PRIMERO.- El día 11/03/2024 fue notificado el acuerdo de liquidación de referencia que ponía fin a un procedimiento inspector en relación con el IS de los ejercicios 2017 y 2018 cuyas actuaciones se iniciaron el 17/05/2023 y tuvieron carácter parcial por venir limitadas a lo siguiente:
-En relación con el ejercicio 2018:
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"Las posibles rentas puestas de manifiesto en la transmisión sin contraprestación de participaciones en el capital social de sociedad A) SL por sociedad B) SL a CIC SL efectuada en 2018."
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"Las posibles rentas puestas de manifiesto en la suscripción por CIC SL de participaciones resultantes de la ampliación del capital social de la entidad sociedad A) SL en 2018".
-En relación con el ejercicio 2017:
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"Las posibles rentas puestas de manifiesto en la transmisión sin contraprestación de participaciones en el capital social de sociedad A) SL por sociedad B) SL a CIC SL efectuada en 2017".
Se siguieron simultáneas actuaciones respecto del IRPF de los ejercicios 2017 y 2018 del Sr. Xy que es socio al 98% de la sociedad CIC, SL.
SEGUNDO.- Interesa saber que por lo que se refiere al ejercicio 2017 tanto el Sr. Xy como la sociedad CIC SL ya fueron objeto de sendos procedimientos de inspección que concluyeron con liquidaciones notificadas el 10/11/2021 y que fueron recurridas ante este TEARC mediante sendas reclamaciones económico administrativas que se estimaron en parte (Resoluciones de fecha 13/04/2023 de las reclamaciones 08/14799/2021 y 08/17728/2021 presentadas por la entidad y por el socio respectivamente). La reiteración del ejercicio de la potestad liquidadora sobre el ejercicio 2017 responde, al modo de ver de la Inspección, a la posibilidad jurisprudencialmente reconocida de dictar una nueva liquidación en casos en que haya existido una primera liquidación totalmente anulada por razones distintas de aquellas causantes de retroacción en sentido propio. Posibilidad usualmente conocida como "doble tiro".
Como se ha dicho, nuestra resoluciones de las reclamaciones 08/14799/2021 y 08/17728/2021 fueron parcialmente estimatorias en ambos casos. Frente a la primera la entidad interpuso recurso ordinario de alzada ante el TEAC con referencia 00/03914/2023 que figura resuelto en sentido desestimatorio en fecha 30/01/2025 no constando que la resolución del TEAC hubiera sido impugnada. La segunda de nuestras resoluciones (la correspondiente al socio) no consta que hubiera sido impugnada por lo que también ha devenido firme.
TERCERO.- El Sr. Xy es propietario del 98% de CIC, SL y del 100% de la sociedad andorrana Sociedad B), SL. A su vez, esta última tenía el 25% de la sociedad también andorrana sociedad A), SL que es una entidad holding tenedora de las participaciones de una serie de sociedades españolas que explotan en España un negocio de telecomunicaciones y fibra óptica.
Pues bien, con esta participación de Sociedad B) en el 25% de sociedad A) ha ocurrido lo siguiente:
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El 24/04/2017 Sociedad B), SL formaliza escritura de donación a CIC, SL de 100 participaciones de la andorrana sociedad A), SL que representan el 9,26% del capital de esta compañía (Sociedad B), SL retiene en su poder el 11,57% restante).
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El 11/06/2018 Sociedad B), SL formaliza una segunda escritura de donación a CIC, SL del resto de las participaciones que tenía en sociedad A), SL.
En los dos casos la sociedad CIC declaró fiscalmente estas donaciones por el importe nominal de las participaciones recibidas (1.000 euros en la primera donación y 1.250 euros en la segunda) sin realizar ajustes extracontables para adaptar el valor de lo recibido a su valor razonable (artículo 17.4.a LIS). Recuérdese que esas participaciones lo eran, en último término, de un negocio de telefonía y fibra óptica en España que, a lo que parece, era rentable.
En el primer procedimiento de comprobación el órgano de aplicación de los tributos consideró inicialmente (propuesta del instructor) que la entidad había declarado incorrectamente la renta derivada de la donación recibida, pues los 1.000 euros declarados no se correspondían con el valor razonable de las participaciones recibidas por la entidad que es el valor que exige declarar el artículo 17.4.a) LIS. Sin embargo, la propuesta del instructor fue posteriormente rectificada considerando el órgano competente para liquidar que no era correcta la calificación jurídica que las partes habían dado al negocio de donación (artículo 13 LGT) y concluía que, en realidad, no estaríamos en presencia de una donación de Sociedad B) a favor de CIC SL, sino ante dos negocios jurídicos simultáneos que serían una primera entrega de los títulos por parte de Sociedad B) al Sr. Xy (a titulo de distribución de resultados) y una segunda entrega por parte del Sr. Xy a CIC a título de aportación a los fondos propios.
Ahora, en el segundo procedimiento de comprobación se considera que en ambas donaciones (2017 y 2018) concurrió simulación (artículo 16 LIS) "siendo el negocio real llevado a cabo una reestructuración del patrimonio del Sr.Xy , conseguida mediante un reparto de dividendos en especie por parte de Sociedad B) SL, constituido por las participaciones de sociedad A) SL que poseía, y una posterior aportación no dineraria por parte del Sr.Xy al patrimonio de CIC".
CUARTO.- Adicionalmente también se regulariza una segunda cuestión que atañe exclusivamente al ejercicio 2018 y que seguidamente se expone:
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En escritura de fecha 11/06/2018 la entidad de País 1 sociedad A) amplió capital mediante la emisión de 5.940 participaciones nuevas.
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CIC suscribe 1.600 de esas participaciones nuevas.
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Señala el acuerdo que "en el momento en que se realiza la ampliación de capital CIC era titular de... un 9,26% el capital, por lo que tenía derecho preferente de suscripción respecto a 550 participaciones sociales del total de 5.940 participaciones emitidas. En consecuencia, suscribió, por su valor nominal, 1.050 participaciones sociales más de las que le correspondían en virtud de su participación previa".
A juicio de la Inspección los hechos anteriores deben ser regularizados considerando que existió "una adquisición a título gratuito de derechos de asignación preferentes, valorándose la renta obtenida en el importe de los derechos de asignación necesarios para la suscripción de dichas participaciones".
QUINTO.- Con causa en estas regularizaciones y liquidaciones se inició un procedimiento sancionador en relación con el ejercicio 2018 que concluyó con la notificación de un acto de esta naturaleza el día 16/10/2024.
SEXTO.- Disconforme con todo lo anterior el interesado ha presentado las siguientes reclamaciones económico administrativas:
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El día 10/04/2024 interpone la reclamación 08/04275/2024 con el acuerdo de liquidación. Puesto que la reclamación abarca dos ejercicios se desglosó la 08/15244/2024 a fin de asignar al primer registro el ejercicios 2018 y al segundo (el desglosado) el ejercicio 2017.
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El día 13/11/2024 el obligado hace lo propio interponiendo la reclamación 08/13043/2024 contra el cuerdo sancionador.
Previos los trámites oportunos han sido presentados escritos de alegaciones los días 29/07/2024 (contra la liquidación) y 12/03/2025 (contra la sanción) cuyo contenido se ordena de la siguiente manera:
PRIMERO. Aplicación del criterio sentado en resolución del TEAC de 15 de julio de 2016 dictada en unificación de criterio. infracción de los art. 105 y 235.3 LGT. El expediente administrativo está manifiestamente incompleto: faltan la práctica totalidad de los documentos que motivan la liquidación recurrida.
SEGUNDO. Infracción de ley por indebida aplicación del art. 16 LGT. Improcedencia de la declaración de simulación. Confusión de la AEAT entre la causa del contrato de donación y el móvil subjetivo de los intervinientes.
TERCERO. Infracción de ley por indebida aplicación del art. 16 LGT: Improcedente declaración de simulación. la AEAT considera que la finalidad perseguida por el contrato de donación de participaciones era notoriamente artificiosa. Supuesto a regularizar por la vía del conflicto en aplicación de la norma. Inintercambiabilidad de las instituciones.
CUARTO. Subsidiariamente, infracción de los artículos 105 y 16 LGT. Falta de motivación e improcedencia en cuanto a la calificación e imputación de rentas fruto de la declaración de simulación.
QUINTO. Extralimitación de la AEAT en la segunda liquidación por el concepto tributario IRPF del ejercicio 2017: La inspección ha llevado a cabo nuevas comprobaciones y nuevos requerimientos para integrar sus actuaciones.
SEXTO. Incorrecta valoración de las participaciones recibidas de la entidad País 1 sociedad A), SL. Infracción del artículo 43 de la LIRPF en la elección de la regla de valoración, y del artículo 18 de la LIS y el artículo 17 del reglamento del IS, en cuanto al procedimiento de valoración a valor de mercado.
Y por lo que se refiere a la sanción:
PRIMERO. Improcedencia de la sanción impuesta por ausencia del elemento objetivo del tipo infractor. Infracción del artículo 183.1 de la LGT en relación con el artículo 191 del mismo texto normativo.
SEGUNDO. Vulneración del principio de buena administración. Prohibición de ir contra los actos propios. Apartamiento manifiesto del criterio sostenido por la Administración tributaria.
TERCERO. Improcedencia de la sanción impuesta. Concurrencia de la eximente de responsabilidad por infracción tributaria prevista en el art. 179.2.d) LGT. Interpretación razonable.
CUARTO. Inexistencia de justificación del elemento subjetivo del tipo infractor. Motivación estereotipada y consistente en la mera referencia a los hechos contraria al art. 35 LPACAP en relación con los artículos 211 y 183 LGT.
CUARTO.- Se alega en primer lugar que el expediente está manifiestamente incompleto, aduciendo el interesado que "La carpeta del expediente administrativo puesto de manifiesto lleva por título "08 04275 2024", en el que constan 114 documentos. Si atendemos a los mismos, se desprende que todos ellos son documentos remitidos al Consejo General del Notariado (de entre 3kb y 4 kb), nada más".
Sobre esta cuestión, los antecedentes que obran en poder de este TEAR son los siguientes:
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El día 10/06/2024 se comunicó al reclamante la apertura del trámite de puesta de manifiesto para que durante el plazo de un mes pudiera examinar en la propia sede de este Tribunal el expediente remitido por la AEAT. Se le advirtió, además, de que tal expediente había sido remitido en formato electrónico y de que en ese mismo trámite podía obtener copia de dicho expediente en soporte digital externo.
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El día 17/06/2024 compareció en sede de este TEAR persona autorizada para retirar copia del expediente y a quien se le entregó, el mismo día, copia del expediente en soporte digital externo incoándose diligencia de todo ello.
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Finalmente, y sin ningún otro trámite por parte del interesado, el día 29/07/2024 tuvo entrada en este TEAR el escrito de alegaciones que se expresa en los términos referidos.
Pues bien, el expediente que obra en poder de este Tribunal consta de 2.727 documentos, mientras que el interesado aduce que el que se le puso de manifiesto y del que se le entregó copia solo tenía 114 documentos, la mayoría de ellos irrelevantes, mientras que los que eran verdaderamente trascendentes no estaban. Así, por ejemplo, se aduce que no están en el expediente ni la comunicación de inicio, ni ninguna de las diligencias extendidas durante el procedimiento ni las respuestas o documentación aportada por el interesado a solicitud de la Inspección ni las actas suscritas, ni las numerosas escrituras públicas ni la totalidad de las actuaciones relativas a los procedimientos anteriores, entre otros documentos.
Insistimos en que según el proceso informático de vista previa generada por este mismo TEAR los documentos del expediente son 2.727 y el mismo está completo, pues no falta ninguno de los documentos que el interesado cita en sus alegaciones.
Es de ver, que la realización del trámite de puesta de manifiesto ante un TEA genera un documento electrónico denominado "índice del expediente electrónico" (en adelante "índice") en el que figura un código CSV verificable en la sede de la AEAT. Tal documento contiene una relación pormenorizada, en forma de árbol, del contenido del expediente y cada epígrafe de esa relación contiene a su vez un enlace informático (hipervínculo) a cada uno de los documentos o elementos que forman el expediente. En el caso que nos ocupa el CSV del índice generado fue 9X...2 y dicho índice consta de 2.726 enlaces a distintos documentos. En definitiva, el expediente, incluyendo al propio índice, consta de 2.727 documentos.
Repárese además, en que el índice es el primero de los documentos (archivos) que forman parte de la copia electrónica del expediente que se le entrega al obligado tributario.
Así las cosas, si el reclamante estuviera en lo cierto, debiera estar en condiciones de aportar el "indice" de "su expediente", esto es, del que dice que le fue entregado manifiestamente incompleto. Obviamente tal índice, si existiera, tendría un CSV distinto al que nos consta a nosotros y un contenido también distinto ( con solo 114 documentos enlazados a dicho índice).
Resulta oportuno recordar que en la propia comunicación de inicio del trámite de puesta de manifiesto se indicaba lo siguiente:
"Para acceder a los documentos del expediente desde el índice con hipervínculos que se incorporará al soporte electrónico, deberá abrirse el índice con un navegador de internet. En caso de dificultades técnicas en el acceso a algún documento/fichero contenido en el expediente, deberá indicar la identificación unívoca de dicho documento (número de ELEMENTO y huella HASH) según consta en el Documento índice denominado "ÍNDICE DE EXPEDIENTE ELECTRÓNICO" (INDICE.pdf) accesible en la parte inicial del árbol de la estructura del expediente electrónico".
Por tanto, si el interesado tuvo alguna dificultad para abrir alguno de los hipervínculos del índice que enlazan con los elementos contenidos en el expediente pudo haberlo comunicado a este sede, lo que no consta.
Quiere hacerse hincapié, además, en que el plazo para la vista del expediente concluía el día 10/07/2024 y la copia del mismo fue solicitada y entregada el día 17/06/2024, sin que en el ínterin realizara el interesado ninguna gestión cerca de esta sede para que se le completara el expediente que supuestamente se le había entregado tan manifiestamente incompleto ((vide artículo 55.2 del Reglamento de revisión (RD 520/2005) sobre trámites para completar el expediente).
Se desestima, pues, esta primera alegación.
QUINTO.- Toca referirse ahora a la alegación Quinta donde el reclamante cuestiona la capacidad para volver a girar liquidación administrativa sobre el ejercicio 2017 (doctrina del doble tiro).
Digamos que hoy en día está completamente consolidada la doctrina jurisprudencial sobre la posibilidad de dictar una nueva liquidación en sustitución de una liquidación previamente anulada en vía económico administrativa o judicial por motivos de fondo. Facultad administrativa que podrá ser ejercitada mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción para liquidar.
En este sentido, el acuerdo hace una escueta referencia a la ya veterana STS de 19/11/2012, rec. 1215/2011 y añade una cita de la RTEAC de 24/11/2010, RG 00001/2010 donde se acoge tal doctrina. En ambos casos, se trata de resoluciones que reconocen la posibilidad de que la Administración dicte una nueva liquidación cuando la anterior haya sido completamente anulada por razones de fondo. Por tanto, ambas resoluciones parten como presupuesto de la existencia de un previa liquidación totalmente anulada por razones sustantivas y este mismo presupuesto para ejercer la potestad de reiterar la liquidación se viene a reconocer con toda claridad en sentencias más recientes del TS. Así, podemos citar los siguientes párrafos de la STS de 03/04/2024 rec 8287/2022 (el subrayado es nuestro):
PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.
El objeto de este recurso de casación, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, consiste en determinar, en primer término, si la potestad que la jurisprudencia del Tribunal Supremo reconoce a la Administración tributaria para reiterar una liquidación tras una estimación total por razones sustantivas, permite rectificar los errores cometidos en la primera liquidación tramitando un nuevo procedimiento de comprobación e investigación.
(...)
Pues bien, la respuesta que debe darse a dicha cuestión nos la proporciona la doctrina jurisprudencial de esta Sala, a la que hemos hecho sucinta referencia, así como otras sentencias dictadas en supuestos de ejecución de sentencia judicial ( STS 23 de junio de 2020, rec. cas.5086/2017), en las que, junto a la anulación por motivos formales, que permite la retroacción de actuaciones, lo que conlleva que deba volverse al procedimiento para que "en este" se subsane el vicio formal, momento en el que debe de continuar el procedimiento dirigido a dictar la liquidación "dentro del plazo que resta", contempla la anulación total por motivos de fondo que comporta el inicio de un nuevo procedimiento de inspección, siempre y cuando no haya prescrito del derecho de la Administración. En estos casos, además, se limitará la ejecución de la resolución económico-administrativa a anular la liquidación.
(...)
4. En aplicación de la jurisprudencia expuesta, tras la anulación total de una liquidación tributaria por vicio sustantivo, cabe la práctica de una nueva liquidación iniciándose por la Administración un nuevo procedimiento de inspección, si lo considera necesario, dictándose el nuevo acuerdo de liquidación en el ejercicio de la potestad tributaria que le corresponde, teniendo como límites que su potestad no haya prescrito, la reformatio in peius y la reincidencia o contumacia en el mismo error.
(...)
6. En definitiva, la potestad que la jurisprudencia del Tribunal Supremo reconoce a la Administración tributaria para reiterar una liquidación tras una estimación total por razones sustantivas, permite rectificar los errores cometidos en la primera liquidación tramitando un nuevo procedimiento de comprobación e investigación para dictar un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva.
(...)
SÉPTIMO. Respuesta a las cuestiones de interés casacional.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las cuestiones de interés casacional, en los siguientes términos:
1. La potestad que la jurisprudencia del Tribunal Supremo reconoce a la Administración tributaria para reiterar una liquidación tras una estimación total por razones sustantivas, permite rectificar los errores cometidos en la primera liquidación tramitando un nuevo procedimiento de comprobación e investigación para dictar un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva.
En el mismo sentido se expresan las SSTS de 05/04/2024, rec. 96/2023; 13/05/2024, rec. 24/2023 y 12/06/2024, rec. 9137/2022.
En definitiva, de la sentencia citada y de las que allí vienen referidas puede extraerse la siguiente casuística:
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La anulación de una liquidación por razones formales permite dictar una nueva liquidación sustitutiva, pero esta nueva liquidación deberá ser dictada dentro del procedimiento original al que se retrotraen las actuaciones.
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La anulación total por motivos de fondo permite (no obliga) dictar una nueva liquidación sustitutiva de la anulada, pero tal liquidación deberá ser dictada dentro de un nuevo procedimiento que podrá iniciarse si no ha prescrito todavía la facultad de liquidar.
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La anulación parcial por motivos de fondo obliga a dictar una nueva liquidación en sustitución de la anulada. Esta liquidación sustitutiva será dictada en el trámite de ejecución de fallo de la resolución judicial o económico administrativa y ajustándose estrictamente a lo allí resuelto.
Repárese, pues, en que si se pretendiera ejercitar la facultad de doble tiro en un caso de estimación parcial por razones de fondo nos encontraríamos con que no existe una liquidación anulada que deba o pueda sustituirse, pues tal liquidación ya fue sustituida por la dictada en ejecución del fallo parcialmente estimatorio y, en consecuencia, la eventual nueva liquidación resultante del doble tiro se estará superponiendo sobre otra liquidación administrativa con idéntico objeto, no anulada y plenamente eficaz.
En consecuencia, esa tercera liquidación solo sería posible si concurrieran dos circunstancias, esto es, que los hechos liquidados en ella fueran distintos a los del primer procedimiento y que aquella liquidación resultante del primer procedimiento hubiera sido dictada con el carácter de provisional, permitiendo por tanto una segunda comprobación y liquidación.
SEXTO.- Trasladando el análisis anterior a los hechos de este expediente, resulta que la primera liquidación dictada lo fue en regularización de los siguientes aspectos:
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Ajustes de ciertos gastos de explotación no acreditados.
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Ajuste de gastos que se consideran retribución encubierta del socio.
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Ajuste por valoración a mercado de los servicios del socio.
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Ajuste por dividendo no declarado percibido de sociedad A), no siendo aplicable la deducción por doble imposición.
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Ajuste por recalificación jurídica de la donación de sociedad B) SL a CIC de participaciones de sociedad A) que se estima debe ser recalificada como una distribución de resultados de la primera a favor del socio y posterior aportación del socio a la segunda.
Nuestra resolución de la reclamación 08/14799/2021 y acumuladas estimó en parte la reclamación interpuesta, en el siguiente sentido:
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Se confirmaron los cuatro primeros ajustes.
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En cuanto a último de los ajustes se resolvía lo siguiente:
7. La siguiente cuestión debatida se refiere al negocio jurídico de donación por el cual la entidad CIC adquirió cien (100) participaciones representativas del 9,26% del capital de sociedad A) que le fueron cedidas por sociedad B) (ambas sociedades controladas por el Sr. Xy). Negocio formalizado en escritura pública con número de protocolo 1148 del notario País 1 D. Zr, de fecha 24/04/2017 que obra en el expediente.
La sociedad CIC declaró esta operación por el importe nominal de las participaciones recibidas (10 euros cada uno) computando en consecuencia una renta de 1.000 euros.
En la inicial propuesta contenida en las actas que fueron posteriormente anuladas el instructor consideró que la renta derivada de esta operación estaba mal calculada, pues 1.000 euros no era el valor de mercado que correspondía aplicar a las participaciones recibidas, todo ello en base a lo dispuesto en el artículo 17 LIS según el cual:
(...)
Añadía el instructor que a los efectos de determinar el valor de mercado utilizaba los criterios establecidos en el artículo 16 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre patrimonio, lo que en este caso suponía tomar el valor mayor entre el valor teórico de las participaciones según balance o el valor resultante de la capitalizar al 20% el promedio de beneficios de los últimos tres ejercicios, resultado un valor de 340.040,71 euros.
El órgano competente para liquidar no se mostró conforme ni con la forma de valorar estas participaciones ni, sobre todo, con la calificación jurídica que las partes dieron al negocio por lo que en el acuerdo de liquidación aquí impugnado se considera que el negocio jurídico formalizado por las partes carece de la causa propia del negocio declarado, esto es, de animus donandi en la medida en que ambas sociedades están participadas y controladas por el mismo socio...
(...)
Anticipando el sentido de nuestro fallo en este punto digamos que se comparten las alegaciones del reclamante cuando advierte de un inadecuado ejercicio de la potestad calificadora que concede el artículo 13 LGT y ello aunque solo sea por el hecho de que lo llevado a cabo por la Inspección no es una mera recalificación jurídica del negocio formalizado y declarado por Sociedad B) y CIC, sino la imputación a estas partes de un animus simulandi en cuanto se les imputa no ya un error de calificación jurídica, sino el haber ocultado frente a la persona que cierta y efectivamente intervenía en el negocio transmisivo que sería el Sr. Xy. Ese ánimo de ocultar y engañar es del todo incompatible con el presupuesto normativo del artículo 13 LGT.
(...)
Por tanto, decae la calificación promovida por la Inspección.
Es decir, de lo resuelto se deriva que no se confirma la calificación jurídica promovida por la Inspección, lo que, en definitiva, equivale a que no se anula y, en consecuencia, prevalece la calificación jurídica del obligado tributario que no resulta anulada por nuestro fallo parcialmente estimatorio.
Cuestión distinta es la de si el reclamante había declarado correctamente ese negocio jurídico de donación. Así, por ejemplo, en cuanto al valor por el cual esa donación se imputó en la base imponible declarada dijimos:
8. Cuestión distinta es la valoración que el obligado tributario hizo de esa donación recibida que, a tenor del artículo 17.4.a) LIS tenía que integrarse en la base imponible del donatario por su valor de mercado.
Nos parece del todo evidente que 1.000 euros no es el valor de mercado de esa participación. Participación que lo es, en último término de un negocio de telecomunicaciones en España que fue valorado en 43 millones de euros con ocasión de la entrada de Sociedad c) en el mismo.
Sobre este punto, el reclamante alega, en primer lugar, que la Inspección ha realizado una valoración inadecuada. Sin embargo, no aporta él una valoración alternativa que justifique su paupérrima declaración de valor, cuando es a él a quien le corresponde prima facie la carga de la prueba, pues el artículo 17.4.a) LIS no configura una potestad administrativa de valoración de ejercicio discrecional, sino que establece un mandato claro dirigido a los sujetos pasivos del Impuesto según el cual "se valorarán por su valor de mercado" los bienes recibidos a título lucrativo y es de toda evidencia que este mandato fue incumplido por el obligado tributario.
(...)
En consecuencia, ni el obligado tributario asume la carga de la prueba que le corresponde (máxime cuando declaró un valor del todo inapropiado) ni la Administración venía obligada a aplicar en todo caso la metodología del artículo 18.4 LIS lo que nos lleva a desestimar, en este punto, las alegaciones planteadas.
En nuestra resolución también se desestimaron alegaciones del reclamante en las que se sostenía que la renta generada por la donación no estaba sujeta a tributación. Argumento que rechazamos de la siguiente manera:
Es obvio, y hasta de sentido común, entender que una donación produce renta en sede del donatario, para ello bastará con percatarse que existe un impuesto ad hoc diseñado para gravar este hecho imponible (el Impuesto sobre sucesiones y donaciones de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre). Ciertamente, las personas jurídicas no son sujetos pasivos de dicho Impuesto, pero es que en su caso dichas rentas se integran en el Impuesto sobre sociedades en la medida en que forman parte del resultado contable y este configura ex artículo 10.3 LIS la base imponible del Impuesto.
Y, en definitiva, nuestro fallo disponía lo siguiente:
13. En conclusión procede (...) estimar en parte las reclamaciones 08/14795/2021 (liquidación a cuenta donación participaciones sociedad A)) y 08/14799/2021 (liquidación global).
Pues bien, este TEAR no conoce los términos en los que se ejecutó nuestro fallo, pero un recto entendimiento del mismo debería haber llevado a la conclusión que procedía anular la liquidación impugnada y dictar (en fase de ejecución) una nueva liquidación sustitutiva de la anterior en la que se mantuviese la calificación dada por la parte al negocio jurídico de donación, pero integrando la renta en su base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 17 LIS utilizando a estos efectos, como valor de mercado, el valor estimado por la Administración.
En estos términos, y por lo ya fundamentado en los párrafos anteriores, no cabía proceder a dictar una tercera liquidación que viniera a sustituir a la primera, pues esta primera liquidación ya había sido sustituida (o debería haberlo sido) por la que resultaba de la ejecución del fallo de este Tribunal. Resolución y fallo que a fecha de hoy son firmes y reflejan una decisión administrativa sobre como debe ser liquidada esa operación y tal decisión debe ser respetada.
Digamos por último que, ciertamente la liquidación derivada del primer procedimiento se dictó con carácter provisional, pero también es cierto que las causas alegadas para tal provisionalidad son distintas a las que permitirían la revisión y calificación de los hechos aquí realizada y, de hecho, ni tan siquiera la Inspección aduce esta provisionalidad como causa de su actuación que no lo es para completar lo ya liquidado en su día (provisionalidad), sino para sustituirlo (doble tiro).
Por lo expuesto decae la regularización practicada en relación con el ejercicio 2017.
SÉPTIMO.- A continuación ha de analizarse la cuestión de que la regularización practicada en relación con el ejercicio 2017 se reitera en idénticos términos en el ejercicio 2018 donde tiene lugar una segunda donación de las acciones de sociedad A) por parte de Sociedad B), SL a CIC, SL.
A rebatir la propugnada simulación negocial de los ejercicios 2017 y 2018 se aplican las alegaciones Segunda y Tercera cuyo análisis detallado no será necesario a la vista de lo que resolveremos en el párrafo siguiente.
Sucede que esta segunda donación se produce en términos prácticamente idénticos a los de la primera y lo cierto es que el acuerdo las analiza y califica conjuntamente y los indicios por los que se pretende acreditar la simulación también son comunes en ambos casos (vide página 90 y siguientes).
En esta tesitura hemos de remitirnos, por congruencia, a los resultados de nuestro fallo de la reclamación 08/14799/2021 y acumuladas considerando, en definitiva, que lo que procede es integrar la renta de ese negocio en la base imponible de la entidad donataria en los términos que resultan del artículo 17.4.a) LIS para este tipo de negocios lucrativos y teniendo en cuenta también que el valor a declarar no puede ser el valor nominal de las participaciones, sino el valor de mercado de las mismas lo que nos lleva al análisis de la siguiente alegación.
OCTAVO.- En efecto, en la alegación Sexta el reclamante se alza contra la valoración dada a las acciones de sociedad A) recibidas por la sociedad y sobre este punto el reclamante señala que para la determinación del valor de mercado de tales participaciones debería haberse utilizado la normativa que en la LIS se prevé para las operaciones vinculadas.
Es de ver que el reclamante no afirma en ningún momento que el valor nominal que él declaró sea el valor de mercado a considerar y, desde luego, nos parece del todo evidente que 1.250 euros no es el valor de mercado de esa participación. Participación que lo es, en último término, de un negocio de telecomunicaciones en España que fue valorado en una fecha muy cercana, con ocasión de la entrada de Sociedad c) en el mismo, en 43 millones de euros.
Así las cosas, el reclamante se limita a criticar la valoración efectuada por la Administración, desentendiéndose él mismo, pues, de toda carga probatoria, como si ésta correspondiera íntegramente a la Administración, lo que, como se verá, no es cierto.
En particular se alega que la Administración debió valorar en base a la normativa prevista para las operaciones vinculadas y, en especial, debió haber seguido alguno de los métodos establecidos en el artículo 18.4 LIS.
Esta alegación no puede admitirse por dos motivos:
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En primer lugar, la operación analizada no se rige por el artículo 18 LIS referido a las operaciones vinculadas, pues se rige por su norma específica que es el artículo 17 LIS referido a la tributación de ciertas operaciones societarias (lex specialis derogat generali o principio de especialidad de la norma). En este sentido cabe traer a colación la STS de 19/06/2013, rec. 3850/2010 según la cual "Es claro e indiscutible que el artículo 15, apartado 5, de la Ley 61/1978 [hoy artículo 17 LIS] , que contiene las normas fundamentales de determinación fiscal del valor de adquisición y del valor de enajenación en las alteraciones patrimoniales, no deja resquicio alguno que permita afirmar que se pueden aplicar las normas de los apartados 3 a 5 del artículo 16 ("operaciones vinculadas")".
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Ciertamente en el artículo 17 LIS se contiene una remisión al artículo 18 LIS (operaciones vinculadas), pero tal remisión es meramente instrumental, en el sentido de que para estimar ese valor de mercado "podrá" admitirse "cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley", pero ese "podrá" significa que también "podrá" admitirse otras metodologías de estimación.
Sobre la carga de la prueba digamos que el mandado del artículo 17.4 LIS es el de que los elementos patrimoniales adquiridos a título gratuito "se valorarán por su valor de mercado" y desde luego en ningún momento establece dicho precpeto que ese mandato ("se valorarán") vaya dirigido exclusivamente a la Administración, sino que el obligado tributario también está concernido por esa obligación de declarar y autoliquidar a valor de mercado.
En consecuencia, ni el obligado tributario asume la carga de la prueba que le corresponde (máxime cuando declaró un valor del todo inapropiado que él mismo es incapaz de defender en esta sede) ni la Administración venía obligada a aplicar en todo caso la metodología del artículo 18.4 LIS lo que nos lleva a desestimar, en este punto, las alegaciones planteadas.
NOVENO.- Sobre las restantes cuestiones de fondo regularizadas, nada más alega el reclamante. En especial, nada se alega sobre el segundo de los ajustes practicados que se refiere a la asignación de los derechos de suscripción preferente a la entidad como consecuencia de la ampliación de capital de sociedad A) y la consiguiente afloración de renta por este motivo.
Ciertamente la falta de alegaciones no prejuzga ni la conformidad ni el allanamiento de la parte a la regularización practicada, pero también es cierto que la función revisora solo puede llegar a una resolución estimatoria de las pretensiones de la parte cuando de los actos de ésta puedan deducirse razonablemente las causas que, a su juicio, evidencian la ilegalidad del acto recurrido , cosa que no ocurre en el presente caso, por lo que es de aplicación asimismo la también reiterada doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (entre ellas la nº 3673/2004, de 20.4.05 o la nº 2215/2003, de 29.6.05) en el sentido de que la falta de alegaciones priva al Tribunal de los elementos de juicio, deducidos de los argumentos del recurrente, que se hubieren utilizado para combatir los razonamientos del acuerdo impugnado.
En definitiva, procede confirmar la actuación administrativa en este punto.
DÉCIMO.- Sobre la sanción impuesta, que lo es exclusivamente en relación con el ejercicio 2018, digamos que la estimación en parte de la liquidación practicada respecto de dicho periodo no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de la sanción respecto de los elementos subsistentes sin perjuicio de que, en caso de que la misma subsista, deba ser adaptada cuantitativamente a la modificación de la liquidación.
Sobre las sanciones el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el artículo 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción"
8.- En el presente caso, la motivación de la sanción en relación con las conductas subsistentes es del siguiente tenor:
< En segundo lugar, se regularizó la renta puesta de manifiesto por la suscripción de participaciones en la ampliación de capital de sociedad A) SL de fecha 11 de junio de 2018 en un porcentaje superior al que le correspondía en base a su porcentaje de participación previo a la ampliación.
En estos supuestos, tal y como se ha expuesto en el acuerdo de liquidación, la jurisprudencia reiterada de los tribunales considera que se produce un desplazamiento patrimonial a título lucrativo, desde los antiguos socios, que renuncian a la suscripción de las nuevas participaciones a las que tenían derecho, en favor de nuevos socios o, como en este caso, socios preexistentes que pueden suscribir, sin tener que efectuar ningún desembolso adicional, un número de participaciones superior al que le correspondería.
En el presente supuesto, CIC poseía, antes de la ampliación de capital de sociedad A) SL, 1.000 participaciones de ésta, que suponían una participación del 9,26% en su capital. De este modo, en la ampliación le correspondería suscribir 550 participaciones y, en cambio, suscribió 1.600 nuevas participaciones, de tal modo que, tras la ampliación, vio incrementada su participación hasta el 15,53%.
Obviamente, esta operación supuso un gran beneficio económico para CIC, pues este incremento en el porcentaje de participación de sociedad A) SL le permite participar, en un porcentaje superior al que poseía, en los beneficios no distribuidos por la sociedad D) SL (participada indirectamente por sociedad A) SL). Además, debe tenerse en cuenta que las nuevas participaciones emitidas en la ampliación de capital de sociedad A) SL se emitieron por su valor nominal (1 euro), muy inferior al valor teórico de las mismas (que ascendía, antes de la ampliación, a 1.437,19 euros).
Así, antes de ampliación de capital, CIC tenía 1.000 participaciones de sociedad A) SL cuyo valor teórico unitario era de 1.437,19 euros, por lo que el valor de su participación ascendía a 1.437.188,65 euros.
Tras la ampliación de capital, y la suscripción de participaciones en proporción superior a la que le correspondía, tenía 2.600 participaciones cuyo valor teórico era de 927,57 euros, por lo que el valor de la participación ascendía a 2.411.690,64 euros Por lo tanto, una vez realizada la ampliación de capital de sociedad A) SL, el valor de la participación poseída por CIC se había incrementado en 974.501,99 euros, mediante un desembolso de únicamente 1.600 euros (las 1.600 participaciones suscritas al valor nominal de un euro cada una de ellas).
De haber realizado este análisis el obligado tributario, hubiera sido consciente de la renta obtenida mediante el incremento sufrido por su patrimonio, y habría contabilizado y declarado el correspondiente beneficio. En este sentido, puede afirmarse, por lo tanto, que no ha actuado con la diligencia exigible en un empresario o profesional, causando, con su conducta, un quebranto a la Hacienda pública que ha tenido que ser corregido en el seno de un procedimiento inspector, lo que permite calificar su conducta como culpable.>
Pues bien, nos parece que la motivación expuesta atiende exclusivamente al resultado liquidatorio de la regularización y, si se observa con atención, de los siete párrafos de los que consta la motivación transcrita, cinco se limitan a relatar de manera objetiva el resultado de la regularización y solo el párrafo 2º y 7º podrían considerarse que intentan aproximarse a un juicio de valor sobre la conducta del obligado tributario considerando el párrafo 2º que la jurisprudencia reiterada de los tribunales es clara sobre el tratamiento que debe darse a este tipo de operaciones y estimándose en el 7º que el obligado tributario había de ser consciente de la renta obtenida, deduciendo de todo ello un juicio de negligencia.
Insistimos en que lo motivado nos parece insuficiente para deducir el grado de culpa que se pretende o, dicho de otro modo, con tan escueto proceder no puede considerarse al sujeto pasivo desprendido de la presunción de inocencia que le favorece. En primer lugar porque un juicio de reproche no puede sustentarse sobre un juicio subjetivo de la Administración sobre la claridad de la norma y "(...;) A este respecto, conviene recordar que el Art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente Art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[e]entre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente." (STS 06/06/2008, n 146/2004),
Por otro lado, el juicio que se hace sobre que el obligado tributario era "consciente" de la renta obtenida y, en consecuencia, de su no declaración nos parece incongruente con la conclusión alcanzada de que el reclamante actuó con simple negligencia, pues en los injustos imprudentes, por definición y a diferencia de los dolosos, no concurre conciencia del daño, contradicción que también conduce a la anulación de la sanción impuesta, pues se "...contraviene el más elemental deber de congruencia en la motivación" (STS 13.2.2020, casación nº 3285/2018, FDº 6º).
DÉCIMO PRIMERO.- En definitiva, procede estimar la reclamación interpuesta contra la liquidación del ejercicio 2017 y estimar en parte, en los términos expuestos, la reclamación referida a la liquidación del ejercicio 2018. En cuanto a la sanción, debe estimarse la reclamación correspondiente.
