Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura
PLENO
FECHA: 28 de febrero de 2018
PROCEDIMIENTO: 06-01626-2015; 06-02012-2015
CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XX, S.L. - NIF ...
REPRESENTANTE: FJx... - NIF ...
DOMICILIO: ...BADAJOZ ...
En la ciudad de Badajoz, en el día de la fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver las reclamaciones de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En fecha 08/10/2015 D. FJx..., en nombre y representación de la entidad XX, SL, interpuso ante este Tribunal reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación A...850, dictado el 09/09/2015 por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Badajoz, girada por el Impuesto sobre Hidrocarburos de los ejercicios 2011 y 2012, y de la que resultaba un importe a ingresar de 215.796,68 euros, intereses de demora incluidos.
La reclamación siguió su tramitación reglamentaria, signándose bajo el número 06-01626-2015 de las de este Tribunal.
SEGUNDO.-
En el acuerdo impugnado, la Administración considera como irregulares los suministros de gasóleo bonificado a los diferentes clientes que se especifican, al haberse entregado sin disponer de la declaración de consumidor final de los destinatarios o faltar la firma en las correspondientes notas de entrega, girando liquidación, por la diferencia de tipos, sobre los litros de combustible suministrados a aquellos.
Frente a él alega la interesada en su reclamación, en esencia, que todas las declaraciones de consumidor final pertinentes se aportaron ante la Inspección en el curso del procedimiento, no teniéndolas esta en cuenta; del mismo modo, alega que la falta de firma de alguna de las notas de entrega no tiene un carácter sustancial si se prueba el destino real del producto, habiéndose acreditado en este caso, mediante declaraciones, facturas y albaranes, que todas las entregas regularizadas se realizaron a consumidores finales autorizados.
TERCERO.-
Asimismo, el día 01/12/2015 la entidad interpuso nueva reclamación, signada bajo el número 06-02012-2015, contra el acuerdo de imposición de sanción, dictado el 06/11/2015 por la misma autoridad, por la comisión de la infracción de dejar de ingresar la deuda tributaria anudada a la liquidación anterior, y del que resultaba una multa por importe de 91.568,13 euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente por razón de la materia y de la cuantía para conocer de las presentes reclamaciones conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA), resolviéndose de forma acumulada de acuerdo con lo establecido en el artículo 230 de esta Ley
SEGUNDO.-
Se plantea en la primera reclamación el ajuste a Derecho del acuerdo de liquidación impugnado, en el que la Administración motiva entre otras cuestiones:
«El Obligado tributario, titular de establecimiento desde el que comercializa en los ejercicios objeto de comprobación producto sujeto al Impuesto Especial de Hidrocarburos con aplicación del beneficio fiscal consistente en la aplicación del tipo reducido establecido para el epígrafe 1.4 en el artículo 50 de la LIE, viene obligado a observar en la comercialización del producto, en lo que a los destinatarios se refiere, las condiciones/requisitos que resultan del número 3 de referido precepto, que establece "la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4 queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores, así como a la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos". (...)
De conformidad con este precepto el Obligado tributario, titular del establecimiento ES00006HF048M desde el que comercializa gasóleo bonificado, resulta obligado a disponer de la "declaración de consumidor final" de todos los destinatarios a los que pretenda enviar el gasóleo bonificado. (...)
En lo que se refiere a la circulación del producto desde el Almacén Fiscal titularidad del Obligado tributario hasta los distintos destinos de los consumidores finales, esta debe realizarse con observación de las normas contenidas en el RIE en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 18.7.c) de la LIE, en especial lo dispuesto en el artículo 27, redacción vigente en los ejercicios comprobados, para el procedimiento de Ventas en ruta que resulta de aplicación al presente caso. La identificación del adquirente y su firma debe constar en el ejemplar de la nota de entrega que queda en poder del establecimiento, así resulta de lo dispuesto en el precepto referido (...)
La existencia de factura firmada por el destinatario no puede suplir la firma e identificación en la nota de entrega al tiempo del suministro, pues con arreglo a la norma reglamentaria esta se configura como un requisito sustantivo y no meramente formal de la regularidad del suministro. La modificación producida con efectos desde 1-1-2013 admite que se haga cargo del suministro persona distinta del destinatario, pero siempre identificada y firmando la nota de entrega. (...)
En cuanto a las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia 679/2011 y 133/2012, el recurso 16666/2008 no se considera al tratarse de Auto sobre suspensión que se estima no viene al caso, entiende este Inspector Jefe que no responden al sentir mayoritario de los pronunciamientos del orden jurisdiccional y administrativo a los que con anterioridad se ha hecho referencia. La factura, como documento que pruebe la recepción por el destinatario final de un producto al que se ha aplicado un beneficio fiscal para cuyo disfrute se establece expresamente, preceptos reglamentarios dictados conforme a lo previsto en norma legal, un documento ad hoc "declaración de consumidor final" y la prevención en cuanto a la identificación y firma en documento específicamente establecido "nota de entrega", no se considera que pueda suplir a esta en cuanto a la regularidad de la recepción del producto por el destinatario, circunstancia esta que no es objeto de la presente comprobación al no ser el uso o destino dado al producto por el consumidor final el objeto de la comprobación, sino si el Obligado tributario comercializa el producto conforme a las normas que viene obligado a observar, concretadas en los artículos 106 y 27 del RIE; de otro lado se estima que la factura, documento que recoge el resultado de toda operación comercial, no es el documento que el RIE ha querido recoger en la comercialización de producto que goza de un tratamiento fiscal favorable, si así se hubiera querido se habría recogido en las reformas del RIE producidas en 1999, 2012 y 2013, ello pudiera deberse al establecimiento de un plazo para su expedición, un mes desde la realización de la operación, dada la condición del destinatario (artículo 9 del Real Decreto 1496/2003), mientras que la declaración de consumidor final debe de realizarse antes del primer suministro, o al menos en el momento de realizarse el primer suministro, y la firma e identificación en el momento de cada suministro».
Y con base en ello y el artículo 106.2 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, determina que la cuota dejada de ingresar asciende a 183.136,25 euros. Dicho artículo 106.2 dispone que "Sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado «gasóleo bonificado»), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes. A estos efectos tendrán la consideración de «consumidores finales» las personas y entidades que reciban el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible".
TERCERO.-
Para saber tanto de dónde sale esa cifra de cuota tributaria, como la fundamentación jurídica de la regularización, hemos de acudir al acta de disconformidad previa. En ella, tras reproducir los artículos 7.10, 8.7 y 15.11 de la Ley de Impuestos Especiales (todos ellos relativos a la no justificación del uso o destino dado a los productos que se han beneficiado de la aplicación de un tipo reducido), así como los artículos 13.5, 27 y 106 del Reglamento, el actuario concluye que la obligada ha realizado suministros de gasóleo bonificado incumpliendo las condiciones exigidas por la Ley del Impuesto para la aplicación del tipo reducido. Y entendiendo que estos suministros han sido irregulares, al existir defectos en las declaraciones previas y las notas de entrega, propone regularizar la situación de la entidad aplicando, de acuerdo con el artículo 15.11 de la Ley, la diferencia entre el tipo general y el tipo reducido a los litros de gasóleo suministrados a determinados clientes, datos que se obtuvieron de los propios libros registro de gasóleo a tipo reducido de la obligada, en los que no se observó irregularidad alguna, sino únicamente en los documentos de circulación (punto 1 del acta de disconformidad).
Por lo tanto, la AEAT aplica a los suministros de gasóleo bonificado regularizados el tipo general del impuesto, en lugar del reducido declarado, fundamentándolo en la no justificación del uso o destino dado al mismo, con apoyo en los artículos 7.10, 8.7 y 15.11 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, que disponen:
- "El Impuesto se devengará ... En el supuesto de no justificación del destino o uso indebido en la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, en el momento de su entrega al destinatario facultado para recibirlos, salvo prueba fehaciente de la fecha en la que se ha procedido a su uso indebido, en cuyo caso, éste será el momento del devengo. Cuando la entrega de estos productos fuese a un destinatario no facultado para recibirlos, en el momento de inicio de la circulación" (artículo 7.10).
- "En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios" (artículo 8.7).
- "Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno" (artículo 15.11).
Es decir, la Administración aplica la presunción del artículo 15.11 para quitar el beneficio fiscal al que se habían acogido los suministros regularizados, entendiendo que no se habían utilizado o destinado en alguno de los fines especificados en el artículo 50 de la Ley, al considerar que fueron suministros irregulares por observarse en ellos defectos en los documentos de circulación correspondientes. Y ello a pesar de que las dos únicas condiciones que establece dicho artículo 50 son la adición de trazadores y la utilización real del producto, así como, en su caso, el empleo de medios de pago específicos, no habiéndose detectado por la Inspección actuante ningún incumplimiento de estas condiciones.
Y es que la regularización prevista en el citado artículo 15 es aplicable solo a los casos en los que no se justifique el uso o destino del gasóleo bonificado, y esto, como destaca la propia Inspección en el acuerdo ahora impugnado, ni siquiera se ha comprobado; así, señala que «La factura, como documento que pruebe la recepción por el destinatario final de un producto al que se ha aplicado un beneficio fiscal para cuyo disfrute se establece expresamente, preceptos reglamentarios dictados conforme a lo previsto en norma legal, un documento ad hoc "declaración de consumidor final" y la prevención en cuanto a la identificación y firma en documento específicamente establecido "nota de entrega", no se considera que pueda suplir a esta en cuanto a la regularidad de la recepción del producto por el destinatario, circunstancia esta que no es objeto de la presente comprobación al no ser el uso o destino dado al producto por el consumidor final el objeto de la comprobación, sino si el Obligado tributario comercializa el producto conforme a las normas que viene obligado a observar» (último párrafo del fundamento quinto del acuerdo de liquidación).
CUARTO.-
Pues bien, a la vista de lo expuesto este Tribunal no puede sino estimar las alegaciones de la contribuyente puesto que, no habiéndose discutido en ningún momento el uso o destino del gasóleo bonificado suministrado por la entidad, ni que este se entregara realmente a consumidores finales autorizados para ello, no puede presumirse por la Inspección que se utilizase en fines para los que la Ley no establece beneficio fiscal alguno bajo la responsabilidad de la empresa suministradora, ni penalizarlos, en consecuencia, con la pérdida del beneficio fiscal aplicado girando liquidación por el tipo diferencial a esta. Y ello con independencia de las sanciones que pudieran imponérsele por la incorrecta cumplimentación de los documentos de acompañamiento.
Como ya hemos fundamentado en anteriores resoluciones (por todas, la dictada el 28/11/2017 en la reclamación 06-00063-2015) y señala la jurisprudencia, sólo en el caso de que se acredite que las entregas esconden una maniobra evasiva u ocultadora del cumplimiento de las normas, puede procederse a la supresión del beneficio que se otorga a la comercialización de estos tipos de carburantes (cfr. sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de fecha 13/04/2016, recurso 15253/2015, en la que se anula la liquidación girada por la AEAT al haberse justificado que el gasóleo bonificado se entregó a un destinatario autorizado para adquirirlo, aun en ausencia de los documentos formales exigidos por la normativa del Impuesto, o presentando estos irregularidades u omisiones, al margen de la responsabilidad en que se pueda incurrir por la comisión de una infracción tributaria simple).
Así, la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en su sentencia de 10/07/2009 (recurso de casación 3896/2003), motiva:
«Sin embargo, no puede compartirse tal criterio puesto que la ausencia de documentos de acompañamiento en las salidas de producto con tipo bonificado del almacén fiscal únicamente puede comportar la liquidación del tipo diferencial al almacén fiscal cuando no se hallen debidamente identificados los destinatarios del producto, pero no cuando los mismos puedan precisarse debidamente acudiendo a otros medios distintos al documento de acompañamiento, como son los albaranes de entrega o las facturas. El correspondiente documento de acompañamiento debidamente formalizado supone un documento de circulación del producto que debe acompañar a cada una de las expediciones para propiciar eventuales controles, pero no añade mayores o distintas garantías de identificación de su destinatario de las que pueden ofrecen otros documentos comerciales como son los albaranes de entrega, o las propias facturas.
Por otra parte, debe tenerse presente que, según el artículo 63.5 antes citado, del Reglamento Provisional, cuando el producto se destina desde un almacén fiscal a los consumidores finales, como se ha alegado desde el principio por parte del recurrente que ha acontecido en este supuesto, únicamente es necesario, para el almacén fiscal la identificación del consumidor final por su correspondiente NIF, sin que sea necesaria tarjeta de autorización o CAE, de los que normalmente no disponen tales consumidores finales, puesto que no se les impone tal obligación para el uso del producto con tipos bonificados.
Ahora bien, la omisión de dicho documento de circulación no puede ser inocua, pues supone una infracción tributaria en los términos expresados en el artículo 19.6 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales : "La circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación sin ir acompañados por los documentos que reglamentariamente se establezcan, cuando no constituya infracción tributaria grave, se sancionará, en concepto de infracción tributaria leve, con multa pecuniaria proporcional del 10 por ciento de la cuota que correspondería a los productos en circulación, con un mínimo de 600 euros".
En este caso, pese a la omisión de la cumplimentación preceptiva de los documentos de acompañamiento, las alegaciones de la parte actora desde el inicio del expediente de comprobación, expuestas tanto en la fase administrativa como en la vía jurisdiccional, han sido siempre que, a través de los documentos complementarios aportados, se acredita que el destino de tales productos ha sido siempre a consumidores finales que tenían derecho a la utilización del producto con tipo reducido, los cuales por otra parte no debían necesariamente ser identificados por un CAE ya que el reglamento no impone tal obligación, sino que bastaba con la consignación de su NIF en tales documentos complementarios, que efectivamente cumplimentaban tal requisito».
La base fundamental de la argumentación de la reclamante, sobre la que descansan las razones aducidas tanto ante la Inspección actuante como ante este Tribunal, es que habiéndose justificado quiénes fueron los destinatarios finales de los productos (identificados tanto en los libros registros correspondientes, como en las declaraciones mensuales realizadas a la AEAT -Modelo 511 de relación mensual de notas de entrega de productos con el impuesto devengado a tipo reducido, expedidos por el procedimiento de ventas en ruta-, respecto de los que esta no ha observado irregularidad alguna), así como su utilización exclusiva en los usos previstos por la Ley para la bonificación fiscal, no tiene razón de ser el que se le aplique la tarifa de gasóleos para uso general, máxime teniendo en cuenta que en el curso del procedimiento inspector se entregó a la Administración tanto las correspondientes declaraciones de consumidor final, como facturas de venta y declaraciones juradas firmadas por cada uno de los consumidores, donde estos reconocen haber recibido el gasóleo bonificado que figuraba en la nota de entrega que se encontraba sin firmar; documentación que no fue admitida por aquella al no demostrar la contribuyente la imposibilidad de haberla aportado con anterioridad, argumento que no es admisible pues vulnera el derecho básico de todo contribuyente a aportar en el curso del procedimiento cuantas pruebas estime convenientes en defensa de su derecho (cfr. artículo 34.1, letra l, de la LGT).
QUINTO.-
Es el uso especifico del gasóleo de la tarifa reducida el que hay que justificar para gozar del beneficio, y esto, y no otra cosa, es lo que se indica en el artículo 15.11 de Ley. A esta conclusión se llega igualmente por aplicación del artículo 8.7, pues si en él se exige al expedidor para liberarse del pago del impuesto y de las sanciones, en caso de irregularidades en relación con la circulación o justificación del uso o destino dado a los productos que se han beneficiado de un tipo reducido, que "justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos", añadiendo que "a partir de tal recepción la obligación recaerá sobre los destinatarios", debe concluirse que su responsabilidad se extingue, en cuanto al posible uso indebido del gasóleo bonificado suministrado, desde su recepción por el consumidor final autorizado; así, en su resolución de 07/06/2011, RG 2450/2010, el TEAC fundamenta:
«De acuerdo con la documentación que consta en el expediente, el interesado, que no es ni almacén fiscal, ni detallista, ha estado recibiendo gasóleo bonificado como consumidor final, habiéndose extendido por los expedidos las correspondientes facturas y cumplimentado los preceptivos albaranes de circulación en los que se identifica a ERS SL como consumidor final, sin que haya justificado que el uso dado al mismo se haya ajustado a los usos autorizados en el artículo 54.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales, habiendo revendido la mayor parte a diversos clientes, para lo que no está autorizado, por lo que, en aplicación de los artículos 8.6 y 15.11 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales, la liquidación practicada se ajusta a derecho. Por lo que respecta a las alegaciones del interesado de que no es responsable en la recepción del carburante a tipo reducido del Impuesto sobre Hidrocarburos al no haber exhibido como consumidor final la declaración ad hoc suscrita al efecto ante las entidades expedidoras del carburante, hay que señalar que dicha obligación es frente a los suministradores y que dicha alegación no puede admitirse puesto que el interesado ha estado actuando como consumidor final frente a los suministradores y frente a la Administración al solicitar el gasóleo bonificado, dando su consentimiento y conformidad con esta situación al admitir y dar por buena la documentación, albaranes y facturas, en los que se identifica a ERS SL como consumidor final. No es admisible que cuando el interesado debe hacer frente a su responsabilidad como consumidor final alegue que no ha cumplido con sus obligaciones frente a los suministradores y les haga responsables de sus irregularidades».
A este respecto, el artículo 106.4 del Reglamento señala que "Los consumidores finales de gasóleo bonificado acreditarán su condición ante el proveedor mediante declaración suscrita al efecto, junto con la tarjeta o etiqueta identificativa del número de identificación fiscal (NIF). No obstante cuando pretendan recibir el gasóleo mediante importación o por procedimientos de circulación intracomunitaria deberán inscribirse en la oficina gestora correspondiente al lugar de consumo del gasóleo y acreditarán su condición de autorizados mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial. Los consumidores finales deberán justificar la utilización realmente dada al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, cuando sean requeridos para ello por la inspección de los tributos". Y así se ha recogido también en los apartados tres y cuatro del artículo 28, en su redacción vigente a partir del 01/01/2013.
SEXTO.-
La normativa de los Impuestos Especiales establece una serie de obligaciones formales en torno a la fabricación, comercialización, distribución y utilización de los productos objeto de los mismos, con el fin de evitar su uso fraudulento. Por ello se prevé la sanción de estos incumplimientos formales con la imposición de las multas correspondientes, no con la pérdida del tipo bonificado aplicado en su caso, pues esta solo se prevé en los supuestos que no pueda acreditarse el uso o destino dado a los productos.
Como señala la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en su sentencia de 20/07/2007 (rec. 1079/2002):
«el recurrente alega, dentro de los motivos de impugnación que agrupa como jurídicomateriales, la inaplicación por la Administración demandada del artículo 8.6 (actual 8.7) de la Ley 38/92, en cuya virtud, una vez acreditada la recepción de gasóleo de tipo reducido por personas facultadas para ello mediante la correspondiente firma de los documentos, la responsabilidad ha de recaer sobre los destinatarios y no sobre los expedidores, estando todos los suministros de gasóleo bonificado acompañados del correspondiente documento de circulación -albaranes, aunque luego la inspección los considerase nulos-, así como que el artículo 19.6 de la Ley 38/92 , en cuanto tipifica una infracción especial, debe ser objeto de una interpretación restrictiva, aplicable sólo cuando el producto está circulando o en circulación, pero no cuando la circulación ya ha finalizado, no existiendo ya riesgo fiscal, en cuyo caso ha de aplicarse el artículo 83 de la LGT.
Sobre estas cuestiones, el artículo 8.6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece que "En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios"; el artículo 19.6, en su redacción vigente hasta el 30 de junio de 2004, señalaba que "La circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación sin ir acompañados por los documentos que reglamentariamente se establezcan, cuando no constituya infracción tributaria grave, se sancionará, en concepto de infracción tributaria simple, con multa equivalente al 10 por 100 de la cuota que correspondería a los productos en circulación, con un mínimo de 100.000 pesetas"; (...)
Así las cosas, cabe significar:
a) Que en cuanto a la actividad de almacén fiscal de hidrocarburos del que era titular el recurrente ha quedado acreditado -y, en realidad, no ha sido contradicho- que, sin perjuicio de la prescripción declarada, en el periodo de 20 de mayo al 18 de junio de 1993 comercializó 180.165 litros de gasóleo bonificado sin expedir documento de acompañamiento alguno que amparase la circulación del producto suministrado, y que a partir de dicha fecha y hasta el 17 de abril de 1996 -en que se subsanan las anomalías- los albaranes de circulación no estaban numerados secuencialmente, no estaban firmados por el expedidor ni consta la clase de producto suministrado, ausencia de requisitos determinantes de su carencia de validez según lo arriba expuesto;
b) Que, consiguientemente, concurre la infracción descrita en el artículo 19.6 de la Ley 38/92 que tipifica la circulación de productos no acompañada por los documentos reglamentariamente establecidos, expresión que lógicamente incluye, sin que ello suponga una interpretación extensiva sino literal y finalística de la norma, tanto la ausencia absoluta de cualquier clase de documento, como la circulación con documentos de circulación expedidos sin los requisitos reglamentarios, máxime si tenemos presente la sanción específica de nulidad o carencia de validez del documento en cuestión que el reglamento anuda a la falta de cumplimiento de las exigencias reglamentarias, sin que, por lo demás, dicha conclusión sea contraria a nuestra Sentencia de 23 de diciembre de 2003 pues en ella se examina un caso distinto al aquí contemplado, en el que fue la propia Administración la que calificó los hechos inspeccionados -a diferencia de lo que aquí sucede- como infracción del artículo 83.1 de la LGT;
c) Que la responsabilidad secuente a la referida infracción no puede ser trasladada, como el recurrente pretende ex artículo 8.6 de la Ley 38/1992, a los destinatarios de los productos, pues la infracción tributaria simple por la que ha sido sancionado se comete al constatarse irregularidades en la circulación misma del producto -comercialización de gasóleo al tipo reducido no amparado con el correspondiente documento de acompañamiento que le incumbía como expedidor-, no tratándose pues de un supuesto de falta de justificación de la recepción de los productos por un destinatario facultado para recibirlos, en el que, en efecto, justificado cumplidamente dicho destino o uso y a partir de tal recepción, la obligación recaería sobre los destinatarios. En fin, el traslado de la obligación a partir de "la recepción" al destinatario no puede incluir el incumplimiento de determinadas obligaciones vinculadas a la circulación "antes de la recepción", como es el caso; y
d) Que, por otro lado, la circulación es elemento constitutivo del tipo, pero ello no supone, en forma alguna, que la comprobación de la comisión de la infracción haya de hacerse precisamente a lo largo de esa circulación, que es la tesis que mantiene la parte actora en el presente recurso jurisdiccional, ya que no viene avalada por las normas aplicables y choca frontalmente con la interpretación lógica de la finalidad de la norma sancionadora. Debemos insistir pues en que el tipo no exige que la irregularidad se detecte "durante" la circulación, de modo que es perfectamente posible perseguirla después, siempre claro está que no haya prescrito el derecho de la Administración a sancionar la infracción».
Y más recientemente, en su sentencia de 02/06/2016 (asunto C-418/14), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea motiva:
«40 En este contexto, debe precisarse que nada impide que un Estado miembro contemple la imposición de una multa por incumplir una obligación como la consistente en presentar a las autoridades competentes un resumen de las declaraciones de los compradores del combustible vendido. La competencia de que dispone un Estado miembro para imponer tal sanción debe ejercerse respetando el Derecho de la Unión y sus principios generales, incluido el principio de proporcionalidad. Para apreciar si esa sanción es conforme con ese principio, incumbe a los órganos jurisdiccionales nacionales tomar en consideración, en particular, la naturaleza y la gravedad de la infracción que tal sanción pretende castigar, así como el modo en que se determina el importe de la misma (véase, por analogía, la sentencia de 19 de julio de 2012, Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, apartados 44 a 47).
41 Por consiguiente, la Directiva 2003/96 y el principio de proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual, en caso de no presentación de un resumen mensual de las declaraciones de los compradores dentro del plazo establecido, se aplica al combustible vendido el tipo del impuesto especial previsto para los carburantes, incluso aunque se haya comprobado que no existe ninguna duda de que ese producto se ha destinado a calefacción.
42 Habida cuenta de las anteriores consideraciones, debe responderse a las cuestiones prejudiciales planteadas que la Directiva 2003/96 y el principio de proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que:
- no se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual los vendedores de combustible están obligados a presentar, dentro del plazo fijado, un resumen mensual de las declaraciones de los compradores según las cuales los productos adquiridos se destinan a calefacción, y
- se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual, en caso de no presentación de tal resumen dentro del plazo establecido, se aplica al combustible vendido el tipo del impuesto especial previsto para los carburantes, incluso aunque se haya comprobado que no existe ninguna duda de que ese producto se ha destinado a calefacción».
SÉPTIMO.- Finalmente, en cuanto a la sanción impuesta por la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT, consistente en dejar de ingresar la cuota tributaria determinada en el procedimiento inspector antes analizado, habiéndose anulado la liquidación tributaria origen de la misma, procede anular también aquélla.
En su virtud,
este Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda emitir el siguiente FALLO: ESTIMAR las reclamaciones anulando, por las razones expuestas, la liquidación y sanción impugnadas.
