Criterio 1 de 1 de la resolución: 15/00936/2018/00/00
Calificación: No vinculante
Unidad resolutoria: TEAR de Galicia
Fecha de la resolución: 16/09/2020
Asunto:

Impuesto sobre sociedades. Acreditación de la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de valor de instrumentos financieros. Error contable. Procedimiento de comprobación limitada.

 

 

Criterio:

En un procedimiento de comprobación limitada,  la Administración  no puede eliminar la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de valor de instrumentos financieros apoyándose en la información obrante en el registro mercantil puesto que, aunque es de público acceso, no puede servir como fundamento de la regularización pues supone acudir a la contabilidad mercantil.

Referencias normativas:
  • Ley 58/2003 General Tributaria LGT
    • 136.2.c)
  • RD 1514/2007 Plan General de Contabilidad
    • NV.9
Conceptos:
  • Acreditación
  • Activos financieros
  • Contabilidad
  • Deterioro de valor
  • Impuesto sobre sociedades
  • Pérdidas
  • Prueba
  • Valoración
  • Venta/transmisión
Texto de la resolución:

 

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia

Pleno

FECHA: 16 de septiembre de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 15-00936-2018; 15-02909-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... (PONTEVEDRA) – España

En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación

F. Inter.

F. Entra.

15-00936-2018

12/01/2018

23/02/2018

15-02909-2018

14/04/2018

28/05/2018

SEGUNDO.-

Los actos administrativos dictados por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Galicia, contra los que se interpone la presente reclamación a resolver por este Tribunal son los siguientes:

- Acuerdo (Expediente/Referencia: …, ...), de 14 de diciembre de 2017, que estima parcialmente el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional (Referencia: ...) resultante de un procedimiento de comprobación limitada relativo al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2015, resultado confirmada una cantidad a ingresar de 33.488,03 euros (rea nº 15-00936-2018).

- Acuerdo (Referencia: ...), de 9 de marzo de 2018, por el que se impone sanción por comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) de haber dejado de ingresar en plazo, de la que resulta una cantidad a ingresar de 15.918,80 euros (rea nº 15-02909-2018).

TERCERO.-

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes. En caso de acumulación la cuantía de la reclamación se corresponde con la mayor cuantía de las reclamaciones acumuladas, correspondiendo fijar en este caso la cuantía de la reclamación en 33.488,03 euros.

CUARTO.-

De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende lo siguiente:

a) Con fecha 17-04-2017 se inicia un procedimiento de comprobación limitada a la entidad XZ SL, con NIF ... (en adelante, el obligado tributario) por el Impuesto sobre sociedades (IS), ejercicio 2015, de carácter parcial, con el siguiente alcance:

- Verificar, a partir de los documentos justificativos de las pérdidas y/o ajustes por deterioro de los diferentes activos, sin examen de la contabilidad mercantil, la posible cuantía a consignar como aumentos en la base imponible por estos conceptos. Casilla 313 de la declaración presentada.

- Comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad ni de aspectos contables, los requisitos formales de los gastos recogidos en la casilla "Otros gastos de explotación". Además de contrastar los datos declarados, con los aportados en las declaraciones informativas efectuadas por terceros, en relación con el contribuyente.

b) Tras haber efectuado tres requerimientos de información, en base a la documentación y manifestaciones obrantes en el expediente, con fecha 03/10/2017 se procede a comunicar propuesta de liquidación y apertura de trámite de audiencia.

Con fecha 06/11/2017, se dicta acuerdo de liquidación provisional confirmando la propuesta anterior, que fue puesto a disposición del obligado tributario el 07/11/2017 en en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas , constado su acceso posterior al contenido de la liquidación el 17/11/2017.

Del plazo total de duración de las actuaciones no deben ser tenidos en cuenta un total de 32 días por dilaciones no imputables a la Administración tributaria, cuestión que no plantea controversia.

c) La liquidación tributaria consistió en no admitir la deducibilidad de diversos gastos en el Impuesto sobre sociedades (173.603,94 euros).

Disconforme con la misma presentó recurso de reposición que fue estimado parcialmente, resolviendo admitir las pérdidas por créditos comerciales (1.757,62 euros), confirmando el resto de ajustes practicados.

Con fecha 10-01-2018 se notificó el inicio de un procedimiento sancionador, al estimar cometida la sanción tipificada en el artículo 191.1 LGT -dejar de ingresar-, que se califica como LEVE, considerando la totalidad de los ajustes practicados como sancionables.

Con fecha 09/03/2018 se dicta acuerdo confirmando la propuesta anterior, resolviendo imponer una sanción pecuniaria por importe de 15.918,80 euros (50% base de la sanción)

d) Disconforme con las resoluciones anteriores interpone sendas reclamaciones económico-administrativas, solicitando la puesta de manifiesto del expediente. Con fechas 25/09/2018 y 29/10/2018, respectivamente para cada reclamación, figura efectuada la comunicación del inicio del plazo de un mes para alegaciones, sin que a esta fecha le consten presentadas a este Tribunal.

Por cuanto es objeto de las alegaciones presentadas a la propuesta de liquidación, y posteriormente reiteradas en reposición, interesa destacar los siguientes motivos de regularización:

- Dietas a trabajadores por gastos de manutención, desplazamiento y estancia con motivo de sus desplazamientos en el marco de actividad de la empresa (93.089,33 euros).

- Pérdidas por deterioro de instrumentos financieros (34.261,09 euros).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- Conformidad a Derecho de los acuerdos impugnados

CUARTO.-

En el caso concreto no se han presentado alegaciones, pero es criterio reiterado de este Tribunal que la falta de alegaciones en el procedimiento económico administrativo no determina por sí sola la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento, lo que obliga a entrar en el examen del expediente administrativo y a decidir, haciendo uso de las facultades revisoras previstas en el artículo 237 de la Ley 58/2003 (LGT), acerca de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

De acuerdo con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley. La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

A) Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

B) Justificación: de tal manera que para la determinación de las bases, tanto los gasto como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

C) Imputación según criterio de devengo (art. 19 TRLIS), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

D) Correlación con los ingresos (art. 14 TRLIS), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 14.1.e) de la LIS señala que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible.

Los requisitos a los que la normativa vigente somete la deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades es una cuestión sobre la que se ha pronunciado el TEAC en reiteradas ocasiones. Así, el TEAC, en Resolución RG 3158/2008 de 16/04/2009 señala:

"(...) En relación con las alegaciones relativas a la deducibilidad de determinados gastos debe señalarse que es un principio tradicional de nuestro derecho tributario que la consideración de gasto deducible implica una serie de requisitos, tanto de carácter formal (exigible al documento mercantil y a su reflejo contable), como de carácter material (naturaleza del gasto); por ello, los gastos, para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios para la obtención de los ingresos (en el sentido de correlacionados con ellos), deben estar contabilizados como tales y justificados documentalmente, de tal forma que se acredite la realidad y la naturaleza de los mismos."

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad; que se justifique documentalmente, por cualquier medio de prueba (no sólo a través de la factura y al contrario del rigor formal que opera en este ámbito en el Impuesto sobre el Valor Añadido); que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 14.1 e) del TRLIS) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 del TRLIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

QUINTO.-

La regulación básica de la carga de la prueba, en el ámbito tributario, se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.

Y en relación con ello, debe afirmarse que corresponde acreditar al sujeto pasivo la realidad de las operaciones facturadas cuando, motivadamente, es puesta en entredicho por la Administración. En el presente caso, se discute la deducibilidad de los gastos, por lo que corresponde acreditar al obligado tributario la justificación de los mismos.

Ahora bien, en relación al primero de los ajustes, que se refiere a la deducibilidad de los gastos por dietas satisfechos a los trabajadores para la compensación de gastos satisfechos por estos, la doctrina administrativa y resoluciones de los tribunales han ido perfilando un régimen particular de distribución de la carga de la prueba entre el pagador (empresario) y perceptor de las mismas (trabajador), y que fundamentalmente afecta al ámbito del IRPF. Toda vez que, si bien en todo caso corresponde al pagador la justificación del día y lugar del desplazamiento así como el motivo o razón de dicho desplazamiento, al ser estos los extremos que permiten acreditar que tales gastos obedecen al desarrollo de su actividad económica (TS 6-2-20, EDJ 507941). La acreditación de la realidad de los mismos, se le exigirá al trabajador para el caso de utilización de medios de transporte público y gastos de estancia, al no atribuir la norma la carga de dicha prueba a la entidad pagadora, y haber sido satisfechos por aquel, estando por tanto los justificantes expedidos a su nombre. Por otra parte, también corresponderá al empleado acreditar el cumplimiento del resto de requisitos que específicamente se le exigen para la no sujeción en renta de tales compensaciones (desplazamiento a lugar distinto del de su residencia y centro de trabajo ...), todo ello conjugado con las normas generales sobre facilidad probatoria y acceso a la misma.

En el caso concreto, la Administración niega la deducibilidad de las dietas por desplazamiento que estima no justificadas, pues parte de las mismas si son admitidas, argumentando en síntesis que:

<<Estos gastos no se admiten porque <<no ha quedado debidamente acreditado la necesidad de los mismos ni su correlación con los ingresos. La empresa no ha justificado debidamente, por cada uno de los trabajadores, los desplazamientos que realizaron con indicación de la fecha, kilómetros recorridos, lugar y motivo del desplazamiento, importes de la dieta de locomoción y de la dieta de manutención y estancia percibidos por cada uno de ellos. Por otra parte, no ha declarado en el modelo 190 de "Ingresos y Retenciones del Trabajo Personal" el devengo de dietas por ningún trabajador. Las dietas exentas de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deben ser informadas con la clave L, subclave 01. Por el contrario, las dietas que no estén exentas por exceder de los límites cuantitativos regulados en el artículo 9 del Reglamento del IRPF, deben ser informadas con la clave A. Además, dado que se trata de gastos de personal deben ser contabilizados en el subgrupo 64 y no como "otros gastos de explotación">>.

Por su parte, el obligado tributario aportó los justificantes de los diversos conceptos regularizados, algunos de los cuales sí incluían datos refiriendo al trabajador o vehículo empleado (parking, gasolina y hoteles), mientras que el resto (restaurantes y comestibles), por tratarse de tickets o facturas simplificadas, no permiten por sí solos conectar el gasto con la empresa y/o trabajador.

En orden a acreditar el motivo de tales desplazamientos se aportó una relación, por meses, de las facturas emitidas a sus clientes con expresión de la fecha, destinatario, lugar e importe. Asimismo, también se remitió un cuadro excel con las dietas por manutención satisfechas al personal, de nuevo agrupadas por meses, siendo la cuantía el resultado de multiplicar el "número de días" por el "número de trabajadores" (5 o 6 en todos los casos) y el "importe" (53,34 o 26,67 euros, según haya habido o no pernoctación). Respecto al gasto por uso de vehículo privado únicamente figura el total de kilómetros recorridos en el año (50.000 km), que multiplicado por 0,19 euros/km proporciona el total deducido.

A la vista de estas pruebas, así como, en atención al hecho de que ni el obligado tributario ni sus trabajadores han declarado las dietas no sujetas a efectos de IRPF, no puede considerarse acreditado suficientemente la debida correlación con los ingresos.

Esto es así, básicamente porque al agrupar los importes por meses/año, en lugar de por trabajador y servicio prestado, no resulta posible efectuar un debido análisis de estas partidas en cuanto a la realidad de las mismas y su debida conexión con la actividad. La alusión que efectúa el obligado al cuadro de facturas emitidas a los clientes en orden a justificar los desplazamientos, supone a lo más un indicio, toda vez que, no se dispone de las facturas, hojas de encargo, partes de trabajo, etc... que permitan determinar en qué consistieron esos trabajos, dónde se efectuaron, quiénes participaron..., siendo además que los datos proporcionados parecen ajustados a tanto alzado (siempre se incluye entre 5 o 6 trabajadores por servicio, 50.000 km anuales de recorrido...).

A juicio de este Tribunal, la presentación de la prueba que hace el contribuyente resulta incompleta, particularmente cuando no media presentación de las declaraciones por IRPF u otros elementos de juicio a disposición de la Administración que permitiesen mínimamente verificar la debida correlación de los mismos con la actividad de la empresa. Es por esto, que, al resultar tal defecto probatorio enteramente imputable al obligado tributario, no deben ser admitidos tales gastos como deducibles.

SEXTO.-

En cuanto al segundo de los ajustes practicados, este se refiere a las pérdidas por deterioro de las inversiones en instrumentos de patrimonio que la Administración motiva, en sínteis, señalando que:

Estos gastos no se admiten porque <<el contribuyente contabilizó estos títulos representativos de la participación en fondos propios de entidades en la cuenta contable 250 "inversiones financieras a largo plazo en instrumentos financieros" y aparecen en el Activo no corriente del balance (casilla 127). (...) En este grupo no se pueden incluir los activos financieros a largo plazo que se hubieran clasificado en el momento de su reconocimiento inicial en la categoría de "activos financieros mantenidos para negociar". En consecuencia, el deterioro contabilizado estuvo correctamente recogido en la casilla 316 de la cuenta de pérdidas y ganancias y no constituye un gasto fiscalmente deducible, tal y como establece el artículo 13.2.b) de la LIS.>>

La Administración solicitó la aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita justificar el importe consignado en la casilla 316 de su declaración: deterioro de instrumentos financieros. En particular, se pidió que relacionase las pérdidas por deterioro para cada uno de los activos, identificación de la naturaleza y elementos que componen los mismos, así como, la determinación de la pérdida (lo cual se acreditará con las correspondientes facturas y/o, demás documentos justificativos.

En el expediente obra aportado un cuadro, de elaboración propia, en el cual figura la dotación de la provisión por deterioro a 31/12/2015, se transcriben los valores financieros, su valoración libros a 31-12-2014 y su valoración al cambio a 31/12/2015. El importe del gasto por deterioro se fija en la cantidad de 34.261,09 euros.

De conformidad con lo establecido en el artículo 13.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto Sobre Sociedades (en adelante, LIS), no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

"a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.

b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley."

La Administración considera que no se ha justificado el gasto declarado ni la razón de la falta de ajuste por el importe de deterioro declarado, ya que tales activos financieros no se han considerado por el obligado tributario como activos financieros "mantenidos para negociar", como así consta consignado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200) y en la memoria de la cuentas anuales que constan en el Registro Mercantil.

El obligado tributario alegó, en síntesis, que se debió a un "error" el reconocer lo que es una variación de valor razonable reflejo contable como deterioro de las pérdidas asociadas a los instrumentos financieros, siendo que su intención era "reconocer lo que es una variación de valor razonable (...), e incluir el citado importe en la casilla 316 en vez de en la correcta, que sería la 309".

Y continúa señalando que "los instrumentos financieros mantenidos para negociar que dieron lugar a dicho importe por la variación sufrida, constan en el documento aportado. En el figuran las valoraciones a 31 de diciembre de 2014, así como el valor a 31 de diciembre de 2015, de manera que, por diferencia, se obtiene la variación de valor que han tenido los activos financieros, y su efecto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por ese motivo, no puede comprenderse la motivación alegada de que "no se ha justificado el gasto declarado".

De acuerdo con el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), Norma de Registro y Valoración (NRV) nº 9 dedicada a "instrumentos financieros", se establece que (el subrayado es añadido):

"...

Los activos financieros, a efectos de su valoración, se clasificarán en alguna de las siguientes categorías:

1. Préstamos y partidas a cobrar.

2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.

3. Activos financieros mantenidos para negociar.

4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

6. Activos financieros disponibles para la venta.

...

2.3. Activos financieros mantenidos para negociar

Los activos financieros que se tengan para negociar se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en el presente apartado.

Se considera que un activo financiero se posee para negociar cuando:

a) Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo, valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo).

b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o

c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

...

2.3.2. Valoración posterior

Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

...

2.6. Activos financieros disponibles para la venta

En esta categoría se incluirán los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las categorías anteriores.

...

2.6.2. Valoración posterior

Los activos financieros disponibles para la venta se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.

...

2.6.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero disponible para la venta, o grupo de activos financieros disponibles para la venta con similares características de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:

a) En el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor; o

b) En el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable. En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje.

...

2.7. Reclasificación de activos financieros

La empresa no podrá reclasificar ningún activo financiero incluido inicialmente en la categoría de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, a otras categorías, ni de éstas a aquéllas, salvo cuando proceda calificar al activo como inversión en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas.

..."

A la vista de las alegaciones del obligado tributario y motivación de la liquidación impugnada, resulta un hecho no controvertido que aquel reflejó en su declaración del Impuesto sobre sociedades y cuentas anuales depositadas en el registro mercantil tales activos financieros como "disponibles para la venta", así como, una pérdida por deterioro de valor.

Ahora bien, también es preciso tener en cuanta que el artículo 2 del PGC dispone en cuanto a la no obligatoriedad en su aplicación que (el subrayado es añadido):

"...

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración."

Por otra parte, en cuanto a las limitaciones que afectan al procedimiento de comprobación limitada en cuanto se refiere al examen de la contabilidad mercantil, resulta preciso acudir a la resolución del TEAC nº 00/03186/2011/00, de 29/11/2012, dictada en unificación de doctrina, y conforme con las sentencias del TS de 24 de septiembre de 2012 (Rec. nº 2431/2010), y de 1 de diciembre de 2011 (Rec. nº 1114/2009), así como sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de noviembre de 2010 (Rec. nº 369/2007), que señala en su FD SEXTO, por cuanto interesa al caso, que (el subrayado es añadido):

"...

Así las cosas, en este supuesto, es criterio de este Tribunal Central que la Administración debe en fase revisora examinar y valorar las pruebas propuestas por el interesado para la acreditación de su derecho, obligación ésta de la Administración que debe atemperarse, casos a caso, con la teoría del abuso del derecho procesal, sentada también por este Tribunal Central (baste citar, por todas, Resoluciones RG 3705/2010 de 19 de octubre de 2012; RG 3206/2010 y RG 2571/2010, ambas de 16 de febrero de 2012), no siendo posible tampoco que los interesados acaben eligiendo, sin más y a su libre antojo, el momento de presentar pruebas y alegaciones, sino que debe de tratarse de obligados tributarios que aporten ahora la contabilidad como otra prueba más en el ejercicio de sus derechos, pero que durante la sustanciación del procedimiento de comprobación limitada en cuestión ya han intentado acreditar los hechos que resultan controvertidos mediante la presentación de otra documentación o de otras alegaciones.

- Que el obligado tributario aporte la contabilidad mercantil ante los órganos de aplicación de los tributos durante el desarrollo del procedimiento de comprobación limitada, siendo esta aportación voluntaria, puesto que el requerimiento de la contabilidad mercantil le está vedado en todo caso a la Administración tributaria en ese tipo de procedimiento. Pues bien, en aquellos casos en que a la vista de los hechos controvertidos y las alegaciones formuladas, se concluya que la contabilidad va a ser una prueba que deba examinarse indefectiblemente, y no pudiendo los órganos de gestión realizar la comprobación con los demás medios que el artículo 136 LGT les otorga, la Administración deberá poner fin al procedimiento de comprobación limitada e iniciar un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 139.1 LGT, pues el hecho de regularizar la situación tributaria del contribuyente sin analizar la contabilidad conllevaría en estos casos dos consecuencias: de un lado, la falta de acreditación de lo pretendido por el órgano de gestión; y de otro, como antes hemos razonado, la imposición de una situación de indefensión real al obligado tributario, siempre que sólo con el examen de dicha contabilidad se pudiera comprobar la veracidad y procedencia de sus alegaciones.

No obstante lo anterior, si los obligados aportan voluntariamente la contabilidad, pero la comprobación puede efectuarse justificada y motivadamente sin necesidad de proceder a su examen, la regularización podrá llevarse a cabo en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, no siendo necesario en estos casos el inicio de un procedimiento inspector, quedando vedadas así posibles prácticas procesales que con la sola aportación voluntaria de la contabilidad, impidan de facto a los órganos de gestión llevar a cabo las funciones que tienen atribuidas y que sí puedan efectuarse de forma procedente a través de la comprobación limitada."

Por consiguiente, dado que el obligado tributario alega haber incurrido en "error" en la designación de las cuentas utilizadas para el registro de los instrumentos financieros, esto sitúa la controversia en el ámbito de la prueba, al no ser tal denominación un elemento de debida observancia (artículo 2º PGC). Luego, corresponde al interesado acreditar que el tratamiento contable, y por tanto fiscal, que reivindica -activos financieros mantenidos para negociar- no es el que resulta de la denominación efectivamente empleada en sus declaraciones de impuestos sobre sociedades y cuentas anuales depositadas en el registro mercantil -activos financieros disponibles para la venta-, lo que de acuerdo con la NRV Nº 9 del PGC nos remite al ámbito de la prueba sobre la "intención o propósito de venta en el corto plazo" al momento de su adquisición.

Ahora bien, de acuerdo con la doctrina del TEAC antes expuesta, mediante el procedimiento de comprobación limitada no es posible la regularización de elementos de la obligación tributaria cuando ello requiera indefectiblemente acudir a la contabilidad mercantil. En este sentido, de la documentación - cuadro provisiones- aportada por el obligado tributario, aparentemente resulta que éste cuantificaba los "deterioros" por diferencias entre el valor en libros y su valor razonable al cierre de cada ejercicio con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias (PYG), y así venía haciéndolo presumiblemente en años anteriores en atención a las actualizaciones de valor que figuran recogidas en el cuadro como "provisiones".

Es decir, que pese a que el nombre de las cuentas utilizadas son las correspondientes a activos financieros disponibles para la venta, del cuadro resulta que a efectos de PYG las pérdidas han sido cuantificadas y registradas de acuerdo con lo previsto para activos financieros mantenidos para negociar, no habiéndose comprobado todas estas cuestiones al formar parte de la contabilidad del obligado tributario.

A juicio de este Tribunal, en el caso concreto, la prueba relativa a la clasificación de los instrumentos financieros exige necesariamente del análisis de la contabilidad, muestra de ello es que la Oficina Gestora se apoya, en parte, en la información obrante en la memoria de las cuentas anuales depositadas en el registro mercantil, que si bien son de información pública evidentemente supone acudir a la contabilidad mercantil como fundamento para regularizar, generando de este modo una doble indefensión al obligado tributario, pues tal información integra la contabilidad y no en su totalidad, es por esto que se estiman las alegaciones en este punto.

Por lo expuesto en los dos FD anteriores, se confirma la liquidación tributaria salvo en lo correspondiente a las pérdidas derivadas por cambios en el valor razonable de los instrumentos financieros al apreciar una extralimitación en la utilización del procedimeinto de comprobación limitada para su comprobación.

SÉPTIMO.- En relación al acuerdo sancionador la Inspección actuaria apreció la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 LGT -dejar de ingresar- que se califica como LEVE, consistiendo la sanción en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento sobre las cantidades no ingresadas.

Este Tribunal ha resuelto en numerosas ocasiones señalando que es la Administración quien debe probar la culpabilidad del sujeto infractor, sin que sea éste el que deba probar su inocencia y, por ello, en el procedimiento deben cumplirse una serie de garantías. En especial, la resolución sancionadora debe motivarse de forma suficiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22 y 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario (RGRST), aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador mediante la correspondiente motivación de éste, reiteradas sentencias del Tribunal Supremo (por todas, Sentencias de 22/12/2016, recurso nº 348/2016 y de 21/12/2017, recurso nº 1347/2016) vienen exigiendo, desde hace muchos años, la necesidad de que la resolución sancionadora deba contener mención (mención que debe ser en todo caso suficiente), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción, sino que además debe contener elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se le imputa. En concreto, en el FJ 7º de la STS de 22/12/2016 se establece lo siguiente:

"Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Asimismo, en la STS de 21/12/2017, recurso nº 1347/2016, se establece la siguiente precisión en cuanto al relato de los hechos en el acuerdo sancionador:

"Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos, requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente)."

La anterior jurisprudencia ha sido incorporada por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC)¿a su doctrina, que vincula a este TEAR y al resto de la Administración tributaria de acuerdo con los artículos 239.8 y 242.4 de la LGT. En concreto, en la resolución de 20/07/2017 (00/00267/2014) se recogen los siguientes principios relevantes en relación con la cuestión controvertida:

1.- El artículo 25 de la Constitución Española (principio de culpabilidad) no permite que la Administración tributaria concluya que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus "especiales" circunstancias subjetivas, aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida.

2.- El artículo 24.2 de la Constitución Española (principio de presunción de inocencia) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad.

3.- El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento de comprobación para descubrir los hechos, en nada incide sobre el elemento culpabilidad que es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto."

Del examen de la resolución sancionadora, en cuanto refiere a los ajustes sancionables cuya liquidación resulta conforme a Derecho, se deduce la inexistencia de los elementos exigidos por la doctrina y jurisprudencia expuestas, siendo que la única concreción de la conducta imputable al obligado tributario se concreta en la siguiente referencia literal del apartado dedicado a motivación de la resolución sancionadora (el subrayado es añadido):

"En lo que se refiere a la culpabilidad imputable a la conducta del contribuyente, se está a lo establecido en el art. 183.1 de la Ley 58/2003. La normativa fiscal aplicable en el caso que nos ocupa, que ya figura en la motivación de la regularización que es base de la presente sanción, impone claramente la obligación de presentar y declarar de forma exacta, veraz y en cumplimiento de la norma, todos los hechos tributarios que traen causa. Obligación que el obligado tributario incumple cuando de manera voluntaria declara gastos no justificados y pérdidas no acreditas, como así se ha motivado en la liquidación provisional y posteriormente en la resolución del recurso de reposición referido en el expediente. El obligado tributario presenta declaración del impuesto beneficiándose de gastos y pérdidas que le suponen una menor fiscalidad, sin aportar durante le procedimiento de comprobación limitada ni en el recurso de reposición justificación suficiente.

Entendemos pues que el obligado tributario llevó a cabo una conducta voluntaria contraria a la que les era exigible, apreciándose la falta de diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, ya que la razón de lo declarado habrá de estar justificado en el momento de su declaración y no por razón de la comprobación por parte de la AEAT, no siendo así se incurre en responsabilidad por la comisión de la infracción que se notifica.

Es el incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, considerando una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable, atendiendo a las circunstancias concretas del caso que nos ocupa.

Así entendemos que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho el TEAC en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo el respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En especial podemos traer a colación la Resolución del TEAC de 27 de junio del 2007, RG 594/2007 en la que entiende como diligente lo contrario a negligente. No es diligente el que no pone el cuidado o el interés debido en las cosas que hace o en el arreglo de su persona.

En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el T Supremo, en sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación razonable de la norma.

También consideramos relevante la sentencia del T Supremo de fecha 12 de julio de 2010 (Rec. Nº 480/2007) , en la que a modo de resumen, entiende que la jurisprudencia impide castigar y por consiguiente estimar que hubo culpabilidad, por el mero hecho de incumplir con las normas aplicables, pero en 'modo alguno' niega la posibilidad de inferir, de manera razonada y explicada la existencia del elemento subjetivo en el conjunto de las circunstancias que concurren en la actuación del obligado tributario, 'de otro modo se correría el riesgo de dejar sin contenido la potestad sancionadora de la Administración Tributaria'.

Lo que nos lleva a considerar que queda suficientemente razonada y explicada la existencia del elemento subjetivo sancionador en el conjunto de las circunstancias que concurren en la actuación del obligado tributario."

A juicio de este Tribunal, la motivación anterior resulta insuficiente en orden a tener por acreditado el elemento culpable, toda vez que lo sitúa en la falta de "justificación suficiente" de acuerdo con las pruebas aportadas de su derecho a la deducción de las pérdidas regularizadas, lo que si bien permite tener por fundamentada la liquidación tributaria, carece por sí solo de la entidad necesaria para enervar la presunción de inocencia, lo que determina que deba ser anulada la sanción impuesta.

OCTAVO.-

Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación número 15-00936-2018 se estima parcialmente (en cuanto se admiten las pérdidas en instrumentos financieros según FD SEXTO) y que la reclamación número 15-02909-2018 se estima (por falta de motivación suficiente), sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.


 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.


 


 

 

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