Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
IRPF SOCIEDADES
FECHA: 9 de julio de 2020
PROCEDIMIENTO: 08-10170-2016; 08-12421-2016
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que responde la presente Resolución han sido interpuestas contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2010 a 2013 y de imposición de sanciones tributarias resultantes.
Cuantía: 8.670,89 euros (la de mayor importe, liquidación 2011)
Referencias: A23 ,,,0 (Acta); A23 ...5 (sanciones)
Liquidaciones: A...6 (Acta); A...2 (sanciones)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas al obligado el 18.6.2015 con alcance general respecto del IRPF 2010-2013 e Impuesto sobre el Patrimonio y declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero de 2012-2013, en fecha 22.6.2016 fue extendida un Acta de disconformidad (A02 ,,,0) por IRPF 2010-2013 que, tras 100 días de dilaciones no imputables a la Inspección, dio lugar al dictado el 8.9.2016 del Acuerdo de liquidación definitiva de referencia, notificado el 14.9.2016.
SEGUNDO.-
La regularización practicada tiene dos únicas causas:
-
rendimientos de alquileres inmobiliarios no declarados descubiertos por la Inspección mediante el análisis de las cuentas bancarias (ajustes de 14.453,07 euros en 2010; 16.280,84 euros en 2011; 2.105,00 euros en 2012 y 1.845,00 euros en 2013).
-
rendimientos del capital mobiliario no declarados procedentes de la entidad WV SA, por la cesión de uso de un vehículo de alta gama no afecto a las actividades económicas de tal entidad, según Acta de conformidad firmada en el seno de las actuaciones seguidas a tal sociedad (ajustes de 7.799,84 euros en 2010; 9.394,72 euros en 2011; 10.314,51 euros en 2012 y 10.340,47 euros en 2013).
TERCERO.-
Trayendo causa de la liquidación dictada, en fecha 22.6.2016 fue incoado al obligado un procedimiento sancionador abreviado que concluyó el 18.11.2016 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponían cuatro sanciones tributarias por la comisión de otras tantas infracciones tributarias graves de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.
Respecto de la motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, tras la correspondiente exposición de tipo teórico, se contiene en el Acuerdo referido lo siguiente:
"En el presente caso, el obligado tributario deja de declarar rendimientos obtenidos por él y que debieron ser incluidos en su autoliquidación. Además, en el caso de los rendimientos por la utilización del vehículo, que constituyen rendimientos de capital mobiliario, el obligado tributario aprovecha un instrumento en forma de sociedad que controla dentro del seno familiar para llevar a cabo una afectación de hecho a su esfera particular de un bien material cuya titularidad es de la sociedad que controla y dirige. Y así esta titularidad comporta en el aspecto fiscal su deducción como gasto para la misma y en ámbito particular sustraerse al efecto del impuesto personal. Así las cosas el bien en cuestión queda en un limbo y aparentemente desconectado de la realidad pues ni la sociedad justifica su utilización y necesidad para el negocio hotelero y por otra el obligado tributario niega su utilización a modo particular.
El obligado tributario debía ser consciente de al menos una dualidad en el uso de un vehículo que además, por sus características, no encajaba en negocio hotelero y sí para un uso particular de persona física.
Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario".
CUARTO.-
Disconforme con los Acuerdos dictados el interesado interpuso las presentes reclamaciones: la nº 08/10170/2016 el 26.9.2016 contra el Acuerdo de liquidación y la nº 08/12421/2016 el 23.11.2016 frente al sancionador, las cuales han sido acumuladas por imponerlo el art. 230.1 d) Ley 58/2003. Los escritos de interposición acompañan las alegaciones contra los actos impugnados, solicitando su anulación alegando en síntesis:
- Que el vehículo Mercedes Benz adquirido en 2010 por WV SA está afecto a su actividad, puesto que se utiliza para los contactos y negociaciones con agencias de viaje, proveedores, Patronato de turismo, Federación de hostelería, viajes de negocio a ferias, agencias extranjeras, etc. En cuanto a la regularización de la sociedad, se firmó de conformidad dentro del acuerdo global de finalización del expediente.
- El reclamante no es el Consejero Delegado, si no que lo es la sra. Cmn, y además alega que él dispone de un vehículo para temas personales y familiares, otro Mercedes Benz adquirido en 2001 de su titularidad.
- No puede considerarse la utilidad una retribución de fondos propios a modo dividendo encubierto ya que no se ha aprobado en las Cuentas Anuales de la entidad.
En el escrito de interposición de la reclamación contra el Acuerdo sancionador se reiteran tales argumentos, y se añade la alegación de ausencia de culpabilidad e interpretación razonable de la norma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados.
Nada se alega contra el ajuste relativo a los rendimientos del capital inmobiliario no declarados, por lo cual no apreciándose error procede su confirmación.
CUARTO.-
Respecto de los rendimientos del capital mobiliario controvertidos por la cesión del uso de un vehículo, el art. 25 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) dispone que:
"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
...
d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe".
Comenzando por la última alegación formulada, no puede admitirse la argumentación relativa a la imposibilidad de que concurra tal tipo de rendimiento del art. 25.1 d) LIRPF de no haberse acordado formalmente a modo de dividendo por la sociedad que proporciona la utilidad que origina el rendimiento, pues como bien razona el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resoluciones de 5.11.2013 (RG 985/2010) y de 11.6.2019 (RG 3153/2016) (si bien el párrafo transcrito se refiere al art. 23 del TRLIRPF, RDLeg 3/2004, la cuestión planteada no varía):
"Dentro de esta categoría general, los rendimientos controvertidos no pueden confundirse con los rendimientos derivados del reparto de beneficios a los socios, regulados en el artículo 23.1.a).1º), dividendos, porque en el supuesto de percepción de utilidades derivadas de la condición de socio, artículo 23.1.a) 4º) no se exige para el disfrute de dichas utilidades en la normativa del impuesto, como condición previa, la existencia de resultados positivos en la entidad; ni se obtienen en función de la participación del socio en el capital de la entidad; ni son acordados en Junta General de accionistas.
Por lo que procede concluir que las utilidades derivadas de la condición de socio del apartado 4º, del articulo 23.1.a), no participan de la misma naturaleza de los dividendos o de distribución de beneficios equivalentes,...".
QUINTO.-
En cuanto a la prueba de la no utilización del vehículo para la actividad de la sociedad que lo adquirió en 2010, debe tenerse en cuenta que dicha mercantil, WV SA, era en 2010 propiedad al 50% del aquí reclamante y su esposa (posteriormente se dio entrada a los hijos en un 19,60%, conservando el obligado y su esposa el 80,40% restante), siendo D. Btq Presidente del Consejo de Administración, y su esposa consejera delegada, y estaba dedicada a la explotación de un establecimiento hotelero (hotel ...) de temporada (de mediados de junio a mediados de septiembre), destinado básicamente a turismo extranjero a través de viajes organizados. No puede traerse ahora a este ámbito la alegación relativa a la actividad económica de la entidad y a la afectación de dicho vehículo a la misma, pues en Acta de conformidad A01 nº ...5 de 27.4.2016 por el Impuesto de Sociedades fue reconocido por tal entidad que el vehículo no se utilizaba para dicha actividad, reflejándose como hechos: "Los gastos de mayor entidad corresponden a un vehículo de alta gama marca Mercedes Benz en que a juicio de esta inspección no procede considerarlo afecto a la actividad ni necesario para la obtención de los ingresos. Basta considerar que objetivamente la tipología del negocio, hotel de temporada eminentemente proyectado a turismo extranjero y que el mayor sustrato de clientela es a través de agencias de viajes y operadores turísticos, lo cual no puede explicar la necesidad de tal tipo de vehículo. Sin perjuicio de lo anterior la obligada tributaria no ha aportado ninguna prueba que pueda hacer valer, aun en porcentaje de mínimos, su pretensión de que tal vehículo deba admitirse como afecto a la actividad y necesario para la obtención de los ingresos". La liquidación derivada de tal Acta de conformidad es firme, por lo cual la falta de afectación del vehículo a la actividad de WV SA debe considerarse probada, sin que se haya aportado ante este Tribunal prueba alguna de lo contrario, no valiendo como tal la afirmación de que la conformidad se otorgó dentro de un acuerdo global, críptico aserto que no resta valor probatorio al Acta de conformidad ni puede oponerse al art. 156.5 y 144.2 LGT.
SEXTO.-
Respecto de la regularización, queda por analizar la alegación relativa a que el reclamante no es consejero delegado, sino su esposa, y que dispone de otro vehículo de la misma marca adquirido en 2001.V
Pues bien, han sido desarrolladas actuaciones inspectoras no sólo al obligado (Presidente y socio al 50%) y a WV SA, sino también a su esposa Dña. Cmn y a la entidad RQJ SL (de la que Dña. Cmn era socia al 49,04%, mientras que D. Btq tenía una participación del 8,90%, siendo ambos administradores), siendo que indica el Acuerdo: "En procedimiento inspector contra la sociedad RQJ SL ..., (cuyos socios son la obligada tributaria y su esposo) se comprueba por parte de la inspección que el vehículo marca Mercedes Benz E 200 con matrícula ..., titularidad de la sociedad, no está afecto a la actividad económica desarrollada, realizándose su uso particular por parte del cónyuge del obligado tributario, Cnm". Las liquidaciones dictadas a las dos entidades y a la esposa del ahora reclamante no constan recurridas, sin que conste que el obligado exigiera ante la Inspección que le fuera imputado el rendimiento por el Mercedes ubicado en RQJ SL en su porcentaje correspondiente de participación, o como administrador. No obsta a lo que diremos que el obligado fuese titular de otro vehículo antiguo, ni que esté jubilado, pues los hechos acreditados en el expediente anteriormente referidos ponen de manifiesto la existencia de un vehículo de la entidad a disposición de sus socios, no habiendo aportado prueba alguna al respecto.
Pese a lo anterior, no puede confirmarse la cuantificación del rendimiento del capital mobiliario efectuada por la Inspección en la liquidación aquí impugnada, debiendo limitarse el rendimiento al porcentaje de participación en la entidad, a falta de mayores pruebas de la cesión exclusiva gravada: en el caso del vehículo aquí analizado su no afectación a actividad alguna en la entidad acredita, correctamente, su cesión de uso a los socios, pero la Inspección ha procedido a su imputación a D. Btq al 100%, siendo que él era socio de la entidad al 50% en 2010 y en un porcentaje ligeramente inferior en periodos posteriores, mientras que la participación de su esposa en la entidad era la misma. Es irrelevante la justificación otorgada en el Acta para imputar la totalidad del rendimiento por la cesión a los socios exclusivamente al aquí reclamante, puesto que el hecho de que D. Btq fuese Presidente del Consejo de Administración no puede afectar a unos rendimientos derivados no de tal condición (que serían rendimientos del trabajo) sino de la participación en la entidad, siendo también irrelevante, y no constando en el expediente las circunstancias de tal regularización, que a Dña. Cnm se le imputase íntegramente el rendimiento derivado del vehículo de RQJ SL.
Por tanto, siendo cierto que las utilidades calificadas como rendimientos del capital mobiliario en el art. 25.1 d) LIRPF pueden imputarse sin atender al concreto porcentaje de participación, ello será así en aquellos casos en que obre un principio de prueba de que la utilidad ha sido percibida por un socio en concreto, procediendo en caso contrario la imputación en función de la participación en la entidad (art. 11.3 LIRPF), criterio que también resulta y fue el aplicado en la regularización inspectora confirmada en la Resolución de este Tribunal citada por el Acuerdo de liquidación aquí impugnado. En el expediente no obra prueba, por mínima que sea, de que el único socio que utilizase el Mercedes de WV SA fuese D. Btq, no obrando, por ejemplo, el contrato de seguro obligatorio, en el que se suele identificar al conductor o conductores del vehículo. Siendo así, hemos de atenernos al porcentaje de participación en la entidad, y a tal porcentaje deberá ser limitado el rendimiento regularizado.
Procede por lo expuesto la anulación del Acuerdo de liquidación impugnado para su sustitución por otro conforme a lo aquí razonado.
SÉPTIMO.-
Finalmente, respecto de las sanciones impugnadas, la anulación del Acuerdo de liquidación para su sustitución conforme al F.Dº anterior no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de las sanciones sin perjuicio de que, en caso de que las mismas subsistan, deban ser adaptadas cuantitativamente a la modificación de la liquidación. En tal sentido el F.Dº. 14º RTEAC 5.11.2015 (RG 3142-13 y ac) declara:
"si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem"
Pues bien, hemos de comenzar afirmando que la conducta del obligado en IRPF de los periodos 2010 a 2013 se hallaba tipificada en el art. 191 LGT como vimos en el expositivo, siendo la misma antijurídica en cuanto mediante el incumplimiento de la normativa detallada en el Acuerdo fue lesionado el bien jurídico protegido.
Respecto del elemento subjetivo de culpabilidad, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en su Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasi penal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso ha de afirmarse que queda completamente acreditada y motivada en el Acuerdo sancionador la concurrencia de culpabilidad en la conducta del aquí reclamante dado que las conductas sancionadas tienen como causa única común subsistente la falta de declaración de rentas (rendimientos del capital inmobiliario por alquileres de inmuebles no declarados y rendimientos por la cesión a su favor de un activo de la sociedad que reconoció como no afecto a la actividad). En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en los casos de ausencia de declaración de rentas, son mínimas las necesidades de motivación, y así lo tiene declarado el Tribunal Supremo en el Fundamento de Dº 18º de su Sentencia de 1 de abril de 2011 (casación nº 5259/2006).
Procede por lo expuesto la confirmación de la culpabilidad en las conductas enjuiciadas y de la concurrencia de ocultación conforme al art. 184.2 LGT, extremo frente al que nada en concreto se alega, procediendo la anulación del Acuerdo sancionador para su sustitución por otro adaptado cuantitativamente a la modificación del Acuerdo de liquidación.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.
