Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
RECAUDACION ADUANAS IBI
FECHA: 21 de diciembre de 2020
PROCEDIMIENTO: 08-02123-2017
CONCEPTO: PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO
NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
REPRESENTANTE: Bts - NIF ---
DOMICILIO: ... (BARCELONA) – España
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La reclamación a que da respuesta la presente resolución ha sido interpuesta contra un Acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por el concepto de derivación de responsabilidad solidaria (art. 42.1 a) Ley 58/2003) de deuda tributaria y sanciones tributarias impuestas a XZ SAP.
Cuantía: 414.389,87 euros
Referencia: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas a XZ SAP el 2.4.2015 con alcance general respecto del I. Sociedades 2011 y 2012 (periodos partidos de 1 septiembre a 31 agosto) e Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) 1T 2011 a 4T 2012, le fueron extendidas en fecha común 18.7.2016 las siguientes Actas:
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Acta en disconformidad, A02 ...2 por I. Sociedades 2011-2012, de la que, tras 388 días de dilaciones no imputables a la Inspección, resultó dictado el 22.12.2016 un Acuerdo de liquidación definitiva notificado el 2.1.2017.
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Acta en disconformidad, A02 ...1 por IVA 1T 2011 a 4T 2012, de la que, tras las dilaciones referidas, resultó dictado el 22.12.2016 un Acuerdo de liquidación definitiva notificado el 2.1.2017.
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SEGUNDO.-
Las liquidaciones dictadas se basan en diversos ajustes, pudiendo agruparse así:
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I. Sociedades: en 2011 los ajustes responden a facturas rectificativas por impagos no acreditados, compra de bebidas y gastos financieros no deducibles; en 2012 los ajustes se deben a la minoración de los ingresos de explotación declarados por la venta de cartera de clientes a otra entidad, por jubilación de D. Axy (-265.000 euros) e incremento por beneficio de dicha venta (211.333,57 euros), impagos no acreditados, gastos sin justificación documental, compra de bebidas, indebida deducción de pérdida por deterioro del fondo de comercio y gastos financieros no deducibles.
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IVA: los ajustes en el IVA devengado se deben a la existencia de cuotas no declaradas (registradas o registradas incorrectamente) y a la eliminación de los efectos de las facturas rectificativas por impagos no acreditados; y en el IVA soportado, se ajustó la deducción de cuotas no registradas y se incorporaron otras registradas no deducidas y se eliminaron cuotas de las que no se aportó la factura ("Edic Francis Lefeb") y otras no deducibles (vehículo, elementos cuya afectación no se acreditó, bebidas).
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TERCERO.-
Trayendo causa de tales liquidaciones, en fecha común 18.7.2016 fue notificado a la entidad el inicio de dos procedimientos sancionadores abreviados (A51 ...0 respecto del I. Sociedades y A51 ...4 en cuanto al IVA) que concluyeron el 2.1.2017 y 17.1.2017 respectivamente mediante la notificación de dos Acuerdos: uno por el que se imponían a la entidad dos sanciones por la comisión en I. Sociedades 2011 y 2012 de sendas infracciones tributarias graves de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003 y otro por el que se le imponían ocho sanciones por la comisión en el IVA 1T 2011 a 4T 2012 de otras tantas infracciones tributarias de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003 (leves en el 1T y 3T 2011 y 1T 2012, graves en el resto de periodos) y una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave de las tipificadas en el art. 195 LGT (4T 2012).
CUARTO.-
En fecha 26.9.2016 fue notificado a D. Axy el inicio del procedimiento para su declaración como responsable solidario conforme al art. 42.1 a) Ley 58/2003 por haber sido causante o colaborador activo en la comisión de las infracciones cometidas por la entidad de la que era socio y administrador único. El obligado formuló alegaciones el 18.10.2016, resumidas por la Inspección así:
"...Sexta: Hace suyas todas las alegaciones, argumentaciones y justificaciones vertidas por la sociedad XZ SAPU en el curso del procedimiento inspector.
Séptima: Afirma que el hecho objetivo central es la sustracción de toda la documentación de la mercantil XZ SAPU.
Alega que la realidad de dicha sustracción ha quedado acreditada con la copia de la denuncia presentada y que los hechos que dieron lugar a la denuncia tuvieron lugar varios años antes del inicio del procedimiento de comprobación.
Que el ilícito procedimiento consistió en la sustracción de la documentación contable de la compañía XZ SAPU con el resultado lesivo de la pérdida de la documentación contable y de los soportes documentales acreditativos de los asientos contables practicados.
Afirma que la administración deriva a la sociedad una responsabilidad por irregularidades por no aportar los justificantes y hace a Axy responsable directo de ello. Afirma que esta es una "presunción contra reo" y que tanto el ámbito sancionador como el ámbito penal pertenecen al ámbito punitivo del Estado y están sujetos a los mismos principios inspiradores.
Asegura que cuando la sociedad presentó sus declaraciones tributarias disponía de los justificantes de los asientos contables y, con posterioridad, a raíz de la sustracción padecida se ve imposibilitada de presentar la totalidad de los mismos. Que esto no supone una actuación dolosa o merecedora de sanción sino una situación de fuerza mayor.
También dice que se ha podido reconstruir prácticamente el 80% de la documentación soporte de los gastos declarados y que esto, junto con la denuncia aportada, son elementos indiciarios acreditativos de la regularidad de las declaraciones presentadas".
El procedimiento finalizó mediante la notificación el 24.1.2017 del Acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria de 19.1.2017, que alcanza a los importes resultantes de los dos Acuerdos de liquidación y dos Acuerdos sancionadores antes referidos (en total 414.389,87 euros). La motivación del Acuerdo, tras los antecedentes sobre la sociedad y la comisión de infracciones, refleja lo siguiente:
"De los datos que obran en el expediente, se pone de manifiesto que D. Axy no realizó los actos que eran de su incumbencia y que hubieran evitado la comisión de la infracción tributaria. En particular:
-En la fecha en que se cometieron las infracciones Axy era administrador único, socio único y autorizado en las cuentas bancarias de la entidad de XZ SAP.
-En su condición de administrador de la sociedad en los periodos en los que se cometieron las infracciones se presentaron declaraciones-liquidaciones inexactas a nombre de la sociedad.
-Colaboró determinantemente en el incumplimiento de las obligaciones tributarias exigibles a la entidad infractora, ya que tal y como ha quedado demostrado por la Inspección, se dedujo en sus declaraciones-liquidaciones de IS gastos de forma improcedente, al tratarse de gastos financieros ficticios, gastos no afectos a la actividad o gastos insuficientemente justificados y disminuyó los ingresos con facturas rectificativas sin acreditar la falta de cobro.
Por otro lado, puede afirmarse que tampoco actuó como ordenado empresario al permitir que XZ SAP presentase declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las que se omitían cuotas devengadas que habían sido anotadas en el Libro Registro de Facturas Emitidas, disminuía el importe de las cuotas devengadas mediante facturas rectificativas que no cumplían los requisitos legales y declaraba cuotas soportadas que resultaban improcedentes, al ser cuotas que no se encontraban anotadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas, cuotas sobre las que no se aporta justificación documental o cuotas soportadas en adquisiciones que no se destinaron a la actividad económica.
Si bien la responsabilidad de las infracciones cometidas recae en la sociedad en cuestión, Axy, como administrador de la sociedad con mandato social de dirigir y administrar la misma y, por consiguiente, responsable último de su actividad, fue quien con sus actos causó directamente la comisión de las infracciones. En particular, debiendo ser conocedor de la obligación de presentar unas declaraciones ajustadas a la legislación vigente, y consciente de que las conductas cometidas derivarían en unas menores cuotas del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido, incumplió esta obligación presentando declaraciones incorrectas, de lo que se derivó unos ingresos de deuda tributaria inferior al que implicaría el cumplimiento de lo exigido por la legislación aplicable al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido. Además, este comportamiento fue realizado de forma voluntaria y consciente.
Asimismo, en el expediente no consta ni el obligado tributario ha aportado prueba alguna en virtud de la cual pueda considerarse que concurre causa legal de exoneración de la responsabilidad.
Por consiguiente, en la conducta observada por D. Axy se pone de manifiesto la presencia de un elemento subjetivo susceptible de calificarse, por lo menos, de culpa in vigilando en los términos en los que dicha circunstancia viene descrita en el artículo 1.903 del Código Civil cuando establece que la obligación de reparar el daño causado a otro como consecuencia de una acción y omisión culposa o negligente "... es exigible no sólo por actos u omisiones propios sino por los de aquellas personas de quienes se debe responder" (...)".
QUINTO.-
Disconforme con el Acuerdo dictado el interesado interpuso el 20.2.2017 la presente reclamación. Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios fueron puestas de manifiesto las actuaciones al reclamante, el cual presentó el 16.10.2017 su escrito de alegaciones, que obra en el expediente y aquí se da por reproducido, alegando en síntesis la improcedencia de algunos de los ajustes practicados por la Inspección sobre la base de dos informes periciales aportados, siendo la línea de argumentación esencial la misma que ante la Inspección, basada en que la mayoría de ajustes proceden de las carencias de prueba provocadas por la sustracción de documentación según copia de denuncia de 17 de mayo de 2013 que vuelve a aportar. En las páginas 19 y siguientes de su escrito de alegaciones argumenta la ausencia de dolo por parte de él mismo y de la entidad, argumentando como ante la Inspección que se aplica una presunción de culpabilidad contra él
SEXTO.-
Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta que las liquidaciones y sanciones del I. Sociedades e IVA de la entidad obligada principal han sido confirmadas por este Tribunal al desestimar respectivamente en fechas 10 y 17 de octubre de 2019 las reclamaciones nº 08/01409/2017 y acumulada y 08/01319/2017 y acumulada. Tales resoluciones desestimatorias no constan recurridas
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del Acuerdo impugnado y en particular si la derivación de responsabilidad impugnada es ajustada a derecho.
TERCERO.-
El art. 42.1 a) LGT, supuesto de responsabilidad que funda la derivación aquí impugnada, dispone que "Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción".
Respecto de tal supuesto de responsabilidad deben hacerse tres afirmaciones que servirán de marco de nuestro análisis. En primer lugar, su naturaleza sancionadora, como recuerda la STS 6.7.2015 (casación nº 3418/2013), cuando en su FDº 3º razona que:
"El punto de partida ha de ser la reconocida naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria que contempla el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003, extremo en el que las sentencias enfrentadas coinciden, siguiendo así un criterio jurisprudencial hoy unánime. Pueden consultarse las sentencias de este Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2008 (casación 3941/06 , FJ 3º), 8 de diciembre de 2010 (casación 4941/07, FJ 2 º) y 16 de febrero de 2015 (casación 705/13 , FJ 3º). En el mismo sentido, se pronunció el Tribunal Constitucional en la STC 76/1990, de 26 de abril [FJ 4º.B)]. Por consiguiente, su declaración queda sometida a los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora y, por supuesto, a las reglas legales que la disciplinan".
En segundo lugar, en cuanto a su estructura, la misma se sustenta en un elemento objetivo (causación o colaboración activa en la comisión de una infracción tributaria) y otro subjetivo (dolo, conocimiento y voluntad que denota el comportamiento activo desplegado), que diferencian este supuesto del de responsabilidad subsidiaria como administrador de entidades infractoras, art. 43.1 a) LGT. Así lo declara la RTEAC de 26.2.2019 (RG 3716/2016):
"Hasta la entrada en vigor de la nueva LGT de 2003, la responsabilidad de los administradores era en todo caso subsidiaria, y estaba regulada en el artículo 40.1 de la LGT de 1.963 (según redacción dada por Ley 10/85, que suprimió la exigencia de mala fe o negligencia grave en los administradores), que establecía dos causas de imputación de responsabilidad: 1) Las infracciones cometidas por la sociedad administrada; y 2º) El cese de la actividad por la sociedad.
En cuanto a la primera se exigía la concurrencia de los siguientes requisitos: 1) comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; 2) condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción; y 3) una conducta en el administrador reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria.
En la nueva LGT de 2003 se mantienen estos tres requisitos respecto de la responsabilidad subsidiaria, y es de destacar que en relación con el tercero ha sido redactado el artículo 43.1.a) de manera sumamente clara, recogiendo al efecto la doctrina de este Tribunal Central y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, al referirse al administrador diciendo que para imputarle responsabilidad subsidiaria basta con una conducta pasiva (en el sentido de no evitar) como el incumplimiento de la obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción, y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. Pero ello no supone la desaparición de los principios de voluntariedad o de personalidad en su conducta, porque incluso la mera negligencia es también un acto de voluntad.
CUARTO.- Dicho lo anterior respecto de la responsabilidad subsidiaria, la solidaria debe ser entendida como aquella que es imputable a los administradores cuya conducta sea activa -como causantes o colaboradores- en la realización de la infracción, tal y como establece el artículo 42.1.a) que se trascribe más arriba. Así que es precisamente la existencia o no de conducta activa en la comisión de la infracción lo que establece la diferencia entre una y otra responsabilidad -puesto que los otros dos requisitos son comunes- y es donde ha de centrarse el análisis. Para ello resulta imprescindible -puesto que la responsabilidad de una y otra clase exige la existencia de infracción tributaria referirse al artículo 183.1 de la LGT de 2003, que dispone lo siguiente: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". De esta manera y con carácter general, podrá reputarse responsabilidad solidaria cuando exista dolo y subsidiaria cuando exista culpa, considerando que los artículos 1269 y 1104 del Código Civil se refieren a ambos conceptos atribuyendo al primero una conducta activa en la maquinación insidiosa que supone, y omisión de la diligencia debida a la segunda.
Por otra parte, como causantes o colaboradores en realización de una infracción tributaria, según nuestro Derecho Penal, pueden entenderse:
1º Todas las personas que toman parte directa en la realización de la infracción.
2º Quien utilice fuerza sobre la persona que realice materialmente la infracción.
3º Los sujetos que hayan inducido o instigado la realización de los hechos constitutivos del ilícito tributario.
4º Quien tenga la consideración de colaborador necesario y la de cómplice.
Al mismo tiempo, cabe señalar, que es necesario que exista una conducta dolosa en quien participa o coopera en la realización de la infracción tributaria, para que pueda ser declarado responsable solidario, ya que la responsabilidad de referencia no consagra una responsabilidad objetiva, sino que la responsabilidad allí prevista se mueve en el marco establecido con carácter general para los ilícitos tributarios por el 183 de la LGT de 2003, que giran en torno al principio de culpabilidad.
...
Por ello, los argumentos de la AEAT, que si bien pudieran ser elementos culpables suficientes para una responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a), al bastar la simple negligencia o "culpa in vigilando" unido a la condición de administrador del reclamante, no lo son en absoluto para derivar la acción de cobro con carácter solidario en base al artículo 42.1.a), pues el elemento de culpabilidad requerido es mayor, siendo necesaria la acreditación de una intencionalidad dolosa en la persona del reclamante, equiparable a la exigida, como se ha visto, en el ámbito penal".
Tal exigencia de dolo en este supuesto de responsabilidad ha sido reiterada por la doctrina del TEAC (por ejemplo en RTEAC 19.10.2020, RG 477/2018, FDº 3º).
En tercer lugar, corresponde a la Administración la debida prueba y motivación de la concurrencia del supuesto de responsabilidad que funda el acto administrativo de derivación (art. 105.1 LGT).
CUARTO.-
Pues bien, sentado lo anterior, en el presente caso no ha sido acreditado ni motivado debidamente el supuesto de responsabilidad apreciado, lo cual conduce a la anulación del acto impugnado.
En cuanto al elemento objetivo, en el Acuerdo de derivación de responsabilidad no se exteriorizan circunstancias distintas de las propias de cualquier administrador social, circunstancia que habilitaría en su caso la aplicación del art. 43.1 a) LGT, pero la apreciación del supuesto de responsabilidad solidaria del causante o colaborador activo en la comisión de infracciones requiere un plus aquí no acreditado. De hecho el Acuerdo (FDº 4º) al motivar el elemento objetivo comienza afirmando que "De los datos que obran en el expediente, se pone de manifiesto que D. Axy no realizó los actos que eran de su incumbencia y que hubieran evitado la comisión de la infracción tributaria", conducta pasiva impropia del supuesto de responsabilidad del art. 42.1 a) LGT. Así, el Acuerdo presenta una motivación escueta en cuanto a la actividad del administrador, pues aparte de su posición jurídica como tal y autorizado en cuentas bancarias, lo más concreto que puede extraerse en sus antecedentes es que "en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012 figura Axy como la persona que firma la declaración". Ahora bien, ya en el FDº 4º se utiliza la forma impersonal "se presentaron declaraciones-liquidaciones inexactas a nombre de la sociedad" y si acudimos al expediente, aparte de la identificación del administrador citada, ninguna de las autoliquidaciones fue presentada por el administrador sino por dos entidades (TW SL presentó las correspondientes al I. Sociedades y alguna de IVA, y QR SL presentó la mayoría de los modelos 303). Por su parte la incidencia con la aparente desaparición de la documentación de la entidad en 2013 tampoco le sucedió al administrador personalmente, sino a D. Cpp, (parece que prestaba servicios en la primera de las entidades citadas), que el 17.5.2013 presentó una denuncia ante la policía sobre la desaparición de su coche de documentación de diversas entidades, entre otras la obligada principal.
En cuanto al elemento subjetivo, la ausencia de datos concretos sobre el comportamiento activo del administrador se trasluce en la falta de acreditación y motivación del dolo que necesariamente debe concurrir para apreciar este supuesto, pues será de dicha probada conducta activa de donde pueda extraerse el elemento intencional requerido, siendo diferente, aunque mediatamente relacionado, del elemento subjetivo de la entidad en la comisión de las infracciones, frente a lo alegado. En el presente caso la entidad fue considerada en los Acuerdos sancionadores incursa en negligencia en la mayoría de los ajustes sancionables y en dolo en algunos de ellos (en I. Sociedades se consideraron dolosas la deducción de gastos por adquisición de bebidas, provisión por insolvencias y gastos financieros; en IVA la deducción de cuotas por adquisición de bebidas, corona de flores y maleta, y no justificadas documentalmente, y la no declaración de cuotas devengadas). En el caso del administrador, el Acuerdo de derivación (FDº 4º) es contradictorio (incongruencia que determina por sí sola la necesaria anulación de un acto punitivo, STS 13.2.2020, casación nº 3285/2018, FDº 6º), pues motiva (la negrilla es nuestra):
"Si bien la responsabilidad de las infracciones cometidas recae en la sociedad en cuestión, Axy, como administrador de la sociedad con mandato social de dirigir y administrar la misma y, por consiguiente, responsable último de su actividad, fue quien con sus actos causó directamente la comisión de las infracciones. En particular, debiendo ser conocedor de la obligación de presentar unas declaraciones ajustadas a la legislación vigente, y consciente de que las conductas cometidas derivarían en unas menores cuotas del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido, incumplió esta obligación presentando declaraciones incorrectas, de lo que se derivó unos ingresos de deuda tributaria inferior al que implicaría el cumplimiento de lo exigido por la legislación aplicable al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido. Además, este comportamiento fue realizado de forma voluntaria y consciente.
Asimismo, en el expediente no consta ni el obligado tributario ha aportado prueba alguna en virtud de la cual pueda considerarse que concurre causa legal de exoneración de la responsabilidad.
Por consiguiente, en la conducta observada por D. Axy se pone de manifiesto la presencia de un elemento subjetivo susceptible de calificarse, por lo menos, de culpa in vigilando en los términos en los que dicha circunstancia viene descrita en el artículo 1.903 del Código Civil cuando establece que la obligación de reparar el daño causado a otro como consecuencia de una acción y omisión culposa o negligente "... es exigible no sólo por actos u omisiones propios sino por los de aquellas personas de quienes se debe responder".
La mera "culpa in vigilando" apreciada por la Inspección "por lo menos" (entendemos que no se halla acreditado ni debidamente motivado "lo más", un grado superior de elemento subjetivo) no puede fundar el supuesto de responsabilidad regulado en el art. 42.1 a) LGT, procediendo por lo expuesto la anulación del Acuerdo impugnado.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.
