Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
ATF 1
FECHA: 14 de julio de 2020
PROCEDIMIENTO: 08-11161-2018
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... (BARCELONA) – España
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición presentado frente a la liquidación provisional practicada por la Administración de la AEAT de ... Por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016.
Cuantía: 6.718,36 euros
Liquidación: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
La Oficina Gestora inició procedimiento de comprobación limitada al notificar en fecha 26-12-2017 requerimiento para que el contribuyente aportara ante la oficina la documentación que a continuación se cita:
- Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos.
El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.
- Los Libros Registro de IRPF que se requieren deberán aportarse, de acuerdo con lo dispuesto en las letras d) y f) del artículo 29.2 LGT (Ley 58/2003), en FORMATO ELECTRÓNICO incluyendo los campos de información adecuados para la correcta identificación de ingresos, gastos, bienes de inversión y, en su caso, provisiones de fondos y suplidos
SEGUNDO.-
En fecha 17-01-2018 la Gestora notificó trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional y en fecha 16/06/2018 , se notificó liquidación provisional ... , resultando una cantidad a ingresar de 6.718,36 euros (comprensiva de una cuota de 6.486,45 euros y de 231,91 euros de intereses de demora) en base a lo siguiente:
Por esta Administración tributaria se inició, mediante requerimiento notificado el 26 de diciembre de 2017, un procedimiento de comprobación limitada relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016 en virtud de lo dispuesto en los art. 136 a 140 de la ley 58/2003, General Tributaria con el objeto de contrastar que los datos que figuran en los Libros Registros objeto del requerimiento han sido transcritos correctamente en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas así como verificar la realidad y deducibilidad de los gastos de la actividad económica con IVA soportado al 10% .
El día 05 de enero se solicitó una ampliación de plazo. Los libros de ingresos y gastos requeridos fueron efectivamente aportados el día 10 de enero.
En la autoliquidación presentada correspondiente al ejercicio 2016 se consignó un rendimiento neto de la actividad económica de 41.849,53 euros, resultado de la diferencia entre unos ingresos declarados de 57.907,50 euros y unos gastos deducidos de 16.057,97 euros. Son hechos constatados que el contribuyente se encuentra de alta en epígrafe 048 del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores relativo a Árbitros de Espectáculos Deportivos (sección artística) no obstante la mera declaración mediante el modelo 036 no implica en sí mismo el desarrollo de una actividad económica. En el primer punto de las alegaciones se viene a solicitar justificación del motivo de la recalificación de los rendimientos, que aun siendo ya manifestados en la propuesta de liquidación notificada, se reiteran por parte de esta Oficina Gestora. Ello se ha llevado a cabo basándose en la potestad concedida a los órganos de gestión en virtud de lo manifestado en el artículo 13 de la Ley 58/2003, 18 diciembre General Tributaria donde se dispone que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
- Pues bien, tal como ya fue argumentado, no bastan los meros elementos formales (como la declaración censal de alta en un epígrafe del IAE ) o la inclusión de los rendimientos obtenidos como derivados de una actividad económica en la declaración del IRPF presentada por el contribuyente, para aseverar que el mismo desarrolla una actividad económica, sino que hay que ir a fondo jurídico de los trabajos realizados.
Tal como el contribuyente manifiesta en las páginas 9 y 10 de su escrito de alegaciones, XZ tienen personalidad jurídica propia y goza de autonomía para su organización interna y funcionamiento. Entre las funciones que tiene encomendadas son las de la organización de las competiciones, la calificación técnica de los árbitros y la designación de los mismos dentro del ámbito estatal. Es decir, es precisamente esta organización la que despliega sus medios productivos y organizativos, desarrollando los árbitros una mera prestación de servicios dependiente de esta con independencia de la eventual obligación de emitir factura a la que estén sometidos.
De otra parte, se manifiesta que a efectos laborales tienen la consideración de trabajadores autónomamente dependientes (TRADE) que viene a corroborar la idea anterior. A mayor abundamiento, de las facturas aportadas se manifiesta la existencia de una parte totalmente fija y otra de cuantía fija, pero de proporción variable en función del número de partidos arbitrados.
Participación en los cuales el contribuyente tampoco puede elegir, sino que viene prefijada por la asociación. Es, por tanto, de facto más una suerte de nómina que una factura.
En cuanto a las emitidas a TW, se aprecia que en este caso es un importe absolutamente fijo, con independencia de que el mismo se ponga de manifiesto a través de una factura y no mediante una nómina, la naturaleza jurídica de la relación es plenamente laboral y no teniendo la contribuyente potestad de organización y/o dirección alguna sobre la misma El requisito esencial a analizar es el carácter independiente con que se desarrolla una determinada actividad económica. A este respecto el criterio manifestado por la DGT en las consultas vinculantes V0725-06, V2556-06-V1860-11, V0286-14, V3201-14, V1647-15, V4071-15, V0384-17 es claro al calificar a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo los percibidos por los árbitros de las correspondientes federaciones deportivas por el desarrollo de su trabajo, pues no concurre la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos, o de uno de ambos, configuradora de las actividades económicas, entendiéndose que tal ordenación es desarrollada por las propias federaciones deportivas.
Una vez concluida la naturaleza laboral de la relación existente entre el árbitro y la federación, resulta necesario analizar los ingresos computables al efecto. El contribuyente aporta facturas emitidas tanto a XZ como a TW, respecto a esta segunda, nada hay que considerar, ya que en la misma se hace referencia únicamente a un importe de ingresos fijos. No obstante, las facturas emitidas a XZ, cuya estética es de facto casi idéntica a las nóminas y tienen carácter mensual y no por partido arbitrado, incluye una cantidad fija, otra cantidad de cuantía fija por partido en el que se ha participado y otras remuneraciones para cubrir los gastos en los que el propio contribuyente ha manifestado incurrir.
Resulta por tanto plenamente aplicable el artículo 9 del Reglamento del IRPF en cuanto a la 'exención de gravamen de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia' con los límites cuantitativos que se indican en dicho artículo a las actividades económicas, estando previstos exclusivamente en los supuestos de ejercicio de la actividad por cuenta ajena. Es decir, analizadas todas las facturas, el contribuyente ha integrado un total de 4.460,87 euros en concepto de gastos de transporte por cuenta propia, taxi, parking y gastos de manutención a razón de las siguientes cantidades de enero a diciembre (487,46; 927,95, 333,55; 288,3; 741,25; 42; 322,02; 642,1;225, 76 y 450,45 euros) De tales gastos tiene la consideración de dietas exentas al cumplir todos los requisitos previstos en el art. .9 transcrito, la cantidad de 0,19 euros/km recorrido y los gastos de manutención y estancia con los límites establecidos en cada caso. Los excesos así como los gastos no incluidos en tal precepto (a saber, taxis y parking) se integran como rendimientos del trabajo.
De lo expuesto se procede a la recalificación de los rendimientos obtenidos y de las consiguientes retenciones soportadas de conformidad con la verdadera naturaleza de los mismos ya no se aprecia por esta oficina gestora la existencia de una verdadera independencia del contribuyente al no asumir el riesgo y ventura de las operaciones, considerándose por tanto, que lo que subyace es en realidad una relación de dependencia económica con la empresa de la que percibe los rendimientos. No obstante, se excluyen de tributación las cantidades exentas en concepto de dietas por importe total de 1.989,85 euros a razón del siguiente desglose mensual relacionado de enero a diciembre: 139,13; 487,03, 194,42; 78,55; 346,71; 26,67; 161,38; 252,98; 113,59; 189,39. De este modo, de los 64.205,11 euros declarados, únicamente están sometidos a tributación 62.215,26 euros.
TERCERO.-
Disconforme con la liquidación practicada, en fecha 13/07/2018 el contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa por estimar que no resulta ajustada a derecho la liquidación referenciada manifestando lo que estimó pertinente en defensa de sus derechos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia del acuerdo impugnado, en particular, la calificación de las rentas obtenidas como árbitro de XZ.
TERCERO.-
En relación con la liquidación provisional, la cuestión controvertida se centra en la eliminación de determinados gastos declarados como deducibles en relación con las rentas procedentes de la actividad económica ejercida por la reclamante, al considerar el órgano gestor que para que unos gastos sean deducibles es necesario que estén directamente relacionados con el ejercicio de una actividad económica real cuyo último fin ha de ser la obtención de un beneficio.
A tal fin, debemos estar a lo establecido en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), el cual establece que "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios".
Por su parte, el artículo 11.4 del mismo cuerpo legal establece que "Los rendimientos de actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas".
De la literalidad de los preceptos expuestos se infiere que, para que existan rendimientos de la actividad, debe producirse la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Sólo así procede la deducción de los gastos correspondientes, necesarios para la obtención de los ingresos. Debe existir, por tanto una relación directa entre los gastos y los ingresos, de modo que si no se obtienen ingresos por el ejercicio de una actividad, tampoco cabe la aplicación de las deducciones correspondientes. Y es que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos de manera que, en ausencia de estos, la correlación pretendida desaparece y con ello el derecho a su deducción.
CUARTO.-
En el presente caso, la Administración niega la deducibilidad de los gastos manifestando que los ingresos obtenidos tienen la consideración de rendimientos del trabajo fundado en la doctrina de la Dirección General de Tributos:
"la DGT en las consultas vinculantes V0725-06, V2556-06-V1860-11, V0286-14, V3201-14, V1647-15, V4071-15, V0384-17 es claro al calificar a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo los percibidos por los árbitros de las correspondientes federaciones deportivas por el desarrollo de su trabajo, pues no concurre la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos, o de uno de ambos, configuradora de las actividades económicas, entendiéndose que tal ordenación es desarrollada por las propias federaciones deportivas".
Por su parte, el reclamante alega que "se encuentra dado de alta desde el 30 de septiembre de 2013 en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores de la AEAT en la actividad de "árbitros de espectáculos deportivos" (epígrafe 048 de la Sección Tercera de IAE), causando alta desde dicha fecha en el régimen especial de trabajadores por cuenta propia y autónomos en Seguridad Social, y que para la contratación del servicio profesional como árbitro de XZ se suscribe, anualmente, contrato de arrendamiento civil de servicios, figurando en el expediente el de 5 de agosto de 2016, con una cuantía fija por los 10 meses de competición y variable en función de los partidos, reintegrándose también en parte los gastos de desplazamiento"
CUARTO.-
Sobre la naturaleza de la relación mantenida por los árbitros con las respectivas federaciones puede citarse la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 4 de febrero de 1999 (rec. 5239/1998), del orden social, en la que se declara incompetente en favor de la jurisdicción contencioso-administrativa señalando:
Es decisivo, a efectos de resolver la cuestión de competencia en que, exclusivamente, se centra el segundo motivo del recurso, determinar si cabe incluir o no, en el ámbito del contrato de trabajo, la relación que unía a las partes; y, para ello, lo más importante, a su vez, es, a estos efectos, analizar si, en esa relación, concurre o no la nota de dependencia de los árbitros respecto de la RFEF, o lo que es lo mismo, de si realizan o no sus tareas en el ámbito de organización y dirección de ésta -no existiría inconveniente, dados los términos de la misma, en aceptar que concurren en ella las restantes, a que se refiere el artículo 1.1 del Estatuto de los Trabajadores-; y a tal fin, se considera de interés tener en cuenta los siguientes datos, proporcionados por la normativa vigente: a) que la RFEF, es, de acuerdo con lo que se establece en el artículo 30 de la Ley 10/1990, de 15 octubre, del Deporte, una Entidad privada, con personalidad jurídica propia, que, además de sus propias atribuciones, ejerce, por delegación, funciones públicas de carácter administrativo, actuando en este caso como agente colaborador de la Administración Pública; b) que, según se desprende de lo dispuesto en este mismo precepto, los árbitros se integran en ella -se hace, expresamente, referencia a integración, y no se utiliza la palabra dependencia u otra similar-, conjuntamente con otras entidades y colectivos, entre los que se hallan los clubes de fútbol y la Liga Profesional de Fútbol; c) que, entre las atribuciones, que tiene la RFEF se halla la de la disciplina deportiva, que se extiende a las infracciones de reglas del juego o competición y normas generales deportivas tipificadas en la Ley, en sus disposiciones de desarrollo y en las estatutarias o reglamentarias de clubes deportivos, liga profesional y federaciones deportivas españolas (artículo 73.1 de la Ley 10/1992), cuyo ejercicio corresponde, entre otros, a los árbitros, durante el desarrollo de los encuentros, con sujeción a las reglas establecidas, en este caso, para la modalidad de fútbol [artículo 74.2 a) de aquella Ley], lo que, como consecuencia de ello, deberán sancionar o corregir las acciones u omisiones que, durante el curso del juego, vulneren, impidan o perturben su normal desarrollo [artículo 73.2, en relación con el 74.2 a) de idéntica Ley]; d) que están legalmente previstos, y reglamentariamente desarrollados, en este caso, en los Estatutos de la RFEF, un sistema tipificado de infracciones, y otro de sanciones; y también los distintos procedimientos disciplinarios de tramitación e imposición, en su caso, de sanciones, y un sistema de recursos contra la imposición de éstas (artículo 75 de la mencionada Ley 10/1990), a través de los que, se tamiza, en vía administrativa, entre otras cosas, por una parte, lo que exponen los árbitros, en sus actas, acerca de las sanciones o correcciones que hubieron de adoptar en el ejercicio de la potestad disciplinaria deportiva, que les corresponde, y, por otra, la posible comisión de infracciones por los propios árbitros; y e) que, en el seno de la RFEF se halla constituido, por imperativo del artículo 22 del Real Decreto 1835/1991, de 20 diciembre, sobre Federaciones Deportivas, un Comité Técnico de Arbitros, cuyo presidente es designado por el de la RFEF, que tiene como funciones, establecer los niveles de formación arbitral; clasificar técnicamente a los árbitros, proponiendo la adscripción a las categorías correspondientes, en función de pruebas físicas y psicotécnicas, de conocimiento de reglamentos, de experiencia mínima y de edad; proponer los candidatos a árbitros internacionales; aprobar las normas administrativas regulando el arbitraje; coordinar con las federaciones territoriales los planes de formación; y designar los colegiados de ámbito estatal no profesionales.
QUINTO.- A la vista de lo anteriormente expuesto, la Sala entiende que la relación entre los árbitros y las respectivas federaciones, no está comprendida en el ámbito del Estatuto de los Trabajadores, porque no concurre en ella la nota de prestar aquéllos sus servicios dentro del ámbito de organización y dirección de éstas; ya que, si se parte de que los empleadores llevan a cabo, fundamentalmente, el control de la actividad laboral, a través de sus facultades de dirección [artículos 5 c) y 20.1 del Estatuto de los Trabajadores], de clasificación, promoción y formación profesional en el trabajo (artículos 22 a 25 del citado Estatuto), y de sanción (artículos 54.1 y 58.1 de igual Estatuto); resulta: a) que no se puede inferir de todo lo expuesto que el árbitro demandante estaba obligado a realizar su trabajo bajo la dirección de la RFEF, porque, aparte de que no dependía de ésta, por prescripción legal -afirma el artículo 30.1 la Ley 10/1990, que, entre otros, los árbitros están integrados en ella, y se deduce de lo que se dispone en el punto 2 de este precepto que dicha integración tiene su origen en las funciones públicas de carácter administrativo, que ejercen las Federaciones, al actuar como Agentes colaboradores de la Administración Pública-, lo cierto es, además, que, en el desarrollo de la actuación, que le era propia -ejercer la potestad disciplinaria deportiva durante el desarrollo de los encuentros-, la federación demandada no podía, legalmente, interferir en ella, porque, el ejercicio de dicha potestad sólo estaba sujeta, por determinación del artículo 74.2 a) de la Ley del Deporte, a las disposiciones establecidas, en este caso, en la modalidad deportiva del fútbol; b) que tampoco se puede deducir, de lo indicado con anterioridad, que la Federación Española de Fútbol tenga facultades de clasificación, promoción y formación profesional de los árbitros, dado que éstas no radican en la misma, como entidad privada, con personalidad jurídica propia; sino en el Comité Técnico de Arbitros, que, si bien está constituido de manera obligatoria en su seno (artículo 22 del RD 1835/1991), lo está, no como un organismo dependiente de ella, sino integrado en la misma, también como consecuencia de las funciones públicas de carácter administrativo, que ejerce, con carácter complementario, como agente colaborador de la Administración Pública; y c) que, de la misma forma, del análisis de lo expuesto con anterioridad, no se puede llegar a la conclusión de que la RFEF tenga facultades sancionadoras sobre los árbitros, porque, tanto desde el punto de vista de las reclamaciones, que puedan plantearse contra sus actuaciones -afirma el artículo 82.1 a) de la Ley 10/1990 que los árbitros ejercen la potestad disciplinaria durante el desarrollo de los encuentros, de forma inmediata, debiéndose prever, en este caso, un adecuado sistema posterior de reclamaciones; y señala el punto 2 de este precepto que las actas por ellos suscritas del encuentro constituirán medio documental necesario, en el conjunto de la prueba de las infracciones a las reglas y normas deportivas-; como del de las infracciones que por ellos pudieren ser cometidas -que se califican, según los casos en muy graves, graves o leves (artículos 76 y siguientes de la Ley citada), y que sólo se pueden imponer a través del correspondiente procedimiento disciplinario, de carácter administrativo, que dispone, a su vez, del pertinente sistema de recursos-; nada resulta acerca de una posible intervención de aquélla.
SEXTO.- Llegando la Sala a la conclusión de que el árbitro demandante no desarrollaba sus funciones dentro del ámbito de organización y dirección de la RFEF, y de que, por lo tanto, la relación entre ellos existente no encajaba en el ámbito del Estatuto de los Trabajadores, porque no reunía todas las notas, que para ello se exigen, en su artículo 1.1, el tema de competencia, que se plantea con el recurso, está resuelto, ya que, según se determina en el artículo 2 a) del TRLPL, los órganos jurisdiccionales del orden social conocerán, entre otras, de las cuestiones litigiosas que se promueven entre empresarios y trabajadores como consecuencia del contrato de trabajo; pero, a mayor abundamiento, estima conveniente hacer constar, que la calificación, como administrativa, de la relación, que une a las partes litigiosas es, en principio, la adecuada, ya que, aparte de que apuntan a la misma todos los datos anteriormente expuestos; la Sala Tercera del Tribunal Supremo aceptó, en un supuesto análogo al que es objeto de este procedimiento, aunque enfocado desde otro ángulo, su competencia para conocer del mismo -se trataba de un caso en que, un árbitro de fútbol, planteó demanda contencioso-administrativa, contra la RFEF, ante un acuerdo del Comité Superior de Disciplina Deportiva, que ratificó la propuesta del Comité Nacional de Arbitros, sobre descenso de categoría arbitral del demandante; en el que dicha Sala dictó Sentencia, de 30 de mayo de 1988, en la que, sin hacer referencia alguna a una posible incompetencia por su parte, argumentó en el sentido de que, al no encontrar la causa del descenso de categoría en ninguna sanción disciplinaria, sino, de una manera objetiva formal, en una calificación de aptitud para el desempeño de su función arbitral, como resultante de las puntuaciones obtenidas, el Comité Superior de Disciplina Deportiva carecía absolutamente de competencia para conocer de cualquier otra cuestión que no constituya materia disciplinaria; y, por lo tanto, acordó anular las actuaciones para que fuera el Consejo Superior de Deportes el Organismo que dictare la resolución procedente-.
Esta misma posición es mantenida por la sala de lo social del TSJ de la Comunidad Valenciana de 9 de marzo de 2000 y, más recientemente, por la sala de lo social del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de fecha 5 de julio de 2019 (rec. 175/2019):
OCTAVO.- En suma, es la propia regulación normativa de la figura del árbitro profesional la que revela que no estamos en presencia de un contrato de trabajo, sino que su prestación de servicios entraña una relación administrativa especial sujeta a la específica normativa por la que se rige tal relación contractual. En este punto, el Tribunal comparte, y asume, los acertados criterios que lucen en la sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 25 de mayo de 2015 (recurso nº 7.335/14 ), la cual reitera en buena medida el parecer de la anterior de la misma Sala de suplicación de 25 de octubre de 2002 (recurso nº 3.905/02). Pues bien, la primera de ellas, aunque relativa a un árbitro profesional de baloncesto, expone criterios que son plenamente extrapolables al supuesto enjuiciado. Como en ella se dice: "(...) no podemos prescindir de la FEB para valorar la relación del actor con la demandada si tenemos en cuenta que las Ligas profesionales (...) responden a 'figuras jurídicas individualizadas, de naturaleza asociativa privada, que se han de constituir, obligatoriamente, en el seno de las estructuras federativas' (preámbulo del Real Decreto 1835/1991, de 20 de diciembre, sobre Federaciones Deportivas Españolas y Registro de Asociaciones Deportivas, y art. 41 de la Ley 10/1990, del Deporte); mientras que, por su parte, las Federaciones vienen configuradas por tales normas, en palabras de su preámbulo, como 'asociaciones de naturaleza jurídico-privada al tiempo que les atribuye por primera vez y explícitamente el ejercicio de funciones públicas de carácter administrativo', y es 'esta última dimensión en la que se sustentan las diferentes reglas de tutela y control que la Administración del Estado puede ejercer sobre las Federaciones', refiriéndose a las normas establecidas en los arts. 30 a 40 de la Ley 10/1990 , como reflejo de 'la vigilancia y protección de los intereses públicos en presencia'. (...) Por su lado, el RD 1835/1991, en términos semejantes, dispone en el art. 1 , que tales federaciones son entidades asociativas privadas, sin ánimo de lucro y con personalidad jurídica y patrimonio propio e independiente del de sus asociados; reiterando que 'además de sus atribuciones, ejercen por delegación, funciones públicas de carácter administrativo, actuando en este caso como agentes colaboradores de la Administración pública'" .
NOVENO.- En el mismo orden de cosas, señala a continuación: "(...) En tal línea, al tiempo de regular las funciones de las Federaciones deportivas españolas, el art. 33 de la Ley 10/1990 antepone a la enumeración de todas ellas que su realización o ejecución queda 'bajo la coordinación y tutela del Consejo Superior de Deportes' (CSD) (organismo autónomo de carácter administrativo adscrito al Ministerio de Educación y Ciencia, cuyo presidente tiene rango de Secretario de Estado y dicta, en nombre del Consejo, actos administrativos; arts. 7 y 9 de la Ley 10/1990 ). De entre las funciones enumeradas merece ser citada con relación al presente asunto, la de 'calificar y organizar, en su caso, las actividades y competiciones deportivas oficiales, de ámbito estatal'; completando el art.3 del RD 1835/1991 que 'a estos efectos, la organización de tales competiciones se entiende referida a la regulación del marco general de las mismas, según se establezca en la normativa federativa correspondiente'. Igualmente se ha de destacar como función de las Federaciones la prevista en el apartado f) del art. 33 de la Ley 10/1990 (y que reitera el art. 3.f) del RD 1835/1991), que es la de 'ejercer la potestad disciplinaria deportiva, en los términos establecidos en la Ley del Deporte, sus específicas disposiciones de desarrollo y sus estatutos y reglamentos'. Y el número 3 del citado art. 3 del Real Decreto 1835/1991 establece que 'los actos realizados por tales Federaciones en el ejercicio de las funciones públicas de carácter administrativo que enumera, son susceptibles de recurso ante el Consejo Superior de Deportes (CSD), agotando así la vía administrativa'. Pues bien, la normativa mencionada nos permite, en primer lugar, hacer una básica distinción para el presente caso. De un lado, el actor, en calidad de árbitroes un asociado de la Federación de su modalidad deportiva, la FEB (entidad privada, sin ánimo de lucro, con personalidad jurídica y patrimonio propio e independientes del de sus asociados); y esta relación que mantiene como asociado de la FEB es de Derecho privado: el actor, como un asociado más, contribuye a formar la voluntad federativa en tanto que miembro de la asamblea general; y, además, es elector y elegible con respecto a los órganos de gobierno (arts. 31 de la L 30/1990 y 14 y ss. del RD 1835/1991 )" .
DECIMO.- Sentado cuanto antecede, podemos establecer una primera conclusión, cual es que la decisión que el demandante impugna de clasificarle y adscribirle a partir de la temporada 2018-2019, una vez realizada la correspondiente evaluación por el Comité Técnico de Arbitros, a Segunda División B, en lugar de permanecer en Segunda División A donde arbitró la temporada anterior, tiene un carácter netamente administrativo que se enmarca dentro de las funciones públicas que la RFEF lleva a cabo como agente colaborador de la Administración Pública. Es decir, dadas las características de la relación contractual que vincula al actor y la federación deportiva codemandada, no se trata de una medida empresarial que tenga encaje en lo que comúnmente se entiende por condiciones de un contrato de trabajo, sino que es fruto del ejercicio de una potestad administrativa delegada.
Tanto el orden jurisdiccional de lo social como la doctrina científica han mantenido distintas posiciones sobre la definición jurídica de la relación mantenida por los árbitros con las Federaciones y ligas profesionales, pero, en todo caso, el debate mantenido oscila entre su relación laboral (basadas en los conceptos de ajenidad y dependencia) y su vinculación administrativa (como postulan las sentencias citadas que reflejan la posición mayoritaria).
En ambos casos, y trasladado al ámbito tributario, la calificación no puede ser otra que la de rendimientos de trabajo cuyo artículo 17 Ley 35/2006, acoge tanto a las relaciones de dependencia y ajeneidad o estatutarias (apartado primero) como a otro tipo de relaciones tales como las retribuciones de administradores, becas, prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados,... (apartado segundo).
En la actividad del árbitro no se dan las notas propias de los rendimientos de actividades económicas, no existiendo una ordenación por cuenta del reclamante de medios de producción y de recursos humanos para el desarrollo de su actividad, según lo expuesto anteriormente. Se dice en el artículo 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, que el trabajador autónomo es aquella persona física que realiza por cuenta propia y fuera del ámbito de organización y dirección de otra persona una actividad económica o profesional a título lucrativo, sin excepciones o reservas. Pues bien, sin perjuicio de su independencia en el desempeño de su labor técnico-deportiva, los árbitros se integran en el ámbito de una organización federativa bajo cuyas directrices ejercen su función. No cabe duda que es la entidad federativa o la liga profesional (en este caso XZ o TW) la que establece los partidos; su calificación técnica; el uniforme que deben utilizar para ejercer la actividad y que la propia organización facilita; el abono de una salario con una parte fija y otra de cuantía fija, pero de proporción variable en función del número de partidos arbitrados, que son establecidos igualmente por la entidad organizadora.
Por todo ello, a juicio de este Tribunal, los rendimientos obtenidos por el reclamante tienen la consideración de rendimientos del trabajo.
QUINTO.-
Una vez determinada la naturaleza de los rendimientos percibidos habrá que analizar los gastos deducibles por dietas percibidas. En este sentido el Tribunal Económico- Administrativo Central (en adelante TEAC) en Resolución del 06/11/2018, RG: 00/03972/2018, fija los siguientes criterios al respecto:
Los gastos de locomoción mediante uso de vehículo privado así como los gastos de manutención, deben ser acreditados por el pagador, pues a él le corresponde justificar el día y lugar del desplazamiento que, junto con el motivo o razón de éste, son precisamente los extremos que permiten acreditar que las cantidades (euros por kilómetro o euros por día) establecidas en la norma quedan exoneradas de tributación por obedecer a razones laborales y de desarrollo de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de los mismos si dispusiera de ella.
Los gastos de locomoción en caso de haberse utilizado un medio público de transporte, así como los de estancia (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma), habrán de justificarse, en principio, por el empleado o perceptor de las dietas, al no atribuir la norma la carga de dicha prueba a la entidad pagadora, haber sido satisfechos por él, estando los justificantes expedidos a su nombre, y regir, en definitiva, el criterio general sobre reparto de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen. Lo mismo cabría señalar de los gastos de aparcamiento o peaje en el caso de que se hubiese utilizado un vehículo privado.
No obstante lo anterior, la acreditación de la vinculación de estos gastos con la actividad económica de la entidad pagadora corresponderá a esta última, pues a ella le atribuye la norma la carga de probar el día, lugar y motivo del desplazamiento, esto es, que los gastos de desplazamiento de los empleados obedecen a razones laborales y de organización de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de tales circunstancias si dispusiera de ella.
Ahora bien, si el perceptor de las cantidades en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje no acreditara en el seno del procedimiento de comprobación incoado respecto a él estos gastos por él satisfechos, alegando que tal documentación está en poder del pagador por habérsela entregado de cara a su resarcimiento con ocasión de la rendición de cuentas, o que la propia empresa pagadora reconoce la exoneración de las cantidades en el certificado de retribuciones y retenciones sobre el trabajo personal que a tal efecto se exhibe o en el modelo 190 presentado cuyos datos le imputa la Administración, y con cuyos contenidos no discrepa, el principio de disponibilidad de la prueba y facilidad probatoria impide a ésta hacer tributar sin más tales cantidades en el IRPF del perceptor, por falta de la justificación correspondiente, sin antes intentar obtener del pagador la documentación precisa mediante el oportuno requerimiento.
Si la Administración acreditase que al tiempo del procedimiento de comprobación seguido con el perceptor la relación de éste con el pagador fuera tal que le permitiera el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen de las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, entonces aquélla podría dirigirse exclusivamente al perceptor para recabarlas, sin obligación de requerir al pagador
Por tanto, este Tribunal, al no constarle que se le haya requerido a la entidad pagadora para que justifique el importe de los gastos satisfechos en concepto de dietas, debe confirmar como exonerados de gravamen los gastos alegados por el reclamante por dichos conceptos.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.
