En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que responde la presente resolución han sido interpuestas frente a dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2013 a 2016 y de desestimación de recurso de reposición contra sanciones tributarias.
Cuantía: 68.349,24 euros (la de mayor importe, liquidación 2015)
Referencias: A23...1 (liquidación); A23 ...3 (sanciones)
Liquidaciones: A4...81 (liquidación); A4...14 (sanciones)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado al obligado el 15.6.2018 con alcance general respecto del IRPF 2013 a 2016 y declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) de 2014, en fecha 26.6.2019 fue extendida un Acta de disconformidad (A02 ...1) por IRPF 2013-2016, que dio lugar al dictado el 11.11.2019 del Acuerdo de liquidación provisional de referencia, notificado el 19.11.2019.
SEGUNDO.- La causa única de la regularización es la imputación de ganancias patrimoniales no justificadas por 36.304,00 euros en 2014, 157.024,53 euros en 2015 y 93.470,00 euros en 2016, "a partir de los importes dispuestos en las tarjetas según informó XZ SA en los años comprobados, tanto mediante disposiciones en cajeros como mediante pagos a terceros".
TERCERO.- Trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto fue iniciado el 30.1.2020 un procedimiento sancionador abreviado, habiendo concluido el procedimiento mediante la notificación el 1.7.2020 de un Acuerdo por el que se imponían al obligado tres sanciones por la comisión de otras tantas infracciones tributarias leves de las tipificadas en el art. 191.5 de la Ley 58/2003. Dicho acto ha sido confirmado en reposición mediante resolución notificada en fecha que no obra en el expediente.
CUARTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el interesado interpuso las presentes reclamaciones: el 10.12.2019 la reclamación 08/00206/2020 contra la liquidación (dicha referencia se ha reservado para 2015, desglosándose las 08/16671/2020, 08/16672/2020 y 08/16673/2020 para 2013, 2014 y 2016, respectivamente) y el 13.10.2020 la 08/09655/2020 frente a la desestimación del recurso contra las sanciones (tal referencia se ha reservado para 2015, desglosándose las 08/16674/2020, 08/16675/2020 y 08/16676/2020 para 2013, 2014 y 2016, respectivamente) , que han sido acumuladas por imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 d) de la Ley 58/2003. Los escritos de interposición de las reclamaciones acompañaban las alegaciones solicitando la anulación de los actos impugnados, argumentando en síntesis:
-No titularidad de las dos tarjetas controvertidas. No existe prueba directa alguna de ello ni de la titularidad del dinero dispuesto en efectivo. Los gastos satisfechos lo fueron por su hijo, que les ayuda económicamente. Se aportó prueba documental, certificación bancaria de TW según la cual no ha tenido productos bancarios en dicha entidad. De las comprobaciones en todas las entidades bancarias y consumo queda acreditado que el reclamante no ha dispuesto de los fondos de ninguna de las tarjetas. La tarjeta acabada en 0033 es titularidad de su hijo Bxs, del que se han aportado documentos sobre sus ingresos y tributación en PAÍS_1. Los pagos de gastos médicos de 2015 y 2016 se han efectuado por su hijo Bxs, y ello consta detallado; al estar el reclamante muy enfermo y hospitalizado en 2015 y 2016 su hijo ha estado en España por largos periodos y ha atendido los gastos en beneficio de su padre. No consta ni un solo gasto de ocio o lujo del reclamante, quien en los años 2015 y 2016 ha estado en situación de imposibilidad de desplazamientos y mucho menos de hacer viajes de retirada en efectivo en cajeros automáticos. Por tanto, ninguna ganancia patrimonial no justificada existe y consta probada. Tampoco existen pruebas de titularidad y uso de la tarjeta acabada en 0712.
-Frente a las sanciones se reiteran las alegaciones previamente formuladas contra la liquidación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados, en particular 1) si resultan acreditadas las ganancias patrimoniales no justificadas regularizadas en 2014, 2015 y 2016 y 2) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.
Nada se alega respecto del IRPF 2013 (no se ha practicado ajuste alguno), por lo cual procede la confirmación del Acuerdo de liquidación por dicho periodo.
CUARTO.- Los hechos puestos de manifiesto en el expediente y la aplicación sobre los mismos de la institución de las ganancias patrimoniales no justificadas conducen sin dificultad a la anulación de las liquidaciones del IRPF 2014, 2015 y 2016 aquí impugnadas, por la razón de haber aplicado la Inspección un mecanismo presuntivo (ganancias patrimoniales no justificadas) sobre la premisa no de hechos directamente acreditados a través de medios ordinarios de prueba, sino partiendo de hechos base a su vez presumidos, mecánica que resulta pacífico que no es ajustada a derecho.
La ganancia patrimonial no justificada (actualmente regulada en el art. 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en adelante LIRPF, apartado 1º en la redacción aplicable ratione temporis), constituye una técnica de lucha contra el fraude fiscal, mecanismo de cierre de sujeción al IRPF constituido por dos presunciones iuris tantum (de obtención de renta y de imputación temporal al periodo en que se descubra el hecho base) y un régimen jurídico peculiar (calificación como ganancia patrimonial e integración en la base liquidable general del periodo).
La primera presunción, obtención de renta, resulta ser la esencia del mecanismo, y la misma se basa en dos grandes grupos de elementos base: 1) tenencia o declaración de bienes o derechos sin correspondencia con renta o patrimonio declarados (incluyendo su afloramiento registral compensado con deudas inexistentes) y 2) gastos e inversiones (adquisición onerosa de bienes o derechos) sin correspondencia con renta o patrimonio declarados.
La RTEAC de 3.12.2019, RG. 5119-2016, FJ 4, que incluye un resumen sobre este mecanismo, sus caracteres, requisitos y prueba, de acuerdo con la jurisprudencia que cita, afirma que:
"Este esquema ha sido reiteradamente descrito por nuestra jurisprudencia, así el Tribunal Supremo ha venido considerando (STS de 18/06/2009 ó 20/06/2008, entre otras, citadas en sentencia de 12 febrero 2013, (Recurso de casación 2784/2010)): "Esto sentado, debemos recordar, tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, cas. 4580/02, "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas."
En el presente caso la Inspección ha aplicado el primero de los supuestos basado en el descubrimiento de patrimonio oculto (en cuanto no se ha efectuado el necesario estudio sobre las posibilidades de gasto en función de rentas, ahorro, etc. para poder sostener el segundo, basado en la aplicación de renta o patrimonio ocultos), considerando que el dinero dispuesto en efectivo en cajeros y mediante ciertos gastos (gastos médicos en los periodos contemplados, salvo una tasa en tráfico por 8,30 euros y una adquisición en 2017 de 2.479,48 euros a QR SA) a través de dos tarjetas de crédito/débito era titularidad del aquí reclamante.
QUINTO.- Sentado lo anterior, desde el punto de vista de la carga de la prueba, corresponde a la Inspección la acreditación del hecho base (art. 105.1 LGT), en este caso la titularidad del dinero dispuesto en cajeros automáticos y con el que se pagaron los servicios médicos en 2014, 2015 y 2016.
Pues bien, la prueba directa del hecho base no se ha conseguido. No se ha probado directamente la titularidad de las tarjetas de referencia. En tal sentido, el Acuerdo de liquidación afirma que "se requirió a XZ SA, en referencia a dos tarjetas XZ relacionadas con una entidad financiera de PAÍS_1, indicándose lo siguiente: "Nuestra sociedad no dispone de datos personales de los titulares de las tarjetas. Al tratarse de una tarjeta emitida por una entidad extranjera no disponemos de la información de su operativa. La entidad emisora de la tarjeta, en cuestión, es TW, una entidad con domicilio social en PAÍS_1. Nuestra sociedad no mantiene relación contractual alguna con el interesado, son las entidades emisoras de tarjetas las que contratan directamente con sus clientes. Todo tipo de información referente a los titulares, obra en poder de las entidades emisoras de sus tarjetas." El obligado ha aportado un certificado de la entidad de PAÍS_1 TW que, frente a lo alegado, no afirma que el obligado no sea o haya sido titular de productos en dicha entidad, sino que el certificado se limita a dicha ausencia de titularidad presente o pasada respecto de cuentas, no a tarjetas ni a otros productos. En cualquier caso, correspondía a la Inspección acreditar el hecho base, no habiéndose efectuado requerimiento internacional alguno para que dicha entidad declarase sobre la titularidad de las dos tarjetas de referencia emitidas por TW.
Tampoco, por ello, se ha acreditado directamente la disposición en cajeros automáticos por el reclamante, se ha presumido sobre la base de la residencia fiscal en España del obligado, de los gastos médicos satisfechos y de la localidad en que se ubicaban los cajeros automáticos. Tenemos declarado que resulta una presunción simple, una máxima de la experiencia y basada en las reglas del sentido común, que las operaciones con una tarjeta se consideren normalmente realizadas por su titular, salvo prueba en contrario. La cuestión es que ignota la titularidad de las tarjetas en este caso, las disposiciones en efectivo, cuya prueba directa de la persona que las efectuaba no consta, tampoco pueden imputarse al aquí reclamante, por no constar su titularidad. Algún otro hecho base de la presunción de titularidad del dinero dispuesto, tomado en cuenta por la Inspección, no pasa de constituir una mera afirmación carente de relevancia ("Analizadas las operaciones realizadas se advierte que ambas tarjetas debían ser utilizadas por la misma persona, por la coincidencia de las disposiciones").
El único dato directo es unos movimientos de adquisiciones con las dos tarjetas (CENTRO MÉDICO_1 en 2015 por 5.000 euros; CENTRO MÉDICO_2 (...) en 2015 por 250 euros; Institut…. en 2015 por 10.000 euros; Fundació ... en 2016 (tres movimientos a nombre de D. Bxs, hijo del reclamante residente en PAÍS_1) por un total de 760 euros; DG Tráfico por 8,30 euros en 2017 e QR en 2017 por 2.479,48 euros). El obligado, sexagenario y con unos ingresos declarados modestos, ha declarado que precisamente su hijo D. Bxs (a cuyo nombre constan algunos gastos con una de las tarjetas) le ayudó a sufragar los gastos médicos. Dichas afirmaciones no constan acreditadas, pero tampoco resultan totalmente descartables. No se ofrecen por la Inspección datos sobre el nivel de gasto del obligado (se limita a indicar que tanto el obligado como su esposa carecen de inmuebles conocidos, y que el de su domicilio no es de su propiedad, sin que se conozca dato alguno adicional), ni se nos ofrece una explicación a por qué causa sí se pagarían con tarjeta parte de los gastos médicos, y no otros.
La cadena de presunciones utilizada por la Inspección es la siguiente: los gastos médicos del obligado de 2014 a 2016 fueron pagados en parte con tales tarjetas; siendo así, se presume que son de su titularidad; por ello, se presume que fue él quien dispuso de cuantiosos fondos en cajeros automáticos. Así, se afirma en el Acuerdo que "Todo lo anterior configura una pluralidad de indicios, basados en hechos probados, que permiten presumir que el obligado tributario estaba disponiendo de los fondos de las tarjetas estudiadas, con las que también se pagaban servicios en los que ha quedado acreditado que eran en su beneficio. También debemos recordar aquí que, de los 11.520,34 euros facturados por el CENTRO MÉDICO_1 al contribuyente en 2015, se pagaron 6.520,34 euros en metálico". Presumido así el hecho base -titularidad de dinero no correspondiente con renta o patrimonio declarado-, de él se extrae la consecuencia, que también se presume, de renta no declarada y su imputación a 2014, 2015 y 2016.
Tal hecho base presunto en cascada resulta claro que no puede fundar la aplicación del art. 39.1 LIRPF. La STS de 22.11.2012, rec. de casacion núm. 98/2010, reiterando precedentes pronunciamientos, argumenta en su FJ 1 (el resaltado es nuestro):
"(...) en efecto, la prueba del hecho base en la que se fundamenta una presunción judicial requiere su acreditación mediante un medio de prueba ordinario, tal como ha reconocido el Tribunal Supremo, en sentencias, entre otras, de fecha 29 de marzo de 1996 y 20 de junio de 2008. Esta misma doctrina ha sido reiterada por la Sección Segunda de esta Sala en sentencias de 8 julio de 2.004 y 12 de mayo de 2005, entendiendo que mediante la prueba de presunciones no se puede tener por acreditado un hecho cuya certeza ha de ser previa para que entre en juego una presunción judicial. Esta idea ya se plasmaba en el viejo artículo 1249 del Código Civil, y también se deduce del vigente artículo 385.1.párrafo2º, de la LEC 1/2000, de 7 de enero, al exigirse una prueba o admisión del hecho presunto; sin que, en correcta técnica procesal, pueda considerarse a las presunciones como un medio ordinario de prueba, pues su función, según la doctrina procesalista más autorizada, es servir de instrumento técnico para tener por acreditado un extremo, por lo que no introducen fuente de prueba alguna. Así lo entiende v.g. la STS de 15.4.2008 de la Sala Primera, en la que se define a la presunción como "una operación intelectiva mediante la que se sienta, a los efectos del proceso, la certeza de un hecho controvertido a partir de otro admitido o probado, por existir entre éste y el presumido un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".) Por otro lado, esa misma Sala Primera no incluye a las presunciones entre los medios directos de prueba, distinguiendo entre unas y otros (STS Sala Primero 15.4.2008, 21.1.2008, 4.12.2007, por todas).
De igual forma hemos de decir que en la sentencia de esta Sala citada por recurrente de la Sección Segunda de fecha 7 noviembre 2001 se estimaba igualmente recurso contencioso-administrativo, al discutirse precisamente la prueba de la titularidad de los bienes considerados como incremento patrimonial. De todo este acervo jurisprudencial se deduce que no cabe, como dice el actor, tener por acreditado un hecho presunto a través de una presunción, tal como ha hecho la Administración tributaria. Lo expuesto no impide que la Administración tributaria, en su caso, pueda imputar dicha renta a la sociedad que corresponda ser titular de los bienes considerados como ganancia patrimonial y ejercitar en consecuencia las facultades de comprobación y liquidación, conforme al artículo 140 de la Ley 43/1995 (F. de D. Sexto)".
Procede por lo expuesto la anulación de las liquidaciones del IRPF 2014, 2015 y 2016 impugnadas, pues no se ha acreditado por medios ordinarios el hecho base (la tenencia del dinero) y, desde el punto de vista del gasto médico, por no haberse efectuado un estudio riguroso que acredite que, con la renta y patrimonio del reclamante del periodo o procedente de periodos anteriores, no podría haber gastado 50,00 euros en 2014, 13.832,53 euros en 2015 y 2.420,00 euros en 2016.
SEXTO.- Anulado el Acuerdo respecto de las liquidaciones 2014 a 2016, la misma suerte ha de correr el Acuerdo sancionador al que le servían de base.
SÉPTIMO.- Procede en resumen:
-
Desestimar la reclamación 08/16671/2020, confirmando el Acuerdo de liquidación respecto del IRPF 2013.
-
Estimar las restantes reclamaciones, anulando las liquidaciones y sanciones por IRPF 2014, 2015 y 2016.
