 13.- Certificado AESA.- Expedido por la Agencia Estatal de Seguridad Aérea, que acredita que mi representada es una compañía autorizada para realizar, entre otros servicios, Vuelos con Pasajeros.
En este sentido pretende la Administración demandada que el término "vuelos con pasajeros" no es sinónimo de un transporte de pasajeros. O sea que puedan existir vuelos con pasajeros que no constituyan transporte de pasajeros. La anterior afirmación es una opinión sin fundamento jurídico, basada en un desconocimiento de la actividad que realiza la entidad y que se podría haber comprobado con el mero examen de la documentación aportada. Para mayor aclaración, se ha solicitado a la Administración Competente en la materia, (Agencia Estatal de Seguridad Aérea), una aclaración sobre la cuestión, habiendo sido expedido por la citada Agencia Estatal de Seguridad Aérea (AESA) Certificado de 26 de diciembre de 2018, acreditativo de los siguientes extremos: (i) que, en virtud de lo establecido en los artículos 79 y 151 de la Ley 18/1960, de 21 de julio, de navegación aérea, para realizar tráfico aéreo no regular es preceptivo obtener la correspondiente autorización de la Agencia Estatal de Seguridad Aérea; y (ii) que la mercantil XZ SL cuenta con una autorización para realizar operaciones de trabajos aéreos con aerostatos que incluye, entre otras, la actividad de Vuelos con pasajeros, concluyendo que: "De acuerdo con lo anterior, su empresa está autorizada a realizar transporte de pasajeros hasta el próximo 8 de octubre de 2019, fecha a partir de la cual deberá cumplir con las disposiciones del Reglamento (UE) 2018/395 de 13 de marzo, el cual pasa a denominar la actividad de vuelos con pasajeros (actualmente empleada por la Agencia Estatal de Seguridad Aérea) como vuelos en globo comerciales para pasajeros o CPB en sus siglas en inglés."
Añade que conforme al citado nuevo Reglamento, en su definición número 21: "21. «Vuelos en globo comerciales para pasajeros» (CPB): Una forma de operación de transporte aéreo comercial con globo en que los viajeros son transportados con fines de turismo o de experiencia de vuelo a cambio de una remuneración o de otro tipo de contraprestación económica." Se acompaña la certificación expedida por AESA
Por otra parte, la licencia de Piloto de globo (BPL), que aparece incorporada al expediente electrónico (ver elemento 25), autoriza al Piloto únicamente para vuelos comerciales (los anteriores) y cautivos (con el globo amarrado al suelo, que no son objeto de este debate), sin que incorpore autorización para ninguna otra actividad. Se acompaña licencia de tripulación de vuelo actualizada.
En definitiva, en todo caso, a partir del contenido de la definición 21 del Reglamento (UE) 2018/395 de 13 de marzo antes transcrita, ya no caben interpretaciones ni debates sobre qué debe entenderse por un vuelo en globo con pasajeros, que compran su billete o pasaje de vuelo. Como puede apreciarse, dicha definición sigue la línea argumental de la Consulta Vinculante V0803-14, de 24 de marzo, debido principalmente a que el globo aerostático, por su propia naturaleza, una vez que despega y sin tener ningún elemento de sujeción a tierra, se desplaza siempre en dirección a los vientos predominantes hasta un punto de aterrizaje B, que siempre es distinto al punto de salida A, según las condiciones pactadas entre el operador (XZ SL) y el pasajero, en virtud de un contrato de transporte en la modalidad de pasaje.
B).- Elemento 25.- Documentación Ministerio Fomento.- Incorpora los siguientes documentos:
1) Autorización concedida a GLOBOS XZ SL por parte de la Agencia Estatal de Seguridad Aérea para ejercer, entre otras, la actividad de Vuelos con Pasajeros con aerostatos, en las condiciones expresadas en la misma:
(i) Observancia del cumplimiento de la Ley 48/1960 de 21 de julio, sobre Navegación Aérea, de la ley 21/2003, de 7 de julio, de Seguridad Aérea y demás disposiciones concordantes, así como las Normas emanadas de la Autoridad aeronáutica y el contenido de su Manual de Operaciones.
(ii) Necesidad de solicitud de los correspondientes permisos operativos, para la realización de los Trabajos Aéreos para los que se concede la autorización.
(iii) Exigencia de estar en vigor y al corriente de pago los seguros de las aeronaves y concertados de acuerdo con lo dispuesto en el R.D. 37/2001, de 19 de enero y el reglamento (C.E.) 785/2004, de 24 de abril.
(iv) Obligación de comunicar a la Agencia en el plazo de quince días cualquier variación que se produzca entre los distintos elementos que integran la empresa respecto de su situación inicial.
(v) Obligación de comunicar a la Agencia la paralización de actividad por un periodo de tiempo superior a tres meses.
(vi) Obligación de remitir con periodicidad mensual al servicio de Trabajos Aéreos y Aviación Deportiva los partes administrativos de horas voladas, así como partes semestrales de flota operativa y pilotos.
(vii) Obligación de mantener permanentemente actualizados el Manual de Operaciones y los procedimientos de mantenimiento de la empresa.
(viii) Previsión de prórroga de la autorización a su término.
(ix) Sujeción en el ejercicio de su actividad aeronáutica a la Inspección del Estado.
2) Cuaderno de la aeronave (antiguo Diario de a Bordo), en el que figura el Registro de Vuelos, en el que aparecen detallados el número de vuelo, la fecha de vuelo, los lugares y las horas de salida y llegada, que, en todos los casos, son municipios distintos. Esto es, el viaje en globo parte de una localidad (por ejemplo, ...) y finaliza en otra distinta (por ejemplo, ...). También aparece el número de horas de vuelo del viaje, así como el total de horas acumuladas, el número de aterrizajes y el número de pasajeros por vuelo.
3) Relación de horas voladas por los pilotos de la compañía durante el primer trimestre de 2014.
4) Diario de Vuelo del piloto, con información similar a la indicada en el anterior punto 2.
5) Certificado de matrícula del Globo.
6) Certificado de aeronavegabilidad del Globo.
7) Registros gráficos y permiso para la realización de trabajos aéreos expedido por el Departamento de Coordinación Operativa del espacio Aéreo ...
8) Certificado médico favorable del piloto Bts.
9) Licencia de miembro de tripulación de vuelo expedida por el Ministerio de Fomento.
10) Autorización específica para actuar como piloto de Globo Libre en Transporte Aéreo Comercial a favor de Bts, expedida por la Agencia Estatal de Seguridad Aérea del Ministerio de Fomento.
Como complemento de cuanto antecede, se aportan los documentos siguientes: 1º.- Certificado actualizado expedido por la Jefa del Departamento de Coordinación Operativa de Espacio Aéreo de 26 de diciembre de 2018, en el que se detallan las condiciones operativas para el desarrollo de vuelos en el espacio Aerostación .... 2º.- Plan de Vuelo que es preciso formular por cada uno de los vuelos que se desarrollan.
Finalmente resume todo lo anterior solicitando la anulación de las liquidaciones impugnadas señalando que:
"1º.- La sociedad desarrolla una actividad que se encuentra regulada y autorizada por la Agencia Estatal de Seguridad Aérea y la Agencia Europea de Seguridad Aérea.
2º.- El piloto del globo debe disponer y, en efecto, dispone de la necesaria licencia del piloto.
3º.- Existe un transporte de los pasajeros desde el punto de salida hasta el punto de llegada, conforme a los vientos predominantes en la zona de vuelo.
4º.- ... XZ SL dispone de Cuaderno de la Aeronave sobre los desplazamientos del globo aerostático, en el que figura el Registro de Vuelos con los detalles mencionados con anterioridad.
5º.- Los citados presupuestos de hecho son a los que la Resolución del TEAR de Andalucía (Vocalía 4) de 11 de enero de 2019 (Reclamación nº 41-05028-2018 y acumuladas) anuda como consecuencia jurídica la circunstancia de tratarse de un contrato de transporte en globos aerostáticos, aunque sea con finalidad lúdica o deportiva, por lo que debe tributar al tipo del 10 por 100 conforme a lo dispuesto en el artículo 91, Uno, 2, 1º de la ley del IVA, que señala que tributarán al tipo del 10 por 100 "los transportes de viajeros y sus equipajes".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a si se ajustan a Derecho las liquidaciones impugnadas.
En tal sentido, sobre el fondo de la cuestión planteada por la reclamante, la consulta de la Dirección General de Tributos V0803-14 de 24/03/2014 invocada por ella señala lo siguiente:
"DESCRIPCION-HECHOS: La mercantil consultante realiza transporte aéreo de pasajeros, en general, y en vuelos turísticos y servicios de publicidad aérea en globos aerostáticos.
CUESTION-PLANTEADA: Tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por la consultante.
CONTESTACION-COMPLETA:
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo (...) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...).".
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la consultante en el ejercicio de su actividad empresarial cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- De acuerdo con lo establecido en el apartado uno del artículo 90, de la Ley 37/l992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, el artículo 91 de la Ley no han previsto la aplicación de un tipo reducido del Impuesto a los servicios de publicidad objeto de consulta.
3.- Por otra parte, de acuerdo con la información ofrecida en la propia "página web" de la consultante donde publicita sus servicios, la entidad realiza "vuelos turísticos" en globo, que se describen como la ascensión en globo a más de 1.000 metros de altura siempre que las condiciones meteorológicas lo permitan.
La consultante también ofrece los denominados "globos cautivo" en los que el servicio consiste en elevar un globo atado con unas cuerdas que le mantienen sujeto a tierra pero le permiten una ascensión de 20-25 metros.
En los cautivos se puede subir y bajar siempre en el mismo punto, sin que el viento desplace el globo hacia otra zona.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno.2, número 1º de la Ley 37/1992, establece la aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento a: "1º los transportes de viajeros y sus equipajes".
En relación con el tipo impositivo aplicable a los servicios objeto de consulta será necesario diferenciar si los mismos tienen la consideración de transporte de viajeros.
En este sentido, el artículo 12, apartado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo establecido en el aparato 1 del artículo 3 del Código Civil, que establece que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
No existiendo una definición de "transporte" en el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la definición dada por el Diccionario de la Real Academia Española, según el cual, transportar es "conducir personas y cosas de un lugar a otro".
Al respecto cabe decir que la actividad de transporte se presta a partir de un contrato típico y en serie, de contenido uniforme, preestablecido con arreglo a tarifas, reglamentos y condiciones generales. En los siguientes números se señalan las características esenciales de dicho contrato.
4.- El contrato de transporte se regula esencialmente en la actualidad en los artículos 349 y siguientes del Código de Comercio. Asimismo, en los artículos 1.601 a 1.603 del Código Civil; en este sentido, el carácter mercantil del contrato de transporte vendrá determinado, de acuerdo con el artículo 349 del Código de Comercio y cualquiera que sea su objeto, cuando el porteador sea comerciante o bien se dedique habitualmente a verificar transportes para el público.
En concreto, cabe señalar que en dicho requisito de habitualidad queda implícita la concepción del porteador como persona que ejercita una empresa especialmente organizada para realizar el transporte; el compromiso esencial de dicho porteador es conseguir el resultado que busca la otra parte al concertar el contrato, es decir, el traslado de un lugar a otro.
El contrato de transporte se configura, en fin, como autónomo, especial y típico y que ofrece un doble carácter: sinalagmático y oneroso.
Como modalidad del contrato de transporte se configura el denominado contrato de pasaje, en virtud del cual una persona se obliga, mediante precio y en las condiciones que se establezcan, a trasladar a otra por mar, de un puerto a otro.
Dicho contrato de pasaje adopta características propias en razón de la peculiaridad del objeto (traslado de una persona). Es, por otra parte, un contrato consensual, que se perfecciona en el momento en que recae el consentimiento de las partes sobre las condiciones del transporte y el precio del pasaje, presentándose en ocasiones como contrato de adhesión. En él se aprecian los siguientes elementos:
1º Elementos subjetivos: el transportista o porteador, empresario que asume directamente la obligación de realizar el transporte; será generalmente propietario del medio de transporte y, en todo caso, responsable de la realización del servicio, y el viajero.
2º Elemento real: el precio, elemento esencial del contrato que representa la contraprestación de las obligaciones y del riesgo que asume el empresario transportista. Se calculará en atención a la distancia recorrida, principalmente. Contra el pago del precio, el empresario emitirá un billete que servirá de prueba escrita del contrato.
3º Contenido obligacional: el transportista se compromete al traslado de un lugar a otro del viajero incluso, según se pacte, a conducir también el equipaje del mismo generalmente en la misma expedición y a su misma velocidad. Ello, precisamente, constituye el resultado perseguido por el contrato y representa el fin para el que se concluye.
En cumplimiento de su obligación, el empresario deberá recibir a bordo al pasajero y su equipaje, proporcionándole la plaza que le corresponda en el buque designado y en el día que se haya establecido. Si se suspendiera el viaje, el pasajero tendrá derecho a la devolución del precio pagado y a una indemnización por daños y perjuicios.
El viajero, por su parte, asume la obligación fundamental de pagar el precio, así como otras accesorias como poner cuidado en el uso del medio de transporte o adoptar medidas de seguridad relativas a su propia persona. Habrá de estar a bordo a la hora prefijada y se someterá durante el viaje a las disposiciones del capitán en todo lo relativo a la conservación del orden y policía a bordo.
El contenido obligacional se completa con la realización por el empresario de una serie de prestaciones accesorias Utilización de una cabina o habitación o manutención durante el trayecto- en favor del viajero.
Finalmente, y en lo que respecta al régimen de responsabilidad del porteador, éste se extiende a un doble ámbito: responsabilidad respecto del equipaje y respecto del pasajero.
En relación con el equipaje, le resulta de aplicación el régimen establecido al respecto para el transporte marítimo de mercancías.
Respecto del pasajero, la responsabilidad alcanza los posibles daños que se causen al viajero así como la que se derive del posible retraso en el traslado del mismo.
5.- Con independencia de lo anterior, el artículo 22.Trece de la Ley 37/1992 establece que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido "los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto.".
6.- En consecuencia, este Centro directivo le comunica lo siguiente:
1º Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento los servicios prestados por la entidad consultante objeto de consulta consistentes en:
- Recorrido aéreo (cuando el punto de salida y de llegada sea el mismo punto).
- Servicios de publicidad aérea.
2º Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento los servicios prestados por la entidad consultante objeto de consulta consistente en traslados aéreos en globo aerostático entre dos puntos distintos, cuando dicho servicio responda a las características del contrato de transporte y, especialmente, de la modalidad de pasaje.
3º Estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de transporte de viajeros y sus equipajes en las condiciones señaladas realizados por vía aérea que tengan por destino o procedan de un aeropuerto situado fuera del territorio de aplicación del Impuesto."
TERCERO.-
Este Tribunal ya se pronunció sobre la cuestión objeto de controversia en la resolución de las reclamaciones citadas por la oficina gestora, concluyendo que la actividad desarrollada por la reclamante no se correspondía a juicio de esta sede con una actividad de transporte de pasajeros de un lugar a otro a cambio de un precio, sino, una actividad recreativa de vuelos en globos aerostáticos, tal y como se indicaba en su página web y se sigue indicando ahora (www....), donde ofrece servicios de vuelos en globo estándar, vuelo privado para 2 en globo, vuelos de incentivo team building, así como globo publicitario y como elemento diferenciador en eventos, bodas o fiestas diversas.
Esta sede concluyó por ello que el servicio prestado por la reclamante no se corresponde con el contrato de transporte aéreo de pasajeros o contrato de pasaje, definido por la doctrina, tal y como señala la Sentencia nº 320/2006 de 10/05/2006 de la Audiencia Provincial de Madrid (recurso 481/2005), como "aquel mediante el cual una persona determinada, transportista, conviene con otra, usuario o pasajero, su traslado y el de su equipaje de un lugar a otro en una aeronave y por vía aérea, generalmente mediante precio, en las condiciones que se establezcan, que suelen estar predeterminadas por el primero", y que se regula en los arts. 92 y s.s. de la Ley 48/1960, de 21 de julio sobre navegación aérea. En tal sentido, lo relevante a juicio de esta sede en el servicio prestado por la reclamante no era el desplazamiento entre inicio y fin del vuelo sino el vuelo en sí mismo, tal y como resulta de la publicidad de su web, pues en ningún momento el servicio se oferta como "transporte de un lugar a otro", sino como la propia actividad o experiencia de "volar en globo", destacándose no los lugares de inicio y finalización sino su duración ("4 horas la actividad completa y 1 hora el vuelo en globo"). De hecho, los lugares de realización del inicio y fin de la actividad son indeterminados, ya que la reclamante en su web no menciona concretos puntos de despegue y aterrizaje, señalándose que "Cada vuelo es completamente diferente a los demás, y dependiendo de las condiciones de viento de cada día, se subirá a una altura u otra", así como que "Volaremos al amanecer, cuando la atmósfera es más estable. Volamos en ..., una zona privilegiada para los vuelos en globo por su meteorología y paisajes." (...).
En la resolución de esta sede que puso fin a las reclamaciones citadas por la oficina gestora, la cual fue confirmada por el TSJ de La Rioja en sentencia nº 67/2020 de 09/03/2020 dictada en recurso 434/2018, precisamos igualmente que la confirmación de las liquidaciones dictadas entonces no contradecía el contenido la consulta invocada por la reclamante, pues en ella se señala que procede el tipo impositivo del 10% a los servicios consistentes en "traslados aéreos en globo aerostático entre dos puntos distintos, cuando dicho servicio responda a las características del contrato de transporte y, especialmente, de la modalidad de pasaje", supuesto que en el caso enjuiciado se entendía que no concurría. Concluyendo dicha consulta que tributarán al tipo impositivo del 21% los servicios consistentes en recorrido aéreo cuando el punto de salida y de llegada sea el mismo punto, servicios a los que habría que equiparar (a juicio de esta sede) aquellos otros en los que los puntos de despegue y aterrizaje diverjan pero ello no obedezca a la voluntad del viajero, por no ser relevante la finalidad propia del contrato de transporte de "traslado" entre dos lugares concretos, sino la propia experiencia de vuelo.
Sin embargo, en el momento presente, los problemas interpretativos o calificativos que pudiera suscitar la actividad desarrollada por la reclamante han quedado resueltos con la promulgación del Reglamento (UE) nº 2018/395 de la Comisión de 13 de marzo de 2018 por el que se establecen normas detalladas para la operación de globos en virtud del Reglamento (CE) nº 216/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo, publicado en el Diario Oficial de la Unión Europea de 14/03/18 y aplicable a partir del 8/04/19, que expresamente define en el apartado 21 de su anexo I los «vuelos en globo comerciales para pasajeros» (CPB) como "una forma de operación de transporte aéreo comercial con globo en que los viajeros son transportados con fines de turismo o de experiencia de vuelo a cambio de una remuneración o de otro tipo de contraprestación económica", aclarando en su apartado 22 que "operación de transporte aéreo comercial" (CAT) es "la explotación de una aeronave para el transporte de pasajeros, mercancías o correo a cambio de remuneración o de cualquier otro tipo de contraprestación económica".
Dado este expreso reconocimiento normativo de la actividad realizada por la reclamante con pasajeros (excluidos por tanto los vuelos publicitarios y los definidos en el apartado 17 del anexo I del Reglamento -UE- nº 2018/395 como "operaciones especializadas con globo"), como de transporte aéreo comercial de viajeros en globos aerostáticos, aunque sea con finalidad lúdica, procede estimar las presentes reclamaciones, debiendo tributar dichos servicios al tipo del 10 por 100 conforme a lo dispuesto en el artículo 91, Uno, 2, 1º de la ley del IVA, que señala que tributarán al tipo del 10 por 100 "los transportes de viajeros y sus equipajes".
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR las presentes reclamaciones, anulando las liquidaciones impugnadas.
