Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura
PLENO
FECHA: 27 de noviembre de 2019
PROCEDIMIENTO: 06-02991-2017
CONCEPTO: PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO
NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Axy- NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Badajoz , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 21/10/2017 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en fecha 16/10/2017 contra el acuerdo, dictado el 20/07/2017 por la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) en Badajoz, por el que se declara al reclamante responsable subsidiario ex artículo 43.1, letras a) y b), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de las deudas y sanciones correspondientes a la entidad X, SA, con NIF ..., con un alcance total de 8.367.995,76 euros, antes de las reducciones de los artículos 188.1.b) y 188.3 de la Ley.
La reclamación siguió su tramitación reglamentaria, signándose bajo el número 06-02991-2017 de las de este Tribunal; y en ella el interesado se limitó a solicitar que se tuviera por interpuesta y la puesta de manifiesto del expediente en aras de formular las alegaciones oportunas. Evacuado dicho trámite, el 22/04/2019 presentó escrito en el que manifestó la improcedencia de la derivación por tratarse de deudas inexistentes, nulas de pleno derecho o contrarias al principio de regularización íntegra, y ello por lo que sigue. Considera el reclamante que algunas de las deudas derivadas están aún pendientes de resolución en la vía penal (cuestión prejudicial); que otras deudas han sido objeto de una duplicidad contraria al principio de regularización íntegra, generando un enriquecimiento injusto para la Administración; vulneración del principio non bis in ídem por una sanción impuesta en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 como consecuencia de una supuesta factura falsa; y existencia de responsables solidarios no declarados fallidos. Por todo lo anterior, se solicita la anulación de la derivación de responsabilidad subsidiaria impugnada y de los actos de ejecución consecuencia de la misma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
El ajuste a Derecho del acuerdo de responsabilidad tributaria subsidiaria mencionado. En este sentido, el artículo 43.1 de la Ley General Tributaria establece, por lo que aquí interesa, que: "Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.
b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago".
Por su parte, el artículo 41.5 establece que "La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal", y el 176 que "Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario", concretando el artículo 61 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio:
"1.Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.
La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.
Son créditos incobrables aquellos que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago.
El concepto de incobrable se aplicará a los créditos y el de fallido a los obligados al pago.
2. Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario.
Si no existieran responsables subsidiarios o, si existiendo, estos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación (...)".
Y en cuanto a las posibilidades de impugnación del declarado responsable, señala el el artículo 174.5 de la citada Ley que "En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación (...)".
TERCERO.-
En el caso que nos ocupa, no discute el reclamante ninguno de los hechos reflejados en el acuerdo impugnado ni la concurrencia de los requisitos objetivos y subjetivos específicos exigidos por la normativa reproducida para declarar las responsabilidades previstas en las letras a) y b) del artículo 43.1 de la Ley, sino que alega contra las deudas derivadas y contra el presupuesto primero de toda derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria: la eventual existencia de responsables solidarios y su correlativa declaración de falencia.
La cuestión relativa a los responsables solidarios ya fue abordada por la AEAT, la cual, tras reconocer la existencia de los mismos, tanto en el acuerdo impugnado como en la previa propuesta en la que se comunicaba la puesta de manifiesto del expediente y el correspondiente trámite de audiencia -y a la que se acompañó un anexo explicativo de cada una de las deudas incluidas en sus respectivos alcances y los exactos importes derivados-, en los siguientes términos:
"(*) Las deudas incluidas en los acuerdos de derivación de responsabilidad de los procedimientos seguidos frente a los responsables anteriormente referenciados constan incluidas en el trámite de audiencia del presente procedimiento notificado el 20 de junio de 2017.
Dichas deudas no fueron objeto de derivación en su totalidad al operar el límite del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración Tributaria como así establece el artículo 42.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria tal y como se indica en el ANEXO incluido en el trámite de audiencia del presente procedimiento notificado el 20 de junio de 2017.
En consecuencia, teniendo en cuenta que dada la existencia de responsables solidarios que no son obligados al pago declarados fallidos pero cuyo alcance no cubre el importe total de las deudas, en fecha 30 de mayo de 2012 se emitió acuerdo de declaración de fallido parcial de la sociedad deudora principal, X, SA con NIF ..., por los importes de las deudas no han sido objeto de ningún procedimiento anterior de derivación de responsabilidad tributaria. Dicho acuerdo forma parte del expediente.
Con posterioridad, no se ha producido ninguna circunstancia que permita rehabilitar de su condición de fallido, dado el elevado importe de sus deudas y la insuficiencia de sus bienes".
A la vista de los documentos incorporados al expediente remitido -en concreto, la declaración de fallido del fallido de la deudora principal y el correspondiente informe-, se constata que el patrimonio de aquella es manifiestamente insuficiente para hacer frente a los importes adeudados, declarando en particular la AEAT en el acuerdo en cuestión a este respecto:
"Examinada la documentación del expediente administrativo de apremio seguido frente al obligado al pago arriba identificado, relativa a la información patrimonial disponible y a las actuaciones de gestión recaudatoria llevadas a cabo, así como la información que consta en las bases de datos de la Agencia Tributaria, resulta que no se conocen más bienes o derechos embargables para el cobro del débito pendiente que los que obran en este expediente.
Habiendo finalizado la gestión de cobro con el resultado que obra en este expediente, al resultar probada su insolvencia, ACUERDO DECLARAR FALLIDO AL OBLIGADO AL PAGO en los términos señalados en el párrafo anterior".
CUARTO.-
Visto lo anterior, y comprobada la existencia de la declaración de fallido del deudor principal, debemos abordar lo que cuestiona el reclamante: que los declarados responsables solidarios no hayan sido, a su vez, declarados fallidos con carácter previo a que se procediera a la declaración de responsabilidad subsidiaria aquí impugnada.
Para pronunciarnos sobre este particular, hemos de partir de lo señalado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) sobre la declaración de fallido, en su resolución de 09/06/2010 (RG 00-01065-2010), a lo que él mismo se refiere en su más reciente resolución de 30/05/2018 (RG 00-00877-2016):
"El artículo 37 de la Ley 230/1963 General Tributaria declaraba -como por otra parte también lo hace el 41.5 de la Ley 58/2003 que la ha sustituido-, que la declaración de responsabilidad subsidiaria estaba sujeta a la previa declaración de fallido del sujeto pasivo, es decir, a la declaración de su insolvencia. La declaración de fallido no es propiamente un título ejecutivo para actuar contra el responsable subsidiario y no forma parte, propiamente hablando, del procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria, sino que es un presupuesto de hecho conforme al cual el procedimiento de derivación de responsabilidad es viable. Y en esto consiste precisamente lo que la doctrina científica denomina el beneficio de excusión, según el cual, antes de dirigirse contra el responsable subsidiario, ha de comprobarse y establecerse de manera no meramente formal que el deudor principal no puede hacer frente a la deuda, en todo o en parte, por carecer de patrimonio suficiente, teniendo en cuenta que no se trata de acreditar la total ausencia de bienes, sino la ausencia de bienes realizables".
Pues bien, se deduce de lo anterior y de la propia lectura de la normativa reguladora de la declaración de fallido y de su carácter preceptivo previo a la derivación de responsabilidad de carácter subsidiario, que la finalidad de aquella declaración no es otra que la de garantizar a los eventuales responsables tributarios subsidiarios ese denominado beneficio de excusión. Y ahí precisamente es donde adquiere virtualidad la especialidad del supuesto ante el que nos encontramos, pues, como veremos inmediatamente, la existencia de responsables solidarios no tiene incidencia alguna sobre la declaración de responsabilidad subsidiaria que nos ocupa.
La responsabilidad subsidiaria en nuestro ordenamiento tributario se configura, en cierto modo, como una "garantía de segundo nivel", en virtud de la cual, agotada la posibilidad de cobro de las deudas por parte del deudor principal y, de haberlos, por los responsables solidarios, se coloca como obligado al pago de las mismas al responsable subsidiario. Debe, por tanto, constatarse esa imposibilidad primera de satisfacer las deudas por aquellos para poder proceder contra este último.
Tomando dicho punto de partida, entiende este Tribunal que en el caso que nos ocupa no se está incumpliendo esa exigencia de la Ley (la de la previa declaración de fallido), por cuanto la Administración ya concede de facto ese beneficio de excusión al declarado responsable subsidiario al derivarle solamente aquella parte de las deudas de las que los responsables solidarios no son obligados al pago. Es decir, que la Administración, atada por la restricción que impone el artículo 42.2 de la Ley de limitar el alcance de la responsabilidad solidaria al valor de los bienes o derechos que se hubieran podido trabar, declara a los responsables solidarios de distintas porciones de las deudas y sanciones de la deudora principal, hasta llegar a sus respectivos alcances; y solo por las partes restantes de las mismas (para las que, por tanto, no existen responsables solidarios) se determina el alcance de la responsabilidad tributaria subsiaria del Sr. D.Axy.
Ello quiere decir, por un lado, que ante el hipotético pago por este último de las cantidades que le han sido derivadas, los responsables solidarios no se verían liberados de su obligación de pago (ni viceversa); y, por otro, que solo en caso de previa declaración de falencia de dichos responsables se podría ampliar el alcance de la responsabilidad subsidiaria en cuestión por los importes a ellos derivados (a esta posibilidad se refiere precisamente el artículo 124.6 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, según el cual "Si el deudor principal o los responsables solidarios fueran declarados insolventes por la parte no derivada a los responsables subsidiarios, podrá procederse, en su caso y tras la correspondiente declaración de fallido por insolvencia total, a la derivación a dichos responsables subsidiarios del resto de deuda pendiente de cobro").
En conclusión, en el presente caso se está garantizando el beneficio de excusión del responsable subsidiario que persigue la Ley sin necesidad de declarar antes fallidos a los responsables solidarios, en la medida en que los alcances de las responsabilidades de estos últimos, o bien incluyen deudas distintas a las ahora derivadas, o bien, en cuanto a las coincidentes, únicamente se incluyeron en su alcance por una fracción distinta a la ahora derivada. A este respecto, es importante hacer hincapié en que dicha distribución de las deudas ha sido considerada conforme a Derecho por el TEAC, primero, y por la Audiencia Nacional, después, al confirmar algunas de las responsabilidades solidarias a las que el interesado se refiere (entre otras, las relativas a los expedientes del TEAC n.º 00-04643-2013 y 00-04644-2013).
Por ello, deben desestimarse las alegaciones del interesado en este punto.
QUINTO.-
Verificado el cumplimiento del requisito analizado en el fundamento anterior, debemos reiterar que el interesado no cuestiona la concurrencia de los requisitos objetivos y subjetivos de los supuestos de responsabilidad subsidiaria por los que se le derivan las deudas y sanciones de la deudora principal, por lo que considerando suficientemente amplia y fundamentada la motivación de los mismos contenida en el acuerdo de declaración de responsabilidad, y coincidiendo la misma con el sentir de este Tribunal, hemos de confirmar el acuerdo impugnado en lo que a ellos se refiere y que, con ánimo de no ser reiterativos, damos aquí por enteramente reproducidos.
SEXTO.-
Confirmada por tanto la procedencia de la derivación de responsabilidad subsidiaria que nos ocupa, hemos de analizar las alegaciones del reclamante con incidencia en el alcance de aquella, dada la habilitación que le concede al efecto el artículo 174.5 de la Ley, si bien únicamente en relación con algunas de las deudas derivadas, no habiéndose pronunciado respecto de las restantes. En concreto, se opone el interesado a que se le exija el pago respecto de los importes correspondientes a la sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, así como la deuda y a la sanción del mismo concepto del ejercicio 2007, y a las deudas resultantes de las declaraciones presentadas por la deudora principal por dicho impuesto por los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011, esgrimiendo distintos motivos para cada una de ellas.
Debe dejarse claro que, en cualquier caso, y como el propio precepto mencionado establece, lo que se decida en relación con el aquí responsable se entenderá "sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación"; es decir, que afectará exclusivamente a la extensión de la obligación de pago que al reclamante se le impone.
Como consecuencia de ello, debe confirmarse la declaración de responsabilidad respecto de los restantes conceptos incluidos en el alcance de la derivación, en los importes en ella consignados.
SÉPTIMO.-
Pues bien, analizando en primer lugar la sanción impuesta a la deudora principal en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, alega el interesado que la procedencia de la misma se encuentra pendiente de determinación como consecuencia del proceso penal seguido, entre otros, contra el declarado responsable por un presunto delito de alzamiento de bienes relacionado con dicho concepto y periodo en sede de la deudora principal. Y en relación con esta alegación, anticipamos que la misma debe desestimarse, por lo que sigue.
Además de lo señalado por la AEAT en el acuerdo de derivación, debe tenerse en cuenta que el proceso penal en curso no tiene incidencia en la exigencia del importe de sanción al declarado responsable y ello, con independencia de lo que se dirima en sede penal, por cuanto lo que allí se está enjuiciando, como se ha indicado, es un presunto delito de alzamiento de bienes -no un delito contra la Hacienda Pública o, más comúnmente denominado, delito fiscal-. Esto no obsta para que, si en relación con el deudor principal la liquidación por dicho concepto y periodo fuera objeto de eventual anulación o modificación por la jurisdicción contencioso-administrativa -que, a su vez, está conociendo de la misma-, con el consiguiente impacto en la sanción anudada a aquella, los efectos de la correspondiente resolución judicial redundarían en sede del responsable.
En relación con lo apuntado en el párrafo anterior, debe traerse aquí lo señalado por el TEAC en su resolución de 06/06/2013 (RG 00-05446-2010), que en relación con la prejudicialidad penal invocada por el reclamante dispuso:
"Prejudicialidad penal, ante la existencia de un procedimiento de esta jurisdicción sobre un posible delito de alzamiento de bienes tramitado en un Juzgado de lo Penal de Barcelona a instancia de querella presentada por la Administración Pública. Al respecto, si bien no adjunta documento alguno que prueben sus manifestaciones, hemos de señalar que, haciendo referencia al artículo 3 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal y al artículo 10 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, al encontrarnos en el ámbito tributario la Sentencia de 1 de julio de 2010 del Tribunal Supremo -Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo- resolviendo el recurso de casación nº 8376/2004, expone en el Fundamento de Derecho Cuarto "que los citados preceptos se refieren a los órdenes jurisdiccionales penales, civiles y administrativas y no pueden alcanzar a la actuación tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley General Tributaria, en donde únicamente cabría la suspensión del procedimiento en los supuestos de delitos contra la Hacienda Pública a la que se refiere el artículo 77 del mismo Texto Legal"
Si bien la normativa invocada por la Sentencia citada es la referente a la LGT de 1963, resulta plenamente aplicable a la nueva LGT de 2003, pues de acuerdo con lo establecido en el artículo 7: "1-. los tributos se regirán: a) Por la Constitución; b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución; c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución; d Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria; e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.
En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.
2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común".
Pues bien, de acuerdo con la redacción de la citada LGT de 2003, en el ámbito tributario solamente cabría la suspensión del procedimiento en los supuestos de delitos contra la Hacienda Pública a la que se refiere su artículo 180 por lo que no procede acceder a la petición de suspensión solicitada por el reclamante invocando prejudicialidad penal".
Y a la misma conclusión llega el Tribunal Supremo que, en su sentencia de 21/06/2016 (rec. casación 1312/2015), precisamente dirimiendo un expediente en materia de responsabilidad tributaria en el que también se invocaba la existencia de una sentencia absolutoria (en el presente caso aún no ha recaído resolución alguna), rechazó la prejudicialidad penal -salvo concurrencia de un delito contra la Hacienda Pública- en el ámbito tributario en los siguientes términos:
"Con la sentencia de instancia podemos decir que sobre la sobre la prejudicialidad penal que se alega, al haber sido ya prejuzgados los mismos hechos por el Juzgado de lo Penal nº 18 de Barcelona, que ha dictado Sentencia absolutoria en fecha 20 de julio de 2.011 , la cual ha sido confirmada por la Audiencia Provincial de Barcelona, debe manifestarse que el art. 180 de la LGT determina que la Administración tributaria se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo -que será suspendido- si la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, esto es, de delito fiscal; y si bien es cierto que en dicha Sentencia ya dictada se absuelve a todos los acusados, entre ellos a D. Cipriano, del delito de alzamiento de bienes que se les imputaba por los hechos objeto de debate, por considerar que no ha resultado probado que ninguno de ellos haya intentado eludir los correspondientes pagos y obligaciones con la Hacienda Pública y que han satisfecho totalmente sus deudas con la misma, principalmente en base a que los importes de los bienes transmitidos fueron ingresado en las cuentas de Westpac, S.A. debe puntualizarse que en la cuenta corriente de la vendedora/deudora se ingresaron, en efecto, todos los importes o precios de las ventas realizadas por un total superior a los 269 millones de pesetas (1.616.722,56 euros), pero no cabe ignorar que esta cantidad desapareció poco después de tales cuentas en virtud de diversas transferencias que se efectuaron al extranjero, como ha quedado acreditado en las actuaciones, con lo que no queda duda razonable alguna de la defraudación a la Hacienda Pública , en lo que se refiere a los concretos hechos objeto del presente recurso, al hacer imposible toda posibilidad del cobro de la deuda origen del mismo.
En todo caso, como advertía el Abogado del Estado debe decirse que la posibilidad de vinculación de las actuaciones tributarias por un proceso penal queda limitada al caso de que tal proceso verse sobre delito fiscal.
Y efectivamente el artículo 180 de la Ley 58/2003 sólo permite la suspensión de los procedimientos tributarios en el caso de que concurran con procesos penales sobre delito fiscal.
Dado que el caso invocado por la recurrente sería un alzamiento de bienes, no concurre causa alguna de suspensión, ni, a su vez, la falta de suspensión puede sera invocada como ilicitud y causa de anulación de la declaración de responsabilidad".
En virtud de lo anterior, deben desestimarse las alegaciones del interesado en este punto y mantenerse la inclusión de la sanción impuesta por el IS de 2006 en el alcance de la responsabilidad que se le deriva, en el importe consignado en el acuerdo impugnado.
OCTAVO.-
En cuanto a las deudas derivadas de la liquidación y de la sanción dictadas por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, invoca el interesado la conculcación del principio non bis in idem, al estar enjuiciándose los mismos hechos que han dado lugar a aquellas en relación con un presunto delito contra la Hacienda Pública por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del mismo periodo -se sigue el Procedimiento Abreviado 82/2018 ante el Juzgado de lo Penal n.º 1 de Badajoz, aunque dicha alegación debe reconducirse a la posible prejudicialidad penal como consecuencia del proceso seguido con el ilícito indicado en relación con las actuaciones seguidas por el IS del mismo ejercicio.
Y en lo que a la prejudicialidad penal se refiere, hemos de traer aquí la sentencia del Tribunal Supremo de 21/02/2019 (rec. casación 3780/2017), en el que, también en relación con un supuesto de responsabilidad tributaria -solidaria en aquel caso, aunque perfectamente predicable para los supuestos de responsabilidad subsidiaria aquí planteados-, señaló:
CUARTO.- Los efectos de la prejudicialidad penal.
Entramos así, en el elemento nuclear del recurso, esto es, dilucidar si la Administración podía derivar la responsabilidad tributaria solidaria del artículo 42.1.a) LGT (responsabilidad de quienes sean causantes o colaboradores activos en la realización de una infracción tributaria) en aquellos casos en los que, con relación a los mismos elementos fácticos pero respecto a un concepto impositivo distinto, la determinación de la conducta como punible se está desarrollando en el ámbito penal, circunstancia que nos conduce directamente al análisis del artículo 180 LGT "principio de no concurrencia de sanciones tributarias".
No obstante, nuestro pronunciamiento no versa sobre la actual redacción del artículo 180.1 LGT (dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modi¿cación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) que permite la continuidad de actuaciones administrativas de forma paralela a la investigación judicial, incluso, practicar liquidaciones no vinculadas a los hechos que sean objeto de investigación penal.
En efecto, la Sección de Admisión solicita que se aclare el alcance de la prejudicialidad penal en el ámbito tributario desde la perspectiva de las responsabilidades que atañen, por un lado, al obligado principal, y por otro lado, al declarado responsable solidario, sobre la base de la redacción anterior a la Ley 34/2015.
Consecuentemente, a estos efectos, debe tenerse en consideración lo que establecía el artículo 180.1 LGT en la redacción introducida por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre:
"1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.
Por su parte, el artículo 32 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, preveía en su redacción original -aplicable por razones temporales-, que "en el supuesto de que la Administración tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal, se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido y procederá de conformidad con lo dispuesto en este artículo. También quedará suspendido el procedimiento administrativo cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos".
La simple lectura de los preceptos evidencia, precisamente, el interés casacional que observa el auto de admisión del 24 octubre 2017 por cuanto, primero, si bien se parte de una identidad de los hechos -en este sentido, nos remitimos a lo que hemos expresado en el Fundamento de Derecho Segundo- en este caso dicho soporte fáctico no opera en el seno de una sola figura tributaria sino que se extiende a la actuación del recurrente tanto con relación al IVA como al Impuesto de Sociedades, lo que se anuda a determinar si la Administración podía acudir o no, en este escenario de conceptos impositivos distintos, a la derivación de responsabilidad solidaria sobre la base del artículo 42.1.a) "ser causante o colaborar activamente en la realización de una infracción tributaria".
Nuestra sentencia 2249/2016 de 18 de octubre, rec. 1287/2015 resolvió un recurso de casación para unificación de doctrina en torno a la aplicación, por distintos tribunales, del instituto de la prejudicial penal del art. 180.1 LGT y, en ella, se encuentran las claves para suministrar una respuesta a esta controversia jurídica.
En particular, aquella sentencia estimó el recurso contra una sentencia del TSJ de Madrid por considerar que la solución correcta al respecto era la que se mantenía por la sentencia de contrataste, dictada por la Audiencia Nacional.
Así, en la sentencia 2249/2016 de 18 de octubre se consideró que, aunque se tratase de conceptos impositivos diferentes (IVA e IS, al igual que en el caso que nos ocupa) existe prejudicialidad penal cuando los hechos analizados en sede penal son los mismos que los analizados en sede administrativa:
"[...] Compartimos la interpretación de la recurrente de que de estos preceptos se desprende la obligación de paralizar los procedimientos que versan sobre los mismos hechos, y también claramente queda especificado por el reglamento que si la calificación de los hechos se está discutiendo en sede penal, no se pueden continuar actuaciones administrativas, sino que debe esperarse a que concluya la actuación judicial. La Ley y el Reglamento prevén que si la Administración conoce que los mismos hechos están sub iudice, no se puede continuar el procedimiento administrativo, y que ello se establece para evitar contradicciones.
Si, en sede penal no se apreciara la existencia de delito, la Administración tributaria podrá entonces continuar sus actuaciones, de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y todas las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes.
TERCERO.- En el caso analizado por la sentencia recurrida, recaída en el recurso 1419/2012 ni se estaba ante distintos ejercicios impositivos ni ante distintos servicios ni ante distintas facturas, sino que son los mismos hechos los que están siendo analizados en sede penal y en sede administrativa, con la única salvedad de que en sede judicial se analiza la deducibilidad de las facturas en el Impuesto sobre Sociedades y en sede administrativa la deducción en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
CUARTO.- La sentencia de contraste [...] de la Audiencia Nacional [...] considera [...] que cuando los hechos analizados en sede penal son los mismos (allí también se trataba de dilucidar la realidad o no de los servicios prestados a la sociedad documentados en facturas), a efectos del instituto de la prejudicialidad no se puede negar la existencia de la triple identidad de sujeto, hecho y fundamentos el hecho de que la causa por delito contra la Hacienda Pública se refiera al IVA y la regularización administrativa se refiera al IS. [...] La Audiencia Nacional entiende que el hecho de que los conceptos tributarios sean distintos no excluye que los hechos imponibles coincidan con unas mismas operaciones y con unas mismas facturas, cuestionadas tanto por la Inspección como por el Ministerio Fiscal. Y que ello es lo que determina la necesidad de suspender los procedimientos administrativos. Porque como "unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los diferentes órganos del Estado" (y cita textualmente STC 77/1983, de 3 de octubre, que se remite a su vez a STC de 30 de enero de 1981), es obligatoria para los órganos de la Inspección la suspensión de los procedimientos que se basen en hechos que están siendo objeto de un análisis en sede penal. En este sentido, carece de toda lógica basarse, para no paralizar las actuaciones administrativas, en que la causa por delito contra la Hacienda Pública se refiere al IVA y no al IS, que es al que se refiere la regularización de la Inspección (Fundamentos jurídicos cuarto y quinto). (...)
Ahora bien, lo que no cabe obviar aquí, es la relación absoluta desde la perspectiva fáctica entre el delito fiscal (IVA) y las actuaciones administrativas (IS), lo que determina, en nuestra opinión, la concurrencia de una prejudicialidad penal, desde el momento que la decisión del proceso penal condicionaba la liquidación y sanción tributaria que fueron derivadas al recurrente y ello, aunque el primero se refiera a IVA y las segundas al IS.
Y, ciertamente, aunque la sentencia 2249/2016 interpreta la prejudicialidad penal, únicamente respecto del obligado principal, como sujeto pasivo tanto del IVA como del IS, nada impide la aplicación de su doctrina con relación al responsable solidario, sobre la base de la interpretación conjunta de los artículos 42.1.a), 174.5 y 180.1 LGT , de modo que la prejudicialidad penal derivada de las actuaciones judiciales seguidas contra el obligado principal por el concepto IVA debió producir todos sus efectos con relación a la derivación de responsabilidad solidaria al recurrente por el concepto tributario del Impuesto sobre Sociedades".
Y la sentencia parcialmente reproducida concluye fijando como doctrina que "la interpretación conjunta de los artículos 42.1 a), 174.5 y 180.1 LGT, determina que la prejudicialidad penal derivada de las actuaciones penales seguidas contra el obligado principal por el concepto IVA produce todos sus efectos con relación a la derivación de responsabilidad solidaria al recurrente por el concepto tributario del Impuesto sobre Sociedades".
Pues bien, sentado lo anterior, hemos de comprobar si, como sostiene el interesado, los hechos por lo que se desarrolló el procedimiento inspector en relación con el IS de 2007 fueron los mismos que están siendo dirimidos en el orden jurisdiccional penal. Y para esclarecer este necesario punto de partida, basta con atender al contenido de los documentos extendidos por la propia Inspección de los Tributos en el seno de dicho procedimiento -tanto el acta incoada, como el correspondiente informe de disconformidad y el posterior acuerdo de liquidación-, en los que se reflejó (reproducimos el contenido de este último acuerdo):
"La Administración Tributaria ha desarrollado procedimiento de comprobación e investigación cerca del obligado tributario, con número de expediente ..., que terminó en fecha 5 de Junio de 2012 mediante denuncia al Ministerio Fiscal. La comprobación e investigación se extendió con carácter general al IVA correspondiente al ejercicio natural 2007.
En el presente procedimiento de comprobación e investigación y a los efectos de la propuesta de regularización que se efectúa, la Administración Tributaria utiliza como antecedentes administrativos los hechos recogidos en el expediente referido en el párrafo precedente, los cuales se incorporan al presente expediente administrativo.
En el citado expediente ... se procedió a la obtención de los siguientes elementos de hecho: (...)".
Y en la propia comunicación de inicio se fijó el alcance parcial de las actuaciones inspectoras, indicando que las mismas tendrían por objeto la "Comprobación de las pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial, material y cartera de control (casilla 344 del modelo 201) declaradas por la entidad".
Es decir, que las actuaciones inspectoras partían de los hechos constatados al investigar el IVA de 2007, siendo la principal operación controvertida la relativa a una supuesta transmisión de derechos urbanísticos, entre la deudora principal (como adquirente) y Z, SA (también administrada por el responsable) -operación calificada como ficticia por la Administración- tras lo cual, apreciados indicios de delito contra la Hacienda Pública, se remitió el expediente al Ministerio Fiscal. Por tanto, enjuiciándose aquellos elementos fácticos por la jurisdicción competente, debió suspender la Administración actuante, o incluso abstenerse de iniciar, el procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre Sociedades del mismo ejercicio en relación con aquellos -dado, además, el carácter parcial de las actuaciones desarrolladas, que tenían por objeto fundamental (si no, único) determinar la incidencia en el impuesto directo de la operación fraudulenta advertida al comprobar el indirecto del mismo periodo-.
En consecuencia, hemos de estimar en este punto las alegaciones del interesado, anulando la parte del alcance del acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado correspondiente a la deuda tributaria liquidada y a la sanción impuesta por el IS del ejercicio 2007. Y ello sin perjuicio de lo que se abordará a continuación.
NOVENO.-
Por último, debe estudiarse la alegación relativa a las deudas resultantes de las autoliquidaciones presentadas por la deudora principal en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2011, ambos inclusive, así como del propio ejercicio 2007. Respecto de las mismas, considera el ahora reclamante que, como consecuencia de la regularización practicada por la Inspección en relación con el ejercicio 2006, se está incurriendo en una duplicidad de deudas, entendiendo incumplido el principio de regularización íntegra. Invoca en defensa de su derecho extractos de, según manifiesta, un Informe de la Dirección del Servicio Jurídico de fecha 8 de julio de 2014 y otro de la AEAT remitido a petición del Consejo de Estado de fecha 11/06/2018 (los cuales ni obran en el expediente administrativo remitido, ni han sido aportados por el reclamante), además de fragmentos de las liquidaciones giradas.
La operación que habría generado el problema suscitado no es otra que la transmisión en 2007 de las participaciones de S, SL, obtenidas por X en el ejercicio 2006, como consecuencia de una aportación no dineraria de esta a aquella con la consiguiente ampliación de capital.
En lo que a esta cuestión atañe, anticipa este Tribunal que deben estimarse parcialmente las alegaciones del interesado, si bien, dada la complejidad del expediente en sede de la deudora principal y los documentos integrantes del mismo remitidos -no consta la liquidación practicada por el IS de 2006, solo el acta y el informe de disconformidad, ni las declaraciones presentadas por X por los ejercicios 2007 y 2008, entre otros-, carecemos de los elementos suficientes para cuantificar el concreto alcance de la responsabilidad del reclamante en lo que a estos ejercicios se refiere, lo que deberá ajustar la AEAT en ejecución de la presente resolución.
Y es que para resolver esta cuestión ha de partirse de la regularización practicada por la AEAT a X en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, respecto del cual determinó que la aportación no dineraria efectuada a S, SL -y las consiguientes participaciones recibidas en contraprestación- no reunía los requisitos exigidos por el artículos 94 del, entonces vigente, Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, para aplicarse los beneficios fiscales del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (régimen FEAC).
Como consecuencia de ello, las participaciones sociales recibidas se valorarían conforme a lo previsto en el artículo 15.2 TRLIS, según el cual -en la redacción aplicable al ejercicio comprobado- "Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: (...) b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación", lo que supuso, por un lado, un aumento de la base imponible del IS de 2006; y, por otro, un valor fiscal superior de las participaciones de S. La diferencia entre la valoración contable y fiscal de las participaciones revertiría en los ejercicios siguientes, por ende, de acuerdo con el artículo 18 TRLIS, es decir, en el periodo de su transmisión -letra b) del precepto citado-.
Y la transmisión en cuestión se produjo, precisamente, en el ejercicio siguiente, en 2007, resultando un beneficio para cuya tributación la deudora principal optó, al haberse pactado la percepción del precio en plazos que tendrían lugar tanto en el propio ejercicio de la transmisión como en los siguientes, por su imputación fiscal en función de los cobros, de acuerdo con lo previsto en el artículo 19.4 TRLIS ("En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo").
Sentado lo anterior, se advierte que habiéndose tributado por, al menos, parte de ese beneficio en el ejercicio 2006 como consecuencia de la regularización administrativa (el acta correspondiente se extendió el 13/11/2009), al no haberse, sin embargo, regularizado los ejercicios siguientes con ocasión, ni del primer procedimiento inspector -mediante ampliación de la extensión del objeto del procedimiento a los ejercicios ya entonces declarados-, ni de las actuaciones inspectoras de carácter parcial del ejercicio 2007 (aunque se aluda en ellas a la transmisión de participaciones, aceptando el beneficio declarado), se estaría produciendo una doble imposición de los mismos beneficios -primero en 2006, y luego en los ejercicios en los que proporcionalmente se hubiese ido imputando el beneficio al ritmo de los cobros del precio estipulado para las participaciones transmitidas-, con la consiguiente duplicidad en la exigibilidad de las deudas.
En consecuencia, la AEAT debe ajustar la obligación de pago del declarado responsable en lo que a los ejercicios controvertidos se refiere, partiendo de la regularización practicada en 2006, de forma que, previos los cálculos y las actuaciones oportunas, se elimine para aquel toda duplicidad de deudas.
DÉCIMO.-
En virtud de todo lo hasta aquí señalado, hemos de concluir que concurren los requisitos exigidos por el artículo 43.1.a) y b) de la Ley para exigir al interesado la responsabilidad por las deudas tributarias y sanciones de la entidad deudora principal, por lo que, habiéndose tramitado el respectivo procedimiento con arreglo a lo dispuesto en los artículos 174 y 176 de la Ley General Tributaria, procede confirmar el acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria impugnado, salvo en lo relativo al alcance de las deudas y sanciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y siguientes, debiendo la Administración ajustarlo a lo dispuesto en los fundamentos precedentes.
Por todo lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda el siguiente FALLO: ESTIMAR EN PARTE la reclamación, confirmando el acuerdo de responsabilidad impugnado, salvo en lo relativo al alcance, ordenando a la Administración que dicte nuevo acuerdo en el que se reduzca dicho alcance en los términos señalados en los fundamentos octavo y noveno de la presente reclamación.
