Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IRPF SOCIEDADES

FECHA: 10 de septiembre de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 08-09258-2017; 08-10457-2017; 08-11538-2017; 08-12910-2017; 08-12911-2017; 08-12912-2017

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axz - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Las reclamaciones a que responde la presente resolución han sido interpuestas contra tres Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2011 y 2012 y de imposición de sanciones tributarias.

Cuantía: 17.621.991,50 euros (la de mayor importe, sanción DA 1ª Ley 7/2012)

Referencias: A23 ...2 (Acta 2011-2012); A23 ...1 (sanciones dejar ingresar 2011-2012); A23 ...4 (sanciones 2012-2013 DA 18ª.2 Ley 58/2003).

Liquidaciones: A08...7 (Acta); A08...0 (sanciones dejar ingresar); A08...2 (sanciones DA 18ª.2 Ley 58/2003).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas el 29.6.2015 al obligado con alcance general por IRPF e Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) de 2010 a 2013; Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) de 2011 a 2013 y declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (Modelo 720) de 2012 y 2013, ampliadas en junio de 2016 al año 2014 de todos los conceptos indicados con el mismo alcance, resultó dictada el 10.7.2017 un Acta de disconformidad (A02 ...2) por IRPF 2011 y 2012 de la que, tras 365 días de interrupciones justificadas y 164 días de dilaciones no imputables a la Inspección netas, resultó dictado el 18.9.2017 el Acuerdo de liquidación provisional de referencia, notificado el 19.9.2017.

SEGUNDO.-

La regularización practicada se inserta en el seno de las actuaciones seguidas simultáneamente a D. Axz, también denominado Axzo, a Dña. Bts y a las entidades QR SLU, NP SLU y LM SA, siendo objeto de análisis otras muchas entidades relacionadas residentes en España (JK SL, GH España SA y DDF SL) y en el extranjero ( FFG Lted. (PARAISO_FISCAL_1); CCD Ltd (Reino Unido); GGH-1 ( … PARAISO_FISCAL_2, paraíso fiscal hasta 27.1.2010); GGH-2 (Países Bajos) y HHJ Ltd (constituida en PARAISO_FISCAL_3).

Las actuaciones comenzaron mediante personación y registro (con hallazgo de diverso material probatorio en soporte informático y papel, objeto de medidas cautelares de aseguramiento de prueba) con autorización judicial para ello (Auto de 16.6.2015 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo ..., confirmado en apelación por STSJ de Cataluña de ...) el ....

De todo lo actuado resulta que D. Axz, que no presentó declaración tributaria alguna en España en los periodos inspeccionados, no era residente fiscal en el PARAISO_FISCAL_4 (2010 a 2012) ni en Reino Unido (2013 y 2014) como había afirmado, sino que, como ya se probó en actuaciones previas, simuló ser no residente fiscal en España, cuando resultaba serlo por los criterios de permanencia, pues su vivienda habitual se hallaba en la ciudad de LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA (uno de los inmuebles registrados, DOMICILIO_2_ESPAÑA), y del principal centro de actividades e intereses económicos, desarrollaba su actividad económica principal, explotación como dueño y director de la escudería deportiva XZ Racing (con secciones de motociclismo y automóviles) en una nave industrial en la provincia de LOCALIDAD_DOMICILIO_2_Y_ACTIVIDAD_ESPAÑA (segundo de los inmuebles objeto de entrada y registro, DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA).

Una vez acreditada la residencia fiscal en España, se consideró igualmente acreditada la simulación de la estructura organizativa montada para ocultar el patrimonio y las rentas de D. Axz.

TERCERO.-

Respecto del IRPF 2010, las actuaciones fueron remitidas al Ministerio Fiscal (sin previa liquidación conforme al art. 251.1 a) Ley 58/2003), que presentó una querella por la comisión de un presunto delito contra la Hacienda Pública, dando lugar por Auto de ... (confirmado por Auto de ... desestimatorio del recurso de reforma y por Auto de la Audiencia Provincial ... (rollo de apelación nº ...)) a la incoación de las diligencias previas ... seguidas por el Juzgado de Instrucción .... Dicha querella, tras la nueva remisión del expediente por la Inspección el 20.10.2017 previo dictado de las correspondientes liquidaciones vinculadas a delito, fue ampliada por el Ministerio Fiscal el ….12.2017 al IRPF 2013 y 2014 y al IP 2012 a 2014, ampliación admitida en Auto de 5.12.12017 confirmado por el propio Juzgado de Instrucción ... en recurso de reforma por Auto de ... y en apelación por Auto de la Audiencia Provincial de ... de ... (rollo de apelación .... Según resulta afirmado en el Auto de la Audiencia Provincial … de ... (rollo de apelación nº ...) desestimatorio de recurso de apelación contra Auto desestimatorio del recurso de reforma contra Auto de denegación de práctica de diligencias, ya ha sido dictado Auto de continuación por los trámites del procedimiento abreviado, no constando concluido el procedimiento.

CUARTO.-

En lo que respecta al Acuerdo de liquidación aquí impugnado por IRPF 2011 y 2012, han sido regularizados los rendimientos de actividades económicas (titularidad, gestión y explotación de la escudería XZ Racing, cuyos resultados se simuló ser propios del entramado que concluía en un paraíso fiscal, CCD Ltd más FFG Lted), por importes de - 894.771,43 euros en 2011 y 363.290,81 euros en 2012; rendimientos del capital mobiliario en Suiza y PARAISO_FISCAL_4 no declarados de 273.494,65 euros en 2011 y 379.195,21 euros en 2012; ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de activos financieros (-502.769,12 euros en 2011 y 147.945,72 euros en 2012); ganancias patrimoniales no justificadas del art. 39.1 Ley 35/2006 por operaciones financieras con recursos de origen desconocido (49.452,91 euros en 2011 y 216.064,63 euros en 2012), y la cuantía de regularización más importante, ganancias patrimoniales conforme al art. 39.2 Ley 35/2006 por el valor de los bienes y derechos en el extranjero no consignados en la declaración informativa modelo 720, en 2012 un importe de 21.019.220,00 euros. Además se tuvieron en cuenta las pérdidas patrimoniales procedentes de 2010 (736.902,01 euros) y los pagos por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos (cada año 22.612,50 euros por el primer concepto y 64.987,50 euros por el segundo).

QUINTO.-

Trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto en el expediente fueron incoados al obligado el 10.7.2017 sendos procedimientos sancionadores abreviados, uno por la comisión por IRPF 2011 y 2012 de dos infracciones tributarias con perjuicio económico de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003 y una por IRPF 2012 de las tipificadas en la DA 1ª Ley 7/2012 (tras la notificación el 6.10.2017 de una rectificación de la propuesta fue dictado Acuerdo sancionador el 16.11.2017, notificado el día siguiente), y otro por la comisión en 2012 y 2013 de dos infracciones tributarias sin perjuicio económico de las tipificadas en la DA 18ª.2 a) y b) párrafo 1º Ley 58/2003 (fue dictado Acuerdo el 10.10.2017, notificado el 13.10.2017).

La motivación del elemento subjetivo de culpabilidad contenida en tales Acuerdos es la siguiente, tras las correspondientes exposiciones generales sobre normativa y criterios interpretativos:

"En el presente caso, las consideraciones relativas a la culpabilidad del sujeto infractor son las que a continuación se exponen.

Con el propósito de ocultar que el manager de la escudería XZ Racing, D. Axz, es, además, el titular de la misma, con los consecuentes fines de elusión tributaria que han sido detallados, el Sr. Axz creó una compleja estructura instrumental en virtud de la cual, formalmente, se ha hecho figurar que la entidad FFG LTD, domiciliada en e PARAISO_FISCAL_1, sería la propietaria de la escudería XZ Racing. Asimismo, se firmó un "Contrato de Agencia" mediante el cual FFG LTD estaría encargando a la entidad CCD LTD, domiciliada en el Reino Unido, la prestación de todos los servicios necesarios para la explotación de la escudería por cuenta de FFG LTD. De esta manera, si bien se han emitido a nombre de CCD todas las facturas correspondientes a los ingresos de la escudería y figuran a su nombre las correspondientes facturas de gastos, resulta que CCD solamente ha consignado en sus cuentas anuales los ingresos derivados del supuesto cumplimiento del "contrato de agencia" (en torno a 25.000 Libras esterlinas) del que resulta un beneficio exiguo, imputándose los ingresos, por importe de varios millones de euros, derivados de la explotación de la escudería ¿y los gastos correspondientes- a FFG LTD, compañía residente en PARAISO_FISCAL_1, donde los beneficios obtenidos por la escudería XZ Racing no están sujetos a gravamen alguno. De acuerdo a esta estructura instrumental, la actividad de explotación de la escudería XZ Racing se realizaría supuestamente en Gran Bretaña, en parte por D. Axz, con quien CCD habría contratado la realización de una parte de dicha actividad. Así, existe un contrato de prestación de servicios firmado con CCD hace muchos años y que se ha ido actualizando en los años sucesivos de acuerdo al cual, en los años 2010 y 2011, por ejemplo, el Sr. Axz percibiría un importe superior a 200.000 euros, por los que no ha tributado por un impuesto sobre la renta en ningún país del mundo.

Hasta el año 2012, y desde más de 20 años atrás, el Sr. Axz declara que vive en PARAISO_FISCAL_4. A partir del 2013 declara que vive en el Reino Unido, en concreto en DOMICILIO_4_EXTRANJERO. A partir de entonces sí que consignó en las declaraciones presentadas por el impuesto sobre la renta en el Reino Unido las supuestas retribuciones pagadas por CCD, si bien éstas se redujeron a la quinta parte de su importe anterior. A partir del año 2013, D. Axz firmó también otro contrato con JJK, otra entidad domiciliada en el Reino Unido, de acuerdo al cual debería prestar determinados servicios en dicho país.

En la explotación de la escudería, el Sr. Axz ha contado igualmente con dos sociedades también de su propiedad, si bien formalmente están a nombre de su testaferro, D. Dmv:

QR, SLU, con quién se ha subcontratado la prestación de los servicios necesarios para la explotación del área de motociclismo de la escudería.

NP, SL, con quién se ha subcontratado la prestación de los servicios necesarios para la explotación del área de automovilismo de la escudería.

Existen centenares de indicios y pruebas al respecto de que, tal y como debe de conocer perfectamente el Sr. Axz, no ha residido nunca en PARAISO_FISCAL_4 ni en el Reino Unido, sino que su domicilio habitual y residencia permanente ha estado desde siempre en territorio español, donde, de hecho, permanece habitualmente, salvo su asistencia los Grandes Premios, y que ha simulado su residencia en el extranjero. Es evidente que el Sr. Axz debe saber que en los años 2011 y 2012 ha permanecido en territorio español con carácter de permanencia durante más de 183 días de cada año natural, o, si se prefiere, tenía pleno conocimiento del hecho de que no podía acreditar que había permanecido durante más de 183 días en el paraíso fiscal de PARAISO_FISCAL_4, país en el que no ha resultado acreditado que haya estado más de 3 días durante cada año natural). Igualmente debía conocer que el centro de sus intereses económicos estaba en España, a tenor del ejercicio de la actividad que desarrollaba y de las inversiones materializadas a través de sus sociedades instrumentales.

Ha quedado acreditado que el Sr. Axz es el titular real de FFG LTD y de la escudería XZ Racing, así como de QR, SLU y de NP, SL y de otras sociedades patrimoniales españolas que tienen importantes inversiones inmobiliarias en España que son financiadas con los beneficios no declarados de la escudería, una parte de los cuales es traída de vuelta a través de sociedades radicadas en diversos países, como PARAISO_FISCAL_3.

También ha quedado acreditado que FFG LTD y CCD son entidades que no tienen trabajadores, ni ninguna sustancia económica, ni la estructura necesaria para realizar ninguna actividad económica y, desde luego, aún menos, la explotación de una escudería de motociclismo y automovilismo.

Asimismo, ha sido acreditado que, al igual que ocurre con el contrato de prestación de servicios firmado entre el Sr. Axz y CCD, el contrato de trabajo con JJK, elaborado en 2013, es un contrato de trabajo simulado. Y en el expediente, no solamente existen las pruebas relativas a las distintas fases en las que las partes intervinientes van puliendo la redacción del contrato simulado con el objeto, en sus propias palabras, de reforzar la apariencia (que se pretende crear, junto con otras "pruebas elaboradas") de que el Sr. Axz trabaja y vive en Inglaterra, sino que incluso existen pruebas de que es el propio Sr. Axz el que facilita a JJK los fondos necesarios para que esta entidad pueda simular que le está pagando una retribución por unos supuestos servicios prestados en Gran Bretaña.

Todas estas actuaciones de ocultación de la identidad del titular real de las sociedades mencionadas y de elaboración de los contratos y muchos otros documentos simulados son, evidentemente, perfectamente conocidas por el Sr. Axz, que es quien ha organizado toda la estructura dirigida a la evasión fiscal y participa cotidianamente en las actividades de desarrollo de la misma.

Existen centenares de indicios y pruebas de que la actividad de explotación de la escudería del Sr. Axz es realizada en territorio español, teniendo su sede en DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA.

Toda la estructura instrumental aludida ha sido organizada para la defraudación tributaria (ocultando que el verdadero titular de la escudería XZ Racing es el señor Axz) tanto por lo que se refiere al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio, como a la no presentación de ninguna declaración tributaria, incluida la Declaración Informativa de bienes y derechos en el Extranjero (Modelo 720).

Sin embargo, resulta que, tal y como se ha señalado, pese a todas las actuaciones realizadas para ocultarlo, habría quedado acreditado que el Sr. Axz tiene su domicilio habitual con carácter permanente en LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA y ejerce en territorio español la actividad económica de explotación de su escudería XZ Racing.

Toda la estructura defraudatoria detallada ha sido organizada por el Sr. Axz, resultando de cientos de correos que dirige cotidianamente la misma y que participa en su gestión junto con sus colaboradores, D. Ubj, Msp, Dª. Cpp... En definitiva, quedaría acreditado el pleno conocimiento del Sr. Axz de los hechos relativos a la defraudación tributaria realizada y a la voluntariedad de su conducta en cuanto a la no presentación de las correspondientes declaraciones por el IRPF, por el Impuesto sobre el Patrimonio y por el Modelo 720 y en cuanto a la falta de ingreso de la deuda tributaria de los conceptos impositivos mencionados.

El Sr. Axz tenía perfecto conocimiento de que debía presentar las declaraciones omitidas y de que debía consignar las rentas obtenidas y los bienes y derechos de su propiedad, porque, en otro caso, no habría realizado todas las operaciones, actos, negocios...simulados con el objeto de aparentar que no reside habitualmente con carácter de permanencia en España, que la actividad de la escudería se realiza en el Reino Unido y que no es el titular de la misma, ni de las sociedades patrimoniales españolas, ni de las cuentas bancarias y cuentas de valores abiertas en PARAISO_FISCAL_4 y Suiza.

Por otro lado, a efectos de determinar la punibilidad de la infracción tipificada en la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012, es necesario examinar la intencionalidad en la no presentación de la declaración informativa prevista en la Disposición Adicional Decimoctava de la LGT (que da lugar a la aplicación del artículo 39.2 de la LGT).

De acuerdo con lo expuesto, el Sr. Axz, era plenamente consciente de que era titular de bienes y derechos que no fueron incluidos en la Declaración Modelo 720, "Declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero". Así, ha quedado acreditado que:

El Sr. Axz es el titular directo de una serie de cuentas y activos financieros en el extranjero a su nombre, pese a todas las artimañas y estratagemas utilizadas para ocultar dicho hecho.

El Sr. Axz es el titular real de HHJ.

CCD es una sociedad interpuesta sin ninguna sustancia económica, utilizada por el Sr. Axz, que es quien tiene el poder real de disposición de sus cuentas bancarias.

La elusión del pago de impuestos y el incumplimiento de obligaciones formales guardan una estrecha relación, puesto que lo segundo sirve a la consecución de lo primero. La obligación incumplida ahora examinada se encuentra regulada en su aspecto formal por la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a que se refiere la Disposición Adicional Decimoctava de la LGT y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación...

Pero no se trata ya de que resulta evidente que el Sr. Axz (que, como se ha detallado, está realizando operaciones de ingeniería fiscal y está consultando a distintos especialistas al respecto de sus actos de elusión tributaria, a sus colaboradores en España y a asesores fiscales) debería haber conocido, sin ninguna duda, dicha obligación, sino que, además, las actuaciones realizadas por el Sr. Axz justo en el periodo de implantación de dicha obligación ponen de manifiesto que él mismo, como consecuencia de dicho conocimiento, procedió -dado el carácter aún más gravoso que conllevaban a partir de su implantación sus incumplimientos tributarios- a la realización de otra serie de actos simulados para ocultar aún más profundamente que era residente en territorio español. Fue en esa época de finales del 2012 y principios del 2013 (en la que el Sr. Axz debería haber considerado la presentación del Modelo 720 y el acogimiento a la regularización fiscal), cuando procedió a cambiar su residencia simulada de PARAISO_FISCAL_4 (puesto que, aparte de ser un Paraíso fiscal, era flagrante la evidencia de que no podía estar cada día pernoctando en PARAISO_FISCAL_4 y yendo a trabajar a DOMICILIO_4_EXTRANJERO), donde no había ninguna actividad de la escudería que realizar porque el equipo y los mecánicos estaban en LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA, al Reino Unido. Durante los primeros meses de 2013, el Sr. Axz estuvo tratando de pulir la simulación de su residencia, tal y como ha sido acreditado, mediante decenas de emails, procediendo a simular su contratación como empleado por JJK LTD, otra sociedad perteneciente a KKL GROUP, la compañía de "wealth management" que gestiona muchas de las estructuras opacas del obligado tributario. Y ha sido acreditado fehacientemente que es el propio señor Axz quien, con antelación, transfiere los fondos a KKL GROUP para que su filial JJK LTD simule que le satisface su supuesto "salario", cobrándole además al Sr. Axz las cuotas de la seguridad social a cargo de la empresa, todas las horas dedicadas por el personal de KKL a elaborar y pulir el contrato simulado, los costes de preparación del contrato, los de elaboración del mismo, la confección de las nóminas (100 libras cada mes) y el registro de la compañía como empleador.

Como la firma del contrato simulado se estaba retrasando, el Sr. Axz y Dª. Cpp desde LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA urgían a los responsables de KKL para que elaboraran ya la redacción final del contrato. Así, el 15/08/2013, el señor Axz informa a su secretaria personal D. Cpp que "estare dimecres 28 de Agost a DOMICILIO_4_EXTRANJERO per si tinc q fer o firmar alguna cosa...Es important q aprofitem aquest dia ja que no tornaré a ser a DOMICILIO_4_EXTRANJERO fins bastant temps".

Todo lo anterior da cuenta de la "confianza legítima" (a la que se refiere la representante autorizada del Sr. Axz en las alegaciones) relativa a la que el obligado tributario no era residente y de que no tenía que presentar las declaraciones por el IRPF y el Impuesto sobre le Patrimonio y la Declaración Informativa de bienes y derechos en el extranjero.

En definitiva, además de existir claros indicios del conocimiento por parte del Sr. Axz de sus obligaciones tributarias, queda patente su voluntad de no cumplir con ninguna de ella, habiendo realizado a tal efecto todas las maniobras expuestas. Por todo ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT. No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanciones".

SEXTO.-

Disconforme con los Acuerdos dictados el obligado interpuso las presentes reclamaciones: el 4.10.2017 la nº 08/09258/2017 contra el Acuerdo de liquidación por IRPF 2011 y 2012 (referencia reservada a la liquidación correspondiente a 2011, habiendo sido desglosada la nº 08/12910/2017 para la relativa a 2012); el 8.11.2017 la nº 08/10457/2017 frente al Acuerdo por sanciones formales de 2012 y 2013 (referencia reservada a la sanción de 2012, habiendo sido desglosada la nº 08/12911/2017 para la relativa a 2013) y el 1.12.2017 la nº 08/11538/2017 contra el Acuerdo sancionador por dejar de ingresar IRPF 2011 y 2012 (referencia reservada a la sanción correspondiente a 2011, habiendo sido desglosada la nº 08/12912/2017 para la relativa a 2012), las cuales fueron acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas. Seguido el procedimiento por sus cauces fueron puestos de manifiesto los expedientes al reclamante, que ha presentado escritos de alegaciones y documentación en fechas 3.4.2018, 4.4.2018, 29.10.2018, 4.2.2019 y 26.5.2020, que obran en el expediente y aquí se dan por reproducidos, solicitando la anulación de los actos impugnados.

El escrito de alegaciones presentado el 3.4.2018 cuenta con 201 páginas y diecisiete apartados de alegaciones que podemos agrupar así, siguiendo el orden en el que están formuladas:

a) Prescripción del IRPF 2011 y 2012, por cuestiones relacionadas con el plazo del procedimiento inspector: la primera alegación se refiere a que, a juicio del reclamante, la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras es el 6.11.2015 (lo cual determina la nulidad radical de todo lo actuado aplicando la regulación previa a la Ley 34/2015) porque fue en tal fecha cuando le fue notificada personalmente la comunicación de inicio de actuaciones, siendo las anteriores fechas tomadas por la Inspección incorrectas por cuestiones relacionadas con las notificaciones, quejándose de que no fuese notificado en su domicilio fiscal en DOMICILIO_4_EXTRANJERO; subsidiariamente, aun cuando fuera de aplicación la redacción anterior a la Ley 34/2015 se habría excedido el plazo del procedimiento sosteniendo la parte la "falta de diligencia del inspector actuario", no estando de acuerdo con el descuento efectuado por la Inspección por interrupción justificada (365 días) y con parte de las dilaciones descontadas (94 días del 13.12.2016 al 17.3.2017).

b) Vulneración de la prejudicialidad penal contemplada en el artículo 251 Ley 58/2003: debe suspenderse el IRPF 2011 y 2012 porque se ha suspendido sin liquidación el IRPF 2010.

c) Prueba de la residencia fiscal del reclamante fuera de España. Considera acreditada la residencia fiscal en PARAISO_FISCAL_4 en 2011 y 2012 y que la Inspección no ha acreditado ninguno de los requisitos para ser residente fiscal en España, con argumentaciones y elementos de prueba que trataremos al analizar dicha alegación.

d) Subsidiariamente, cuestiones relativas a la imputación y cuantificación de la regularización de la ganancia patrimonial del art. 39.2 Ley 35/2006: errónea imputación temporal de la ganancia patrimonial no justificada a 2012, hubiese procedido su imputación a 2010 conforme al art. 39.1 Ley 35/2006 e improcedente aplicación del art. 39.2 Ley 35/2006 por corresponderse los elementos patrimoniales con rentas obtenidas cuando el obligado no era contribuyente del IRPF.

e) Defectos achacados a la regulación de la obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) y a sus efectos: vulneración de principios del Derecho de la Unión Europea (libertad de movimiento de capitales, por la propia exigencia de la obligación informativa) e infracción de la Constitución Española porque se vulneran a juicio del reclamante los principios de seguridad jurídica (por el tratamiento temporal de los efectos del incumplimiento de la obligación), de culpabilidad y de prohibición del bis in idem. Al respecto los escritos y documentación presentados tras el primer escrito de alegaciones tuvieron por objeto abundar en esta alegación: el 29.10.2018 aportó el reclamante copia de un Acuerdo del que según la parte se desprende que la Inspección tenía el criterio de que las infracciones previstas en la DA 18.2 Ley 58/2003 y en la DA 1ª Ley 7/2012 eran incompatibles; el 4.2.2019 se aportó copia de una Sentencia del TSJ de Castilla-León de 28.11.2018 que anulaba una sanción por falta de motivación; y el 26.5.2020 se aportó copia de documentación relativa al procedimiento de incumplimiento iniciado por la Comisión Europea (copia del Dictamen motivado de 15.2.2017 y de la publicación en el DOUE de la interposición del recurso).

f) Defectos relativos a las sanciones: "improcedencia de la sanción impuesta por vulneración del artículo 210.2 LGT, por no haberse incorporado al expediente los datos, pruebas o circunstancias obtenidos durante la instrucción"; vulneración de los principios de legalidad penal y proporcionalidad; cálculo incorrecto del perjuicio económico.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados y en particular 1) si concurre en el procedimiento inspector tramitado el exceso del plazo máximo de resolución por alguno de los defectos denunciados por el reclamante; 2) si debió suspenderse el procedimiento por prejudicialidad penal; 3) si resulta acreditada la residencia fiscal en España del obligado en los periodos contemplados; 4) si concurren los vicios alegados de contravención al Derecho de la Unión Europea y Constitución Española de la normativa reguladora de la obligación informativa (modelo 720) y los efectos de su incumplimiento; 5) si es correcta la imputación temporal y cuantificación de las ganancias patrimoniales no justificadas regularizadas; 6) si las sanciones impugnadas son ajustadas a derecho.

CUARTO.-

En primer lugar, respecto de las cuestiones adjetivas planteadas, hemos de comenzar afirmando que, sea cual sea la respuesta que se dé a las alegaciones formuladas sobre las incidencias procedimentales producidas, no podemos coincidir con el reclamante con su afirmación (página 6 del escrito de alegaciones) según la cual "la Inspección [ha] tramitado el procedimiento de conformidad con un régimen procedimental que ya no se encontraba en vigor, lo cual entiende esta parte que vicia de nulidad de pleno derecho las resoluciones dictadas en el seno del procedimiento inspector". Las posibles irregularidades en el procedimiento inspector como regla general no comportan la nulidad de pleno derecho, por tratarse de una "consecuencia jurídica que en nuestro derecho tiene carácter excepcional" (vid. por todas STS 26.5.2014, casación nº 16/2012, y las en ella citadas), debiendo entenderse la causa de nulidad de pleno derecho regulada en el art. 217.1 e) de la LGT -en el mismo sentido que el art. 62.1 e) Ley 30/1992 y el actual art. 47.1 e) Ley 39/2015- como concurrente, única y exclusivamente, en aquellos casos en que la liquidación inspectora se dictase prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ("supuestos en los que se aprecien vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico, debiendo ser la omisión clara, manifiesta y ostensible, sin que baste el desconocimiento de un mero trámite que no pueda (ni deba) reputarse esencial", STS 18.5.2020, casación nº 2596/2019, FDº 4º), lo que no se vincula al cambio de régimen del plazo máximo de duración (anterior o posterior a la Ley 34/2015), pues antes y después del 12 de octubre de 2015 puede afirmarse que los actos combinados cuyos efectos jurídicos se hallan causalmente vinculados entre sí que dan vida al procedimiento inspector (Capítulo IV Título III LGT y arts. 166 a 197 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en esencia: inicio notificado al inspeccionado con información sobre la naturaleza, extensión y alcance de las actuaciones; concesión de acceso al expediente administrativo y alegaciones en caso de Acta de disconformidad; notificación de ésta; trámite de alegaciones posteriores a la propuesta y resolución notificada al inspeccionado) son los mismos, y han sido respetados en el caso aquí analizado.

QUINTO.-

Como segunda premisa, previa al inicio del tratamiento específico de lo actuado, hemos de indicar que lo alegado sobre el conocimiento por el destinatario de las actuaciones inspectoras parte de un exacerbado formalismo que es impropio de este ámbito en general y del régimen de las notificaciones en particular. Ello parece estar vinculado con la creencia del reclamante de que la notificación de una actuación administrativa, para producir su efecto de eficacia del acto administrativo, debe practicarse en persona, y a ello parece aludir cuando afirma que el 6.11.2015 (ante la perspectiva de que se repitiera la visita del día anterior de Agentes al circuito de ... donde se celebraba un Gran Premio de motociclismo para notificarle, se personó en la Delegación de la AEAT en ... para ser notificado de otra comunicación, siéndole entregada ésta y copia de la comunicación de inicio), "se le notificó de manera válida, eficaz y fehaciente la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras. Por consiguiente, es en dicho momento cuando el obligado tributario adquiere un conocimiento completo y preciso de la naturaleza y alcance del procedimiento y de las obligaciones y derechos que ostenta en el seno del mismo". Para contradecir tal idea podemos citar al respecto, por contener un extracto de la jurisprudencia de aplicación, lo razonado por la SAN 17.6.2020 (recurso nº 1025/2018), FDº 3º (la negrilla es nuestra):

"La Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2011 (rec. 5423/2008) es muy ilustrativa al recoger la jurisprudencia sobre la eficacia de las notificaciones, que puede resumirse, por lo que afecta a la cuestión planteada en el presente recurso, en los siguientes criterios:

Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia de las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia. Lo que no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento.

Partiendo de que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, aclara el Tribunal Supremo que, como presupuesto general, lo trascendente es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

De este modo, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que, no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.

Todos los citados elementos deben ser ponderados tendiendo siempre presente, de un lado, el principio antiformalista que, como ya hemos señalado, rige en materia de notificaciones, y, en síntesis, viene a implicar que, en este ámbito, lo decisivo no es que se cumplan las formalidades legales, sino que el interesado haya tenido o haya podido tener conocimiento tempestivo del acto; y, de otro, el principio de buena fe que debe regir las relaciones entre la Administración y los administrados.

Las consecuencias finales de lo expuesto, según señala la STS de 11 de abril de 2019 (rec. 2112/2017), recogiendo la doctrina previa de la STS de 5 de mayo de 2011 (rec. 5671/2008), serán dos: que la regularidad formal de la notificación no será suficiente para su validez si el notificado no tuvo conocimiento real del acto que había de comunicársele; y, paralelamente, que los incumplimientos de las formalidades establecidas no serán obstáculo para admitir la validez de la notificación si ha quedado debidamente acreditado que su destinatario tuvo un real conocimiento del acto comunicado.

Con base en las anteriores ideas se subraya la necesidad de diferenciar situaciones y sentar respecto de ellas algunos criterios; una diferenciación que principalmente conduce a lo que continúa:

- Notificaciones que respetan todas las formalidades establecidas: en ellas debe de partirse de la presunción iuris tantum de que el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado; pero podrán enervarse en los casos en los que se haya acreditado suficientemente lo contrario.

- Notificaciones que han desconocido formalidades de carácter sustancial (entre las que deben incluirse las practicadas, a través de un tercero, en un lugar distinto al domicilio del interesado: en estas ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; pero esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración, una prueba que habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.

- Notificaciones que quebrantan formalidades de carácter secundario: en las mismas habrá de partir de la presunción de que él acto ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado".

Conectado con lo anterior, el reclamante hace supuesto de la cuestión, la primera alegación sobre el inicio de las actuaciones contiene una petición de principio, cual es que no se le debió notificar acto alguno en DOMICILIO_2_ESPAÑA de LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA, sino en DOMICILIO_4_EXTRANJERO. Dicha premisa parte de desconocer que la Inspección ha dado por acreditado, y existían pruebas de ello previas al inicio de las actuaciones, que residía habitualmente junto a Dña. Bts en dicha vivienda de LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA y trabajaba en la nave de DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA, por lo cual se trata de una cuestión previa que, como otras, está íntimamente vinculada al fondo de la cuestión, la prueba de la residencia del reclamante. Como confirmaremos respecto de los periodos aquí tratados, podemos adelantar que resulta acreditada la residencia en España del obligado, sin que conste que respecto de 2015 se hayan alterado las condiciones concurrentes en los años 2010 a 2014 (vivienda habitual junto con su familia en DOMICILIO_2_ESPAÑA de LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA y trabajo en la nave de DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA ) y sin que responda a la realidad la afirmación relativa a que respecto de 2015 no se ha tratado por la Inspección la residencia del obligado (evidentemente unas actuaciones iniciadas en junio de 2015 no se han extendido a la regularización de dicho año): la copia de DNI aportada en que consta DOMICILIO_4_EXTRANJERO como domicilio se refiere a un documento expedido en julio de 2014, cuando la mayor parte de las pruebas dan noticia de lo contrario: el informe del Servicio de Vigilancia Aduanera (vigilancia de marzo a julio de 2014 concluyendo "- Que la residencia de Axz se DOMICILIO_2_ESPAÑA de LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA; - Que ha sido visto salir de dicho inmueble usando diferentes vehículos; - Que ha sido visto en la nave sita en DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA ; - Que además en dicha nave tiene su sede el equipo de Axz como o atestiguan también la presencia de personas de los equipos deportivos de Axz, incluyendo uno de sus hijos"); los correos electrónicos -cuya copia fue obtenida en el registro- sobre la presencia en 2015 en España y la convivencia con Dña. Bts residente fiscal en España, cónyuge de la que estaba separado judicialmente y madre de sus hijos, teniendo en cuenta que tenía un hijo estudiando en un internado de DOMICILIO_4_EXTRANJERO los viajes realizados en su mayor parte eran para llevarlo o recogerlo o de visita, limitándonos ahora sólo a los relativos a 2015, indica el Informe de la Inspección sobre la apertura de las medidas cautelares: "El 14.01.2015 Fnt informa a Bts ("cc Axz" como siempre) de unos vuelos LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA-Bristol y vuelta Bristol-LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA. El 15.01.2015 Fnt vuelve a decir: "Hola Bts, M.ha dit el Axz que segurament ja us va be anar amb aquests horaris el dia 23/01 perque el Ixt surt de l'escola el dissabte. Ja em confirmes quan vegis i anem mirant el cotxe de lloguer.. torneu me a dir de quin dia a quin dia doncs.. i ho miro.

Un pto guapa que m.ha dit el Axz que estas una mica delicada no ho sabia. ..." .

D. Axz. dispone en LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA, como ya se ha detallado, de un vehículo BMW X5 con matrícula xxx (puesto a nombre de DDF SL), un Honda Accord familiar con matrícula xxx (puesto a nombre de QR SL), un mini (puesto a nombre de NEW RISE PROPERTIES SL)...

No consta que tenga a su disposición ningún vehículo en DOMICILIO_4_EXTRANJERO. Cuando van a ver a su hijo menor alquilan un coche. Así: Bts contesta el mismo 15.01.2015 (Anexo A.5.4.3): "Gracies Fnt, estic una mica choffff, pero ja pasara... En quant tingui clar la tornada t'ho envio. Despres parlo amb el Axz i t'envio tot."

Y el mismo 15.01.2015 finalmente Bts le dice a Fnt ("cc "Axz" y "Asunto Re: opcions vols a Bristol Bts /Axz"), (Anexo A.5.4.4): "Hola Fnt, Ja esta decidit, Vol anada divendres 23 a Bristol. Cotxe a Bristol divendres 23 per tornar-lo a DOMICILIO_4_EXTRANJERO dilluns 26 a Victoria Station Vol tornada a LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA Dijous 29 desde DOMICILIO_4_EXTRANJERO hora, mitja tarda sobre les 16 hores. Els vols sols son per el Axz i per mi. Eso sí.

Igual que los coches que utilizan están a nombre de las más variadas sociedades, el alquiler del coche en Bristol también va a nombre de QR SL (Anexo A.5.4.5). Lo cual parece ser una costumbre en los viajes de Dª. Bts

Una vez más Ixt va a venir unos días a LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA y, resulta que, una vez más, como siempre, D. Axz. no estaba en DOMICILIO_4_EXTRANJERO en esos momentos, sino en LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA. Y una vez más la recepcionista de una empresa supuesta subcontratista de CCD lo organiza todo. Así, Fnt envía el 07.05.2015 un Email, detallando distintas opciones de vuelos: "Anada 19/05 dimarts a DOMICILIO_4_EXTRANJERO Bts / Axz...

Anada 20/05 dimecres a DOMICILIO_4_EXTRANJERO Bts / Axz...

Tornada 22/05 divendres desde Bristol Bts Axz Ixt...

Anada 31/05 diumenge - Ixt 12.25h Bcn 13.40h Gatwick..."

Le contesta el mismo día Bts decidiendo sobre las distintas opciones de vuelo (siempre "cc Azx"; "Asunto: Opcions Vols Axz Bts Ixt") ... y así sucesivamente (Anexo A.5.4.6.1). Y otro vuelo de ambos desde LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA (Anexo A.5.4.6.2).

Por eso, aunque D. Axz. ha firmado diversos contratos simulados en los que figura que trabajaría en Inglaterra, tiene que aprovechar cuando va a Inglaterra para ver a su hijo para firmar diversos papeles derivados de las distintas simulaciones preparadas tanto respecto de su situación personal como de la escudería XZ Racing .

Para ir a buscar a Ixt para que venga las vacaciones de verano parece que D. Axz. no puede ir a buscarle desde LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA (del 25 al 27 de junio era el Gran Premio de Holanda).

En el correo de 08.06.2015 de Fnt a Bts empiezan a preparar el viaje de finales de Junio de Bts y Fnt para ir a buscar a Ixt que acaba el colegio en Inglaterra: "Anada 26/06 Bcn Bristol Bts i Fnt

(...) Tornada 27/06 Bts, Ixt, Fnt - No hi ha el de les 18.30h aquest dia!!"

En el correo de 08.06.2015 (Asunto: "Opcions Bristol 26-27 Juny") le contesta Bts a Fnt (Anexo A.5.4.8):"Ostres Fnt!!! Quina complicació! Tenim que tornar dissabte que es quan acaba el Ixt!! No se com fer-ho. El vol de les 18.30 esta ple? I volant a Girona? "

Así pues Fnt que está habitualmente en el mostrador de recepción de las dependencias de DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA de unas sociedades con las que CCD LTD (para la que formalmente trabaja el Sr. Axz) habría subcontratado parte de las actividades de la escudería, no solo ayuda, en los términos expuestos, a la persona de la que se separó hace más de 13 años D. Axz., a sacar los billetes de avión para ella y para D. Axz. (al que ve pocas veces porque vive fuera) sino que además, una vez que no puede ir el Sr. Axz acompaña a Bts en el viaje a DOMICILIO_4_EXTRANJERO."

Las copias de billetes de avión aportadas relativas a 2015 acreditan lo indicado, y las de los periodos posteriores son irrelevantes, al igual que es irrelevante la aportación de la factura relativa a un vehículo de 2016.

Frente a lo alegado, son numerosas las pruebas de la simulación de la residencia fuera de España, pese a que ésta fue preparada concienzudamente, según los correos electrónicos hallados en el registro, de los que se desprende que en la segunda mitad de 2013 fue ideado por D. Axz y sus asesores junto con el grupo que le proporcionaba servicios relativos a la estructura opaca en el exterior (KKL Group) un servicio laboral falso en DOMICILIO_4_EXTRANJERO para reforzar la apariencia de residente fiscal allí. Así, la preocupación surgida en las partes a raíz de una reunión en LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA el 18 de junio de 2013 no fue el contenido de las funciones de D. Axz ni sus condiciones laborales, sino simple y llanamente darle credibilidad al artificio: el correo electrónico de una empleada de KKL Group a D. Axz el 12.7.2013 es claro, las prioridades son dar credibilidad ad extra al contrato (Firstly, we need to ensure that there is sufficient rational for doing this...), determinar cómo D. Axz allegará al grupo KKL los fondos de los que se simulará el pago de su salario (...Secondly, we need to give some more thought regarding how the funds will be transferred from the structure to the Company that will be paying your salary...), el coste para D. Axz en función de la compañía que lo contratase, una de las ya existentes u otra ("We have two existing UK Companies already registered as employers in the UK but we can register look to register another KKL Company if deemed more suitable which would cost around £100 to set up on our systems") y qué pasaría en caso de finalización de la simulación (KKL propone que D. Axz depositase seis meses de salario para el caso de que hubiese de ser indemnizado por la aparente empleadora). Respecto del contrato finalmente firmado (con las peripecias que relata la Inspección sobre las incoherencias en fechas, diversas versiones del documento,...) con la entidad JJK Nominees Ltd, el abogado de confianza D. Ubj (junto con D. Axz y otro abogado, Sr. Msp, querellados por el delito fiscal del IRPF 2010) indica en correo electrónico de 28.8.2013: "He estado leyendo el borrador de contrato de trabajo que envío. Por supuesto que si fuese un acuerdo entre partes independientes y tuviese que asesorar al empleado ante un empleador independiente destacaría muchos puntos a negociar. Pero no veo la necesidad. Si se considera que este es el contrato que se debe celebrar podemos seguir adelante. Sin embargo, me gustaría "suavizarlo". No es creíble que una persona como el Sr. Axz aceptase un contrato como este, tan estricto en muchos aspectos. ¿No tienen una versión más "flexible", con el fin de hacerlo más creíble, para el caso de que deba proporcionarse a alguna autoridad española? Me refiero, por ejemplo, a cláusulas como "lugar de trabajo", "horas de trabajo", "almuerzo" que me parecen ser muy, muy artificiales en este caso. Tal vez los términos y condiciones de un consultor independiente podrían adaptarse a este acuerdo...". En correo electrónico de 2.10.2013 se deja claro que D. Axz estaba al tanto de cualquier detalle que reforzase la apariencia de no residencia en España: "Un detall important de part de Axz al contracte rebut: Hauria de ser amb paper de JJK Consultants i no de KKL, i la cláusula 4 ha de dir que el lloc de treball és a DOMICILIO_4_EXTRANJERO".

El contrato simulado firmado a finales de 2013 o primeros de 2014, ha sido escudriñado con detalle por la Inspección en cuanto al procedimiento finalmente empleado para allegar los fondos del "salario" desde D. Axz a la entidad "empleadora": facturas emitidas por una entidad en PARAISO_FISCAL1 (MMN Limited) a CCD Ltd por "management fees" y "set up fees". CCD Ltd (titular aparente de la escudería pero que no tenía facturación alguna distinta de los pequeños ingresos por sus servicios fiduciarios) a su vez facturaba para obtener los fondos a una nueva entidad de PARAISO_FISCAL_3 (NNO Lted) de la que indica la Inspección que "esta nueva sociedad pasa a sustituir, al parecer, a FFG LTED en la estructura de control de la escudería del Sr. Axz El motivo de este cambio es, a la vista de los gastos que suponen el pago del "sueldo" por JJK CONSULTANTS LTD a D. Axz, no tener que soportar además el coste del IVA correspondiente a las facturas que giraba CCD LTD a FFG LTED para proveerse de dichos fondos. Al parecer, al ser NNO LTED una compañía residente en PARAISO_FISCAL_3, las "prestaciones de servicios" realizadas a la misma por CCD LTD no están sujetas a IVA en el Reino Unido".

Para concluir, frente a lo alegado, el obligado no había declarado un domicilio fiscal, siendo que existían diversas declaraciones ninguna de ellas fiable ("esta Inspección no conocía cual era la dirección en la que pretendía que residía en Inglaterra. Así en el Informe Definitivo de las Actuaciones de Investigación de fecha 17.04.2015 por el que se propone la Inclusión en Plan de Inspección del Sr. Axz, aparte de los numerosos indicios que se recogen en el mismo de que reside habitualmente en DOMICILIO_2_ESPAÑA, las únicas referencias conocidas por la Inspección de sus supuestos domicilios en el extranjero son: "No obstante en escrituras notariales de fecha 2010 y 2011, manifiesta que su domicilio está en PARAISO_FISCAL_4, Avenida ... tenemos información de que en la sucursal … del BARCLAYS BANK SA en LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA ha informado que su país de residencia ha sido PARAISO_FISCAL_4 en 2005 y 2006, posiblemente Venezuela en 2007 (sic) y que, desde entonces, su residencia está situada en el Reino Unido.". Lo que demuestra la total ausencia de fiabilidad de la veracidad de los distintos domicilios que el Sr. Axz ha ido declarando en diversos documentos..."); el propio hijo del obligado declaró en diligencia que su padre estaba "hoy" en DOMICILIO_4_EXTRANJERO; en la vivienda registrada se halló documentación en volumen y relevancia propia de quien reside en ella, aparte de un ordenador de acceso personal del obligado (usuario: Axz) en el que se halló información relevante. En definitiva, la propia STSJ Cataluña que confirmó el Auto judicial de entrada y registro declara respecto de 2015 que "existen suficientes indicios para justificar la presunción de la residencia habitual en la vivienda afectada por la medida cuestionada que, por tanto, no vulnera el derecho fundamental de la apelante a la inviolabilidad del domicilio consagrado en el artículo 18.2 de la Constitución Española".

SEXTO.-

Sentado lo anterior, resulta poco habitual la primera alegación de la parte relativa al plazo del procedimiento inspector consistente en pretender demorar la fecha de inicio efectivo de las actuaciones (desde el 29.6.2015 considerado por la Inspección hasta el 6.11.2015 pretendido), pues generalmente de no estar en juego la prescripción en función de la fecha de inicio, cual es el caso, la pretensión que ha sido objeto de respuesta jurisprudencial -negativa salvo supuestos excepcionales- ha sido justo la contraria, adelantar el dies a quo del cómputo del plazo máximo de resolución a un momento anterior a su comienzo formal (por todas últimamente, STS 7.7.2020, casación nº 641/2018).

Resulta patente la inviabilidad de la pretensión aquí tratada a la luz de la normativa aplicable y de los hechos acreditados: olvida el reclamante que existen dos formas de inicio de las actuaciones inspectoras, la notificación de la comunicación de inicio y la personación sin previa comunicación por la Inspección, forma esta última que fue la llevada a cabo en este caso y regulada en el art. 177.2 RGAT en relación con los arts. 87.2, 90.3, 172 y 173.2 del mismo reglamento).

La Inspección, para iniciar las actuaciones mediante entrada y registro autorizados judicialmente se personó en el domicilio habitual (según hemos visto y posteriormente se completará con las cuestiones relativas a PARAISO_FISCAL_4 que afectan a los ejercicios 2011 y 2012) del obligado tributario el 29.6.2015, en DOMICILIO_2_ESPAÑA de LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA. Fue atendida por persona mayor de edad que hizo constar su identidad (entre otros, el hijo del destinatario de la actuación, D. Nxt), que recibió (debe entenderse que en los términos del art. 111.1 LGT) copia del Auto judicial de autorización de entrada y de los documentos extendidos durante la actuación (diligencias nº 1 a 4, las dos últimas con adopción de medidas cautelares) dirigidos al obligado (según consta en el encabezamiento de los mismos, en el pie de recurso del Auto y en las distintas advertencias, v.gr. diligencia nº 1 "se emplaza a D. Axz para que en su caso comparezca..."). Dichos documentos, por tanto, debe considerarse que fueron notificados en legal forma al propio obligado, y en ellos se recogen los hechos determinantes del inicio de las actuaciones: su naturaleza, fecha, extensión y alcance. Así, en el Auto, entre otros datos, figura: "... que la entrada es diligencia necesaria para la consecución del fin pretendido... al tratarse de actuación inspectora de comprobación e investigación de la situación tributaria en los domicilios personal o social y fiscal... de los obligados tributarios persona física Sr. Axz para hacer efectivas sus obligaciones tributarias respectivas relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), al Impuesto sobre el Patrimonio y al Impuesto sobre Patrimonio, Obligación real de los ejercicios 2011 a 2013 y, así como Declaración Informativa bienes y derechos en el extranjero de los ejercicios 2012 y 2013... de acuerdo con las Órdenes de Carga en Plan de Inspección de la Dependencia regional de Inspección en ... de 22 de Abril de 2015... por las que se ordenara el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con los contribuyentes persona física... que se dejan especificados en la parte dispositiva de esta resolución."

Las actuaciones de personación, aparte de ser objeto de comunicaciones telefónicas constantes durante las mismas (en diligencia nº 1 se indica que el personal de servicio que se negó a abrir la puerta indicó que se ponía en contacto con "la señora"; se habló telefónicamente por D. Nxt y por el actuario con un tal "economista ...",...), también se desarrollaron en presencia de otro de los hijos (D. Ixt, que estaba estudiando en Reino Unido y estaba de vacaciones en el hogar familiar) y del abogado de D. Axz desde hace muchos años (D. Msp), que fue llamado y acudió aproximadamente media hora después del inicio de las actuaciones, asesorando al compareciente para que se opusiese a todas las actuaciones realizadas. Fue dicho abogado quien, en asistencia de Dña. Bts (cónyuge de D. Axz en situación de separación matrimonial judicialmente declarada en Sentencia de ...) presentó el recurso de apelación contra el Auto judicial de autorización de entrada.

Las actuaciones inspectoras debían continuar, según la diligencia nº 4 citada, el 14.7.2015 con la apertura de precintos, previa en su caso la formulación de las alegaciones correspondientes. El obligado, pese a ser notificado de tal diligencia en legal forma, no compareció.

La Inspección, en un loable esfuerzo por tratar en persona con el obligado, intentó notificar otra comunicación en la que se resumía lo actuado y se le emplazaba de nuevo para comparecer al levantamiento de las medidas adoptadas sobre las pruebas obtenidas. Sea como fuere, pese a los nuevos rechazos de tal notificación en los domicilios de LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA y de la actividad en DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA -habiendo introducido la Inspección en sobre cerrado el acto a notificar y dejado en dichos lugares- y, tras nuevos intentos, publicado en el BOE el anuncio para comparecer a ser notificado, el 23.9.2015 compareció un representante del obligado (el que a la postre acabaría representándolo durante las actuaciones) pero con una representación exclusivamente limitada a la recepción de tal notificación, siendo notificado del Acuerdo de ratificación de las medidas cautelares adoptadas, en el cual de nuevo se contiene identificación del procedimiento inspector que se seguía, de su naturaleza y alcance y de las actuaciones hasta entonces practicadas (pese a lo cual no se interesó por acceder al expediente ni por nombrar representante para las actuaciones).

En las actuaciones simultáneamente iniciadas por personación en la nave de DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA el 29.6.2015 con dos entidades controladas por D. Axz (QR SLU y NP SLU), siendo el mismo el Auto judicial de entrada y registro, sí fueron notificados (a la trabajadora antes citada contratada por QR SLU que resulta acreditado que se encargaba de cuestiones de D. Axz y Dña. Bts, Dña. Fnt) la comunicación de inicio y el referido Auto, y posteriormente formuladas alegaciones a las medidas cautelares por la segunda de las entidades y en su nombre un declarado testaferro del D. Axz, D. Dmv. (aparente propietario y administrador único de las mismas), según claramente resulta de las declaraciones de D. Dmv y de una trabajadora ante la Inspección, de la acreditada gestión por D. Axz de las entidades, y de varios correos electrónicos de 2008 de los que resulta que, "con vistas a una posible restructuración de las instrumentales del obligado tributario, se prevé la confección de una escritura pública en virtud de la cual se concede a D. Axz una opción de compra unilateral sobre las participaciones de QR, SLU que se refuerza con un poder especial que faculta al señor Axz a vender en nombre de D. Dmv. sus participaciones en QR, SLU aunque ello suponga autocontratación. Finalmente, la escritura pública con el poder especial para que el señor Axz pudiese ejercer la opción de compra por sí solo se otorgó el 25/02/2014".

De todo lo anterior, no puede sostenerse con un mínimo de rigor que tras una personación inspectora en el domicilio fiscal con entrada y registro para iniciar las actuaciones de comprobación e investigación frente a D. Axz, con presencia de dos de sus hijos y su abogado, con adopción de medidas cautelares de aseguramiento de prueba en que se incautó el portátil y documentación reciente de D. Axz, con notificación simultánea al obligado de copia de la autorización judicial de entrada y registro y de cuatro diligencias, y tras la notificación al representante designado por el obligado del Acuerdo del Inspector Jefe de ratificación de tales medidas cautelares con resumen de lo actuado hasta entonces, actos todos ellos que contienen noticia directa del inicio de actuaciones, su naturaleza, extensión y alcance, las actuaciones aún no se habían iniciado a efectos de su plazo de duración.

Se desestima por lo expuesto la alegación en este punto tratada.

SÉPTIMO.- Sentado que el inicio de las actuaciones se produjo el 29.6.2015, resulta de aplicación el régimen del plazo anterior a la reiterada reforma de 2015, por lo cual procede entrar a analizar la alegación tercera de su escrito, ad cautelam, no estando de acuerdo el reclamante con el descuento efectuado por la Inspección por interrupción justificada (365 días) y con parte de las dilaciones descontadas (94 días del 13.12.2016 al 17.3.2017).

Al respecto, el artículo 150.1 LGT dispone en su redacción aplicable al procedimiento enjuiciado, como dijimos, lo siguiente:

"Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley."

El artículo 104.2 LGT, al que remite el precepto anterior, indica que:

"(...) A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

El artículo 150 LGT establece como efectos para la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, entre otros:

"2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (...)

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento (...)."

Pues bien, sentado lo anterior, el procedimiento inspector tramitado fue iniciado el 29.6.2015 y su plazo concluyó el 19.9.2017 mediante la notificación al primer intento del Acuerdo de resolución del procedimiento. Descontando los 529 días computados por la Inspección por interrupciones justificadas (el máximo de 365 días) y dilaciones no imputables a la Administración (164 días netos), la fecha límite del plazo era, frente a lo alegado, el lunes 11.12.2017, por lo cual el plazo máximo citado no fue excedido según el Acuerdo.

Por lo que se refiere a las interrupciones justificadas, el artículo 103 RGAT establece:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:

a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquéllos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses..."

Y en cuanto a las dilaciones no imputables a la Inspección, el art. 104 RGAT establece, en lo que nos interesa:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

...

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar...".

El reclamante alega en primer lugar que no procede descuento alguno por el concepto de interrupción justificada, en esencia porque las actuaciones no se paralizaron completamente a causa de las peticiones de información internacional.

Respecto de la motivación de las interrupciones justificadas computadas (se produjeron un total de quince peticiones de información a Reino Unido, Suiza, Antillas Holandesas y Países Bajos según tabla contenida en el Acuerdo, siendo el tiempo total muy superior al año que como máximo legal de descuento se ha computado), se motiva en el Acuerdo de liquidación (en parte transcripción del Acta) lo siguiente:

"La documentación solicitada en todas y cada una de las Peticiones de Información Internacional realizadas tiene trascendencia tributaria respecto del señor Axz y además la mayor parte de las Peticiones relacionadas tienen trascendencia tributaria tanto respecto de Axz, como respecto de NP SL, QR SLU y LM SA. En la mayoría de las Peticiones de Información al Reino Unido se solicita documentación que permita acreditar el lugar de la residencia habitual y permanencia del Sr. Axz, el lugar en el que ejerce la actividad la escudería XZ Racing, el hecho de que el Sr. Axz es el titular real de numerosas entidades que se mencionan a lo largo de este Informe y que es el propietario de la escudería XZ Racing, y que CCD LTD y FFG LTED son entidades utilizadas para ocultar que el verdadero titular de la escudería XZ Racing es el señor Axz y que la actividad de explotación de la misma se realiza en territorio español (por lo que los servicios prestados por NP SL y QR SLU han sido prestados en territorio español) y a una persona física, D. Axz, residente en territorio español, en el cual además ejerce su actividad económica. También tienen por objeto las Peticiones de Información Internacional la identificación y cuantificación de los bienes y derechos del obligado tributario en el extranjero y en particular sus importantes inversiones financieras en bancos de PARAISO_FISCAL_4 y Suiza. Todo lo cual evidentemente tiene una trascendencia tributaria fundamental en las actuaciones inspectoras del D. Axz y de las entidades mencionadas.

Por lo que es evidente la trascendencia tributaria de la información y documentación solicitada y parcialmente recibida, pues ha permitido, junto con otra documentación, acreditar los hechos señalados que han determinado que en la propuesta de liquidación figuren unas cuotas dejadas de ingresar de varios cientos de miles de euros.

Así, junto con otra documentación obtenida por la Inspección -como la procedente de la documentación incautada en la entrada y registro con autorización judicial o la derivada de algunos requerimientos de información a terceros- la documentación aportada por las autoridades fiscales de otros países en contestación a las solicitudes internacionales de información que ya han sido contestadas resulta esencial para la investigación de la situación tributaria de Axz. (y de NP SL y QR SLU y de LM SA), pues, con el detalle que figura a lo largo de todo este Informe, ha permitido acreditar de la manera más fehaciente que CCD LTD es una entidad sin ninguna sustancia económica que ha sido utilizada (junto con FFG LTD) para ocultar que el verdadero titular de la escudería XZ Racing es el señor Axz, y para ocultar que es D. Axz quien subcontrata directamente con QR SLU y con NP SL la mayor parte de las actividades a realizar por la escudería, y que dicha actividad se realiza en España y que el señor Axz también es el titular real (aparte de ser el titular real de QR SL y de NP SL) de las sociedades patrimoniales españolas que se mencionarán entre las que se encuentran LM SA, DDF SL, JK SL, GH ESPAÑA SA, y es también el dueño además de CCD LTD y FFG LTED de otras compañías offshore como GGH-2 etc.

En efecto los hechos acreditados, entre otros medios de prueba, mediante la documentación obtenida merced a las solicitudes internacionales de información han resultado trascendentales para la regularización de la situación tributaria del D. Axz. En este sentido podemos afirmar que la investigación de la situación tributaria del S. Axz no habría podido ser finalizada sin contar con la documentación obtenida hasta el momento en respuesta a las Peticiones de Información Internacional realizadas ya que, como expondremos en posteriores apartados, el obligado tributario se ha servido de complejas estructuras instrumentales en las que han participado sociedades residentes en, al menos, el Reino Unido, PARAISO_FISCAL_1, Holanda, las Antillas Neerlandesas, y PARAISO_FISCAL_3; y ha contado con importantes activos financieros en PARAISO_FISCAL_4 y Suiza...".

No podemos coincidir con el reclamante, ni sobre el rigor con que interpreta la inactividad inspectora ni con la ausencia de motivación alegada, según lo indicado. Pese a que la teoría que el reclamante cita es en términos generales correcta, yerra a nuestro juicio al aplicarla a las concretas circunstancias concurrentes en el presente caso. Resumiendo la doctrina jurisprudencial al respecto, la STS de 3.5.2018 (casación nº 2845/2016) declara en su FDº 5º (la negrilla es nuestra):

"La noción de "interrupción justificada" alude necesariamente a esas tesituras en las que el curso inspector ha de detenerse ("interrupción"), ora porque se está a la espera de datos relevantes para su continuación que no pueden suministrarse por el obligado y que hay que reclamar a otros órganos o administraciones, ora porque queda suspendido debido a la imposibilidad material de continuar las pesquisas ("justificada").

Esta visión explica el contenido del artículo 103 RGIT cuando se refiere al tiempo que media entre la petición y la recepción de datos, informes, dictámenes o valoraciones [letra a)], al en que el expediente esté en manos del Ministerio Fiscal o de la jurisdicción penal [letras b) y d)], a aquel en que la Administración quede obligada a detenerse por causa de fuerza mayor [letra e)] y a aquellas situaciones en las que haya que esperar la decisión por otros órganos u organismos de cuestiones que inciden sobre el procedimiento inspector [letras c) y f)].

En este entendimiento, no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada, sino únicamente aquélla que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento.

Si, aun siendo justificada, durante el tiempo en el que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Por ello, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.

Ha de admitirse, y así lo prevé el artículo 102.7 RGIT, que la Inspección, durante una situación de interrupción justificada o de dilación no imputable a la Administración, pueda continuar las actuaciones que no se vean entorpecidas por la interrupción o por la dilación. Así lo demandan los principios de eficacia, celeridad y economía procedimental. Ahora bien, ello no puede dar cobertura a una interpretación torticera que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a la ampliación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras por la vía de hecho, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones u órganos constituye una interrupción justificada, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción porque la Inspección pudo avanzar en su labor. Desde luego, deben rechazarse exégesis que den cobertura actuaciones no diligentes de la Inspección [vid., entre otras, las sentencias de 24 de enero de 2011, casación 5990/2007, FJ 5º, ya citada; 28 de noviembre de 2011 (casación 127/2009, FJ 7º; ES:TS:2011:8921 ); y 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5º; ES:TS :2015:1034)]. (...)".

En el presente caso las informaciones solicitadas eran necesarias para continuar la inspección y determinar el sentido de la mayor parte de la regularización (de hecho ha debido cerrarse con una liquidación provisional porque aún no han sido contestadas algunas de las peticiones internacionales), siendo el reclamante el que olvida valorar adecuadamente las circunstancias -de extrema dificultad debido precisamente a la conducta del obligado- concurrentes en las actuaciones desarrolladas: la información requerida (alguna finalmente obtenida, otra no) se refería a territorios con una opacidad total o más que notable, y se refería a la estructura internacional (incluyendo diversos paraísos fiscales) utilizada por D. Axz para la defraudación, como resulta del procedimiento penal que, respecto de otros ejercicios, se tramita. No podemos coincidir con el reclamante en su afirmación según la cual la inspección se desarrolló con normalidad y que la información y documentación necesaria "fue aportada y proporcionada por el representante de D. Axz ante la Inspección", pues el análisis de lo actuado acredita que ello no es así, la falta de cooperación del obligado y la ocultación de los datos necesarios a la Inspección es notable. De hecho en fecha 24.5.2017 las propuestas de liquidación vinculadas a delito fueron anuladas ordenando completar actuaciones debido a "que el 18/04/2017, es decir, con posterioridad a la notificación del A34, ha tenido entrada en el Registro Central de la AEAT la respuesta de las autoridades suizas a la solicitud de Inspección, por lo que en virtud de los hechos expuestos procede ordenar que se completen las actuaciones y que, en su caso, se dicte una nueva acta A34 en el que se contemple la nueva documentación incorporada al expediente con posterioridad al 03/04/2017, en particular, la recibida de las autoridades suizas en contestación a la petición de información formulada por la Inspección". Es verdad que se extendieron diligencias, pero un análisis de las mismas -no efectuado por el reclamante- conduce a la conclusión de que las actuaciones no continuaron ni mucho menos con normalidad (las cuatro primeras fueron extendidas el día del inicio de las actuaciones y documentan los hechos acaecidos en la entrada y registro y la adopción de medidas de aseguramiento; la nº 5 se limita a la primera comparecencia del representante del obligado con la simple aportación del documento de representación y de un certificado de residencia; la nº 6 sirvió precisamente para ponerle de manifiesto peticiones internacionales de información con los efectos sobre el plazo correspondientes, prestando su conformidad a ello el obligado sin reparo alguno; la nº 7 contiene un resumen de lo actuado hasta entonces y tanto ésta como la nº 8 se refieren a discrepancias con el representante sobre las medidas cautelares adoptadas; las nº 9 y 10 contiene un requerimiento de información sobre las cuentas bancarias, en su mayor parte en el extranjero y que ya eran objeto de las peticiones internacionales o la autorización para su obtención en el caso de las cuentas en España (no concedida); de nuevo la diligencia nº 11 de 4.3.2016 se refiere principalmente a las medidas cautelares y a la devolución de su objeto, aparte de informar al obligado de la recepción de información de una de las peticiones internacionales (Reino Unido) y el estado de las siete que seguían en curso (Reino Unido, Suiza, Antillas Holandesas y Países Bajos), de nuevo con advertencia de los efectos temporales de dichas incidencias; las nº 12 y 13 no contienen actuación alguna distinta de la constatación de que nada se aportaba por el obligado; las diligencias nº 14, 15, 16 y 17 son extendidas en solitario por la Inspección, sin presencia del obligado, para dejar constancia de determinados extremos (una conversación con el representante del obligado, valorar escritos presentados por el obligado); la nº 18 de 11.7.2016 se refiere a la primera comparecencia debida a la ampliación de la extensión de las actuaciones a 2014 notificada en junio; de la diligencia nº 19 de 20.9.2016 a la nº 20 de 16.1.2017 se produjo un cambio en la representación del obligado ante la Inspección, con un significativo cambio en la dinámica del procedimiento). Puede constatarse por tanto que en el periodo objeto de interrupción las actuaciones inspectoras se limitaron en su gran parte a realizar peticiones de información internacional basadas en la documentación e información incautada o en respuestas a previas peticiones internacionales, siendo residual la restante actividad y claramente pasiva cuando no obstaculizadora la conducta del obligado a través de su representante (puede leerse en el Acuerdo la descripción al respecto de la conducta evasiva de la entidad instrumental CCD ante los reiterados requerimientos de la HMRC a petición internacional de la Inspección). Por tanto y a nuestro juicio, no puede considerarse que el descuento computado en este caso responda, en palabras de Tribunal Supremo, a una actuación no diligente de la Inspección, antes al contrario, ni a una interpretación torticera de la normativa reguladora de las interrupciones justificadas, pues si para algún caso está concebido y es procedente el descuento por peticiones internacionales de documentación e información es para uno como este, en que el obligado ha buscado la cobertura de estructuras societarias y financieras opacas para la defraudación, debiendo la Inspección prolongarse en su tarea que se vio dificultada y menoscabada, con alguna diligencia intermedia, a la espera de que la colaboración internacional pudiese arrojar luz sobre la situación tributaria del obligado, lo cual finalmente se produjo al menos en parte.

Finalmente, respecto del máximo de interrupción justificada, no pueden admitirse las dudas expresadas en la página 56 de su escrito de alegaciones sobre si el máximo de descuento debe ser seis meses en vez de los doce computados, puesto que la jurisprudencia que en su totalidad maneja el reclamante se refiere a la interpretación de normativa que ya no se halla en vigor (art. 31 bis.1 a) del derogado Reglamento General de la Inspección de Tributos, RD 939/1986) y cuyo literal objeto de interpretación ("Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses") difiere del art. 103 a) RGAT aquí aplicable ("Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquéllos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses...), diferencia de literal que a nuestro juicio es determinante de una interpretación diversa.

OCTAVO.-

En cuanto a las dilaciones no imputables a la Inspección computadas, se halla en desacuerdo el reclamante con la primera de ellas, por 94 días (13.12.2016 a 17.3.2017), dado que a su juicio le es imputable a la Inspección, negando que fuera la parte la que retrasase la visita.

Se trata de un periodo que combina demoras o retrasos en comparecencias solicitados por la representante y en aportar determinada información. No podemos coincidir con la apreciación del reclamante, y ello porque frente a lo alegado no es sólo el Acuerdo de liquidación el que documenta tal incidencia, sino las diligencias extendidas con la conformidad de la nueva representante, que como dijimos fue nombrada a finales de 2016 y que requirió ponerse al día del expediente, lo cual determinó a nuestro juicio en parte la demora que ahora se niega. Así, la diligencia nº 20 de 16.1.2017 refleja que:

"en la anterior diligencia (nº 19 de fecha 20.09.2016) compareció como representante...D. .. En dicha visita se requirió al contribuyente para que compareciera el día 13.12.2016...Con anterioridad a dicha fecha el día 01.12.2013 [sic, debe entenderse 1.12.2016] se puso en contacto con esta Inspección Dña. Oml comunicando que sería ella quien comparecería en representación...2.- En fechas 11 y 12 de Diciembre compareció en las oficinas de esta Inspección Dña. Oml aportando el original del documento de representación que se incorpora como Anexo a esta Diligencia. En el curso de dichas visitas las Sra. Oml preguntó al actuario...acerca del estado actual de las actuaciones de comprobación e investigación del Sr. Axz de lo cual fue debidamente informada. Asimismo manifestó que se estaba preparando determinada documentación para ser aportada a la inspección y que la misma no estaría preparada para el día 13.12.2016 por lo que solicitó que se retrasara la visita prevista para dicho día...".

Por tanto resulta claro que los 34 días que van del 13 de diciembre de 2016 a la fecha de la comparecencia no son imputables a la Inspección pues proceden de una solicitud de retraso en la comparecencia por la representante del obligado, lo cual deja vacío de contenido el resto de alegaciones al respecto, pues dado que la inspección concluyó con un adelanto de 83 días a la fecha límite de finalización, es indiferente la procedencia o no de los restantes 60 días controvertidos. No obstante, a mayor abundamiento, ha de indicarse que en dicha comparecencia de 16.1.2017 no fue aportado lo comprometido y además se formularon nuevas peticiones de retrasar comparecencias, indicando la Inspección: "Y dicha diligencia nº 20, de 16.01.2017, continúa: "3.- La compareciente manifiesta que aporta la siguiente documentación que no es examinada en estos momentos por esta Inspección: Cuatro documentos con el título "CCD Limited Management information Profit and … " de los años 2011 a 2014 y que están firmados por Ekb el 6/01/2017. No se aporta documentación justificativa de los datos que figuran en dichos documentos."

Se debe de señalar que dichos documentos aportados consisten en un folio para cada año del periodo de 2011 a 2014."

En la diligencia nº 21 de 07.02.2017 figura: "Dª. Oml aporta la siguiente documentación: CD que manifiesta que contiene la siguiente documentación:

Facturas emitidas y recibidas por CCD LTD de la actividad de la escudería XZ Racing de los años 2011 a 2014.

Listados de movimientos de cuentas bancarias de CCD.27"

En la diligencia nº 23 de fecha 09.02.2017, al respecto de dicha documentación presentada en el Registro telemático de la AEAT, figura: "... SE REQUIERE AL REPRESENTANTE PARA QUE MANIFIESTE:

a.- La razón por la que el obligado tributario no ha aportado la documentación mencionada anteriormente hasta transcurrido un año y medio del inicio de las actuaciones. Lo único que puede manifestar es que desde que ostenta la representación del obligado tributario ha aportado con la mayor rapidez y agilidad la documentación y ha intentado facilitar las cosas la inspección."

Y a continuación se le puso de manifiesto que la documentación aportada era absolutamente incompleta no ya solo respecto de los puntos que pudiera pretender acreditar, sino también respecto de la documentación que manifestó anteriormente que había aportado, puesto que, por poner solo un ejemplo faltaban numerosas facturas de la actividad económica (las aportadas en algún caso no sumaban lo mismo que los importes que figuraban en los Profit and loss summary for the year ended 31 december aportados). Lo cual, con posterioridad se puso claramente de manifiesto dada la abundante documentación -muchas decenas de archivos- que la representante aportó posteriormente para completar la documentación aportada el 07.02.2017. Luego era evidente, desde un principio, que dicha documentación era totalmente incompleta al respecto de la documentación que manifestó que aportaba. Ante distintas preguntas de la Inspección sobre el carácter incompleto de la documentación aportada Oml contestó en distintas ocasiones "Que es la primera vez que a la representante se le pregunta por estos extremos y que ha de consultar y analizar con su representado.

Por parte de esta Inspección se hace constar que Dña. Oml es representante del señor Axz y que al señor Axz se le ha requerido con anterioridad reiteradamente para que aportase los extractos de movimientos de las cuentas mencionadas."

Finalmente la representante manifestó que analizará la documentación al objeto de dar respuesta.

En la diligencia nº 24 de fecha 09.03.2017 figura:

3.- Se hace constar que en fecha 22.02.2017 Dª. Oml envió un Correo electrónico a esta Inspección... en el que figura:

"Al final esta semana me será imposible pasarme por la inspección ya me se me ha complicado bastante. No obstante estamos trabajando en las peticiones de las diligencias 21 y 23. En principio en lo referente a tu petición de la diligencia 21 te avanzamos lo siguiente...

(...) 5.- La compareciente manifiesta que es aportada la siguiente documentación que no es examinada en estos momentos por la Inspección:

...

En fecha 17.03.2017 Oml se puso en contacto telefónico con esta Inspección para aplazar una vez más la visita prevista para dicho día manifestando que presentaría la documentación que había dicho que aportaría mediante su presentación en el Registro de la AEAT.

Finalmente el 17.03.2017, Viernes a las 14h05´ es aportada a través del Registro telemático de la AEAT la documentación mencionada referida a los años 2013 y 2014.

Es decir, que más de 20 meses después del inicio de las actuaciones de comprobación, en

Diciembre de 2016 la representante del Sr. Axz no aporta la documentación que manifiesta que pretende aportar, en Enero aporta una documentación totalmente incompleta, y posteriormente va aportando por partes dicha documentación, cuya última parte es finalmente aportada el 17.03.2017, es decir 4 meses y medio después de que es representante del Sr. Axz, debiéndose señalar al respecto:

QUE DICHA DOCUMENTACIÓN QUE CONSISTE FUNDAMENTALMENTE EN FACTURAS, EXTRACTOS DE CUENTAS BANCARIAS Y REGISTROS EN LOS QUE FIGURAN DICHAS FACTURAS, ES UNA DOCUMENTACIÓN QUE NO REQUIERE, EN PRINCIPIO, NINGUNA ELABORACIÓN, LUEGO, en principio, PODÍA HABER SIDO APORTADA CON CARÁCTER INMEDIATO.

Que los "registros contables" aportados en el año 2017 fueron elaborados calcando las "cuentas ..." y añadiendo una serie de supuestos gastos, como las denominadas "Bad Debts" (supuesta provisión por insolvencias), pues las principales diferencias entre unas y otras, estriban en que en las cuentas elaboradas en 2017 para aportarlas a esta Inspección se han añadido en torno a un millón de euros de gastos por unos supuestos impagos respecto de los que, el 03.04.2017, en el momento de notificar la PROPUESTA NO SE HABÍA APORTADO DOCUMENTACIÓN JUSTIFICATIVA DE NINGUNO...

Por todo lo expuesto, a juicio de esta inspección, resulta evidente que Dª Oml estaría retrasando deliberadamente el procedimiento por cuestiones de plazos y para posteriormente intentar obtener la anulación de las liquidaciones por una supuesta prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar, así como al objeto de intentar que tuviera lugar la prescripción penal del Impuesto sobre el Patrimonio de 2011. A dicho respecto pueden consultarse las diligencias que se vienen mencionando y los correos electrónicos de dichas fechas que figuran en la carpeta denominada "Correos".

Igualmente se debe resaltar que, por ejemplo, aparte de retrasar distintas visitas y de aludir a que no podía aportar la documentación por "problemas informáticos" la representante del Sr. Axz -que trabaja para el despacho de ...- solicita de la Inspección que la informe de cómo puede presentar telemáticamente la documentación...".

Para concluir, no compartimos ni los razonamientos ni los términos en los que se expresan contenidos en la alegación cuarta del escrito de alegaciones (páginas 64 a 69) relativos a la alegada falta de diligencia del actuario, pues se basan meramente en un análisis de los tiempos muertos de la Inspección (que en lo que no constituyen interrupción justificada ni dilación de las anteriormente analizadas no han sido imputados al obligado). No es conducente a los efectos de negar la existencia de las dilaciones imputadas el análisis que efectúa la parte sobre la actividad o inactividad inspectora (alegaciones que palmariamente son contradictorias con las efectuadas frente a las interrupciones justificadas), y ello porque debe tenerse en cuenta que, acreditada la existencia de la dilación, el juicio sobre la actividad o inactividad de la Inspección es irrelevante (vid. art. 102.7 RGAT) dado que "Nuestro ordenamiento jurídico exige a la Inspección que finiquite su tarea en doce meses o, a lo sumo, en veinticuatro, que han de computarse descontando los periodos de detención justificada y las dilaciones imputables al contribuyente, sin que puedan producirse interrupciones injustificadas superiores a seis meses (artículo 150, apartados 1 y 2, de la Ley General Tributaria de 2003), pero cumplidas estas directivas resultan jurídicamente irrelevantes los tiempos muertos en la comprobación y, por lo tanto, está fuera de lugar la indagación de las razones por las que no haya estado la Inspección permanentemente activa en el procedimiento de que se trate" (STS 9.6.2014, casación nº 1419/2012).

Lo hasta ahora razonado supone la confirmación del cómputo del plazo del procedimiento inspector, y por tanto la conservación de su fuerza interruptiva de la prescripción (art. 150.2 a) LGT sensu contrario, y art. 68.1 a) LGT), y por ello la desestimación de las alegaciones formuladas.

NOVENO.-

Corresponde ahora analizar, antes de entrar en el fondo de la cuestión planteada, la alegación quinta denominada "vulneración de la prejudicialidad penal contemplada en el artículo 251 LGT" y que puede resumirse en la siguiente afirmación: dado que se ha aplicado el art. 251.1 a) LGT al IRPF 2010 dicho efecto se traslada al resto de periodos.

La alegación así formulada resulta tan imaginativa como incorrecta: el reclamante efectúa una amalgama imposible de normativas y principios, entremezclando periodos judicializados con o sin suspensión y no judicializados y prejudicialidad penal con el principio de procedimiento único a efectos del plazo del procedimiento inspector.

Ni en el régimen de prejudicialidad penal en casos de presunto delito contra la Hacienda Pública anterior a la reforma introducida por la Ley 34/2015 (modificando el art. 180 LGT e introduciendo el nuevo Título VI, arts. 250 a 259 LGT) dicha prejudicialidad afectaba a obligaciones en las que no concurriese la triple identidad de sujeto, hechos y fundamento, y por tanto los efectos interruptivos del procedimiento y suspensivos de la prescripción no se extendían a periodos distintos de aquellos por los que se había remitido el expediente o pasado el tanto de culpa a la jurisdicción penal, por mucha relación que concurriese en las circunstancias entre unos y otros (incidencia solventada en los periodos no judicializados mediante la provisionalidad de la liquidación dictada, art. 101.4 a) LGT y 190.3 a) RGAT, modificable por tanto a resultas del proceso penal).

En el régimen introducido por la Ley 34/2015 (aplicable a los conceptos y periodos remitidos al Ministerio Fiscal con posterioridad al 12 de octubre de 2015 a que en el expositivo nos referimos) es evidente que las causas de remisión sin liquidación del art. 251 LGT sólo afectan a la obligación tributaria en que concurren, lo cual a la luz de los arts. 250.1, 251 y 150.3 LGT y el actual art. 197 ter RGAT (redacción RD 1070/2017, no aplicable al supuesto, si bien a efectos interpretativos es citado) determina que un mismo procedimiento inspector pueda seguir tres caminos diferentes, en excepción al principio de procedimiento único: los elementos no vinculados a delito (en este caso, IRPF 2011 y 2012 e IP 2011) siguen el procedimiento general; los vinculados a delito no afectados por causa de no liquidación (en este caso, IRPF 2013 y 2014 e IP 2012 a 2014), que siguen la tramitación del art. 253 LGT; y los vinculados a delito en los que concurre causa de no liquidación del art. 251 LGT (en el supuesto aquí analizado, IRPF 2010) que, excepto en el ámbito aduanero, siguen en un régimen similar al anterior a la reforma, suspensión del procedimiento inspector y remisión sin liquidación.

La tesis planteada por el reclamante podría haber generado alguna duda entre los dos últimos supuestos (duda que ha sido solventada por el art. 197 ter.1 RGAT al desarrollar el art. 251 LGT afirmando que "En cualquier caso, estas excepciones afectarán, exclusivamente, al concepto impositivo y periodo en que concurra la circunstancia por la que no procede dictar liquidación", -precepto que no es contra legem como parece opinar el reclamante en la página 81 de su escrito, pues la STS 25.9.2019 estimatoria en parte del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra el RD 1070/2017 (recurso nº 85/2018) no lo ha anulado- y en cualquier caso, a efectos del plazo, el art. 150.3 LGT limita la suspensión de la letra a) (judicialización sin liquidación) exclusivamente al concepto y periodo afectado: "si la Administración Tributaria aprecia que algún periodo, obligación tributaria o elemento de esta no se encuentran afectados por la causas de suspensión, continuará el procedimiento inspector respecto de los mismos, pudiendo, en su caso, practicarse por ellos la correspondiente liquidación") pero no en cuanto a conceptos y periodos no judicializados, que no se ven afectados por la remisión o pase del tanto de culpa de otros distintos, con o sin suspensión, tal y como prevé expresamente el art. 250.3 LGT.

Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación aquí tratada.

DÉCIMO.- Entrando ya en las cuestiones de fondo planteadas, la alegación sexta del escrito de alegaciones (páginas 82 y siguientes) sostiene la residencia fiscal de D. Axz en PARAISO_FISCAL_4 en los periodos 2011 y 2012, por considerar acreditada dicha residencia y porque la Inspección no ha probado ni su permanencia en España ni que su centro principal o base de actividades o intereses económicos se halle en territorio español.

Respecto de la residencia habitual en territorio español como circunstancia determinante de la condición de contribuyente en el IRPF, y partiendo de la inexistencia de Convenio para evitar la doble imposición con PARAISO_FISCAL_4, territorio calificado como paraíso fiscal (RD 1080/1991 de 5 de julio), ha de estarse al art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), que dispone:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. (...)".

Sobre cómo interpretar tales criterios, la SAN 30.3.2017 (recurso nº 224/2015) tiene declarado:

"El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)

-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta (art. 9.1.b. LIRPF)

-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum (art. 9.1.b, segundo párrafo LIRPF).

Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.

La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.

La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.

En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país (SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).

También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes (STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004).

Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007.

Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar en centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002".

DÉCIMO PRIMERO.- La residencia fiscal, por cualquiera de las circunstancias establecidas, no es una cuestión jurídica como parece entender el reclamante en la página 83 de su escrito de alegaciones ("esta parte considera que no existe base jurídica suficiente para alterar la condición del Sr. Axz como no residente en España durante los ejercicios 2011 y 2012"), sino fáctica y por tanto sujeta a las reglas que rigen en este ámbito la prueba, su carga y valoración (arts. 105 y ss. LGT), siendo a tales efectos un elemento determinante, según la SAN 30.3.2017 (recurso 224/2015):

"el certificado de residencia fiscal mediante el cual se acredite la residencia en otro territorio y que deberá expresar:

- Que la persona tiene su residencia fiscal en el Estado que lo expide. Las sentencias del TSJ de Asturias, de 28 de septiembre de 2007 y STSJ de Madrid, nº 10594/2008, señalan que debe constar tanto su permanencia como sus obligaciones fiscales en el mismo.

- Que la persona está sujeta a imposición en dicho Estado por su renta mundial.

- Que se expide por la Autoridad fiscal competente.

- Si existe convenio para evitar la doble imposición (CDI), que la persona es residente en el sentido del Convenio".

Para el caso, como el presente, en que se pretende la residencia en un territorio calificado como paraíso fiscal, la normativa impone al obligado una carga de la prueba reforzada, exigiéndose, más allá del certificado, "que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural".

Respecto de la residencia en PARAISO_FISCAL_4, su prueba y características de su tributación, no está de más recordar que la SAN de 30.3.2007 (recurso nº 998/2003) declara:

"en la normativa del PARAISO_FISCAL_4 se prevé como condición requerida para entrar o residir en PARAISO_FISCAL_4, por un período no superior a tres meses, sólo el pasaporte; y por un período superior a tres meses, pasaporte, certificado de penales o documento similar, atestación de no haber sido nunca condenado, atestación bancaria o similar en que figure que sus medios económicos son suficientes para vivir, y contrato de alquiler, certificado de alojamiento o acta de propiedad. Es evidente que ninguna de estas condiciones exige una determinada permanencia, y, por consiguiente, nada puede acreditar al respecto; tampoco se exige que "los medios suficientes para vivir" procedan de PARAISO_FISCAL_4, lo que nada impide que estén en otra parte del mundo y, por tanto, nada prueba acerca de que tenga patrimonio o rentas en PARAISO_FISCAL_4; es más, en la propia tarjeta del interesado se indica "sans professión", lo que alude precisamente a que no ejerce oficialmente en ese país actividad remunerada. Todo lo cual es lógico pues, como reconoce el propio interesado; el principio general de fiscalidad monegasca es la ausencia total de imposición directa, con dos excepciones: una referente a personas físicas de nacionalidad francesa, procedente de un acuerdo bilateral con ese país colindante, en cuya virtud están sujetos al impuesto sobre la renta francés los que al 31/10/1962 no hubiesen justificado cinco años de residencia en PARAISO_FISCAL_4, lógicamente para evitar deslocalizaciones transfronterizas, que no es el presente caso. Fácilmente se entiende así que no es trascendental en dicha legislación la construcción de un concepto fiscal de residencia, manejándose únicamente el referido, de carácter meramente administrativo.

La segunda excepción es la relativa a las empresas que obtengan de fuera de PARAISO_FISCAL_4 más del 25 % de su volumen de negocio, en cuyo caso están sujetas a un impuesto sobre beneficios del 33,33%...".

Pues bien, en el presente caso del análisis de las pruebas obrantes en el expediente resulta sin dificultad la confirmación de la decisión administrativa:

-D. Axz fue un motorista profesional que se retiró en ... y se dedica a la actividad de ser titular y director de una escudería de motociclismo y automovilismo, siendo en 2011 y 2012 pilotos de la escudería su hijo Nxt y ... entrando además en 2012 .... Frente a lo alegado, y pese a que ello es irrelevante para los periodos comprobados, D. Axz no ha tenido una residencia fiscal pacífica en el extranjero, pues respecto de los años 1992 a 1996 su residencia fiscal fue regularizada y considerado residente fiscal en España, decisión inspectora confirmada en todas las instancias (ver por todas SAN ..., recurso ...). La cuestión alegada (aportando copia de la Sentencia absolutoria) del procedimiento penal por alzamiento de bienes nada afecta a lo aquí ventilado.

-Las pruebas tenidas en cuenta por la Inspección de los Tributos de su residencia habitual en España por el criterio de permanencia y por el centro principal de intereses, y de la correlativa simulación de la residencia en un paraíso fiscal, es tan contundente y plural que nos limitaremos a enumerar unas cuantas de las pruebas obtenidas (tanto en el procedimiento de regularización como anteriormente, en otros procedimientos y actuaciones de aplicación de los tributos, incorporadas al expediente):

• El obligado fue objeto de las actuaciones inspectoras indicadas respecto de 1992-1996, junto con su esposa, en las que quedó acreditado que ambos habían simulado la residencia fiscal en PARAISO_FISCAL_4. Tras las actuaciones procedieron a su separación judicial en 2002 y desde entonces ella declaró residir en LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA con los tres hijos comunes (el último recién nacido en 2001) y él continuó declarando residir en PARAISO_FISCAL_4.

• Lo cierto es que, dejando a un lado algún precedente -diligencia de Agente de la Hacienda Pública de 2003 reconociendo a D. Axz en la vivienda de DOMICILIO_2_ESPAÑA, autopromovida en 2001 a través de entidades instrumentales- los Informes del Servicio de Vigilancia aduanera que vigiló los inmuebles de la vivienda habitual en LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA y de la nave de la escudería en DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA en 2004 (en el ámbito de actuaciones recaudatorias) y entre marzo y julio de 2014 son contundentes: D. Axz reside junto con su esposa separada legalmente en el primero y con sus hijos (algunos de ellos se fueron emancipando) y trabaja en el segundo. Se verificaron diversas entradas y salidas de los inmuebles (a nombre de entidades controladas por D. Axz con una estructura que pasaba por PARAISO_FISCAL_1 y concluía en PARAISO_FISCAL_2) y el uso de vehículos (igualmente a nombre de entidades), la asistencia al gimnasio y las recogidas del hijo de la escuela, idas al aeropuerto para las competiciones y vuelta a LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA, etc....

• Dentro de la documentación incautada en la entrada y registro se halla copia de centenares de correos electrónicos y documentos que hacen prueba plena de la residencia en España de D. Axz, y del desarrollo de su actividad personal, social y económica principal igualmente en España. Veamos sólo unos cuantos de los que obran en el expediente (los hay desde muy antiguo, 2007 y antes, hasta 2015) y que se refieren a los periodos 2011 y 2012: 1) algunos de los documentos identificados por la Inspección que reflejan los nº de teléfono, fax y la dirección en LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA: "...al Expediente Electrónico de estas Actuaciones se han incorporado cientos de correos electrónicos de Cpp y de otros trabajadores de QR SLU y NP SLU -que desempeñan su trabajo en las dependencias de DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA- con D. Axz, informándole, con habitualidad, entre otros, de asuntos de QR SLU y NP, así como de asuntos de LM SA, DDF SL, GH ESPAÑA SL... de CCD (entidades todas ellas que, formalmente no tienen en la calle DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA ni su domicilio fiscal, ni su domicilio social, ni de actividad), así como de asuntos personales.

  Igualmente se envían a dicha dirección de DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA Comunicaciones a D. Axz de distintas entidades privadas u Organismos Públicos.

  Así, El Juzgado de 1ª Instancia nº 64 de Madrid le cita para comparecencia en dicho Juzgado el 29.03.2012, enviando la citación por telegrama a la nave de DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA.

  O "… Abogados ... " le manda a dicha dirección de DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA, copias certificadas o comunicaciones...

  Y dichas citaciones, certificados, comunicaciones... han sido recibidos porque en el ordenador de Cpp estaban los acuses de recibo correspondientes".

  "En sendos documentos (uno referido a GGH-2 y otro a GGH-1), fechados el 29.02.2012 y denominados "CONFIRMATION SOURCE OF UBO´S WEALTH, INCOME & DETAILS", a los que se hace referencia en el punto 18.C de esta diligencia y en los que figura como dirección de D. Axz:

  "The undersigned, Axz.

  Name:

  Full Address details: … PARAISO_FISCAL_4 ...

  Phone number(s) + 34 ... Fax number(s) +34 ..."

  Resulta que al final de dichos documentos figura:

  "In case you prefer to have your correspondence be addressed to another party please specify:

  Name of firm and/or contact person: Mrs. Cpp XZ Racing

  Full Address details: DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA

  Phone number(s) + 34 ... Fax number(s) +34 ...

  E-mail address: … “

Se incorporan dichos documentos a la Carpeta "DOCUMENTACIÓN ADJUNTA ANEXO A" como Anexo A.4.1

Y en la diligencia nº 7, justo a continuación figura: que al Expediente Electrónico de estas Actuaciones se han incorporado numerosos documentos relativos a la relación entre D. Axz y QR SLU, NP, LM SA, DDF SL, GH ESPAÑA SL y CCD, cuyo contenido se refiere, entre otros, de manera directa o indirecta, a la identidad del titular real de las participaciones de dichas entidades.

que entre la documentación en soporte papel y en soporte informático, incautada con motivo de la entrada con autorización judicial en las dependencias de QR SLU y NP SLU de DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA, y una parte de la cual está siendo incorporada al Expediente electrónico, existen numerosos documentos personales de D. Axz y numerosos documentos de las entidades mencionadas (presupuestos, libros registros, facturas...)."

2) Correo de D. Axz a Dña. Bts el 6.7.2011 remitiendo la factura de jardinería de la vivienda de la calle DOMICILIO_3 [misma calle que DOMICILIO_2_ESPAÑA] a nombre de LM SA (vivienda que consta en ocasiones como domicilio del hijo D. Nxt y en cuya adquisición a nombre de LM SA ha sido objeto de regularización un préstamo simulado de la entidad, residente en un paraíso fiscal como dijimos, HHJ Lted, confirmada por este Tribunal el 11.6.2020 al desestimar la reclamación nº 08/06457/2017 y acumulada). Respecto de esta entidad patrimonial LM SA y otras controladas por D. Axz (JK SL y GH España SA) debe indicarse que modificaron fraudulentamente sus domicilios fiscales a ... (de hecho en la factura aparece con domicilio en ...), con evidente ánimo de obstaculizar las comprobaciones, habiendo de haber sido objeto de procedimientos de rectificación de domicilio en los que se comprobó la no presencia de las entidades barcelonesas en los domicilios declarados; 3) Correo de D. Axz a ... (con copia a Dña. Bts) de 28.7.2011 en respuesta a un correo de la empresa de jardinería reclamando el pago de los servicios respecto del jardín de la vivienda en DOMICILIO_2_ESPAÑA); Correos de 16.11.2011, con copia a D. Axz como era habitual, entre Dña. Bts y una de las dos trabajadoras contratadas por las entidades españolas que también desarrollaban ciertas funciones de secretarias de D. Axz y Dña. Bts (Dña. Cpp y Dña Fnt), en este caso la primera pidió el 21.10.2011 que le remitieran un contrato firmado por el hijo porque lo pedían los ingleses: "No sé que pasa, pero este mail tampoco me ha llegado bien, no recibo el archivo adjunto. Espero a ver si Axz lo tiene bien en su ordenador"; 5) Correo de Dña. Bts a Dña. Cpp (con copia a D. Axz) el 26.3.2012 (trabajaba en DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA): "Hola Cpp, Se tendría que hacer una transferencia a la cuenta de GH del Barclays como las anteriores que se hicieron. El importe, habla con Axz y ya me informáis."; 6) El 19.5.2011 "... Arquitectes ..." envía un correo a Dª. Bts y D. Axz: "Axz, Bts. (...) Voleu que us miri lo de CALLE_A [calle de los domicilios 2 y 3] a fons, o no, en parlem? Diguem alguna cosa, Pcv." Y D. Axz contesta: "Hola Pcv; ok a quina hora et va bè que anem dema al mati al banc? Parlem dema de la resta de coses. Ja diràs. Axz."; 7) El 2.6.2011, justo después de comprar a través de LM la casa de enfrente de la suya les dice Dña. Cpp en correo electrónico (a "Axz" y "cc Bts"): "Va a trucar ahir el … , algú va entrar a DOMICILIO_2_ESPAÑA sense desconectar la alarma i que els han trucar a ells. Voldría que es fes els canvis de nom aviat per tal que no els tornim a avisar a ells sinó a vosaltres"; 8) Correo de 12.6.2012, correos de Dña. Fnt y contestación de Dña. Bts: "Hola Bts, Despres de consultar-ho, el preu que em donen per l'Iphone 4, amb la permanencia i els punts que tenim surt a 349 euros...Gràcies Fnt, ja et diré algo quan parli amb el Axz"; 9) Y dicha situación se arrastra desde mucho antes, existiendo pruebas relativas a 2007 (correo electrónico de directivo de entidad bancaria en PARAISO_FISCAL_4 diciendo a D. Axz que se verán cuando dicho empleado de banca venga por LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA) y 2008 (correo electrónico de D. Axz al representante de su principal patrocinador: "Te paso mis coordenadas. Dirección XZ Racing (head Quarters) : DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA " ).

• Requerimientos a compañías aéreas: El resultado respecto de 2011 y 2012 se ha resumido de la siguiente manera: "En la práctica totalidad de los vuelos de los que se cuenta con información, el origen o destino de los desplazamientos fue España, LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA en la mayoría de los casos y también el aeropuerto de ....

  ...

  Tampoco en el año 2011 se encuentran viajes a Niza, y, como sucede en el 2010, salvo un vuelo desde ... a Eslovaquia realizado el 14/08/2011, todos los vuelos de los que se cuenta con información tuvieron por origen o destino LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA.

  En 2012, que es el año respecto del que hay más información, si que consta que el señor Axz viajó al aeropuerto de Niza. Según resulta de la contestación de IBERIA a un requerimiento de información, el obligado tributario voló a Niza desde LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA el 25/05/2012 volviendo a España dos días después. Precisamente ese fin de semana, además de celebrarse un Gran Premio de FORMULA 1, el equipo de automóviles del obligado tributario compitió en ... en las "WORLD SERIES...". Por lo demás, como en los años anteriores, los restantes viajes de D. Axz aterrizaron o despegaron de LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA, con la excepción del vuelo de 23/08/2012 a Bratislava, que partió de ...

  Entre la información relativa al año 2012 también se cuenta con una factura de IBERIA recibida por QR, SLU correspondiente a un billete a nombre de D. Axz para un vuelo de ida y vuelta desde LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA a Bolonia. El billete fue emitido el 02/01/2012, pero no especifica la fecha en que se realizó el viaje".

• Adquisiciones con tarjetas de crédito: Debe indicarse que el aquí reclamante no aportó documentación bancaria alguna. Fue la Inspección la que, a través de la documentación intervenida en el registro y las peticiones internacionales pudo disponer de datos para analizar los gastos incurridos con diversas tarjetas de crédito con cargo a cuentas titularidad directa de D. Axz y de CCD Ltd. De tales movimientos resulta evidente la no presencia del obligado en PARAISO_FISCAL_4, sólo tres movimientos en PARAISO_FISCAL_4 en 2010 coincidentes con las fechas de la competición automovilística en dicho territorio. La mayor parte de pagos efectuados corresponde a movimientos en España, muchísimos en actividades cotidianas (El Corte Inglés, restaurantes, carnicería, Ikea, peluquería,...). De ello resulta que "Del análisis de la información sintetizada en los mencionados cuadros resulta que, en el año 2010, de los 135 días de los que se cuenta con información, el obligado tributario solo consta que permaneciese en el PARAISO_FISCAL_4 3 días, coincidiendo con la celebración de competiciones automovilísticas en dicho país. En el año 2011 se ha podido identificar el lugar de permanencia de D. Axz en 103 días. En ningún caso los datos analizados sitúan al obligado tributario en PARAISO_FISCAL_4. Por último, en el año 2012 se ha podido identificar el lugar de permanencia en 135 ocasiones. Tampoco en este caso consta que el obligado tributario permaneciese ningún día en PARAISO_FISCAL_4". Se alega frente a ello que una de las tarjetas cuyos pagos eran cargados en cuentas titularidad de D. Axz era utilizada por Dña. Bts, afirmación ayuna de cualquier prueba y contraria a la situación formalizada por las partes (separación conyugal con pago de pensión compensatoria y anualidades por alimentos mensualmente), sin que se den las contradicciones alegadas según las contestaciones contenidas en el Acuerdo (páginas 71 a 76).

-El núcleo principal o base de actividades e intereses económicos de D. Axz se halla en España: El representante del propio obligado declaró no haber desarrollado en PARAISO_FISCAL_4 actividad económica alguna, y no disponer de patrimonio alguno en PARAISO_FISCAL_4 distinto a una cuenta bancaria abierta en 1989. También se preguntó al representante si, durante el tiempo en que D. Axz manifestaba haber residido en PARAISO_FISCAL_4, desarrolló "algún tipo de actividad no económica en PARAISO_FISCAL_4 (por ejemplo si ha cursado estudios, participado en actividades de ONG's, si es miembro de clubes deportivos o de otra naturaleza etc.)"; si "alguno de sus familiares o allegados residía también en dicho país"; "cómo efectuaba sus desplazamientos desde PARAISO_FISCAL_4 el señor Axz"; si "contaba con automóvil, motocicleta o cualquier otro medio de transporte en PARAISO_FISCAL_4"; "si contaba o cuenta con algún seguro médico con cobertura en PARAISO_FISCAL_4". El representante manifestó desconocer la respuesta a las anteriores cuestiones y ni ante la Inspección ni ante este Tribunal se ha contestado ni aportado prueba al respecto, por lo que es razonable concluir que no concurrían las vinculaciones, desplazamientos y circunstancias por las que se le preguntó y sobre las que ha guardado silencio.

Por el contrario ya se ha indicado cómo la mayor parte de los intereses económicos se hallan en España: la sede de su escudería en DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA, donde trabaja, inmuebles (valorados por la Inspección en 15.206.393,35 euros en los periodos contemplados), vehículos y otros bienes a nombre de sociedades españolas (valoradas por la Inspección en 19.437.864,33 euros en 2011 y 18.109.669,63 euros en 2012) controladas por D. Axz a través de estructuras de entidades en paraísos fiscales o a nombre de testaferros (D. Dmv y la propia madre de D. Axz). La localización de las más importantes inversiones financieras era Suiza (UBS, con unas posiciones de 21.657.286,27 euros en 2011 y 23.965.949,13 euros en 2012), PARAISO_FISCAL_4 (Barclays Bank, dos cuentas bancarias, una de ellas con saldos mínimos y otra compartida con Dña. Bts con 1.655.341,19 euros en 2011 y 2.051.150,65 euros en 2012; y cuentas a nombre de CCD de las que sólo era conocida una con saldo de unos 40.000 euros cada año) y Reino Unido (una cuenta bancaria en Barclays Bank a nombre de CCD Ltd con saldos de 934.283,53 euros en 2011 y 423.080,94 euros en 2012), ubicación de de tales inversiones a efectos de su ocultación que no puede incidir, por razones obvias, en lo ahora ventilado.

Respecto de la escudería, no puede admitirse la tesis contenida en las alegaciones según la cual era la entidad británica CCD Ltd. la titular y gestora de la misma, pues dicha entidad se halla completamente acreditado, mediante prueba directa como veremos posteriormente, que era una mera pantalla, hasta el punto de que no declaraba los resultados de la escudería (tan sólo los correspondientes a sus servicios fiduciarios) y ante las autoridades del Reino Unido se sostuvo la ficción de que la escudería fue propiedad de una sociedad de PARAISO_FISCAL_1 para luego sustituirse, al parecer, por una de PARAISO_FISCAL_3, todo ello con el resultado de la buscada no imposición en territorio alguno de los resultados obtenidos de patrocinadores ubicados en su mayor parte en España. Y a la vista de lo relatado supra sobre cómo se montó la simulación de una relación de servicios en el Reino Unido, tampoco parece que sostener la existencia de relaciones laborales con entidades extranjeras merezca la más mínima credibilidad, ni con CCD (que no refleja sueldo alguno pagado a D. Axz) ni posteriormente con JJK. La gestión de la escudería en el Reino Unido sostenida en las alegaciones por el reclamante resulta increible a la vista del, de nuevo, sólido acervo probatorio que constata que CCD Ltd era una mera entidad buzón, que no declaraba resultado alguno relativo a la escudería (los datos de sus cuentas, páginas 108 y 109 del Acuerdo, que se resistió a aportar a los servicios del HMRC a petición de España, resultan ínfimos, representativos de su labor como mailbox company, resultando de la respuesta a la petición internacional que "en la supuesta sede de la compañía no hubiese ningún empleado de la misma y que su director se persone en la misma de tanto en tanto"), sin que por otra parte se sostenga por el reclamante que eran las entidades sitas en paraísos fiscales a las que se desviaban tales resultados las directoras y gestoras de la escudería.

En nada afecta a la constatación de que la gestión y dirección del negocio se llevaba en España la explicación del funcionamiento de la escudería o que se trate de una actividad que físicamente tiene una gran movilidad internacional, pues ello no obsta para ubicar su sede de dirección efectiva en España en ausencia de establecimiento permanente en el extranjero. Indica la Inspección gráficamente que "La representante manifiesta que hubiera sido preciso conocer con un mínimo grado de detalle la actividad y operativa de CCD en Reino Unido y que no han sido objeto de inspección las instalaciones de CCD. Para evitar repetir lo mismo, en esta ocasión se va a contestar gráficamente. En la carpeta "OTROS DOCUMENTOS INCORPORADOS CON POSTERIORIDAD A 03.04.2017" figura una fotografía de la casita que es la sede de CCD y de decenas de entidades más. También está en esa carpeta una fotografía de la nave y las oficinas de DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA en las que, además, de la sede de QR SL y NP SL, está la sede de la escudería XZ Racing. No es que el edificio de DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA sea inmensamente más grande porque, allí está también la nave con los equipos y los mecánicos, ingenieros, el material..., porque, con motivo de la entrada y registro esta Inspección YA VISITÓ LAS INSTALACIONES DE LA ESCUDERÍA y la parte dedicada a las oficinas ocupa, a lo largo de 2 pisos, un espacio enormemente más grande que el de las supuestas oficinas de decenas de entidades en Inglaterra. Baste señalar que solamente el espacio dedicado en las oficinas de DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA a los archivos de la contabilidad, contratos, facturas... de la escudería y de las sociedades patrimoniales del Sr. Axz es mucho más grande que la casita en el que están domiciliadas decenas de sociedades en ... United Kingdom".

En tal sentido, resultan ser centenares los correos electrónicos que acreditan que era en DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA (D. Axz y el personal contratado por sus entidades, Dña. Cpp señaladamente) donde se gestionaba la actividad, y que CCD y las entidades en paraísos fiscales eran una estructura opaca y vacía adquirida para la defraudación, indicando la Inspección:

"Baste señalar, por ejemplo, unos correos intercambiados con el principal patrocinador de la escudería todos estos años, PPQ( PPQ). Entre otros, algunos de dichos correos, que están en otros lugares del expediente, se han incorporado también a la carpeta "OTROS DOCUMENTOS II", para facilitar su consulta. En uno de ellos Cpp le dice a Ubj:

"En Axz em comenta que si pots sis plau contactar amb els mateixos advocats de ... que vares contactar l' any passat, per a tancar amb ells per l'any que ve, el més aviat possible?"

Tras lo cual, evidentemente, es Cpp la que está en contacto con el representante de ... para que firme el contrato para enviárselo a CCD solamente para que lo firme (lo cual es su única función en la firma de este contrato que supone unos ingresos superiores a un millón de euros).

Una vez firmado por ambas partes el representante de ... le pregunta a Cpp que a quién envía el contrato y le contesta:

"Puedes enviar los contratos a mi atención como sigue:

XZ Racing DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA

DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA

... ---SPAIN

Gracias y saludos".

Al respecto resulta gráfico el correo electrónico de 29.3.2010 hallado en el registro, remitido por el abogado D. Ubj a D. Axz (anexo 157). En el mensaje, que se refiere a la preparación de la documentación necesaria (en concreto, acreditar la solvencia) para la firma de un contrato de patrocinio entre la escudería XZ y Turismo de Tenerife, aquél manifiesta sobre lo ridículo de las cifras de la entidad CCD Ltd:

"Esto es lo que me manda ... de "giro" de CCD en los últimos años.

Es tan poco que no me atrevo a mandarlo... a menos que me lo confirmes".

Y como prueba directa de la naturaleza de las relaciones entre Amadom, CCD y D. Axz puestas de manifiesto en la documentación descubierta por la Inspección en la entrada y registro, indica el Acuerdo:

"Se anexa con el número 167 un correo electrónico de 30/07/2012 remitido por Dña. Cpp (...@....com) al señor Axz, a D. Ubj y a la dirección de correo electrónico ....com, al que se anexan, entre otros documentos, un "Agency Agreement" firmado por FFG LTED y CCD LTD el 05/01/2001 con su traducción al español, y un "Affidavit" (declaración jurada), y su traducción, firmada en nombre de LLM MANAGEMENT LTD (en su condición de Corporate Director de CCD LTD), por D. Ekb y D. ..., y en nombre de FFG LTED por su director, D. … . El "Affidavit" fue firmado en PARAISO_FISCAL_1 y apostillado el 26/07/2012. La declaración jurada aclara que FFG LTED es la propietaria del equipo de competición XZ Racing y que "CCD manages the Team XZ Racing from the UK as if it were its owner, with authorities (sic) to contract with sponsors, riders and suppliers".

FFG LTED, según sus cuentas anuales (anexos número 168, 169, 170, 171 y 172), se trata de una compañía residente en PARAISO_FISCAL_1, con número de registro ... cuya actividad entre los años 2009 y 2011, que son los ejercicios respecto de los que se dispone de las cuentas, fue el "sponsorship of a racing team"...

El análisis de las personas que desempeñan o han desempeñado cargos en FFG LTED, según la anterior información, pone de manifiesto que la supuesta propietaria de la escudería XZ Racing está gestionada, tal y como sucede con CCD LTD, por KKL GROUP...

Por lo que se refiere a la titularidad de FFG LTED, entre la documentación intervenida en la calle DOMICILIO_ACTIVIDAD_ECONÓMICA_ESPAÑA se cuenta un correo electrónico remitido el 25/02/2010 por Dña. Cpp a D. Ubj (anexo 173) en el que la empleada de QR, SLU le remite las declaraciones de Trust en las que JJK NOMINEES LTD e KKL NOMINEES LTD reconocen a D. Axz como dueño de todas las acciones de FFG LTED y de HHJ LTD149. Esas declaraciones están acompañadas también por los certificados de las participaciones en dichas compañías.

Se finaliza el estudio del funcionamiento de la estructura CCD LTD – FFG LTED con el examen de los contratos de gestión firmados con KKL GROUP. El examen de estos documentos evidencia que la actividad de KKL GROUP al frente de las instrumentales del señor Axz es meramente formal con el único objetivo de dar apariencia de realidad económica a las mismas, ocultando que ni CCD LTD ni FFG LTED fueron las verdaderas titulares de la escudería XZ Racing, sino que el propietario y director del equipo ha sido siempre D. Axz y que éste lo ha gestionado en España.

Se ilustran las anteriores afirmaciones con el contrato (Client Services Agreement) que se adjunta a un correo electrónico enviado a D. Axz y a la señora Cpp por Ubj el 05/07/2010 (anexo 94), en cuyo anexo 1 se definen los servicios de MMN (U.K.) LIMITED en los siguientes términos:

"SCHEDULE 1

i. The provision of summary information with respect to changes in United Kingdom law materially affecting the statutory obligations of the Company.

ii. Provision of individuals to act as Directors / Provision of a corporate director for the Company.

iii. Provision of nominee shareholders in relation to the Shares.

iv. Provision of a Company Secretary / Provision of Registered Agent services.

v. Provision of the Registered Office of the Company

vi. Maintaining the Share Register, the Register of Charges and the Register of Directors and Officers of the Company.

vii. Keeping the Company's Minute Books.

viii. Attending meetings, taking, drafting, preparing and circulating minutes of meetings of the Company and its Board, when requested to by the Company.

ix. Provision of board room and other support fa/cilities for meetings held in the United Kingdom.

x. The filing of statutory returns by the Company and documents required under the Companies Acts in the United Kingdom provided always that the requisite information to enable the Administrator to do so is available.

xi. Liaising with the auditors of the Company generally and in respect of the preparation of annual and semi-annual financial statements.

xii. Maintaining copies of the quarterly accounts and of any audited financial statements of the Company required to be kept in the United Kingdom.

xiii. Handling the day to day affairs of the Company in the United Kingdom (other than accounting), including signing or countersigning cheques, dealing with correspondence, faxes and telephone calls.

xiv. Liaising with those authorized to represent the Company and its shareholders and with the Company's bankers, managers (where applicable) and accountants.

xv. Such other services as may be agreed in writing between the parties." (...)

Frente a tal realidad, merecen escasísimo crédito las declaraciones de quienes participaron en la ficción del papel de CCD y el resto de entidades, entre otros, sorprendentemente, se aportan certificados firmados por empleados y representantes del grupo suministrador de tal estructura defraudatoria y otras (KKL Group), incluyendo una operación simulada para la adquisición de otro inmueble en la calle DOMICILIO_2_ESPAÑA, regularización a LM por la simulación de un préstamo de HHJ que ha sido confirmada por este Tribunal, como dijimos supra.

Y frente a las alegaciones contenidas en las páginas 99 y siguientes del escrito de alegaciones, debe confirmarse por este Tribunal, como dijimos anteriormente y tenemos reiterado para supuestos similares al aquí analizado, que la mera ubicación de patrimonio financiero en lugares de conveniencia (aquí Suiza y paraísos fiscales) no puede condicionar la fijación del principal centro de actividades e intereses económicos.

DÉCIMO SEGUNDO.- Frente a tal cúmulo de material probatorio, incontestable y totalmente ajeno a las meras sospechas alegadas, para los años 2011 y 2012 no se ha acreditado, en absoluto, la presencia más de 183 días en PARAISO_FISCAL_4 (que ni siquiera es afirmada por el reclamante) ni que en él se halle el principal centro de actividades o intereses económicos del obligado, mientras que la Inspección mediante una labor investigadora ciertamente concienzuda ha logrado resultados que, habida cuenta de la dificultad de ubicar físicamente a un obligado que trata proactivamente de no serlo, resultan meritorios y más que suficientes para apoyar seriamente la conclusión derivada de la aplicación de la regla probatoria del art. 9.1 a) in fine LIRPF y para ubicar en España el centro de actividades e intereses económicos de D. Axz. No se han aportado voluntariamente ni los justificantes de desplazamientos a PARAISO_FISCAL_4 (la Inspección trató de obtenerlos mediante su investigación) ni los de adquisiciones con tarjetas efectuados allí, ni dato alguno relevante que permita ubicar en PARAISO_FISCAL_4 al aquí reclamante más de dos días en 2012 (los del Gran Premio de Automovilismo). Son insuficientes para sostener la residencia fiscal en PARAISO_FISCAL_4 los documentos aportados (... en PARAISO_FISCAL_4 y pago de los costes de su renovación (las circunstancias para tal renovación resumidas en los correos electrónicos de 2009 y 2010 con ... que prestaba servicios de "PARAISO_FISCAL_4 relocation" hallados en el registro dejan pocas dudas de la falsedad de la residencia, vid. páginas 78-80 del Acuerdo); alquiler y pago de tasas y seguro de apartamento en PARAISO_FISCAL_4, así como una factura por fontanería; facturas de suministros de dicho inmueble con consumos inexistentes en la mayor parte de los periodos e irrelevantes en alguno, coincidiendo con … en PARAISO_FISCAL_4; domicilio declarado en el DNI y certificado de no estar empadronado en LOCALIDAD_DE_DOMICILIO_2_Y_DE_ACTIVIDAD_ESPAÑA; certificado del Consulado General de España en ... de inscripción como español no residente y documentación electoral). Para tal tipo de pruebas la Sentencia de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña de ... (recurso nº ...) tiene declarado:

"...la obligada sólo aporta para justificar su presencia en PARAISO_FISCAL_4 la Carte de resident, la copia de certificados de residencia expedidos por el Consul General en ... de inscripción en el Registro General de residente y el contrato de alquiler de un inmueble. Esta documentación aportada no hace prueba de su residencia fiscal en PARAISO_FISCAL_4 y mucho menos de su permanencia por más de 183 días en el mismo o de que su centro de intereses económicos se encuentre situado en él, en primer lugar porque los certificados aportados hacen referencia únicamente a aspectos administrativos, ajenos a lo que en el uso habitual de los Convenios o del Derecho tributario internacional se entiende por residencia fiscal.

Así la normativa de PARAISO_FISCAL_4 prevé como condición requerida para entrar o residir allí por un período no superior a tres meses, sólo el pasaporte, pero si el período supera los tres meses se requiere entre otra documentación además del pasaporte, atestación bancaria o similar en que figure que sus medios económicos son suficientes para vivir y contrato de alquiler, certificado de alojamiento o acta de propiedad. Ninguna de estas condiciones exige una determinada permanencia, ni siquiera se pide que "los medios suficientes para vivir" procedan de PARAISO_FISCAL_4, lo que nada impide que estén en otra parte del mundo y por tanto, nada prueban acerca del lugar en que tenga su patrimonio o rentas, pues no en vano el principio general de fiscalidad monegasca es la ausencia total de imposición directa en personas físicas. De todo ello y como conclusión frente a esa pobre documentación aportada, que no es definitoria de la residencia fiscal en PARAISO_FISCAL_4 ni constituye prueba alguna de una permanencia o de la obtención de rentas o la disposición de patrimonios allí encontramos una amplia evidencia obtenida de diferentes fuentes de su estancia en España...

Tales razonamientos son compartidos por la Sala. La recurrente alega que ha acreditado su residencia en PARAISO_FISCAL_4 y que por la Inspección no se acredita su residencia material en España por más de 183 días durante el año natural. Sin embargo, resulta que, de un lado, el artículo 9 de la Ley 35/2006 prevé que en el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, consideración que no se cuestiona tiene PARAISO_FISCAL_4, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. La documental aportada por la recurrente en la vía previa (..., la copia de certificados de residencia expedidos por el Consul General en ... de inscripción en el Registro General de residente y el contrato de alquiler de un inmueble), por las propias razones expuestas por la Inspección, no acredita la permanencia real y efectiva en dicho PARAISO_FISCAL_4 durante 183 días en el año natural, lo que ni siquiera llega a afirmarse con claridad en la demanda y sin que en el presente recurso se haya aportado ningún otro medio de prueba para acreditar permanencia en PARAISO_FISCAL_4 durante 183 días en el año natural, al haberse traído únicamente un acta relativa a un periodo anterior, los ejercicios 2005 a 2008. El hecho de que en las actuaciones de carácter parcial que dieron lugar a ese acta, la Inspección no cuestionara el carácter de no residente, ni prueba la permanencia en PARAISO_FISCAL_4 durante 183 días en el año 2011, ni impide la comprobación del ejercicio 2011 y la conclusión de la residencia fiscal en España en el ejercicio controvertido".

Procede por lo expuesto la confirmación de la residencia fiscal en España del reclamante en los periodos contemplados.

DÉCIMO TERCERO.- Corresponde ahora entrar a analizar la única concreta partida regularizada respecto de la que el reclamante formula alegaciones, la ganancia patrimonial no justificada regulada en el art. 39.2 LIRPF. El reclamante dedica a ello, en el ámbito de la regularización, los apartados nº 7 a 12 (páginas 126 a 172) de su escrito. Por razones de orden lógico hemos de alterar la sistemática de las referidas alegaciones, pues en primer lugar debemos abordar los apartados nº 9 y siguientes relativos a contravenciones de principios constitucionales y de derecho de la Unión Europea de la propia normativa reguladora de la ganancia patrimonial impugnada, pues de ser estimado alguno de los argumentos del reclamante no habría de pasarse a determinar si es aplicable la misma al caso regularizado (conflicto de normas entre los apartados 1º y 2º del art. 39 LIRPF planteado en la alegación 7ª) ni a si ha quedado acreditada una de las causas de exclusión de la ganancia patrimonial contenidas en el art. 39.2 LIRPF (alegación 8ª).

Respecto de lo primero, no puede admitirse el argumento relativo a la inconstitucionalidad de la DA 18ª.1 LGT (o la ilegalidad de las disposiciones reglamentarias de desarrollo) y de la normativa reguladora de los efectos de su incumplimiento, en este caso la DA 18ª.3 y el art. 39.2 LIRPF en el ámbito tributario y la DA 1ª Ley 7/2012 y DA 18ª.2 LGT en el sancionador, dado que el ámbito de la vía económico-administrativa está circunscrito al examen de los actos de aplicación de la normativa en vigor (artículo 229 LGT), con independencia de la legalidad intrínseca de las normas que las regulan, materia reservada a la jurisdicción contencioso-administrativa (artículo 112.3 Ley 39/2015) o, en su caso, al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En tal sentido la STS de 21.5.2018 (casación nº 113/2017) recuerda en el punto 8º de su FDº 4º que (lo que declara respecto del recurso de reposición local es aplicable a esta vía, mutatis mutandi):

"Las administraciones públicas, todas y cualquiera de sus órganos, ...[a]nte la ley deben someterse sin discusión alguna, ni siquiera pueden cuestionar su validez para que el Tribunal Constitucional, que al efecto goza de un monopolio exclusivo y excluyente, se pronuncie. Por lo tanto, un recurso administrativo de reposición sustentado exclusivamente en la inconstitucionalidad de la norma legal que da cobertura al acto administrativo impugnado resulta manifiestamente inútil e ineficaz para obtener el resultado querido. Ante tal planteamiento, al órgano administrativo llamado a resolverlo no le queda otra opción que desestimarlo por no poder pronunciarse sobre los fundamentos de la pretensión impugnatoria, incluso en el hipotético caso de que los comparta".

Y en cuanto a los alegados incumplimientos de principios del Derecho de la Unión Europea, los mismos han sido desestimados reiteradamente por el TEAC, pudiendo citar su Resolución de 14.2.2019 (RG 529/2016) para contestar lo aquí argumentado, mediante la parcial transcripción de lo en ella razonado:

"CUARTO: Vista la normativa aplicable, lo primero que procede examinar son las alegaciones de la parte actora relativas a la supuesta vulneración de principios constitucionales y del Derecho de la Unión Europea por parte de aquélla.

En lo que afecta a la vulneración de los principios constitucionales de seguridad jurídica, capacidad económica, tutela judicial efectiva y presunción de inocencia, es doctrina reiterada y constante de este Tribunal Central que la vía económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de las normas legales a la Constitución, ya que, de conformidad con lo previsto en los artículos 226 y 227 y la Disposición Adicional Undécima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el ámbito de competencia material de los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos, y no comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional. En este sentido cabe citar numerosas resoluciones de este Tribunal Central, como las de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), etc. Por lo que no cabe pronunciarse sobre este asunto.

QUINTO: Cuestión distinta es la aducida vulneración del Derecho de la Unión Europea, y en particular, de la libre circulación de capitales consagrada en el TFUE, que según el recurrente ocasiona la obligación de declarar los bienes y derechos en el extranjero y las consecuencias jurídicas desfavorables en caso de incumplimiento de la misma.

En concreto, y en lo que se refiere a la Vulneración de la libertad de circulación de capitales (art. 63 del TFUE - Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea), se alega lo siguiente:...

En definitiva, y en lo que se refiere a la libre circulación de capitales, considera el interesado que la normativa que recoge la obligación de información sobre bienes situados en el extranjero la restringe, y esta restricción no está en ningún caso justificada, pues no resulta adecuada para lograr el objetivo de interés general en el que supuestamente se fundamenta, y además, resulta desproporcionada con relación a ese objetivo.

Este Tribunal Central, ya se adelanta, no está de acuerdo con tales afirmaciones, procediendo a analizar por separado la puesta en cuestión de tres aspectos diferentes de la normativa nacional: el establecimiento específico de una obligación de información de los bienes situados en el extranjero, la posibilidad de que se graven como ganancias patrimoniales no justificadas en IRPF e Impuesto sobre Sociedades patrimonios de los que se es titular desde ejercicios ya prescritos, y la proporcionalidad de las sanciones previstas.

SEXTO.- Analizamos en primer lugar el acomodo al derecho comunitario del establecimiento específico de una obligación de información de los bienes situados en el extranjero, comenzando por exponer lo que dispone el art. 63 del TFUE en relación a la libertad de circulación de capitales:

"Artículo 63

1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

2. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas cualesquiera restricciones sobre los pagos entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países".

Pero el art. 65 del mismo TFUE admite en determinados casos limitaciones a esta libertad, en el siguiente sentido (el subrayado en nuestro):

"Artículo 65

1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:

a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;

b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.

2. Las disposiciones del presente capítulo no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con los Tratados.

3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63".

Como ahora diremos, a juicio de este TEAC, las medidas adoptadas por el legislador español, incluso aunque pudiese considerarse que fueran una restricción a la libertad de circulación de capitales, están plenamente justificadas por la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal, y de garantizar la eficacia de los controles fiscales, lo que, con arreglo a la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, «TJUE»), constituye una razón imperiosa de interés general capaz de justificar esa eventual restricción del ejercicio de las libertades fundamentales contempladas en el TFUE.

Como punto de partida hay que tener en cuenta, a la hora de valorar la normativa española cuestionada, el contexto de su elaboración y los fines que persigue.

A raíz de la decisión de 23 de julio de 2012 del Consejo de la Unión Europea de requerir a España medidas de estabilidad financiera, fueron adoptadas numerosas disposiciones para incrementar la recaudación tributaria y luchar contra el fraude fiscal. Muestra de ello fue la Ley 7/2012, de 29 de octubre, en cuyo apartado II de la Exposición de Motivos se indica:

"Esta ley contiene una serie de medidas dirigidas a la prevención y lucha contra el fraude fiscal. La realidad social y económica en un escenario de crisis y de austeridad presupuestaria hace del fraude fiscal hoy, si cabe, una figura más reprochable que nunca. A su vez, la evolución de los comportamientos fraudulentos y la experiencia acumulada en la aplicación de la normativa tributaria, tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, permiten una reforma con perspectiva suficiente como para colocar a nuestro sistema legal a la vanguardia de la lucha contra el fraude. Tales objetivos se persiguen con una batería de medidas novedosas diseñadas para impactar directamente en nichos de fraude detectados como origen de importantes detracciones de ingresos públicos, pero también con otras medidas que tienden a perfeccionar las normas que garantizan el crédito tributario con el fin de actualizarlas o de aclarar su correcta interpretación con la finalidad de incrementar la seguridad jurídica de nuestro sistema tributario y evitar litigios innecesarios. Un sistema más coherente técnicamente y más predecible contribuye a lograr una mayor eficacia y una menor litigiosidad, lo que, a su vez, permite liberar recursos para alcanzar un mayor control de las potenciales defraudaciones.

...

La globalización de la actividad económica en general, y la financiera en particular, así como la libertad en la circulación de capitales, junto con la reproducción de conductas fraudulentas que aprovechan dichas circunstancias, hacen aconsejable el establecimiento de una obligación específica de información en materia de bienes y derechos situados en el extranjero. De esta forma, a través de una disposición adicional que se incorpora a la Ley General Tributaria, se establece dicha obligación de información, así como la habilitación reglamentaria para su desarrollo. La obligación se completa con el establecimiento en dicha disposición del régimen sancionador en caso de incumplimiento de la obligación".

Así, la Declaración de bienes y derechos en el extranjero constituye una medida aprobada para luchar contra el fraude fiscal e incrementar, por consiguiente, la recaudación, enmarcándose dicha medida en el conjunto de iniciativas que se adoptaron por España para dar correcto cumplimiento a la Decisión del Consejo de 23 de julio de 2012.

Lo que se pretendía conseguir con el modelo 720 es una información sobre Bienes y derechos en el extranjero que, a efectos de comprobaciones presentes y futuras, nutriera la base de datos de la Administración tributaria española, permitiendo una ampliación del control del patrimonio ubicado en el extranjero con el consiguiente ensanchamiento de las bases imponibles de los impuestos personales sobre la renta.

Y todo ello partiendo de la insuficiencia de los instrumentos de cooperación administrativa internacional en lo que se refiere al intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad, como luego se verá.

Por otra parte, no es la primera vez que por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha planteado la posible vulneración del TFUE en relación con la distinta situación en la que se encuentran quienes invierten en bienes y derechos en el extranjero en comparación con quienes invierten en el interior de un Estado. En este sentido, es muy indicativa la Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) de 11 de junio de 2009, asuntos acumulados X (C- 155/08) y E. H. A. Passenheim-van Schoot (C-157/08), que llega a las siguientes conclusiones:

- Los Estados tienen el derecho de obtener información sobre activos y rendimientos procedentes de otro Estado.

- La necesidad de equiparar la imposición de los activos y rendimientos situados y obtenidos en el extranjero con los nacionales.

- La consolidación del principio de que razones imperiosas de interés general, entre las que se encuentran la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales (véase, en particular, la sentencia de 18 de diciembre de 2007, A, C-101/05, Rec. P. I 11531, apartado 55) y la lucha contra el fraude fiscal (véase, en particular, la sentencia de 11 de octubre de 2007, ELISA, C-451/05, Rec. P. I 8251, apartado 81) pueden justificar una restricción al ejercicio de las libertades de circulación garantizadas por los Tratados.

- El derecho de los Estados miembros a adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho, en particular en materia fiscal (además de lo que se deriva respecto a los movimientos de capitales del actual artículo 65 del TFUE y del art. 63 TFUE).

- El hecho de que debe respetarse el principio de proporcionalidad.

- La posibilidad de que los Estados, cuando no tienen conocimiento de determinados hechos, inicien una investigación, y que, si resulta que estos elementos no han tributado o lo han hecho insuficientemente, practiquen las correspondientes liquidaciones.

- La búsqueda de la disuasión para que los contribuyentes que poseen activos u obtienen rendimientos en el extranjero, con el fin de no exponerse posteriormente a una liquidación complementaria y, en su caso, a una multa, declaren adecuadamente los mismos.

Así, en el apartado 72 de la Sentencia se indica:

"En efecto, aun cuando un contribuyente esté sometido a la misma obligación de declarar a las autoridades tributarias tanto por sus activos y rendimientos nacionales como por sus activos y rendimientos no nacionales, sigue siendo cierto que -en lo que respecta a los activos y rendimientos que no son objeto de un sistema automático de intercambio de información- el riesgo para un contribuyente de que los activos y rendimientos ocultados a las autoridades tributarias de su Estado miembro de residencia sean descubiertos es menor en el caso de los activos y rendimientos que proceden de otro Estado miembro que en de los activos y rendimientos nacionales".

Por ello, y de acuerdo con los postulados de la Sentencia, este Tribunal Central considera que con la normativa española sobre el 720 no se está sometiendo a aquellos que invierten en el extranjero a una carga fiscal mayor que a los que invierten en el interior del territorio español: la carga fiscal es idéntica. El distinto trato no es fiscal, sino de carácter sancionador, y se produce cuando no se cumple con las obligaciones tributarias. Y se justifica en la conducta cualificada consistente en situar bienes y derechos en el extranjero con la presunta intención de defraudar a la Hacienda Pública española. Además, hay que recordar que el ejercicio de la soberanía fiscal de los Estados miembros, concretado en este caso en las actividades de obtención de información, no se puede ejercer con igual intensidad fuera de sus respectivos territorios, aun en los de otros Estados miembros de la UE, que en el territorio que le es propio. No existe una relación equiparable a la hora de realizar un análisis de comparabilidad entre ejercer la soberanía fiscal respecto de bienes y derechos situados en España o situados en el extranjero.

En efecto, ninguno de los instrumentos existentes en el momento de la aprobación de la Declaración de Bienes y Derechos en el Extranjero (ni en la actualidad) garantizaban que la Administración española pudiera obtener la información a que hace referencia dicha declaración informativa. Y ello incluso en el ámbito de la Unión Europea, no ya en el de terceros países (a los que también afecta el Modelo 720).

Así, ni la información proporcionada por la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, ni la obtenida en aplicación de la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (información en relación con los rendimientos de trabajo personal, honorarios de director, seguros de vida, pensiones, y rendimientos de capital inmobiliario), cubren los datos que se pretende obtener con el Modelo 720. Por su parte, la obtención de información previa solicitud de España a otros Estados miembros tiene el inconveniente de que sólo puede referirse a un caso concreto, debiendo el Estado requirente acreditar la pertinencia previsible de esa información, lo que implica su relación con una investigación concreta. Y en la Declaración del 720 no es necesario.

En el ámbito de intercambio internacional de información fiscal, y de acuerdo con el art. 26 del Modelo de Convenio de la OCDE, se reconoce el principio general de que los Estados "intercambiarán la información previsiblemente pertinente para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio o para administrar y exigir lo dispuesto en la legislación nacional de los Estados contratantes". La interpretación de la expresión "previsiblemente pertinente" determina el alcance del intercambio que ha de ser el más amplio posible y generoso, siempre respetando unos límites: no permite efectuar una solicitud de información sin nexo aparente con una investigación abierta; las peticiones masivas de información tampoco son procedentes. Así, la Declaración del 720 surge precisamente ante la ausencia de indicios de fraude, dada la imposibilidad de España de conocer por los medios ordinarios atribuidos por su ordenamiento jurídico la existencia de bienes y derechos en el exterior.

Por ello, a juicio de este Tribunal, el establecimiento de esta obligación de información no atenta contra las libertades comunitarias. Como se indica en la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012 de 29 octubre, la globalización de la actividad económica y la necesidad de obtener información sobre bienes y derechos situados en el extranjero para una adecuada lucha contra el fraude fiscal, son las razones que determinan el establecimiento de una obligación específica de información sobre aquellos bienes. Y no se trata de una "discriminación arbitraria" en el sentido del art. 65.3 del TFUE, sino que viene plenamente justificada por el hecho de que no existen suficientes mecanismos de intercambio de información que permitan el conocimiento de todos los bienes y fuentes de rentas de que puedan disponer los residentes en España.

Pensemos así que, aunque sí pueden haber sido suscritos acuerdos de intercambio de información con determinados países, o existan cláusulas de intercambio contenidas en los convenios para evitar la doble imposición, no será siempre el caso, en especial con los Estados que tienen la consideración de paraísos fiscales.

A priori, el legislador español no está realizando una presunción generalizada de existencia de fraude fiscal por la mera tenencia de bienes en el extranjero, pero sí considera que con los mecanismos habituales de información le resulta imposible conocer todas las fuentes de renta de los contribuyentes. Y para asegurarse de que se cumple el principio del art. 31 de la Constitución Española de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica, establece la obligación informativa cuestionada por el recurrente. Que hay que resaltar que no es, en principio, más que eso: una declaración informativa de los bienes y derechos que se poseen en el extranjero, sin mayores consecuencias si éstos han sido adquiridos con rentas declaradas y no se ha realizado ningún comportamiento elusivo.

De ahí que la propia existencia de una obligación de informar sobre los bienes y derechos en el extranjero no vulnere el Derecho de la Unión Europea ni atente la libertad de circulación de capitales. Está plenamente justificado aplicar un tratamiento distinto a la titularidad de esa clase de bienes en la medida en que resulta necesario para la correcta aplicación de los impuestos. No se basa en una presunción de fraude generalizada, como tampoco lo están todas las obligaciones de información establecidas en la normativa tributaria española, y cuya finalidad no es otra que permitir el adecuado control de todas las fuentes de renta. Y el de los bienes en el extranjero resulta especialmente importante en la medida en que no es posible en todos los casos obtener la información por los mecanismos normales de intercambio de información -aunque éstos sean cada vez más precisos-.

Por ello, un contribuyente normalmente cumplidor con sus deberes fiscales, nada debe temer de esta obligación de información, ni considerar que le restringe su derecho a la adquisición de bienes en el extranjero: en la medida en que lo haya realizado con rentas declaradas, ninguna consecuencia gravosa le afectará. La declaración del Modelo 720 es en sí neutral, y no presume que el titular de los bienes en el extranjero que debe presentarla es un defraudador.

En definitiva, y como resumen de todo lo anterior en relación con lo alegado por el recurrente, se considera que la normativa española relativa a la obligación de información de bienes en el extranjero no vulnera el Derecho de la Unión Europea y en concreto los derechos de libertad de circulación de capitales y de personas:

- No existe trato discriminatorio respecto de la regulación de las obligaciones de información sobre bienes y derechos ubicados en España, puesto que el art. 65 TFUE permite dar tratamientos fiscales distintos a situaciones diversas, y la falta de información sobre los bienes en el extranjero justifica las consecuencias más gravosas.

- Existe causa de justificación legítima para el diferente tratamiento fiscal, cual es la lucha contra el fraude fiscal. Que no es genérico e indeterminado, sino que se centra en un grupo particular de contribuyentes con riesgo fiscal: los que fueran titulares de bienes en el extranjero que podrían haber sido adquiridos con rentas no declaradas al Fisco español.

- Las medidas normativas españolas no se basan en una presunción generalizada de fraude respecto a los bienes del extranjero: el contribuyente puede aportar pruebas de su adquisición con rentas debidamente declaradas.

- La información que se pretende conseguir con la declaración informativa no supone una carga excesiva para el contribuyente, y constituye en cualquier caso una información a la que a la Administración tributaria española no le es posible acceder por otros medios.

- Por último, y en lo que a la libertad de circulación de personas atañe, no se estima que ésta pudiera verse limitada e influir en el traslado de la residencia a España de un ciudadano de la Unión Europea, por el solo hecho de que tuviera que cumplir con una obligación informativa para la Administración tributaria española.

SEPTIMO: Lo anteriormente expuesto sobre al acomodo a derecho comunitario de la obligación de información, se ratifica si acudimos, como sugiere la parte actora, al Procedimiento nº 2014/4330 contra el Reino de España, en relación con la Declaración de bienes y derechos radicados en el extranjero establecida por la Ley 7/2012 y su normativa de desarrollo, abierto por la Comisión Europea contra España.

La investigación preliminar efectuada en el seno del referido Procedimiento concluyó mediante una Comunicación de la Comisión Europea de 16/12/2014 que desestimó los argumentos de los denunciantes en el siguiente sentido (los subrayados son nuestros):

"(...) 2. Supuesta restricción injustificada del Derecho de la UE.

Se ha alegado que la obligación de declarar podría constituir una restricción del Derecho de la UE debido a que se aplica exclusivamente a los activos situados en el extranjero, y por el régimen de sanciones conexo a la misma.

Los servicios de la Comisión señalan que, a fin de determinar si la diferencia de trato derivada del hecho de que solo estén sujetos a la obligación de declarar los activos situados en el extranjero constituye una restricción, convendría comprobar si en situaciones fiscales comparables se concede un trato diferente.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 65, apartado 1, del TFUE, los Estados miembros están autorizados a distinguir «entre contribuyentes cuya situación difiera [...] con respecto a los lugares donde esté invertido su capital» en tanto en cuanto tales medidas no constituyan «ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63».

Por tanto, debe establecerse una distinción entre las diferencias de trato autorizadas por el artículo 65, apartado 1, letra a), del TFUE y las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de ese mismo artículo.

Así, desde la óptica de la información de la que disponen las autoridades españolas a fin de garantizar la imposición de la (pasada/futura) renta de sus residentes, la situación de los activos situados en España no es necesariamente comparable con la de los activos situados en el extranjero.

Cabe señalar que, incluso en el caso de que la obligación de declarar se considerara una restricción, con arreglo a la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, «TJUE»), la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal o de garantizar la eficacia de los controles fiscales podría constituir una razón imperiosa de interés general capaz de justificar esa restricción del ejercicio de las libertades fundamentales contempladas en el TFUE. Por lo tanto, las medidas nacionales que restringen el ejercicio de las libertades fundamentales pueden estar justificadas, siempre que sean apropiadas para alcanzar el objetivo perseguido y no vayan más allá de lo que es necesario para lograrlo.

3 Criterios de aplicación objetivos

A la luz de lo anterior, la obligación de declarar determinados activos situados en el extranjero parece fundada en criterios objetivos y, en muchos aspectos, proporcionada.

En primer lugar, la obligación de declarar reviste carácter general. Se impone sin discriminación alguna a todos los contribuyentes residentes en España, ya sean personas físicas o jurídicas, ciudadanos españoles o de otros Estados miembros de la UE, siempre que los contribuyentes detienen activos cubiertos por la obligación de declarar situados en el extranjero.

En segundo lugar, su ámbito de aplicación pretende abarcar también los activos situados en el extranjero que no se inscriben en el marco jurídico de la UE actualmente en vigor. La declaración de los activos situados en el extranjero representaría, por tanto, una fuente de información sobre las fuentes de renta imponible pasadas y futuras de los contribuyentes residentes.

En tercer lugar, la lista de los activos que deben declararse es limitada, ya que abarca tres categorías de activos (cuentas bancarias, valores, derechos y contratos de seguros de vida, y bienes inmuebles).

En cuarto lugar, la obligación de declarar se aplica únicamente si el valor de los activos en cuestión supera al final del ejercicio (o ha superado durante el año) el importe de 50.000 euros. Este umbral se aplica por separado a cada una de las categorías de activos de que se trate. Por lo tanto, una determinada categoría de activos solo deberá declararse si supera el umbral.

Por último, la declaración debe presentarse solamente una vez y debe renovarse únicamente en caso de que el valor de los activos en una categoría particular aumente en más de 20.000 euros."

Como vemos, la Comisión Europea no se ha cuestionado por la Comisión Europea ni la justificación y proporcionalidad de la obligación informativa en sí -antes al contrario, ha sido confirmada.

OCTAVO: En segundo lugar nos referimos a la puesta en cuestión proporcionalidad del régimen de la prescripción en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas. Es este el principal reparo que parece oponer la Comisión Europea a la normativa española, el relativo a la "imprescriptibilidad" de la imposición sobre los bienes y derechos no declarados. En particular, se cuestiona por la Comisión el hecho de que los bienes y derechos no declarados en el Modelo 720, o declarados fuera de plazo, sean asimilados a ganancias patrimoniales no justificadas, y sujetos a imposición sin plazo de prescripción alguna.También en este caso, a juicio de este TEAC, la medida analizada está plenamente justificadas por la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal, y de garantizar la eficacia de los controles fiscales.

El punto de partida es constatar que el régimen jurídico de la prescripción no está regulado en el Derecho comunitario, remitiéndose a la normativa interna de los Estados miembros, como ha reconocido la jurisprudencia del TJUE.

Desde esta perspectiva, el legislador español puede realizar una regulación libre de la prescripción al estar en el ámbito exclusivo de su soberanía dentro de los límites del respeto a los principios del Derecho de la Unión Europea, especialmente los de equivalencia y efectividad.

Por ello, nada obsta a la existencia de plazos especiales de prescripción. La Sentencia del TJUE de 11 de junio de 2009 antes mencionada, C-155/08, contiene la siguiente manifestación respecto a la admisión de plazos más amplios:

"En consecuencia, procede responder a la tercera cuestión que los artículos 49 CE y 56 CE deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que, cuando un Estado miembro aplica un plazo para la liquidación complementaria que es mayor en el caso de los activos poseídos en otro Estado miembro que en el de los activos poseídos en ese primer Estado miembro, y cuando esos activos extranjeros y los rendimientos que de ellos se obtienen se ocultan a las autoridades tributarias del primer Estado miembro, las cuales no disponen de indicio alguno sobre su existencia que les permita iniciar una investigación, la multa impuesta por la ocultación de dichos activos y rendimientos extranjeros se calcule de forma proporcional al importe de la liquidación complementaria y de acuerdo con ese período más largo".

Como se ve, el Tribunal, ante la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal, y de garantizar la eficacia de los controles fiscales, acepta la posibilidad de existencia de un plazo mayor, sin establecer límite. En tal sentido, por ejemplo, sería ajustado al Derecho de la Unión un plazo de 30 años, o incluso una situación en la que el plazo se inicie desde el momento en que el Estado cuente con la información o con los indicios de ella. El Tribunal no realiza una interpretación restrictiva, sino todo lo contrario, al ser consciente de la modalidad cualificada de fraude que supone la deslocalización de los bienes y derechos fruto de la defraudación.

En la normativa española, a deuda tributaria correspondiente a las ganancias no justificadas de patrimonio prescribe conforme a las reglas generales siempre que se presente la Declaración del 720 en plazo. Sólo si esto no ocurre, como contrapartida a la imposibilidad de conocer la titularidad de bienes ocultos en el extranjero, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará más tarde, a partir de la finalización del período reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo al cual haya de imputarse la ganancia no justificada conforme a lo previsto en el art. 39.2 LIRPF (es decir, el período no prescrito más antiguo susceptible de regularización en el momento de detección de dichas ganancias).

Por lo que, en consecuencia, este Tribunal Central considera que la normativa examinada relativa a la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero y sus consecuencias fiscales en caso de incumplimiento no vulnera el Derecho de la Unión Europea.

Por último, debe dejarse constancia de que este Tribunal Central desconoce si el Procedimiento nº 2014/4330 abierto por la Comisión contra el Reino de España ya citado, en el contexto del cual, tal y como se ha hecho público, la Comisión ha enviado a España en fecha 15 de febrero de 2017 un dictamen motivado instando la modificación de sus normas en este ámbito, y advirtiendo que "de no recibirse una respuesta satisfactoria en el plazo de dos meses, la Comisión puede llevar a España ante el TJUE" ha sido finalmente remitido ante el TJUE, y, en su caso, el estado de la tramitación. Hay que señalar que la Comisión Europea no dispone en estos concretos procedimientos de infracción de la potestad de imponer unilateralmente la derogación o inaplicación de una normativa nacional en tanto no exista sentencia del Tribunal de Justicia.

Por otra parte, el planteamiento de una cuestión prejudicial ante dicho Tribunal-como pretende el reclamante- es potestativo para el TEAC en la medida en que sólo está obligado a hacerlo cuando, tal y como dispone el art. 267 del TFUE, "las decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de derecho interno", circunstancia que aquí no concurre, puesto que la presente resolución es impugnable en la vía contencioso-administrativa. Y no se estima necesario pronunciamiento del TJUE respecto a la cuestión de fondo del presente recurso por los motivos que se exponen en los siguientes Fundamentos de Derecho".

Únicamente hemos de añadir nosotros unos datos posteriores a la fecha de la resolución parcialmente trascrita: en primer lugar, según información (Memo/19/2772 sobre las principales decisiones del paquete de procedimientos de infracción del mes de junio de 2019) hecha pública el 6.6.2019, la Comisión Europea decidió llevar a España ante el TJUE, presentando el 23.10.2019 recurso ante el TJUE (asunto nº C-788/2019), según DOUE de 23.12.2019, C 432/31, no constando que haya recaído Sentencia. Y en segundo lugar, en fecha posterior a la RTEAC parcialmente transcrita, la jurisprudencia del TJUE ha cambiado su criterio, pasando a interpretar que los órganos económico-administrativos no pueden ser considerados órganos jurisdiccionales a los efectos del art. 267 TFUE (vid. STJUE 21.1.2020, C-274/2014).

Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones en este punto tratadas.

DÉCIMO CUARTO.- Sentado lo anterior, por lo que se refiere a la ganancia patrimonial no justificada regularizada conforme al art. 39.2 LIRPF, no existe discrepancia en que el reclamante no presentó el modelo 720 en 2012.

La DA 18ª LGT dispone, en lo que aquí interesa:

"1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

...

3. Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional."

Y el artículo 39.2 LIRPF, en consonancia con el citado apartado 3º de la DA 18ª LGT, establece que:

"En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto".

No puede admitirse la alegación del reclamante según el cual en su caso la ganancia patrimonial es aplicable al 2010 por aplicación del apartado 1º del art. 39 LIRPF: dicha alegación no sólo es contradictoria con las contenidas a continuación en su escrito (que se trataría de renta procedente de periodos prescritos) -en puridad se está invocando la aplicación teórica de un precepto cuyos efectos a continuación se excluyen- sino que opone al art. 39.2 LIRPF la procedencia de regularizar una ganancia patrimonial no justificada del apartado 1º, la categoría tradicional que según la mayoría de la doctrina no constituye una clase autónoma de renta -por tanto no es autoliquidable ni invocable por el contribuyente- sino más bien una presunción iuris tantum con efectos sustitutivos de la clase de renta realmente obtenida pero no acreditada. Por tanto, de no corresponder el patrimonio en el extranjero con renta declarada al inicio de las actuaciones inspectoras, siendo de aplicación la reforma introducida por la Ley 7/2012, se impone la aplicación del art. 39.2 LIRPF por constituir una regla especial respecto de la genérica del apartado 1º y dado que la admisión de la alegación formulada dejaría vacía de contenido la regla contenida en la DA 2ª Ley 7/2012 ("La imputación regulada en el apartado 2 del artículo 39 de la Ley 35/2006...se realizará al periodo impositivo que proceda según lo señalado en dichos preceptos en el que hubiesen estado en vigor dichos apartados") mediante la simple alegación de que se trata de una ganancia patrimonial no justificada (y por qué no, de cualquier tipo de renta no declarada) procedente de ejercicios prescritos. Dado que en la interpretación de las normas jurídicas ha de partirse de la premisa de que el legislador al dictarlas es coherente y sistemático, debe descartarse tal razonamiento que convierte la nueva norma en un precepto írrito. Siendo así, no es de aplicación en supuestos como el aquí planteado el art. 39.1 LIRPF, y por tanto no se ha producido la retroactividad in malam partem alegada.

Tampoco ha sido acreditado el presupuesto del que parte el reclamante en su breve alegación octava, que el patrimonio en el extranjero procede de periodos en los que tuvo la condición de no residente fiscal. No es cierto que la Inspección no haya cuestionado en ningún momento la residencia fiscal del obligado. Tampoco que resulte probado (art. 105.1 LGT) el origen de los saldos bancarios en UBS de los que ahora, por primera vez, se aporta simplemente no el movimiento de las cuentas bancarias completas, sino un certificado de dicha entidad, indicando que a dichas cuentas se han aportado dólares y euros entre 1997 y 2006. Con tan escaso bagaje probatorio no puede estimarse lo meramente afirmado: los 15.966.000 dólares americanos alegados se desconoce su origen temporal y físico; los 9.514.000 euros que se afirman ingresados en 2005 proceden de una entidad en Andorra (paraíso fiscal en aquellos años), desconociéndose igualmente cualquier dato al respecto.

Procede por lo expuesto la confirmación de la regularización practicada.

DÉCIMO QUINTO.- Se alega en el apartado décimo tercero del escrito de alegaciones infracción del principio de prohibición del bis in idem en cuanto a la regularización, aludiendo al art. 39.2 LIRPF y la DA 18ª.2 LGT, en consonancia con el apartado precedente de las alegaciones que achacaba al primero de tales preceptos infracción del principio de culpabilidad. Dicha afirmación es errónea, en cuanto la deuda tributaria, por su finalidad contributiva arraigada en el art. 31 CE reflejada en su configuración legal (art. 58.1 y 2 LGT), no tiene naturaleza punitiva, ni las sanciones participan de la naturaleza tributaria (art. 58.3 LGT). Posteriormente, el reclamante se refiere a que la Inspección ha sostenido el criterio de la incompatibilidad no ya de los preceptos citados, sino de las sanciones sustantiva (DA 1ª Ley 7/2012) y formal (DA 18ª.2 LGT), relacionadas con el modelo 720 y los efectos de su incumplimiento. En cualquier caso, el propio TEAC ha descartado la existencia del bis in idem aquí alegado por las sanciones previstas en la DA 18ª.2 LGT y DA 1ª Ley 7/2012, razonando su Resolución de 22.11.2019 (RG 00-07174-2016 y acumuladas) que:

"...Hay que desestimar también la alegación de que se está sancionando dos veces por el mismo hecho al haberse instruido expedientes sancionadores tanto por la cuota dejada de ingresar resultante de la imputación de la ganancia patrimonial del art. 39.2 LIRPF, conforme a la D. AD. 1ª Ley 7/2012, como por la falta de presentación del Modelo 720, conducta infractora prevista, como se ha dicho, en la D. Adicional 18ª LGT. En ambos casos el supuesto de partida sería el incumplimiento de la obligación formal de presentación en plazo del Modelo 720 de Declaración de Bienes y derechos en el extranjero.

Pues bien, el apartado 3 de la citada D. AD. 18ª LGT establece que "Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional", de lo que se desprendería que el legislador ha considerado compatibles la infracción del incumplimiento de la obligación informativa, regulada en el apartado 2 de la propia D. Ad. 18ª, con las consecuencias establecidas en otras Leyes, en concreto las del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades...

De ahí que la infracción establecida en la D. AD. 1ª de la Ley 7/2012 para el gravamen de la renta en aplicación de lo dispuesto en el art. 39.2 LIRPF tenga un tipo objetivo distinto del de la sanción por falta de presentación de la Declaración informativa: no basta con este hecho, sino que se requiere además que se haya imputado la ganancia de patrimonio del art. 39.2 por no haberse justificado que los bienes en el extranjero se adquirieron con rentas declaradas.

Y no está de más señalar que en la propia D. AD. 1ª Ley 7/2012 se establece la incompatibilidad de esta infracción con otras reguladas en la LGT, pero no con la de la D. AD. 18ª ("La sanción establecida en esta disposición adicional será incompatible con las que corresponderían por las infracciones que se pudiesen haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas o la presunción de obtención de rentas reguladas en los artículos 191 a 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria").

En suma, se trataría de obligaciones diferentes determinantes de eventuales conductas infractoras también diferenciables, aunque relacionadas entre sí por el diseño de la propia norma, por lo que no son incompatibles ni suponen sancionar dos veces por el mismo hecho".

Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones en este punto tratadas.

DÉCIMO SEXTO.- A continuación se formula por el reclamante una alegación relativa al procedimiento sancionador que sólo podemos entender por el uso de un apartado de alegaciones modelizado (páginas 176 a 182), pues se alega que "En el caso que nos ocupa, nos encontramos con que el expediente sancionador instruido con anterioridad a la propuesta de resolución, si bien hace una mención genérica al artículo 210.2 LGT, afirmando que "se han incorporado a este expediente sancionador los datos, pruebas o circunstancias que, obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación asociadas al mismo, recogen los hechos con posible trascendencia en orden a la determinación de la infracción y su sanción, en los términos previstos en el artículo 210.2 de la LGT y 23.3 del RGRST", no incluye realmente ninguno de los documentos en que fundamenta la Inspección su postura sancionadora".

Como ya indicamos ante un inciso idéntico expresado en la reclamación relativa a LM SA, lo cierto es que si bien parece que la alegación trae causa de algún tipo de exacerbado formalismo, no alcanzamos a ver cuál sería exactamente la formalidad que supuestamente se habría vulnerado, pues tal como reconoce el propio reclamante se comunicó al sujeto responsable la incorporación formal de los documentos obrantes en el expediente de liquidación al expediente sancionador, en los términos previstos por el artículo 210.2 LGT y se instruyó un expediente y procedimiento separado, según establece el artículo 208 LGT. Posteriormente, tal expediente, no se discute, ha sido puesto de manifiesto al interesado y figura oportunamente remitido a este tribunal, sin que se atisbe a ver incomplitud del mismo y sin que el reclamante señale ninguna ausencia documental concreta, por lo que la alegación debe ser desestimada.

DÉCIMO SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, en cuanto a las sanciones impugnadas, hemos de continuar afirmando que la conducta del obligado se hallaba tipificada en los arts 191 LGT (dejar de ingresar la deuda tributaria, derivado en este caso de la mera falta de declaración de rentas, tipo respecto del que nada se alega), DA 1ª Ley 7/2012 (dejar de ingresar como consecuencia de la ganancia patrimonial no justificada derivada del patrimonio en el extranjero no declarado) y DA 18ª.2 LGT (sanción por el incumplimiento de la obligación formal del modelo 720). Respecto del elemento subjetivo de culpabilidad, de necesaria concurrencia para efectuar el reproche sancionador (arts. 25 CE y 178, 179 y 183.1 LGT), cuya prueba y debida motivación corresponde a la Inspección (por todas, STC 76/1990), debemos indicar que se halla debidamente acreditado y motivado por la Inspección, siendo las circunstancias concurrentes propias de una conducta voluntaria y consciente de ocultación de rentas en España, para lo cual se utilizaron estructuras societarias en paraísos fiscales y otros instrumentos fiduciarios, además de la no presentación de la declaración informativa modelo 720 (si algún supuesto estaba en la mente del legislador al regular dicha obligación y los efectos de su incumplimiento, nos hallamos ante un ejemplo del mismo), que ha merecido un reproche sancionador ajustado a derecho. Son pocas las necesidades de grandes razonamientos sobre la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad cuando nos referimos a una falta de declaración del hecho imponible mediante comportamientos como el aquí analizado, no dejando de sorprender la alegación del reclamante (decimoquinta de su escrito, páginas 182 a 188) en que propugna como causa de nulidad de las sanciones la procedente remisión a la jurisdicción penal por delito contra la Hacienda Pública, desconociendo que la infracción administrativa (aun concurriendo dolo en la conducta del obligado) difiere del tipo penal del art. 305 CP (tanto en el tipo objetivo como en el subjetivo como en las exigencias probatorias), siendo común que la Inspección considere no judicializables las conductas basadas en el modelo 720 y los efectos del incumplimiento, lo cual no excluye que dicho incumplimiento pueda ser voluntario y querido, por lo cual procede la desestimación de tan paradójica alegación. En definitiva, las circunstancias concurrentes están muy alejadas de un supuesto de conducta que pueda considerarse no sancionable.

DÉCIMO OCTAVO.- Se refiere a continuación el reclamante en su escrito a alegaciones a la vulneración del principio de proporcionalidad, en general y como principio de la Unión Europea, por la sanción del IRPF 2012 por la DA 1ª Ley 7/2012 (alegación 16ª) y por la sanción por falta de presentación del modelo 720 (alegación 18ª), citando el Dictamen motivado de 15.2.2017 de la Comisión Europea.

Dicha alegación entronca con las formuladas y anteriormente respondidas respecto de la regularización, en el sentido de que no se trata de defectos atribuibles a los actos impugnados sino a la normativa de la que son aplicación, y las mismas han sido desestimadas por la RTEAC de 22.11.2019 (RG 00-07174-2016 y acumuladas), motivando que:

"Cabe también hacer una referencia a la vulneración del principio de proporcionalidad, cuestión de legalidad cuyo examen atribuye en principio nuestro Ordenamiento jurídico en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa y al Tribunal Constitucional. Ya sabemos que el art. 178 de la Ley General Tributaria enumera los principios reguladores de la potestad sancionadora en materia tributaria, y entre ellos el principio de proporcionalidad.

Pero esa proporcionalidad se cumple por la Inspección en cuanto aplica cuidadosamente la normativa reguladora de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas, como ocurre en el presente caso.

Así lo aprecia el Tribunal Supremo, en Sentencias de 22 septiembre 2011, Recurso de Casación núm. 4289/2009, y 11 de diciembre 2014, Recurso de Casación núm. 2742/2013:

"Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009 ), «en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada»no ha dejado « a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963 , margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar» [FD Quinto D) a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia recurrida cuando señala que «la Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, considera[ndo] la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados» (FD Quinto), conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del principio de proporcionalidad."

Hay que señalar que, en las normas que regulan la obligación informativa de declaración de bienes y derechos en el extranjero, y sus consecuencias en caso de incumplimiento, también se ha atendido al principio de proporcionalidad.

Así, por un lado, la propia norma reguladora del régimen material sustantivo del Modelo 720 incluye un elemento de proporcionalidad que claramente incide sobre el mismo, y que sería el establecimiento de un umbral de 50.000 euros. De forma que si no se excede dicho límite no se estaría obligado a la presentación de la obligación informativa (artículos 42 bis.4.e), 42 ter.4 .c) y 54 bis.6.d) del RGAT).

Por otro, y como ya se ha indicado, la sanción prevista para la falta de presentación del Modelo 720, consistente en una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos, se minora sustancialmente (a 100 euros por cada dato) si la presentación, aun fuera de plazo, es voluntaria sin requerimiento previo por parte de la Administración...".

Procede por ello la desestimación de las alegaciones en este punto tratadas.

DÉCIMO NOVENO.- Por último, el reclamante dedica la decimoséptima de sus alegaciones a sostener la incorrecta cuantificación de la sanción de 2012 por la infracción tipificada en el art. 191 LGT, sosteniendo en síntesis que el perjuicio económico ha sido calculado incorrectamente, dado que a su juicio no es del 100% (el aplicado por la Inspección) sino del 8,14%, por lo cual no procede el incremento.

Resulta a nuestro juicio evidente la improcedencia de la interpretación efectuada por la parte. El art. 187.1 b) LGT establece el modo de cálculo de tal criterio de graduación agravante, acogiendo un criterio no de perjuicio absoluto a la Hacienda Pública sino relativo, cuantificado en el caso de falta de ingreso como la relación proporcional entre lo que debió ingresarse y no se hizo puniblemente (base de sanción) y el total de la cuantía que debió ingresarse si se hubiese cuantificado correctamente el tributo.

En el presente caso nos hallamos ante un no declarante, nada fue autoliquidado e ingresado. Además todos los ajustes han sido considerados sancionables, y a todos los efectos han sido separados totalmente (y conforme a derecho, en una interpretación del precepto natural y nada forzada en contra del sancionado) el ajuste que da lugar a la infracción de la DA 1ª Ley 7/2012 y los que siguen el régimen general del art. 191 LGT. No es acorde con el literal del precepto ni con su interpretación lógica, teleológica y sistemática (en relación con la propia DA 1ª Ley 7/2012 que establece su incompatibilidad con las sanciones de los arts. 191 a 195 LGT) pretender, como hace el reclamante, que el ajuste de ganancia patrimonial no justificada sancionable sea tratado a estos efectos como un ajuste no sancionable. Es decir, o tal ajuste se tiene en cuenta en numerador y denominador (lo cual creemos que no es acorde con la citada incompatibilidad y tratamiento diferenciado), o no se tiene en cuenta en ninguno de los términos, siendo este el cálculo efectuado por la Inspección de forma correcta a nuestro juicio (el resultado en ambos casos sería el mismo, perjuicio económico del 100%). Dicha interpretación ha pasado desde el 1.1.2018 (redacción dada por RD 1072/2017) al texto reglamentario RD 2063/2004 para el cálculo de la base de sanción y de determinados criterios de calificación de las infracciones (arts. 8.2, 10.1, 11.1 y 12.1), y pese a que dicho reglamento no desarrolla las cuestiones del cálculo del perjuicio económico, la interpretación efectuada por el Acuerdo sancionador y aquí confirmada es acorde con la especificada en la reforma reglamentaria.

Procede en consecuencia la confirmación de los Acuerdos sancionadores impugnados.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.