Criterio 1 de 1 de la resolución: 07/01905/2015/00/00
Calificación: No vinculante
Unidad resolutoria: TEAR de Baleares
Fecha de la resolución: 30/05/2019
Asunto:

Impuestos Especiales. IEDMT. El art.69 b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales determina que los elementos de transporte usados se valorarán por su valor de mercado. La discusión principal se plantea en torno de si para obtener el valor de mercado de una embarcación usada es posible acudir a anuncios de Internet. Este fue el método utilizado por la Inspección para determinar la base imponible del IEDMT.

Criterio:

Este Tribunal considera que lo actuado por la Inspección en este caso ha supuesto una comprobación de valor realizada mediante un medio de valoración heterodoxo y atípico, que no está recogido en el artículo 57 de la ley 58/2003, General Tributaria, ya que en ningún apartado de este precepto se habilita para utilizar a tales efectos meras referencias u ofertas tomadas de Internet, salvo que tal actuación se articule como parte integrante de un dictamen pericial realizado por un perito con titulación que le habilite para ello, lo que no fue el caso, toda vez que la valoración la realizó la propia actuaria que suscribió el acta y formando parte de ésta.

Asimismo, este Tribunal entiende oportuno añadir que la actuación de la Inspección incurrió en una irregularidad añadida, pues pese a defender que se estaba ante un "método válido" de comprobación de valor por "precios medios de mercado", invocando para ello los arts. 57 de la LGT y 69.b) de la Ley 38/1992, no concedió a la parte reclamante la posibilidad de acudir a la tasación pericial contradictoria, pese a que tal medio de impugnación de los valores comprobados administrativamente se prevé expresamente tanto en ambos preceptos como en el art. 135.1 de la LGT y en el art.159.4 del RGAT.

Referencias normativas:
  • Ley 58/2003 General Tributaria LGT
    • 135.1
    • 57
  • RD 1065/2007 Reglamento Proc. Gestión e Inspección y N.Comunes de Aplicación
    • 159.4
  • Ley 38/1992 Impuestos Especiales IIEE
    • 69.b)
Conceptos:
  • Comprobación
  • Embarcaciones
  • Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte
  • Impuestos Especiales IIEE
  • Precio/contraprestación
  • Tasación Pericial Contradictoria TPC
  • Valor de mercado
  • Valoración
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears

SALA

FECHA: 30 de mayo de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 07-01905-2015

CONCEPTO: PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Lx... - NIF ...

DOMICILIO: ...- España

 

En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria ex artículo 43.1.a) LGT por importe de 481.918,63 euros como consecuencia de deudas de la entidad XXX, SL de fecha 16 de octubre de 2015 dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT en IlIes Balears, notificado el 4 de noviembre de 2015.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 El 19/03/2013 se inició contra la entidad XXX, SL un procedimiento de inspector de alcance parcial para comprobar la base imponible declarada a efectos del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT) en relación con la embarcación ... ... de nombre H bandera maltesa ....

La embarcación "H" es una embarcación de recreo marca ... modelo ..., construida en ...por R en 2008. Según consta en la ficha técnica (obtenida por la inspección de la página oficial de R e incorporada al expediente mediante diligencia ... de 30.05.2013) se trata de una embarcación de 32 metros de eslora, aunque figura registrada como embarcación de 25,34 metros. El número de serie de la embarcación H es ... y tiene dos motores ...modelo ... de 1343kw (1825 cv) de potencia unitaria, con números de serie ... y ....

Según consta en el certificado de registro la embarcación se registro inicialmente en fecha 24/02/2009, con matrícula británica 914661 a nombre de una entidad registrada en ...(...) .

Posteriormente fue adquirida por la entidad DD LTD (con domicilio en ...) quien la registro en ...en fecha 14/03/2011, con número ....

Por último indicar que, en comparecencia de 31/05/2013 (Diligencia ...) el interesado aportó a la inspección copia de un documento según el cual DD LTD habría vendido, en junio de 2012, la totalidad de las participaciones de la empresa a D. Ex...(pasaporte de los Estados Unidos Mexicanos ...), por un importe (según dicho documento), de 1.995.000 USD, información ésta que, no obstante, no ha sido corroborada por la inspección y tampoco se ha acreditado el cambio de titularidad en el registro ni el cobro de la supuesta venta.

En comparecencia de fecha 30/04/2013 el obligado enseñó a la inspección copia de un documento (contrato privado) firmado en fecha 16/05/2011 entre DD LTD, como propietaria de la embarcación, y XXX SL como arrendataria. Del referido documento se desprendía, tal y como se hace constar en esa diligencia, que DD LTD arrendaba la embarcación a XXX SL para que ésta procediera a su afectación a la actividad de chárter, y en el mismo se estipulaba un precio total de arrendamiento de de 200.000 euros por el período comprendido entre 28/06/2011 y 28/10/2012, sin embargo, de dicho supuesto precio se acordaba que el arrendatario podría deducir "el importe del amarre, gastos de luz y agua y el importe del impuesto de matriculación" .

SEGUNDO.-

 La entidad XXX SL, como obligado, presentó en fecha 08/07/2011 declaración-liquidación modelo 576 (NRC ...) en relación con el IEDMT de la embarcación H. En la autoliquidación presentada declararon que se trataba de una embarcación usada, adquirida en un país NO COMUNITARIO, de la marca R, modelo ..., con fecha de puesta en servicio 01/05/2008 y 750 horas de utilización. La base imponible declarada por el obligado fue de 1.228.000 euros, de lo que resultó una cuota ingresada de 147.360 euros.

En relación con el VALOR declarado como base imponible en la declaración-liquidación presentada, el representante del obligado manifestó (diligencia ...) que dicho valor estaba amparado en una tasación pericial efectuada en fecha 10/05/2010, aportando copia de la misma al expediente para su incorporación.

TERCERO.-

 La inspección incorporó al expediente, mediante diligencia ... de fecha 08/03/2013, copia de dos páginas de internet de esa misma fecha (...y ...). En la primera de ellas (...), se ofertaba una embarcación situada en España ... construida en el año 2008 con dos motores marca ...modelo ... de 1825 cv cada uno, por un importe de 5.990.000 USD, indicándose expresamente que se incluyó la embarcación en la lista de venta en fecha 15.04.2011. En el segundo anuncio (...), se ofertaba una embarcación situada en ..., España ... construida en el año 2008 con dos motores marca ...modelo ... de 1825 cv cada uno, por un importe de 4.300.000 euros. En relación con el anuncio incluido en la página de ... conviene observar que se indica expresamente que se ofrece a la venta a través de ... (distribuidor exclusivo de R) por ello, y teniendo en cuenta las fotografías, la descripción de la embarcación y los datos que se ofrecen sobre su año de construcción y su ubicación, se puede concluir que se trata de la embarcación H.

De la existencia de los anteriores anuncios relacionados con la embarcación H y los precios ofertados en la web la Inspección informó al obligado (diligencia de fecha 31/05/2013) requiriéndole, además, que facilitara a la inspección copia de los contratos firmados con el bróker. Sin embargo, tampoco en este caso se ha aportó la documentación requerida.

Además de lo anterior, la inspección también ha incorporado al expediente (diligencia ...) otros anuncios en los que se ofertan a la venta embarcaciones del mismo astillero y modelo y con las mismas características a que la que nos ocupa (www.boatstobuy.com.au, www.rightboat.com, www.yachtcounci.com y www.yachtworld.com) y en ellos se ofertan los siguientes precios de venta:

  • ...  (nuevo del año 2009): 8.500.000 USD (equivalentes a 5.968.262,80 euros)
  • ...  (nuevo del año 2012): 5.800.000 libras (equivalentes a 6.493.506,40euros)
  • ... (usado del año 2008): 4.578.000 euros
  • ... (nuevo del año 2013) 5.800.000 USD (equivalentes a 4.072.461,70 euros)

También se han incorporado al expediente diversos anuncios de alquiler de la embarcación (diligencias ... de 29/04/2013 y ... de 30/05/2013) y según los mismos, obtenidos de las páginas www..., www..., ...com, www... y www..., se ofrecía el alquiler de la embarcación H como embarcación de lujo de 32 metros, situada en ...

En el anuncio de la página de ..., en cuyo folleto informativo sale el nombre de la embarcación, se ofrece la misma para el chárter por un precio que oscila, en función de la temporada, entre 59.000 y 69.000 euros por semana, especificando en el folleto que se trata de una embarcación de lujo con acabados de alta calidad.

La inspección solicitó a vigilancia aduanera que se personara en las oficinas de ..., situadas en ... Tal y como consta en diligencia de vigilancia aduanera de 03/06/2013, incorporada al expediente mediante diligencia ... de 28.06.2013, atiende a los funcionarios personados D. Mx..., con NIF ....

A petición de la inspección el Sr. Mx... les hace entrega de un folleto publicitario (incorporado al expediente) de los modelos ..., ...y ...de ..., folleto que incluye las características técnicas de las embarcaciones citadas y del mismo se constata que, efectivamente, el modelo ...tiene 32 metros de eslora. En relación con el precio de ese modelo de embarcación el Sr. Mx... manifiesta que no se puede concretar porque depende de los motores y de los extras que lleve cada barco, pero lo que sí indica es que el precio de venta de una embarcación ... oscila entre los 3 y los 6 millones de euros.

CUARTO.-

 A la vista de estos antecedentes, la inspección consideró que la base imponible declarada por el obligado en su declaración-liquidación modelo 576 presentada el 08/07/2011 es inferior al valor real de mercado en esa fecha de devengo, en aplicación del art. 69.b) de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales.

En fecha 30 de julio de 2013, se formalizó Acta Tributaria A02 nº ..., firmada de disconformidad por el compareciente representante del obligado tributario. En ella se determina que la base imponible declarada en fecha 08/07/2011 por el obligado tributario, XXX SL, debe rectificarse y regularizarse en base a las siguientes consideraciones:

- En el caso que nos ocupa la embarcación H - cuya primera puesta en servicio fue, según declaración del propio obligado, el 01/05/2008 y la fecha de su primera matriculación el 24/02/2009- en fecha 08/07/2011 era una embarcación usada, en consecuencia, su base imponible viene determinada por su VALOR DE MERCADO en la fecha de devengo. Puesto que el modelo concreto de embarcación que nos ocupa no figura en las tablas oficiales aprobadas por el Ministerio de Hacienda el valor declarado por el sujeto pasivo como base imponible del impuesto puede ser comprobado por la Administración con alguno de los medios previstos en el artículo 57 LGT anteriormente citados.

- Considerando que el obligado, a pesar de los reiterados requerimientos de la inspección, no ha facilitado a la inspección ningún documento de los solicitados por ésta, tales como factura de compra, asiento contable de la compra, contrato de seguro del casco y motores (en ese caso ni tan siquiera ha proporcionado la información de la compañía con la que podría estar asegurado para, en su caso, tratar de recabar directamente la información por parte de la inspección), declaración de IVA, ni el contrato con el bróker que intermedió en la compra-venta, la inspección recurre a los PRECIOS MEDIOS EN EL MERCADO para poder valorar adecuadamente la embarcación que nos ocupa y para ello ha incorporado al expediente diversos anuncios de venta de embarcaciones del mismo modelo y motorización, obtenidos de páginas especializadas en el sector, pero es más, se han incorporado también dos anuncios que, por los motivos ya expuestos, se refieren a la embarcación H. A la vista de dicha información la inspección concluye que el valor declarado por el obligado no se ajusta al valor de mercado de la embarcación en el momento del devengo.

La inspección considera razonable aceptar como valor de la embarcación el precio por el que se está ofertando el barco actualmente (anuncio de ... por 4.300.000 euros de marzo de 2013) por entender que ese precio es el que más se ajusta al verdadero valor de la embarcación, precio que por otro lado es necesariamente más bajo que el valor de mercado del barco en el momento del devengo (se toma en la fecha del devengo, julio de 2011, un valor de marzo de 2013), esto es 20 meses atrás, lo que supone que considerar el mismo a efectos de determinar la base imponible sea más que razonable. Además la inspección considera razonable descontar del valor por el que se oferta el barco para su venta, el impuesto especial pagado en el año 2011, esto es 147.360 euros, pues es lógico concluir que dicho importe ha incrementado el precio de venta del barco. En consecuencia quedaría finalmente una Base Imponible del Impuesto de 4.152.640 euros.

Se propone en el acta tributaria un INCREMENTO de la BASE IMPONIBLE respecto de la declarada por el obligado, y que fue de 1.228.000 euros, valor que, a la vista de todo lo expuesto, se aleja mucho del verdadero valor de mercado de la embarcación. El incremento propuesto se ha cuantificado en 2.924.640 euros (4.152.640 euros - 1.228.000 euros).

Aplicando el tipo impositivo vigente en la fecha del devengo (12%) a ese incremento de base imponible de 2.924.640 euros resulta, en el Acta, una propuesta de liquidación de 350.956,80 euros en concepto de cuota dejada de ingresar por el impuesto especial sobre determinados medios de transporte exigible a la embarcación H.

En el Acta se propone igualmente una liquidación de intereses de demora de 37.066,81 euros, resultando de la propuesta de regularización una deuda tributaria total de 388.023,61 euros.

La representación del obligado tributario presenta alegaciones contra el acta anterior poniendo de manifiesto su disconformidad con la valoración de la administración, solicita que se tenga en cuenta el informe pericial aportado por la entidad y  alega que como arrendataria es muy difícil aportar la factura de adquisición de la embarcación.

QUINTO.-

 En el acuerdo de liquidación ...derivado del acta anterior se desestiman las alegaciones del obligado tributario ratificando la deuda tributaria propuesta en el acta de disconformidad, que tras recalcular los intereses de demora asciende a 389.946,65 euros.

SEXTO.-

 La Inspección considerando  que las incidencias que se describen en el Acta de disconformidad del 30/07/2013 podrían ser calificadas como infracción tributaria de carácter LEVE en virtud de lo dispuesto en el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria, y previa la preceptiva autorización del Inspector Jefe, emitió en fecha 30/07/2013 el Acuerdo de Iniciación del presente expediente sancionador.

El procedimiento sancionador culminó con el acuerdo sancionador con clave de liquidación ... por el que se considera que la entidad XXX SL, con NIF ..., ha cometido una infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191.2 de la Ley General Tributaria una y el se acuerda IMPONER sanción tributaria en forma de multa pecuniaria proporcional por un IMPORTE ÍNTEGRO de 175.478,40 euros. Pues:

"Los hechos y circunstancias recogidos en el acuerdo de inicio/propuesta del presente expediente sancionador se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción previsto en los artículos mencionados, toda vez que el obligado tributario presentó una declaración - liquidación incorrecta, liquidando el IEDMT y calculando la cuota a ingresar sobre una base imponible muy inferior a la debida, resultando un perjuicio económico para la Hacienda Pública del 70,42% de la cuota que hubiera debido resultar de una correcta autoliquidación en la fecha del devengo.

La base imponible declarada (1.228.000 euros) en la autoliquidación modelo 576 del IEDMT en fecha 08.07.2011 como valor de mercado de la embarcación (siendo éste la base imponible) era sensiblemente inferior al verdadero valor del barco, como consta en la documentación obtenida de Internet (anuncio de marzo/2013, de la página ... tomada como referencia) incorporada al expediente de inspección, poniéndose a la venta esa misma embarcación, por un precio sensiblemente superior (4.300.000 euros) al valor por él declarado a efectos del IEDMT.

En consecuencia, por esta conducta, se dejó de ingresar una parte sensiblemente importante de la cuota del IEDMT exigible como consecuencia de haber presentado incorrectamente la autoliquidación (...).

SÉPTIMO.-

 Transcurridos los respectivos plazos de ingreso en periodo voluntario, no fueron satisfechas las deudas tributarias, por lo que se inició el período ejecutivo y el importe de la deuda resultó incrementado en el recargo del 20%, conforme a los artículos 28.4 y 161.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Se procedió a la notificación de las providencias de apremio de cada una de las deudas.

Una vez transcurrido el plazo que estipula el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria sin que la entidad hiciese frente a la mencionada deuda, el procedimiento continuó.

Finalizadas las actuaciones ejecutivas realizadas durante el procedimiento de apremio, XXX S.L., fue declarada fallida mediante acuerdo de fecha 13 de junio de 2014, dictado por el Jefe de Equipo Regional de Recaudación.

Se procedió al Inicio del procedimiento de derivación y trámite de puesta de manifiesto del expediente al posible responsable subsidiario D. Lx... según lo establecido en el art. 41.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria y el art. 124 del Real Decreto 939/2005, Reglamento General de Recaudación. Dicha comunicación se dio por notificada con fecha 10 de agosto de 2015.

Mediante escrito presentado en el Registro General de la AEAT (RGE /02938110/2015) en fecha 25 de agosto de 2015 el SR. Lx... manifiesta las siguientes alegaciones a la comunicación del Inicio del procedimiento de Derivación de responsabilidad:

- Inaplicación del artículo 42.1 a) de la LGT.

- Falta de motivación del acuerdo.

- No culpabilidad del administrador.

En dicho escrito el presunto responsable manifestaba reservarse su derecho a completar el escrito de alegaciones tras consultar el expediente físico.

El escrito complementario de alegaciones se presenta en fecha 8 de septiembre de 2015 (RGE/ 03048512/2015) y manifiesta lo siguiente:

- Inexistencia de presupuesto de hecho habilitante.

- Inexistencia de actuación incumplidora

- Reitera la inexistencia de conducta culpable o negligente.

Tras desestimar las alegaciones presentadas, el 16 de octubre de 2015 se dictó por el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT en IlIes Balears acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria ex artículo 43.1.a) LGT por importe de 565.270,85 euros contra D. Lx... como consecuencia de deudas de la entidad XXX SL. Este acto fue notificado el 4 de noviembre de 2015.

OCTAVO.-

 El día 22/12/2015  tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en  02/12/2015 contra el citado acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria.

Ante este tribunal, tanto en escrito de interposición de la reclamación económico - administrativa como en escrito de alegaciones complementarias de fecha 6 de agosto de 2018, así como en las alegaciones tras la puesta de manifiesto del expediente, se han formulado en síntesis las siguientes alegaciones por la parte reclamante:

-Esta parte considera que el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de 16 de Octubre de 2015 es nulo, por ser nula la liquidación que se deriva, ser nulo el acuerdo sancionador derivado de dicha liquidación y no existir conducta negligente del administrador que permita derivar responsabilidad alguna.

-Se considera nula la liquidación ..., Concepto Actas Disconformidad 2011. Impto. Sobre Determinados Medios de Transporte por un importe principal de 389.946,65 euros objeto de derivación de responsabilidad por vulneración de los artículos 57.1.c) y 103.3 LGT Y 158.2 Y 160.3.b) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en relación con el artículo 69.b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. En concreto:

- No ha sido practicada por funcionario idóneo: la actuaria, Inspectora de Hacienda, carece de titulación y conocimientos para realizar la valoración de una embarcación.

- No están aprobados, con carácter previo a la valoración, la metodología o el sistema de cálculo utilizado para determinar dichos precios medios en función del tipo de bien, así como los valores resultantes, mediante orden del Ministro de Hacienda.

- La valoración realizada por la actuaria no especifica los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización del método de valoración.

- La valoración se ha realizado sin reconocimiento personal del bien.

- Se considera nula la sanción impuesta clave de liquidación ... como consecuencia del acto de liquidación dictado y citado por dos razones: por ser nula la liquidación de la que deriva la sanción y por ser nulo el citado acuerdo en sí mismo al no ser sancionable el fijar un valor que no coincide con el fijado por la Administración cuando la norma en el presente impuesto remite a un concepto jurídica indeterminado, valor de mercado, habiendo fijado esta doctrina para un supuesto similar este TEAR en su Resolución de 29 de julio de 2015.

- La nulidad de la liquidación y/o de la sanción citada supone la falta del presupuesto de hecho para la derivación la responsabilidad ex artículo 43.1.a) de la LGT.

- La conducta del administrador no es negligente por tanto, no cabe reproche alguno ni la aplicación del artículo 43.1.a) LGT.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La procedencia del acuerdo impugnado.

TERCERO.-

 El artículo 174.5 de la LGT preceptúa:

"En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación".

Por ello, antes de abordar la procedencia del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria se examinará si la liquidación y la sanción que originan la derivación son acordes a Derecho o no.

CUARTO.-

 En lo que se refiere al fondo de la regularización, la reclamante cuestiona la base imponible fijada para la embarcación, que recordemos era un medio de transporte usado en el momento de devengo del impuesto.

En tal sentido, en el presente caso no estamos ante la aplicación de una regla de determinación objetiva de la base imponible, sino ante una actuación de "comprobación" del valor de mercado de la embarcación en la fecha de devengo del impuesto, que se realiza por la Inspección en aplicación de lo dispuesto en el artículo 69 de la ley 38/1992 de II.EE., según el cual "La base imponible estará constituida: ... b) En los medios de transporte usados, por su valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto".

En tal sentido, el artículo 141 de la Ley 58/2003 General Tributaria señala que "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: (. . .) d. La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta Ley".

Este artículo 134 señala en su apartado 1 que "La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios".

A su vez, la comprobación de valores se regula en el artículo 57 de la ley 58/2003, General Tributaria, citado por la Inspección en sus acuerdos, el cual señala que:

"1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a. Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b. Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. (. .. )

c. Precios medios en el mercado.

d. Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e. Dictamen de peritos de la Administración.

f. Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g. Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h. Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i. Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta Ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título 111, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta Ley. "

Pese a la previsión contenida en el artículo 57.3 de la ley 58/2003, General Tributaria, la Ley 38/1992 reguladora del IEDMT solo señala sobre esta cuestión, en su artículo 69 (en redacción dada por Ley 4/2008, que no es la que figura en los acuerdos de la Inspección), que "Los sujetos pasivos podrán utilizar, para determinar el valor de mercado, los precios medios de venta aprobados al efecto por el Ministro de Economía v Hacienda que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del impuesto", añadiendo más adelante que " ... cuando los sujetos pasivos declaren un valor de mercado determinado conforme a lo previsto en el párrafo anterior, la Administración tributaria no podrá comprobar por los otros medios previstos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria el valor así declarado".

Esta última previsión negativa implica, a sensu contrario, que si los sujetos pasivos no aplican los citados "precios medios de venta aprobados al efecto por el Ministro de Economía y Hacienda que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del impuesto" (como fue el caso, pues la embarcación que nos ocupa no estaba incluida en la Orden EHA/3476/2009, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte), sí cabe la comprobación de valor, pero ésta debe llevarse a cabo necesariamente "por los otros medios previstos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria".

Así se indica literalmente en el propio acuerdo impugnado, donde se afirma que como la embarcación no se encuentra incluida en las "tablas" aprobadas por orden ministerial, "debe acudirse, necesariamente, a otros métodos de valoración", citando a continuación los métodos del artículo 57.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Pues bien, expuesto lo anterior, este Tribunal considera que lo actuado por la Inspección en este caso ha supuesto una comprobación de valor realizada mediante un medio de valoración heterodoxo y atípico, que no está recogido en el artículo 57 de la ley 58/2003, General Tributaria, ya que en ningún apartado de este precepto se habilita para utilizar a tales efectos meras referencias u ofertas tomadas de internet, salvo que tal actuación se articule como parte integrante de un dictamen pericial realizado por un perito con titulación que le habilite para ello, lo que no fue el caso, toda vez que la valoración la realizó la propia actuaria que suscribió el acta y formando parte de ésta.

Por otra parte, la mera existencia de "ofertas" en internet de embarcaciones similares, o incluso de una oferta en dicha red que se refiera a la propia embarcación a que se refiere el expediente, no permite conformar un valor "comprobado" de la misma acorde a ninguno de los medios del artículo 57, pues el medio de comprobación más parecido es el previsto en el artículo 57.h), que exige no una mera "oferta de venta" sino un "precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien", además de la concurrencia de otras circunstancias adicionales.

Lo que la Inspección denomina como "método válido" de comprobación de valor de "precios medios en el mercado" no es tal, pues el medio de comprobación de "precios medios en el mercado" exige, según el artículo 160.3.b) del Reglamento de aplicación de los Tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, que se especifique "la adaptación de los estudios de precios medios de mercado y del sistema de cálculo al caso concreto", con lo cual se requiere de unos "estudios de precios medios" previos que necesariamente tienen que traer causa en operaciones de mercado reales (transacciones, y no meras ofertas de venta), que en este caso no existen.

En tal sentido, el artículo 158.2 de ese mismo Reglamento precisa que "cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en precios medios de mercado, la Administración tributaria competente podrá aprobar y publicar la metodología o el sistema de cálculo utilizado para determinar dichos precios medios en función del tipo de bienes, así como los valores resultantes. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda mediante orden", y precisamente el resultado de dicho medio de valoración en lo que atañe al IEDMT son "los precios medios de venta aprobados al efecto por el Ministro de Economía y Hacienda que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del impuesto" a que se refiere el artículo 69.b) de la ley 38/1992, pues así resulta de las sucesivas órdenes que aprueban dichos precios medios, señalando por ejemplo la vigente en 2010 (Orden EHA/3476/2009, de 17 de diciembre), que "El artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece como uno de los medios para la comprobación de valores el de precios medios en el mercado que se ha considerado como idóneo para la comprobación de valores de los medios privados de transporte, aprobándose para cada ejercicio una Orden del Ministerio de Economía y Hacienda en la que se han recogido los precios en el mercado no sólo de los automóviles de turismo, vehículos todo terreno y motocicletas, sino también los de las embarcaciones de recreo. En aplicación de lo anterior, la Orden de 30 de enero de 1987 aprobó los precios medios de venta utilizables como medio de comprobación, tanto en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como en el entonces Impuesto General sobre las Sucesiones. Dichos precios medios de venta han venido siendo actualizados para los diferentes años por sucesivas Ordenes del Ministerio de Economía y Hacienda. La última actualización realizada se ha llevado a efecto por la Orden EHA/3697/2008, de 11 de diciembre, en la que se establecía, como se hace en esta Orden, que los precios medios de venta pudieran utilizarse como medios de comprobación del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte".

Consiguientemente, si dichas Órdenes ministeriales (publicadas en el BOE y de general conocimiento) son el resultado de aplicar lo exigido por el artículo 158.2 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1065/2007 sobre "precios medios de mercado" al ámbito del IEDMT, mal puede considerarse que responde a ese mismo medio de valoración de "precios medios de mercado" una actuación como la ahora realizada por la Inspección, cuyo objeto fue una embarcación que no estaba incluida en ninguna de esas Órdenes aprobadas periódicamente y que no trae causa en ningún estudio de mercado previo ni en ninguna transacción previa contrastada.

Lo expuesto implica que la Inspección ha seguido respecto de la embarcación que ahora nos ocupa un método de valoración apartado del artículo 57.1 de la ley 58/2003 General Tributaria, atípico y heterodoxo, y por tanto carente de cobertura legal, por lo cual deben anularse la liquidación y sanción impugnadas, pues sólo una comprobación de valor que se acomode a los medios previstos en dicho artículo 57 otorga la seguridad jurídica que exigen este tipo de actuaciones administrativas.

Por último, aunque la anulación de los actos impugnados hace innecesario cualquier pronunciamiento adicional, este Tribunal entiende oportuno añadir que la actuación de la Inspección incurrió en una irregularidad añadida, pues pese a defender que se estaba ante un "método válido" de comprobación de valor por "precios medios de mercado", invocando para ello los artículos 57 de la ley 58/2003, General Tributaria y 69.b) de la Ley 38/1992, no concedió a la reclamante la posibilidad de acudir a la tasación pericial contradictoria, pese a que tal medio de impugnación de los valores comprobados administrativamente se prevé expresamente tanto en ambos preceptos como en el artículo 135.1 de la ley 58/2003, General Tributaria, señalando el artículo 159.4 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1065/2007 que "Cualquiera que sea el procedimiento en el que se realice la comprobación de valores, los obligados tributarios tendrán derecho a promover la tasación pericial contradictoria en los términos previstos en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en la subsección 3. a siguiente de este reglamento".

QUINTO.-

 Anuladas la liquidación y la sanción debe anularse también el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria.

El artículo 43.1 a) de la LGT establece:

"Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas y entidades:

a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones".

De dicho precepto se desprende, tal y como ha venido recogiendo la jurisprudencia, que para declararse la responsabilidad subsidiaria respecto de las deudas contraídas por XXX SL deben concurrir los tres requisitos mencionados ut supra, esto es:

1. La comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada.

2. La condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción.

3. Una conducta del administrador reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria.

Por consiguiente, al anularse la sanción no puede considerarse que exista la comisión de una infracción por la sociedad administrada ni que concurra la falta de diligencia del administrador en relación con el cumplimiento de la obligación tributaria. Por ello, al desaparecer los requisitos exigidos para derivar la responsabilidad subsidiaria, la misma decae y el acuerdo de derivación de la responsabilidad debe anularse.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas