Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia
Pleno
FECHA: 30 de julio de 2020
PROCEDIMIENTO: 15-04169-2018; 15-04171-2018; 15-06525-2018; 15-06526-2018; 15-06527-2018; 15-06528-2018
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.
NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ SLU - NIF ...
REPRESENTANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... (PONTEVEDRA) - España
En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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15-04169-2018
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05/07/2018
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06/08/2018
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15-04171-2018
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05/07/2018
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06/08/2018
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15-06525-2018
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05/07/2018
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06/08/2018
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15-06526-2018
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05/07/2018
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06/08/2018
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15-06527-2018
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05/07/2018
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06/08/2018
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15-06528-2018
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05/07/2018
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06/08/2018
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SEGUNDO.-
Se han visto las presentes reclamaciones contra los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Galicia:
- Acuerdo (N.Reg.Insp.:...), de 29 de mayo de 2018, de liquidación tributaria derivado del acta suscrita en disconformidad, A02 número ...5, correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades (IS), periodos 2012 a 2015, con resultado a ingresar de 50.894,96 euros, siendo esta la cuantía de la reclamación (número 15-04169-2018)
- Acuerdo (N.Reg.Insp.:...), de 29 de mayo de 2018, de imposición de sanción derivado de la liquidación anterior, por infracciones tipificadas en los artículos 191 y 195 LGT, con resultado a ingresar de 281.417,71 euros, siendo la cuantía de la reclamación 240.591,91 euros, correspondientes a la sanción del artículo 195 LGT del año 2012, por ser la de mayor importe (número 15-04171-2018).
Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes. En caso de acumulación la cuantía de la reclamación se corresponde con la mayor cuantía de las reclamaciones acumuladas, correspondiendo fijar en este caso la cuantía de la reclamación en 240.591,91 euros.
TERCERO.-
Este Tribunal también ha tenido conocimiento de las reclamaciones seguidas con el mismo obligado tributario en relación a los acuerdos de liquidación y sanción, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), años 2014 y 2015, que derivan del mismo procedimiento inspector (número 15-04150-2018).
Igualmente se ha tenido conocimiento de las reclamaciones interpuestas por la entidad relacionada TW SL (número 15-03669-2018 y 54-01561-2017) y sus socios Don Bts (número 15-03708-2018) y Doña Cpp número 15-03687-2018), contra los acuerdos de liquidación y sanción, también dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Galicia, respectivamente por los conceptos Impuesto sobre sociedades (IS) e Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2012, 2014 y 2015, e Impuesto sobre la Renta de las personas físicas (IRPF), ejercicios 2014, 2015 y 2016, que derivan de la comprobación de los mismos hechos determinantes de la regularización tributaria que es objeto de la presente resolución.
CUARTO.-
De los antecedentes de hecho remitidos a este Tribunal resulta que:
a) Con fecha 10/06/2016 se comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, en relación a la entidad XZ SLU, con NIF ...(en adelante, el obligado tributario), por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS), periodos 2012 a 2013, con alcance parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en el artículo 178 Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante R.G.A.T.), limitándose a comprobar "si concurren las circunstancias previstas en el art. 67.4.b TRLIS en las dependientes GH SLU y QR SLU".
Posteriormente, mediante comunicación notificada al obligado tributario en fecha 09/06/2017, dichas actuaciones son ampliadas a la comprobación del exceso, dentro del grupo, de las bases imponibles negativas de las sociedades dependientes sobre el valor fiscal de su participación para ejercicios indicados anteriormente del Impuesto sobre Sociedades, ampliándose, asimismo, su extensión a los ejercicios 2014 a 2015 del citado impuesto y mismo alcance parcial.
Además, en el ejercicio 2014, la comprobación alcanzará la compra de sus propias participaciones a Bts y Cpp y a comprobar si concurren las circunstancias previstas en el art. 67.4.b TRLIS en la dependiente GH SLU.
Con fecha 07/03/2018, de acuerdo con el artículo 66 bis de la LGT, se ampliaron las actuaciones a la comprobación, en el ejercicio 2012 del Impuesto sobre Sociedades, de las bases imponibles negativas pendientes de compensar al inicio del ejercicio en el importe afectado por las eliminaciones pendientes de incorporar en el ejercicio 2011.
Finalmente, con esa misma fecha se amplían las actuaciones al IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO, PERÍODOS 03/2014 a 12/2015, también con alcance parcial y limitándose a comprobar la "trasmisión de inmuebles a TW SL, documentada en escritura pública de 18/03/2014."
b) Con fecha 24/04/2018 se suscribe acta de disconformidad A02, número ...5, por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2012 a 2015, que origina el acuerdo objeto de reclamación.
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 27 meses, conforme al apartado 1.b). 2º del artículo 150 de la LGT.
Considerando las circunstancias anteriores, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 09/09/2018
El procedimiento inspector concluyó mediante acuerdo del Inspector-jefe confirmando la propuesta contenida en el acta anterior que fue notificado el 08/06/2018, al haber accedido al contenido del acto puesto a su disposición en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada.
c) La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados, clasificada en el epígrafe del IAE (Empresario) 8.331, fue PROMOCION INMOBILIARIA DE TERRENOS, constando asimismo en los epígrafes 849.7 SERVICIOS DE GESTIÓN ADMINISTRATIVA y 861.2 ALQUILER DE LOCALES INDUSTRIALES
d) En los ejercicios objeto de comprobación y en los anteriores, la sociedad declaró como dominante del grupo fiscal a/10 cuyo perímetro de consolidación por períodos tuvo la siguiente composición:
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DEPENDIENTE
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2010
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2011
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2012
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2013
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2014
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2015
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GH SLU
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SI
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SI
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SI
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SI
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SI
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NO
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NP SAU
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SI
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SI
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SI
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SI
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SI
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SI
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LM SLU
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SI
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SI
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SI
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SI
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SI
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SI
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QR SLU
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NO
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NO
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SI
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SI
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SI
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SI
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JK SL
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NO
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NO
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SI
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NO
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NO
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NO
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Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario había presentado declaraciones-liquidaciones individuales (modelo 303) por los períodos impositivos mensuales comprobados, de marzo de 2014 a diciembre de 2015.
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2012
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2013
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2014
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2015
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BASE IMPONIBLE GRUPO
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0,00
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-6.836.687,01
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-1.008.676,25
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0,00
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La sociedad dependiente GH SLU había incluido en la declaración liquidación individual, (modelo 200), las siguientes bases imponibles por años:
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2012
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2013
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2014
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BASE IMPONIBLE
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-743.191,62
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-4.386.018,69
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-1.111.906,51
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e) Las actuaciones inspectoras seguidas con el obligado tributario y personas relacionadas antes indicadas, se refieren a la comprobación de los siguientes extremos en relación a los conceptos y periodos señalados:
- Constatar el abuso en la utilización del régimen de consolidación por parte del obligado tributario, mediante la inclusión de las bases imponibles negativas de GH SLU, cuando esta sociedad dependiente debería haberse excluido del perímetro de consolidación.
- Constatar que la compra por parte del obligado tributario de sus propias participaciones a Bts y a Cpp, y la simultánea trasmisión de inmuebles a TW SL, documentadas en escrituras públicas de 18/03/2014, no son operaciones independientes, sino que constituyen un negocio simulado.
f) La regularización tributaria seguida con el obligado tributario consistió, en síntesis, en relación al Impuesto sobre sociedades del grupo fiscal, en la práctica de los siguientes ajustes:
- En lo que a la presente propuesta de regularización se refiere, Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2015, los datos declarados se modifican por estos motivos:
Las actuaciones inspectoras han puesto de manifiesto el incumplimiento del requisito para formar parte del grupo fiscal previsto en el artículo 67.4 b) del Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y que supone la exclusión del mismo de la sociedad dependiente GH SLU, en los ejercicios 2012, 2013 y 2014.
Adicionalmente, se regulariza el importe de las bases imponibles negativas arrastradas del ejercicio 2011, ya que el artículo 81.1 a) del TRLIS obliga a la incorporación de las eliminaciones pendientes en el último período impositivo al que sea aplicable el régimen de consolidación y dicha incorporación supone la modificación de su saldo.
Las regularizaciones anteriores motivan en 2012 diferencias en las bases imponibles comprobadas del grupo que ascienden a 1.774.938,84 euros. Estas diferencias se dividen entre el incremento en el propio ejercicio de la base imponible del grupo (701.559,10 euros) y la disminución de las bases imponibles negativas que, procedentes de ejercidos anteriores, deben estimarse susceptibles de compensación (1.073.379,75 euros)
Para llegar a la magnitud "base imponible del grupo" debe excluirse del sumatorio la base imponible negativa que dicha sociedad aportaba (743.191,62 euros).
Debido a la individualización de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, las que permanecen en el grupo se reducen en 1.073.379,75 euros* (2.238.536,56 ¿ 1.165.157,23).
*Eliminaciones que deben incorporarse + Imputación individual a GH (44,74%) del saldo pendiente de BIN =129.972,76 + 943.406,99
- En los ejercicios 2013 y 2014 las diferencias en las bases imponibles comprobadas del grupo ascienden a 4.386.018,69 euros y 1.111.906,51 euros respectivamente
En estos ejercicios, la exclusión de GH SLU implica que para llegar a la magnitud "base imponible del grupo" debe excluirse del sumatorio la base imponible negativa que dicha sociedad aportaba (en 2015 esta circunstancia no tiene incidencia).
g) Asociada a la anterior liquidación se tramitó expediente sancionador que concluyó mediante acuerdo de imposición de sanciones tipificadas en los artículos 191 y 195 de la LGT, que fue notificado al obligado tributario el 08-06-2018
h) Disconforme con los acuerdos de liquidación y sanción anteriores el obligado tributario interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas, que son objeto de la presente resolución.
El obligado tributario formula, en síntesis, las siguientes alegaciones relativas a los acuerdos impugnados que serán contestadas a continuación:
- Improcedencia de la exclusión de GH del Grupo Fiscal en el ejercicio 2012
- Aplicación de los 9.041,82 euros a la compensación del año 2012 en lugar de 2015
- No aplicación de las deducciones del capítulo IV, Título VI de la ley 43/1995 y LIS que constan en las liquidaciones del impuesto de sociedades
- Errores en la fijación del importe pendiente de BINS del grupo en ejercicios futuros a partir de 2015, habiendo discrepancias sobre si es 2.328.846,52 euros o la cifra de 2.319.804,70 euros.
- Falta de motivación, interpretación razonable de la norma y ausencia de proporcionalidad del acuerdo sancionador.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Concurrencia de las causas previstas en el artículo 67.4 b) del Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRILS) para la exclusión de GH del Grupo Fiscal en el ejercicio 2012
- Adecuación de los ajustes practicados en la declaración consolidada por IS del grupo fiscal
- Conformidad a Derecho del acuerdo sancionador impugnado
CUARTO.-
La cuestión fundamental que plantea la presente resolución se refiere a la exclusión del obligado tributario del grupo fiscal en el año 2012, en base al artículo 67.4 b) del TRLIS, que durante los años comprobados disponía que (el subrayado es añadido):
"4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 260.1.4.º del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada."
Siendo modificado el precepto en fecha 19/02/2011, en vigor a partir del 20/02/2011, a los solos efectos de adaptar las referencias normativas anteriores a lo dispuesto en el Texto refundido de Sociedades de Capital (TRLSC), que en su artículo 363.1.d) establece como causas de disolución (el subrayado es añadido):
"d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso."
De acuerdo con los hechos que a continuación se relacionan, la Inspección concluye que el obligado tributario ocultó que se encontraba en situación de concurso a diciembre de 2012, dotando además como pérdidas por deterioro lo que debieron ser pérdidas irreversibles -al estar paralizadas las obras desde comienzos de 2012-, dilatándose hasta el año 2015 la declaración de concurso necesario.
Tal como se expondrá más adelante, al contabilizar tales pérdidas bajo la apariencia de deterioros temporales, el obligado tributario se acogió indebidamente al régimen previsto al amparo del Real Decreto-ley 10/2008, de 12 de diciembre, por el que se adoptan medidas financieras para la mejora de la liquidez de las pequeñas y medianas empresas, y otras medidas económicas complementarias, que contiene en su Disposición adicional única una norma relativa al cómputo de pérdidas en los supuestos de reducción obligatoria de capital social en la sociedad anónima y de disolución en las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada.
A mayores, el obligado tributario no sólo procedió a computar el efecto fiscal por impuesto diferido asociado a estos deterioros, lo que tampoco resultaba conforme a la normativa contable, dado que por prudencia no debieron reflejarse créditos fiscales por no estimarse probable la obtención de beneficios futuros con cargo a los cuales poder aplicarlos. En todo caso, también se detalla que a los efectos previstos en efectos el Real Decreto-ley 10/2008, el obligado procedió a eliminar los referidos deterioros de valor no deducibles pero sin dejar de computar correlativamente el impuesto diferido contabilizado, con lo que el patrimonio neto "ajustado" era mayor que el patrimonio neto "sin deterioros", lo cual obviamente constituye un abuso de la norma.
Adicionalmente, se señalan otras circunstancias que evidencian que la intención del grupo era dejar caer a su dependiente, siendo determinante la despatrimonialización que desde los años precedentes se había venido realizando de GH SLU. De este modo, al haber repartido en dividendos todo su patrimonio se produce el vaciamiento de todos sus activos "sanos" manteniendo sus activos más "tóxicos", lo que evidencia que la situación patrimonial de desequilibrio no era debida a una coyuntura del mercado sino a las propias decisiones del obligado tributario. De este modo, la financiación extraordinaria a cargo de la sociedad matriz, según se recoge en la sentencia del concurso, no se planteó como remedio para solventar problemas coyunturales sino para dilatar la apariencia de equilibrio patrimonial.
QUINTO.-
La Inspección señala los siguientes hechos relevantes puestos de manifiesto en el expediente:
A) SITUACIÓN PATRIMONIAL
- La Inspección puso de manifiesto al obligado tributario el desequilibrio patrimonial que presentaban, en algunos ejercicios, las cuentas anuales de GH SLU, cuyas magnitudes, que se recogen tanto en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200) como en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, eran las siguientes:
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AÑO
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PN BALANCE
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CAPITAL SOCIAL
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DETERIOROS
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PN AJUSTADO
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PN AJUST. E. IMP.
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2011
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352.540,44
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300.500
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(innecesarios)
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352.540,44
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2012
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-343.899,32
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300.500
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2.668.226,01
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2.324.326,69
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1.523.858,89
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2013
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-3.406.423,96
|
300.500
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6.421.822,66
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3.015.398,70
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1.088.851,90
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2014
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-5.665.177,20
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300.500
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6.419.549,67
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754.372,47
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-1.171.492,43
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2015
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-6.047.366,07
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300.500
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(fuera del grupo)
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*Siendo el PN BALANCE el que resulta de las cuentas anuales. El PN AJUSTADO el que resulta de eliminar los deterioros (bruto) de valor para no incurrir en causa de disolución. Y el PN AJUSTADO.E.IMP es el que resultar de eliminar los deterioros y los activos por impuesto diferido asociados a los mismos (neto) siendo este método el adecuado.
En un primer análisis, según se dejó constancia en diligencia nº 2 de 15/12/2016, la Inspección apreció que GH SLU estaba en 2014 en situación de desequilibrio patrimonial, debido a una interpretación inaceptable del Real Decreto-ley 10/2008, de 12 de diciembre, el cual permitía no computar las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales derivadas del Inmovilizado Material, las Inversiones Inmobiliarias y las Existencias (ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013) ampliándose posteriormente a las pérdidas de misma naturaleza derivadas de préstamos y partidas a cobrar (ejercicio 2014), a los efectos de reducción obligatoria de capital regulada en el segundo párrafo del artículo 163.1 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, y para la disolución prevista en los artículos 260.1.4.º del citado texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 104.1.e) de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
Siendo que, del examen de la contabilidad del obligado tributario resulta que durante los años comprobados se prescindía totalmente del efecto impositivo originado por los deterioros, es decir, a los efectos de no computar la pérdida por deterioro a los efectos antes indicados de reducción/disolución obligatoria, es evidente que lo único a lo que habilita la normativa citada es a no computar la pérdida en el importe en que ha tenido incidencia en pérdidas y ganancias, es decir, neta de efecto impositivo, porque de lo contrario hace de mejor condición a quien tiene deterioros con respecto al resto.
En el informe ampliatorio se detalla la explicación de esta circunstancia, señalando que en los años 2009 a 2014 las bases imponibles negativas (BIN) de GH SLU superaron los 6 millones de euros.
Paralelamente, el análisis de la contabilidad de la sociedad proporciona la siguiente información:
- El asiento 3731, de 31/12/2013, del Libro Diario refleja en la cuenta (53210000) IMP.DIF.A
MATRIZ X CONSOLIDACI un crédito de 1.738.053,90 euros (aparentemente un 30% de la BIN aportada).
- El asiento 3923, de 31/12/2014, del Libro Diario refleja en la cuenta (53210000) IMP.DIF.A
MATRIZ X CONSOLIDACI un crédito de 2.112.849,02 euros (aparentemente un 25% de la BIN aportada).
Concluyendo que, de la BIN de 2013, que ascendió a 4,386 millones de euros, hay unos 3,753 millones que son deterioro y por tanto un 30% de este importe no minoró el Patrimonio Neto (efecto fiscal por impuesto diferido), es decir 1,126 millones. Los cálculos indicarían que el Patrimonio Neto ya era negativo antes del deterioro, ya que de los 6,419 millones (gasto por deterioro) solo minoraron realmente el Patrimonio Neto 5,293 millones, lo que no recupera el Patrimonio Neto negativo de 5,665 millones.
B) PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES: PROCESO CONCURSAL
- Con posterioridad a la comunicación de inicio de actuaciones GH SLU presentó, el 21/07/2016, la declaración de 2015 en régimen individual (modelo 200) separada del resto de sociedades que continuaron formando parte del grupo consolidado. Aunque las declaraciones presentadas individualizaban las bases imponibles negativas pendientes de compensación que correspondían a GH SLU, no se presentó declaración complementaria del modelo 220 del ejercicio 2014 (último ejercicio en que formó parte del grupo) incorporando las eliminaciones pendientes.
- En fecha ... recayó sentencia (...) del Juzgado número 1 de lo mercantil de la provincia de Pontevedra Esta sentencia, obtenida durante el procedimiento, contiene un fallo con el siguiente literal:
"Se ESTIMAN EN PARTE las pretensiones deducidas por la AC y el Ministerio Fiscal, y se califica como CULPABLE el concurso de acreedores de GH SLU, por concurrir los supuestos de los arts. 165.1.1º y 164.2.5º de la LC.
Se DECLARA como personas afectadas por la calificación del concurso a D. Dmv, D. Bts, Dª. Cpp, y Dª. Enn."
Como fundamentos del fallo anterior, la sentencia indica los siguiente:
"Pues bien, aquí ha sido acreditado por parte de la AC y del Ministerio Fiscal que la ahora concursada, GH SLU, se encontraba en situación de insolvencia ya en el mes de diciembre de 2012, pues en ese momento ya no era capaz de cumplir regularmente con la generalidad de sus obligaciones exigibles. La primera prueba al respecto nos la proporcionan las memorias que forman parte de las cuentas anuales de la entidad, correspondientes a los ejercicios 2012, 2013 y 2014, en las que se señala expresamente que desde ese mes de diciembre de 2012 se dejaron de pagar las cuotas correspondientes a los créditos bancarios que se habían contraído, y que las promociones inmobiliarias iniciadas estaban en ese momento ya totalmente paralizadas."
(Página 9, Fundamento Jurídico Segundo)
"Respecto al motivo del art. 165.1.1º de la LC, los cuatro demandados son responsables de su producción en la misma medida, pues todos ellos omitieron cualquier actuación necesaria desde el mes de diciembre de 2012, cuando, por la situación económica de la entidad concursada, ya tenían que haber instado la declaración de concurso voluntario."
(Página 18, Fundamento Jurídico Quinto)
- Habiendo sido apelada la sentencia anterior se estimó oportuno, en la medida en que los plazos del procedimiento inspector lo permitían, esperar a la Sentencia, Num. ... de la Audiencia Provincial, Sección N.1 de Pontevedra, de fecha ..., que confirma lo dispuesto en la sentencia impugnada, resolviendo:
"Este examen es suficiente, a nuestro juicio, para concluir que en diciembre de 2012 la deudora se encontraba en una situación de insolvencia que exigía bien acudir a soluciones preconcursales, bien solicitar la declaración de concurso de acreedores (arts. 5 y 5 bis LC)."
(Página 8, Fundamento Jurídico Tercero)
C) DESPATRIMONIALIZACIÓN
GH SLU es una sociedad que ha venido desarrollando su actividad de forma notable, al menos hasta el inicio de la crisis del sector inmobiliario iniciada en 2007-2008. Así, desde unos fondos propios que en el ejercicio 2001, según su declaración del Impuesto sobre Sociedades, ascendían a 1.811.118,68 euros, la sociedad llegó, con ocasión de una aportación no dineraria llevada a cabo en una operación de reestructuración empresarial de 03/12/2009, a valorarse en 10.494.054,36 euros.
A partir de este momento, en los dos ejercicios siguientes tuvo lugar una completa despatrimonialización de GH SLU en favor de la sociedad XZ SLU, cabecera del grupo tras la operación de reestructuración que incrementó su patrimonio de forma sustancial recibiendo 9.651.670,30 euros en dividendos. El detalle de estas operaciones es el siguiente:
- En escritura de 14/10/2010 tuvo lugar un reparto de dividendos en especie desde GH SLU a XZ SLU, que se concretó en la entrega de inmuebles por valor de 1.056.142,87 euros.
- En escritura de 28/04/2011 tuvo lugar un reparto de dividendos en especie desde GH SLU a XZ SLU, que se concretó en la entrega de inmuebles por valor de 2.189.821,63 euros.
- En escritura de 26/10/2011 tuvo lugar un reparto de dividendos en especie desde GH SLU a XZ SLU, que se concretó en la entrega de inmuebles por valor de 2.448.500 euros.
En todos los casos, tal y como se ha podido constatar en la propia escritura y en la diligencia número 5, los inmuebles transmitidos estaban libres de cargas.
- En escritura de 13/04/2011 tuvo lugar un reparto de dividendos en especie desde GH SLU a XZ SLU, que se concretó en la entrega de derechos de crédito sobre las sociedades NP, por importe de 3.172.112,25 euros, y CCD, SL, NIF: ..., por importe de 785.112,05 euros. NP es una sociedad del grupo cuyo patrimonio entre el 31/12/2010 y el 31/12/2011 se situó entre 5.101.455,42 y 4.653.049,50 euros.
En el expediente electrónico se encuentran las cuentas anuales de esta sociedad. Carpeta: CUENTAS ANUALES OTRAS SOCIEDADES DEPENDIENTES. CCD, tenía un patrimonio neto negativo, si bien, de acuerdo con los datos declarados en el modelo 200 estaba participada en un 50% por GH SLU.
D) CUESTIONES RELACIONADAS CON LA VENTA DE PARTICIPACIONES: ADQUISICIÓN DE LA SOCIEDAD DDF
La sociedad DDF pertenecía a la entidad GH SLU hasta que fue vendida el 29/06/2012 a TW SL por un precio de 160.000 euros a pagar en 5 años.
De conformidad con el libro diario de GH SLU, desde la apertura del ejercicio 2012, la cuenta (53240003) "PTMO A DDF SL" se incrementó desde 135.061,23 euros hasta 658.008,23 euros el 15/05/2012. En fecha 18/05/2012, GH SLU aporta 566.767,00 euros de este préstamo al capital de DDF. Al momento de la venta a TW SL tenía contabilizada la participación por 569.776,00 euros, por lo que, al fijar el precio en 160.000,00 euros registra una pérdida de 407.953,79 euros.
La Inspección pudo comprobar que un gran número de fincas situadas en la DDF fueron repartidas como dividendos por GH SLU durante los años 2010 y 2011 a la sociedad dominante XZ SLU. Estas fincas están identificadas en las escrituras de reparto de dividendos como FFG y en muchos casos se corresponden con los mismos inmuebles que fueron transmitidos el 18/03/2014 a TW SLU.
En relación a este reparto de dividendos en especie, la Inspección concluye que ha habido un proceso de despatrimonialización que cuantifica en 9.651.670,30 euros repartidos a la cabecera del grupo, señalando que con tal proceder se "evidenciaría que la intención del grupo era dejar caer a su dependiente GH SLU (sociedad declarada en concurso de acreedores culpable por no haber instado tal declaración en 2012, momento en el que el juez del concurso sitúa la situación de insolvencia) ... De este modo, al haber repartido en dividendos todo su patrimonio se produce el vaciamiento de todos sus activos "sanos" manteniendo sus activos más "tóxicos", lo que evidencia que la situación patrimonial de desequilibrio no era debida a una coyuntura del mercado sino a las propias decisiones del obligado tributario. De este modo, la financiación extraordinaria a cargo de la sociedad matriz, según se recoge en la sentencia del concurso, no se planteó como remedio para solventar problemas coyunturales sino para dilatar la apariencia de equilibrio patrimonial."
La Inspección requirió al obligado tributario acerca de la lógica económica de esta operación, alegándose, que "la Urbanización tenía un activo necesario para urbanizar consistente en la concesión administrativa de servicios anexos a las viviendas. Este negocio no interesaba al obligado tributario y cuando lo vendió, TW fue el único postor."
La Inspección no duda, y el contribuyente así lo ha acreditado, que 160.000,00 euros sea un precio de mercado adecuado para la venta de las participaciones en DDF. No obstante, razona que, si el dinero que se inyectó vía préstamo, y que fue posteriormente capitalizado, no llegó a incrementar el valor de la sociedad DDF, pues las participaciones se transmiten con pérdida, entonces tuvo que haber incrementado el valor de los activos de otras sociedades, presumiblemente los inmuebles antes referidos que fueron transmitidos a XZ SLU, y que a su vez, al menos en parte, terminaron en TW SL.
SEXTO.-
El obligado tributario procede a reiterar ante este Tribunal fundamentalmente las mismas alegaciones que formuló ante la Inspección, que en síntesis, son las siguientes:
Improcedencia de la exclusión de GH del Grupo Fiscal ejercicio 2012
No se acredita la situación de desequilibrio patrimonial de GH en el ejercicio 2012 sino en el año 2014 y 2015 (no sobreseimiento general de pagos a 31/12/12). Se ha interpuesto recurso extraordinario de casación ante el Tribunal Supremo, por lo que la sentencia recurrida no es firme, con o que se da una clara situación de prejudicialidad.
Interpretación conforme a la nueva redacción dada por ley 27/2014, en cuanto a estar a la declaración y no a la situación de concurso. En todo caso, no habría dado tiempo a tal declaración en 2012 por razón de los plazos garantistas que declara la norma.
En primer lugar, es preciso comenzar señalando que a partir de la resolución de 25/07/2007, RG 1435/2004, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) cambió de criterio en cuanto al alcance de las facultades de la Administración tributaria para proceder a excluir del régimen de consolidación fiscal a aquellas sociedades que presentasen una situación de desequilibrio patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, esto es, que hayan obtenido pérdidas que dejen reducido su patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social.
Concretamente, la referida resolución establece que el artículo 143 del TRLIS únicamente faculta a la Administración tributaria a determinar el resultado contable a los solos efectos de cuantificar la base imponible, pero no para comprobar el patrimonio neto incluido en las cuentas anuales y aplicar la causa de exclusión.
Este criterio administrativo fue reiterado por el propio TEAC en sus Resoluciones de 14/02/2008, RG 544/05, y 3/07/2014, RG 4663/2011, y fue confirmado por el Tribunal Supremo (TS) en su Sentencia de 11/02/2013, recurso 3736/2010 (la cual anula la resolución del TEAC de 23/11/2006).
En la resolución del TEAC de 3/07/2014, RG 04663/2011, se hace referencia a la sentencia del TS, disponiendo en su fundamento de derecho segundo que:
"Ahora bien, destacamos de dicha sentencia -STS de 11/02/2013- la expresión "...si las cuentas anuales aprobadas por la junta general de una sociedad no reflejan una situación como la contemplada en el artículo 260.1.4 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas..." y ponemos la misma en relación con el criterio de este Tribunal Central expuesto en su resolución de 15-09-2010 (RG 1215/09), criterio a tenor del cual lo que sí que puede hacer la Inspección es excluir a la sociedad del Grupo si la situación de desequilibrio patrimonial se desprende de la propia contabilidad del sujeto pasivo sin que en la misma la Inspección introduzca a estos efectos modificación alguna".
Por lo expuesto, en relación al caso concreto, queda claro que la Inspección debe respetar la contabilización efectuada por el obligado tributario de las pérdidas por deterioro y activos por impuesto diferido, aun cuando disienta sobre el carácter reversible de las primeras y activable de lo segundos.
Ahora bien, lo que sí puede hacer es determinar qué partidas contables deben ser computadas a los efectos de no incurrir en causa de disolución, siendo que, tal como se expuso en el apartado a) del fundamento precedente, el obligado tributario procedió a eliminar los gastos por deterioro por su importe bruto, en lugar de hacerlo por el neto, esto es, incluyendo el efecto por impuesto diferido asociado a los mismos. De acuerdo con tal planteamiento, resulta que el PN AJUST.E.IMP en 2014 era de -1.171.492,43 euros, por consiguiente, incurriendo en causa de disolución, y consiguiente exclusión del régimen de consolidación fiscal en aquel año 2014, no en el siguiente 2015.
Por lo tanto, para excluir a GH SLU del grupo fiscal en el año 2012, deberá efectuarse al amparo de la "situación de concurso", al no poder entrar a discutir sobre la procedencia de los deterioros y créditos fiscales registrados en contabilidad en atención a la doctrina antes expuesta.
En este sentido el obligado tributario considera que la interpretación adecuada del 67.4 b) del TRLIS, debe efectuarse en línea con lo dispuesto en la nueva redacción dada por la ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), que en su artículo 58.4.c) se refiere específicamente a la "declaración del concurso" como condición necesaria para la exclusión de sociedades del grupo fiscal. Oponiendo además que, dados los plazos que fija la ley concursal para que tal declaración se produzca, en ningún caso ésta podría haberse dado antes de finalizar el año 2012, negando asimismo que, en su caso, la "situación de concurso" se hubiera dado en dicho año pese a lo dispuesto en las sentencias impugnadas, precisamente por no ser aquellas firmes.
Pues bien, comenzando por dar contestación a esta última alegación, es preciso acudir al artículo 197 de la ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (LC), según redacción vigente durante la tramitación y resolución del concurso, que fija el régimen de recursos, remitiendo, por cuanto aquí interesa, a la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC), estableciendo que (el subrayado es añadido):
"...
2. Los recursos contra las resoluciones dictadas por el Juez en el concurso se sustanciarán en la forma prevista por la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las modificaciones que se indican a continuación y sin perjuicio de lo previsto en el artículo 64 de esta Ley.
...
7. Cabrá recurso de casación y extraordinario por infracción procesal, de acuerdo con los criterios de admisión previstos en la Ley de Enjuiciamiento Civil, contra las sentencias dictadas por las audiencias relativas a la aprobación o cumplimiento del convenio, a la calificación o conclusión del concurso, o que resuelvan acciones de las comprendidas en las secciones tercera y cuarta."
Por su parte, en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC), en materia de recursos se establece, con carácter general, fija la limitación del efecto suspensivo que tradicionalmente disciplinaba esta materia, de manera que la apelación sigue produciendo efecto devolutivo, pero sólo excepcionalmente se suspende la ejecutividad del fallo.
Conforme al artículo 456.2 LEC, la apelación contra sentencias desestimatorias de la demanda y contra autos que pongan fin al proceso no tiene efectos suspensivos, sin que, en ningún caso, proceda actuar en sentido contrario a lo que se haya resuelto.
Por consiguiente, no estando tampoco previsto en sede del recurso de casación la suspensión de la sentencia impugnada con caracter general, deberemos estar al contenido del fallo objeto de recurso en tanto este no sea anulado total o parcialmente por el Tribunal Supremo.
Luego se mantienen los pronunciamientos del Juzgado número 1 de lo mercantil de la provincia de Pontevedra según sentencia n.º ... de ..., confirmados a su vez por la Audiencia Provincial, Sección N 1 de Pontevedra en sentencia n.º ... de ..., en cuanto fijan el momento en que debió haberse declarado el concurso en diciembre de 2012, momento en que "ya no era capaz de cumplir regularmente con la generalidad de sus obligaciones exigibles" y se condena a los "cuatro demandados como responsables de su producción en la misma medida, pues todos ellos omitieron cualquier actuación necesaria desde el mes de diciembre de 2012, cuando, por la situación económica de la entidad concursada, ya tenían que haber instado la declaración de concurso voluntario."
Por lo expuesto, queda fijado como "hechos probados" que el obligado tributario se encontraba en "situación de concurso" en diciembre del año 2012, y que la falta de "declaración de concurso" es imputable a las personas antes señaladas, en tanto que conocedoras de la situación de insolvencia. La norma fiscal aplicable entonces es el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), que en su artículo 67.4.b establecía literalmente que las entidades que formen parte del grupo fiscal se verán excluidas del mismo cuando "al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso".
El obligado tributario reivindica la interpretación del precepto transcrito al amparo de la nueva regulación dada por ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que en su artículo 58.4 c) fija como hecho determinante para la exclusión del grupo fiscal el que al cierre del periodo impositivo "haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.".
El TEAC en resolución RG. 6672/2015, de 08/03/2018, se pronuncia en relación a esta misma alegación, si bien referida a la aplicación de la causa de exclusión por encontrarse en "situación de desequilibrio patrimonial", señalado en su Fundamento de Derecho TERCERO en cuanto al alcance de los cambios habidos en la redacción del artículo 58.4.d) LIS, en relación al artículo 67.4.b) TRLIS, que (el subrayado es añadido):
"...
Como puede observarse, la diferencia de redacción se encuentra en dos matices: Uno, se incluye la mención de que esa situación de desequilibrio sea de acuerdo con las cuentas anuales de la entidad; y otro, que en vez de "con anterioridad a la conclusión" se dice "a la conclusión.
A juicio de este TEAC, aun cuando una primera lectura del literal de las normas pudiera sugerir una diferencia como la que la reclamante sostiene, lo cierto es que de una interpretación sistemática y acorde con el espíritu de esta causa de exclusión del grupo fiscal se concluye que la redacción dada por la ley no es mas que una mejor expresión de lo que realmente se quería expresar; a saber: como plazo que sitúa el limite máximo de la posibilidad de corregir el desequilibrio en el fin del ejercicio siguiente
...
Dejando al margen estas conjeturas semánticas -que lo que evidencian es la necesidad que había de una interpretación o aclaración que llevó a cabo la ley 27/2014- desde el punto de vista sistemático y finalista tiene poco sentido una solución como la patrocinada por la reclamante pues es mas acorde con la voluntad del legislador de fijar un plazo fiscal, distinto del mercantil, para anudar la consecuencia tributaria de la exclusión del grupo fiscal.
...
Es por todo ello por lo que entiende este TEAC que no nos hallamos ante cambio legal, como la entidad pretende, sino ante una mejora o aclaración de su significado exacto, procurando así eliminar la incertidumbre que una dicción anterior poco afortunada podía haber introducido.
...
En efecto, la precisión aclaratoria es también la técnica legislativa empleada en la otra matización introducida por la Ley 27/2014, consistente en la inclusión expresa de que ese desequilibrio se extraiga de las cuentas anuales de la entidad; pues, como se acaba de mencionar, ya venia siendo así interpretado por este TEAC y por la Audiencia Nacional."
A continuación se cita la sentencia de la Audiencia Nacional de 24/11/2016 (recurso nº 564/2014), en cuanto resulta concordante con la interpretación que hace el TEAC del sentido del precepto referido, sirviendo destacar el siguiente razonamiento (el subrayado es añadido):
"El establecimiento de este plazo por la norma fiscal, más largo que el que prevé la norma mercantil, obedece a dos razones:
- Que como hemos dicho, la norma fiscal se aplica a entidades para las que la situación de desequilibrio patrimonial prevista en el TRLSA no es una causa de disolución o extinción (EPs, las cooperativas o las fundaciones bancarias), pero que, no obstante, deben quedar excluidas del grupo fiscal en los mismos casos que las sociedades mercantiles por un elemental principio de neutralidad fiscal o igualdad tributaria.
- Que incluso en el caso de que una entidad sea una sociedad mercantil, y esté sujeta por tanto a la citada causa de disolución, puede ocurrir, y así se prevé por el propio TRLSA, que los administradores no convoquen la junta general en el plazo de 2 meses que establece el citado Texto Refundido, que la referida junta no acuerde la disolución o que en este último caso los administradores o cualquier interesado no insten la disolución judicial (art. 262 TRLSA). En estos supuestos la exclusión del grupo fiscal no puede supeditarse al efectivo cumplimiento de los deberes impuestos por la norma mercantil, pues ello atentaría contra el principio de indisponibilidad de la obligación tributaria por actos particulares recogido en el artículo 17.4 L.G.T."
De lo expuesto resulta que el legislador del Impuesto sobre Sociedades no exige que se haya acordado la disolución de la entidad, y con ella la apertura de la fase de liquidación, sino simplemente que exista el susodicho desequilibrio patrimonial al cierre del ejercicio. En este sentido, si hubiera querido anudar la exclusión del grupo fiscal al hecho de que se hubiera iniciado la liquidación de la entidad lo habría establecido expresamente como ocurre en el caso de los grupos de entidades regulados en la Ley de IVA.
A mayor abundamiento, en relación a la causa de exclusión que aquí se discute, es evidente que el cambio en la redacción del precepto dedicado al concurso de acreedores como causa de exclusión del grupo fiscal es de mayor envergadura que el analizado en la sentencia anterior, siendo claro que no es lo mismo hallarse en "situación de concurso", que, el exigir que haya habido una "declaración de concurso".
No obstante, la Dirección General de Tributos (DGT), con fecha 28/07/2014, emite consulta vinculante (V2026-14), en la que señala como fundamento de la causa de exclusión debida al concurso "la pérdida, por parte de la sociedad concursada, de su capacidad para administrar y disponer de sus bienes, al transferirse dicha capacidad a los órganos del concurso, desapareciendo, en tal supuesto, el poder de decisión centralizada o unidad de decisión de la sociedad dominante."
Si bien esta interpretación parece razonable, también existen argumentos para mantener que esta no es la única razón de ser de dicha causa de exclusión, sobretodo a tenor de la anterior redacción del precepto y su ubicación en el mismo apartado relativo a la situación de desequilibrio patrimonial (cuyo fundamento no era, ni es, la pérdida de control social en favor de los liquidadores al no condicionarse a dicha declaración). A juicio de este Tribunal , la necesidad de aguardar a la declaración del concurso lo que favorece es garantizar la competencia exclusiva en favor del juez del concurso, pues de otro modo, parece que pudiera estar reconociéndose a la Administración tributaria también tales facultades, aunque sólo fuese a efectos fiscales. De ahí que, siempre y cuando medie esta intervención del órgano jurisdiccional cabe la posibilidad de dar solución a situaciones como la presente, que de otro modo supondrían hacer de mejor condición a quien voluntaria y conscientemente incumple la norma ocultando la situación de concurso.
Este argumento va en la línea de las sentencias (STS 11/02/2013; SAN 48/2017) y resoluciones antes referidas (TEAC 03/07/2014 -RG 04663/2011-; 15-09-2010 -RG 1215/09-), si bien referidas a que la Inspección no puede alterar la contabilidad mercantil, señalando el TS que "no existe, pues, un patrimonio a efectos fiscales distinto del patrimonio a efectos mercantiles", lo que sí puede es deducir las consecuencias fiscales oportunas que resulten de la misma.
De ahí que, en el caso concreto, se dan dos circunstancias que permiten considerar que el obligado tributario debe ser excluido del grupo fiscal con efectos desde 2012:
- De una parte, el artículo entonces aplicable era el 67.4.b) del TRLIS, de cuya literalidad no resulta que la exclusión del grupo se condicionase a la "declaración del concurso", si no que hacía referencia a la "situación de concurso". No es hasta la aprobación de la ley 27/2014 (LIS), que deja de regularse conjuntamente con la causa relativa a la "situación de desequilibrio patrimonial", lo cual es indicativo de un cambio normativo más que de aclaración del precepto anteriormente vigente.
Luego, de acuerdo con dicha interpretación debería estarse a la "situación de concurso", que de acuerdo con los pronunciamientos judiciales se daba en diciembre de 2012, siendo entonces lo adecuado respetar tal fijación de los hechos hasta en tanto no sean anulados en la sede revisora correspondiente.
- Por otra parte, aun asumiendo que el artículo 67.4 b) TRLIS deba interpretarse de acuerdo con la redacción dada por el artículo 58.4 c) LIS, este Tribunal considera que en casos como el presente, en que la "declaración de concurso" se ha diferido intencionadamente por el obligado tributario, resulta lógico tomar por referencia la fecha en que el juez de lo mercantil señala que debió producirse tal declaración, y con ello haber surtido efecto las consecuencias anudadas al concurso de acreedores, entre otras, la intervención de las facultades de administración y disposición de la sociedad insolvente, pues de lo contrario se permitiría al obligado tributario disfrutar del régimen de consolidación fiscal a su voluntad, estimando aquí de aplicación el argumento de la Audiencia Nacional en cuanto a que, de otro modo, se estaría atentando contra el principio de indisponibilidad de la obligación tributaria por actos particulares recogido en el artículo 17.4 LGT si se condiciona a la voluntad de las partes de cumplir con la Ley.
SÉPTIMO.-
En cuanto a los ajustes derivados de la exclusión de GH SLU del grupo de consolidación fiscal, el reclamante opone que existen "errores formales" en el acuerdo de liquidación recurrido, alegando que:
- De una parte, reitera que, en la fijación del importe pendiente de BINS del grupo en ejercicios futuros a partir de 2015, existen discrepancias sobre si es 2.328.846,52 euros o la cifra de 2.319.804,70 euros.
En relación a este aspecto, en el acuerdo de liquidación (página 34) se da contestación específica a esta cuestión, al señalar que el importe correspondiente a las BINS del grupo pendientes de aplicación a partir de 2015 se fija en - 2.328.846,52 euros, que resulta de minorar la BIN del grupo de 2013 (-2.463.157,36 euros) en las compensaciones habidas en los años 2014 (60.746,69 euros) y 2015 (73.564,15 euros), por lo que, al no haberse aportado prueba que permita entender que los cálculos realizados por la Inspección no son correctos se desestiman las alegaciones.
- Por otra parte, señala que la Inspección no ha aplicado a la liquidación del año 2012 los 9.041,82 euros de BINS ni tampoco las deducciones del capítulo IV, Título VI de la ley 43/1995 y LIS que constan en las declaraciones del impuesto de sociedades.
En este sentido, en el acuerdo de liquidación (página 17) se analiza la posibilidad de aplicar las BINS generadas por las entidades dependientes con carácter previo a su incorporación al grupo, de acuerdo con los límites previstos en el artículo 74.2 TRLIS. Indicándose a continuación que tampoco procede aplicar la BIN de XZ SLU por importe de 9.041,82 euros, en tanto que ha sido compensada por el propio obligado tributario en su declaración de 2015, de conformidad con el artículo 119.4 de la LGT.
El referido artículo que cita la Inspección, que ratione temporis resulta de aplicación al caso por haber entrado en vigor con anterioridad al inicio de las actuaciones de comprobación, señala que:
"4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos."
Con ello se pretende evitar que una vez iniciado el procedimiento en cuestión el contribuyente presente declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación con la finalidad de modificar las cantidades pendientes, lo cual podría alterar la calificación de la infracción eventualmente cometida.
Finalmente, en cuanto a la aplicación de las deducciones pendientes, se trata de una pretensión novedosa que debió ser efectuada ante el órgano de aplicación de los tributos. En todo caso, al no identificar a qué deducciones se refiere ni en qué cuantía solicita su aplicación, no puede llegar a determinarse si aún existe saldo pendiente y/o si opera alguno de los límites previstos en el artículo 78.2 TRLIS en atención a la entidad y momento en que fueron generadas, por lo que se desestima.
OCTAVO.-
En relación al acuerdo sancionador impugnado, se apreció la comisión de infracciones tipificadas en los artículos 191 y 195 de la ley 58/2003, general tributaria, que se califican como graves al considerar que concurre ocultación y por disponerlo así expresamente el precepto aplicado respectivamente.
Por su parte, el reclamante esencialmente opone falta de motivación del acuerdo sancionador, además de haber actuado conforme a una interpretación razonable de la norma y desproporción de la sanción impuesta.
El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 183.1 de la actual LGT, Ley 58/2003, establece. "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran, así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Este Tribunal, al igual que el Tribunal Económico Administrativo Central y los tribunales de justicia han venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales. En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no opera de modo automático como excluyentes de la culpabilidad, sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.
A este respecto, la LGT ha recogido en al artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y, entre ellos, señala la letra d) lo siguiente: "Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados."
Esta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, ya en su sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.
Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos por la doctrina y jurisprudencia expuestas, que, dada la extensión de la misma, conviene destacar las siguientes referencias literales:
"(...)
La Inspección debe insistir en que la conducta del obligado tributario -que busca un máximo aprovechamiento fiscal a través de la utilización del régimen de consolidación- solo es lícita cuando respeta el cumplimiento de los límites del artículo 67.4 b) del TRLIS, es decir no estar en situación de concurso ni incurrir en desequilibrio patrimonial en los términos establecidos por la norma mercantil (TRLSC). El TRLIS pone un límite tanto a la inclusión de las bases imponibles negativas como al diferimiento (sin incorporación) de los resultados de las sociedades dependientes: este aprovechamiento no puede efectuarse de manera ilimitada.
Resulta un hecho contrastado a lo largo del expediente el conocimiento que el obligado tributario tiene de las normas mercantiles y fiscales aplicables. En el expediente ha quedado acreditado como, el contribuyente ha utilizado a su antojo el ordenamiento jurídico con el propósito de obtener beneficios ilícitos. Así, ha incumplido la normativa mercantil, vaciando a su sociedad dependiente GH SLU de sus activos "limpios" y dejándola sólo con sus activos "tóxicos", demorando fraudulentamente la declaración de concurso, hecho éste por el que ha sido declarado culpable en dos instancias judiciales a fecha de esta propuesta de sanción. Este retraso pretende servir al obligado tributario para una doble finalidad absolutamente ilícita.
Por un lado, agrava la situación de sus acreedores (en los términos expuestos en las sentencias incorporadas en el expediente) quienes, a fecha de declaración del concurso, han visto despatrimonializada la sociedad dependiente deudora GH SLU sin posibilidad de ejercitar de forma automática contra la sociedad dominante (el obligado tributario) acción de reintegro. Como ya se ha advertido, el plazo de más dos años de ocultación de la verdadera situación patrimonial no es una cuestión en absoluto intrascendente.
Por otro lado, bajo una simulada situación de equilibrio patrimonial, ha ocultado su verdadera situación de insolvencia y desequilibrio, lo que le permitió el mantenimiento dentro del grupo fiscal de GH SLU, aprovechando sus cuantiosas pérdidas. Este aprovechamiento se materializa tanto respecto de las pérdidas obtenidas en los ejercicios en que dicha dependiente debió excluirse del grupo, como en los saldos arrastrados de ejercicios anteriores ya que, debido a su exclusión, también deberían haberse excluido del grupo.
...
No hay duda de que nos encontramos ante un contribuyente que realiza una planificación, fiscal y mercantil, que de forma ilegítima busca el máximo aprovechamiento fiscal en todos los ámbitos y la mínima responsabilidad patrimonial.
...
Ahora bien, es importante, a juicio de la Inspección destacar que lo que en este expediente se sanciona no es la situación de concurso y de desequilibrio patrimonial en el que se ha incurrido.
...
Esta conducta, si se hubiera llevado a cabo espontáneamente por el obligado tributario no hubiera sido objeto de sanción alguna. Sin embargo, sí hubiera supuesto la liquidación de las sociedades dominante y dependiente en los términos expuestos y la individualización de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en ejercicios futuros.
Lo que en este expediente se sanciona es que la sociedad dominante, después de haber ocultado durante más de dos años que su dependiente había incumplido los requisitos legales, no haya regularizado su situación, y no lo haya hecho precisamente porque ello supondría una importante pérdida en términos fiscales ya que regularizar supone, además de un desembolso considerable a ingresar en la Hacienda Pública, que las rentas negativas que antes eran compensables en el grupo ya no lo son del mismo modo."
En atención a los argumentos expuestos, este Tribunal considera acreditado que el obligado tributario era perfectamente conocedor de la concurrencia de las causas expuestas que imposibilitaban que GH SLU permaneciese en el grupo de consolidación fiscal, y por ende, el aprovechamiento de los créditos fiscales pendientes. Esto es así, por cuanto que, aun cuando pueda defenderse una interpretación alternativa de la norma, de sus actos posteriores resulta evidente que la situación de insolvencia y desequilibrio patrimonial no resultaron sobrevenidas, sino que fueron provocadas por el propio obligado tributario, procurando en todo momento el falseamiento de la situación financiera en orden a prolongar tal situación en perjuicio de terceros, entre otros sus acreedores y la Hacienda Pública, de ahí que, ninguna razonabilidad cabe predicar de tal conducta.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.
