PRIMERO. De la documentación obrante en el expediente administrativo resultan acreditados los siguientes hechos:
La sociedad X fue objeto de un procedimiento inspector de alcance general relativo a su Impuesto sobre Sociedades 2014 y 2015 tramitado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT). El alcance de dicho procedimiento fue posteriormente ampliado al concepto de retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) del período 2T/2015.
El citado procedimiento culminó con la notificación de la liquidación derivada de la firma de actas de disconformidad que, en relación con las retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario del IRNR del período 2T/2015, declaró la existencia de una simulación en la venta de acciones representativas del capital de la SOCIEDAD X por parte de su socia, DOÑA R a una sociedad que calificó como sociedad interpuesta (SOCIEDAD I) con residencia fiscal en Chipre.
Concretamente, la Inspección en el acuerdo de liquidación por retenciones e ingresos a cuenta puso de manifiesto los siguientes hechos:
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La SOCIEDAD X con nacionalidad española se constituyó en abril de 2014 siendo participada al 100% por la persona física DOÑA R residente fiscal en Reino Unido.
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Pocos meses después, DOÑA R vende un cuarto de su participación a otra persona física y la SOCIEDAD X acuerda ampliar capital social, pasando a ostentar DOÑA R un 60% del capital social. El 40% del capital restante es titularidad, a partes iguales, de dos personas físicas (SOCIOS DON M Y DOÑA H) residentes fiscales en Reino Unido.
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El administrador único de la SOCIEDAD X es el hijo de DOÑA R.
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El 1 de abril de 2015, DOÑA R transmite la totalidad de su cartera en SOCIEDAD X a la SOCIEDAD I . En las declaraciones fiscales presentadas por DOÑA R en 2015, 2016 y 2017 en Reino Unido y obtenidas por la Inspección a resultas de un requerimiento de información internacional- no figura la declaración por parte de DOÑA R de ninguna ganancia patrimonial asociada a la venta de tales acciones pese a que en virtud del Convenio suscrito entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte las ganancias de capital sólo pueden someterse a imposición en el estado de residencia, es decir, en el Reino Unido.
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La SOCIEDAD I se había constituido el 27 de febrero de 2015, siendo la titular real de la SOCIEDAD I la señora DOÑA R. La SOCIEDAD I según se específica en sus Estatutos se dedica a la gestión de valores y tenencia de inversiones.
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El mismo día en que DOÑA R transmitió su cartera a la SOCIEDAD I, 1 de abril de 2015, la Junta General de la SOCIEDAD X acuerda repartir dividendos. La SOCIEDAD X en aplicación del artículo 10.2.a) del Convenio suscrito entre el Reino de España y el Reino Unido para evitar la doble imposición, practica retención del 10% del importe bruto del dividendo satisfecho en favor de los SOCIOS DON M Y DOÑA H, presentando al efecto la correspondiente declaración Modelo 123 de Retenciones e ingresos a cuenta Capital Mobiliario. Sin embargo, por los dividendos satisfechos en favor de la SOCIEDAD I no se practicó retención en España por el IRNR al aplicarse una exención de tributación en la fuente al amparo del artículo 10.2 del Convenio suscrito entre el Reino de España y la República de Chipre para evitar la doble imposición.
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El balance de situación de la SOCIEDAD I pone de manifiesto que el 95% de su activo son las acciones adquiridas a DOÑA R de la SOCIEDAD X siendo el único elemento de inversión societario al estar conformado el resto del activo por dinero en caja y una partida de créditos a cobrar-. La sociedad no tiene un inmueble a su disposición en el que ejercer la actividad, figurando como domicilio social de la empresa el domicilio particular de su administradora.
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En 2015 y en 2016, los únicos ingresos de la SOCIEDAD I son los dividendos abonados por SOCIEDAD X. Asimismo, los gastos de la SOCIEDAD I obedecían únicamente a la retribución de administradores y obtención de certificados y gastos legales.
Con base en dicho elenco fáctico, la Inspección declaró en el acuerdo de liquidación de retenciones 2T/2015 de la SOCIEDAD X la existencia de una simulación en la venta de las acciones de la SOCIEDAD X por parte de DOÑA R en favor de la SOCIEDAD I por lo que procedió a practicar regularización de las retenciones IRNR no practicadas: a saber, retención del 10% de los dividendos satisfechos por la SOCIEDAD X a DOÑA R pagados, a resultas de una simulación, a la sociedad interpuesta SOCIEDAD I:
Acuerdo de liquidación IRNR 2015:
<<De la concatenación de factores analizados en este apartado, cabe concluir que existen indicios suficientes para considerar la existencia de simulación en el cobro de dividendos por parte de DOÑA R a través de la SOCIEDAD I.
Dichos indicios no han sido enervados por el obligado tributario mediante la exhibición de prueba que acredite una realidad distinta de la demostrada por la Inspección. No hace falta mucho raciocinio para que partiendo de los hechos expuestos en el acta se llega a través de un proceso lógico a concluir que, de conformidad con lo establecido en la ley interna española, y una interpretación coherente del derecho que en ningún caso ampara el abuso del mismo, los dividendos repartidos por SOCIEDAD X tienen como destinatario real a la señora DOÑA R
La Inspección ha acreditado pormenorizadamente el carácter instrumental de la entidad SOCIEDAD I que ante la notoria ausencia de una finalidad real y económica coherente y asentándose en los hechos deducidos de los indicios anteriores, la Inspección entiende que existe una interposición subjetiva ficticia que pretende ocultar tras la pantalla de la misma que el único y verdadero destinatario de los dividendos de SOCIEDAD X. es una persona física que reside en el Reino Unido, la señora DOÑA R.
No es pretendido por la Inspección argumentar la ilicitud de la creación de sociedades en la República de Chipre. Sin embargo, una cosa es que pueda crearse una sociedad en Chipre para el desarrollo de una actividad económica lícita, y otra bien distinta es que se cree una sociedad cuyo único fin sea la tenencia de las participaciones en SOCIEDAD X. alterándose artificiosamente la identidad del destinatario de los dividendos para eludir su tributación vía retenciones.
La simulación orquestada, como cualquier otro negocio simulado, persigue inducir a engaño a un tercero, que en este caso está representado por la Hacienda Pública. El objetivo que persiguen los actores del negocio simulado es conseguir reducir la tributación de la entidad SOCIEDAD X. (y en última instancia de su socia mayoritaria, la señora DOÑA R) a través de la interposición de SOCIEDAD I, gracias a la exención a la tributación del dividendo repartido por la entidad española de acuerdo con el Convenio.
De tal forma que se produce un remansamiento de los dividendos en la sociedad SOCIEDAD I. controlada por la señora DOÑA X.
A mayor abundamiento como hemos visto estas ganancias tampoco tributan en Chipre ni cuando se repartan al Reino Unido consiguiendo, entre tanto, el socio persona física no sólo diferir su tributación sino eludirla completamente.
De todo lo anterior debemos colegir de forma inequívoca la existencia de simulación dirigida a no pagar impuestos en el fisco español. Esto es especialmente reprobable teniendo en cuenta que la entidad SOCIEDAD X., que se crea en el periodo 2014, se está beneficiando de un régimen fiscal especial como es el de la Zona Especial Canaria que tributa tan sólo al tipo del 4%. Es decir mediante esta estructura no sólo se consigue que los beneficios de la entidad casi no tributen en el momento de su obtención sino que se pretende evitar que tributen en el momento de su reparto.
SE PROCEDE por lo tanto ante la existencia de simulación al interponerse una sociedad que no tiene entidad propia y realizar un contrato de venta ficticio a imputar los dividendos repartidos a DOÑA R que es la destinataria real de los mismos, aplicando por lo tanto el tipo de retención del 10% que le corresponde como ciudadana británica.
Según las cuentas anuales del ejercicio 2014 presentadas, se acordó el 01 de abril de 2015 el reparto en concepto de dividendos de 1.700.000 euros. El capital social está integrado por 5000 participaciones correspondiendo a 3.000 unos dividendos de 1.020.000 sobre los que se aplica la retención del 10 % que se regulariza>>.
Asimismo, se tramitó un procedimiento sancionador que culminó con la notificación del acuerdo de resolución con imposición de sanción por comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 LGT dictado el 8 de abril de 2021.
SEGUNDO. Frente al acuerdo de liquidación y al acuerdo sancionador, la SOCIEDAD X interpuso sendas reclamaciones económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de Canarias (Sala desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife) que fueron resueltas acumuladamente en resolución de fecha 4 de octubre de 2023 (RG 38/518/2022 y 38/847/2022) estimatoria de las mismas.
En dicha resolución el TEAR dio respuesta a determinadas alegaciones de forma formuladas por la SOCIEDAD X que no son relevantes a efectos de la presente resolución dictada en unificación de criterio (tales como posibles irregularidades en el procedimiento inspector tramitado). Sin embargo, en el fundamento de derecho décimo de la resolución se analiza la única cuestión de fondo formulada por el reclamante y que fue la razón de ser de la estimación de la reclamación: a saber, la improcedencia de la aplicación de la figura de la simulación tributaria:
Resolución TEAR de 4-10-2023 (RG 38/518/2022 y acumulada)- el subrayado es añadido-:
<<FUNDAMENTOS DE DERECHO.
PRIMERO.
(…)
DÉCIMO. Entramos ahora a valorar las cuestiones de fondo formuladas por el reclamante.
La Inspección regulariza la situación tributaria del obligado tributario al entender que existe simulación en la transmisión de participaciones de la socia Doña R a la entidad SOCIEDAD I, siendo el perceptor real del dividendo satisfecho Doña R. En concreto, la Administración hace constar en el acuerdo de liquidación:
"No obstante, el Equipo instructor comprueba, mediante múltiples indicios, la existencia de una simulación en los actos de las partes, configurándose la entidad SOCIEDAD I como una sociedad interpuesta creada exclusivamente para conseguir un ahorro fiscal de forma artificiosa, toda vez, que a través de la misma se persigue la no tributación en el reparto de los dividendos efectuado por SOCIEDAD X, que siguen teniendo por destino a la socia original Doña R titular real de las participaciones. (página 7).
La Inspección sostiene que la venta de las participaciones de SOCIEDAD X efectuada por parte de Doña R a la sociedad SOCIEDAD I es simulada, ya que con la misma sólo se persigue no tributar en el reparto de los dividendos efectuado por SOCIEDAD X que siguen teniendo por destino a la socia original Doña R sólo que ahora se reciben a través de una sociedad instrumental como es SOCIEDAD I." (página 39).
El artículo 15 de la LGT regula el conflicto en la aplicación de la norma, en los siguientes términos:
<<1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora>>.
Mientras que la simulación se configura en el artículo 16 de la ley:
<<1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente>>
Atendiendo a la definición que hace la Inspección en el acuerdo de liquidación de la operación simulada:
• La entidad SOCIEDAD I existe.
• La transmisión de las participaciones entre las partes se ha producido.
• La única consecuencia derivada de la transmisión de las participaciones es el ahorro fiscal.
Estos elementos son los que configuran el conflicto en la aplicación de la norma. A juicio de este Tribunal, los actos realizados por DOÑA R no pueden encuadrarse dentro de la simulación, sino en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
Por todo ello, procede anular el acto impugnado.
DÉCIMO PRIMERO. Procede ahora analizar las cuestiones que plantea la reclamación económico-administrativa 38/00847/2022 interpuesta contra la resolución del procedimiento sancionador.
La íntima conexión entre los actos citados en los Antecedentes de esta resolución -esto es, la liquidación provisional y la sanción a ella inherente y la relación de dependencia de uno y otro, pone de relieve que anulada la liquidación debe examinarse cómo afecta ello a la sanción.
Por lo que al anular totalmente la liquidación por razones sustantivas, procede, en consecuencia, anular el acuerdo sancionador.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados>>
TERCERO. Frente a la citada resolución del TEAR de Canarias ha interpuesto el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
El Director recurrente afirma que la razón de ser de la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio radica en la “incorrecta delimitación realizada en la resolución impugnada de los conceptos de simulación y conflicto en la aplicación de la norma tributaria”.
Concretamente, afirma que es erróneo el criterio del TEAR de Canarias en virtud del cual “la existencia de artificiosidad y la finalidad perseguida con las operaciones de obtener un ahorro fiscal, excluye la existencia de simulación, procediendo, en su caso, la declaración de conflicto en la aplicación de la norma”.
Y ello porque, a su juicio y de conformidad con el Tribunal Supremo (STS de 4 de marzo de 2015, recurso 4061/2012) y la Audiencia Nacional (la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de noviembre de 2021, rec 1073/2017, caso CEMEX) cabe concluir que la existencia de artificiosidad no es un elemento que permita distinguir entre simulación y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, ni mucho menos permite excluir la simulación negocial.
Asimismo, en relación con la mera búsqueda de un ahorro fiscal, afirma el Director recurrente que dicha finalidad “tampoco excluye la existencia de simulación sino que dicho ahorro, cuando es ilícito, constituye precisamente el vicio en la causa determinante de la simulación. En definitiva, cuando el propósito de obtener una menor tributación se persigue mediante el engaño a la Hacienda Pública, como ocurre en el presente caso, debemos entender que concurren los elementos propios de la existencia de simulación tributaria”.
Alegaciones que le sirven para concluir (la negrita es la contenida en sus alegaciones):
<<El criterio de la Resolución del TEAR de Canarias, Sala desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife, resulta incorrecto. Como se ha argumentado, la concurrencia de artificiosidad y la persecución de un fin exclusivo de ahorro fiscal no determina que solo pueda declararse el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Un negocio simulado puede resultar artificioso y, cuando es relevante en el ámbito tributario, siempre pretende un ahorro fiscal. Por tanto, la artificiosidad y el ahorro fiscal son elementos comunes de cualquier negocio anómalo o de cualquier figura de abuso de derecho en el ámbito tributario. Lo característico de la simulación tributaria es que implica un acuerdo entre las partes para aparentar un negocio distinto al real con la finalidad de engañar a la Administración tributaria.
En definitiva, el criterio expuesto del TEAR de Canarias, Sala desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife, resulta gravemente dañoso, pues no sólo es contrario a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sino que además supone en la práctica la despenalización de conductas que a lo largo de los años han dado lugar a múltiples condenas por la comisión de delitos contra la Hacienda Pública. De hecho, en el presente caso, apreciándose la existencia de simulación, y resultando una cuantía de las cuotas de las liquidaciones de los ejercicios 2016 a 2019 superiores a 120.000 euros, con fecha 16-04-2021, se interpuso querella, sin girar liquidación, contra DOÑA R, SOCIEDAD X y Don Y (administrador de la SOCIEDAD X), por la comisión de un presunto delito fiscal por la falta de retención e ingreso del IRNR devengado con ocasión del pago de dividendos.>>
Solicitando, finalmente, de este TEAC la fijación del siguiente criterio en la presente resolución dictada en unificación de criterio:
<<La existencia de artificiosidad en los negocios jurídicos y la persecución de una finalidad exclusiva de obtener una menor tributación, no excluye la existencia de simulación, debiendo los Tribunales Económico- Administrativos valorar los indicios existentes en cada caso concreto para, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, confirmar o rechazar la existencia de la misma>>
CUARTO. En fecha 26 de enero de 2024 se notificó al obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y la puesta de manifiesto del expediente. Sin embargo, no consta que a la fecha en la que se dicta la presente resolución, haya formulado alegaciones.
PRIMERO. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO. Sobre la controversia jurídica y la normativa aplicable.
Tanto la simulación como el conflicto en aplicación de la norma tributaria son figuras reguladas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) en los siguientes términos:
Artículo 15 LGT. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria (Redacción dada a la entrada en vigor).
<<1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones>>
Artículo 16 LGT. Simulación. (Redacción dada a la entrada en vigor LGT):
<<1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente>>
Así, la simulación y el conflicto en aplicación de la norma tributaria comparten la naturaleza de ser cláusulas generales antiabuso creadas por el legislador en aras de la correcta aplicación de las normas tributarias.
Sin embargo, el problema es que teniendo ambas el mismo fin tienen, sin embargo, distinto significado y alcance, no siendo en la actualidad intercambiables entre sí. Y ello, lógicamente, supone que la Administración Tributaria, en interpretación del ordenamiento tributario, debe determinar qué figura antiabuso emplear en cada caso a la vista de las concretas circunstancias concurrentes en el mismo.
Sentado cuanto antecede, la controversia jurídica que se suscita en el presente expediente radica en determinar si la existencia de artificiosidad en los negocios jurídicos junto con la persecución de una finalidad exclusiva de obtener una menor tributación, excluye o no la existencia de simulación.
En este sentido, hemos de precisar que la simulación tributaria es una concreción de la simulación negocial tal y como se la reconoce en Derecho Civil, pudiéndose definir como la declaración de un contenido de voluntad no real emitida conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación relativa) de aquel que realmente se ha llevado a cabo. Así, en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.
Esta simulación tradicionalmente se ha definido como un vicio del consentimiento si bien, para la mayor parte de los civilistas actuales debe entenderse como un vicio de la causa. Recoge esta identificación de la simulación como vicio de la causa y no de la declaración de voluntad la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Primera, de 18 de julio de 1989, citada por otra de 29 noviembre 1989 en la que se explica que la doctrina civilista “frente a la tesis de que pueda ser una manifestación de discordancia entre la voluntad real y declarada -vicio de la voluntad-“ describe la simulación “(...) como un supuesto incluible dentro de la causa del negocio, es decir, la simulación que implica un vicio en la causa negocial, con la sanción de los artículos 1275 y 1276, y por tanto con la declaración imperativa de nulidad, salvo que se acredite la existencia de otra causa verdadera y lícita; y se puede distinguir una dualidad, o simulación absoluta, cuando el propósito negocial inexiste por completo por carencia de causa -que debetur aut qur pactetur- y la relativa que es cuando el negocio aparente o simulado encubre otro real o disimulado“.
En relación con la causa hemos de precisar que la doctrina civilista defiende unánimemente en la actualidad una interpretación dualista de la causa, esto es, que la causa correctamente entendida exige diferenciar, por un lado, la causa de la obligación causa debendi, causa obligationis- que responde a la pregunta de por qué se debe y, por otro lado, la causa del contrato, causa contractus, causa negotii- que responde a la pregunta de por qué se celebró el contrato que generó la obligación, esto es, el propósito o resultado empírico que se quiere alcanzar con el negocio.
En Sentencia de 30 de diciembre de 1985 la Sala Primera del Tribunal Supremo afirmó (el subrayado es añadido):
“(...)viene a configurarse como la verdadera causa del contrato según se alega en el motivo segundo cuyo concepto, como uno de los elementos esenciales de todo contrato (artículo 1261, tercero, del Código Civil) tiene ciertamente un sentido objetivo en la definición genérica del artículo 1274 (contraprestación, servicio que se remunera, liberalidad) ajeno a la intención o finalidad subjetiva de los contratantes, que la Jurisprudencia clásica tuvo buen cuidado en mantener, pero que es totalmente compatible con la posibilidad de que los móviles o motivos particulares puedan llegar a tener trascendencia jurídica, cuando se incorporan a la declaración de voluntad en forma de condición o modo, viniendo a constituir parte de aquella, a manera de causa impulsiva y determinante, tanto de su licitud (caso de la donación remuneratoria del artículo 642), como de su ilicitud (supuesto de fraude de acreedores de los artículos 643 y 1111), siempre que sean reconocidos por ambos contratantes y exteriorizados o al menos relevantes”.
Doctrina civilista que este TEAC también acogió históricamente en resoluciones como la de 23/06/2009 (RG 1931/2007) en la que dijimos:
Resolución TEAC de 23/06/2009 (RG 1931/2007) el subrayado es añadido-:
<<este Tribunal, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia, ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que tal tipo de negocio jurídico, en sus aspectos fiscales, se caracteriza porque a través del mismo se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real.
Tal doctrina establece que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.
Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público (Sentencias de 2 de junio de 1993, de 1 de julio de 1988, de 5 de noviembre de 1988, de 10 de noviembre de 1988 o de 31 de diciembre de 1998).
Ahora bien, la causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y como ha señalado el Alto Tribunal en sus Sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003 la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa.
Como ya hemos anticipado, en el ámbito tributario existe un cierto vacío normativo que hace que la cuestión deba ser analizada a partir de la regulación que sobre los contratos se realiza en el ordenamiento civil. El Código Civil no regula la simulación en general ni el negocio simulado, aunque sí existen menciones dispersas en su articulado que deben ser objeto de análisis. Concretamente, en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.
De todo lo dicho hasta ahora, podemos concluir que los contratos de arrendamiento suscritos serán simulados si existe contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que esta contradicción hace que el negocio realizado sólo sea aparente, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Y esto concurrirá si se llega a la conclusión de que no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio.
TERCERO. Una vez delimitado el concepto de simulación, debemos pasar a analizar los elementos necesarios que se requieren para poder entender acreditada su concurrencia. Concretamente, deberán apreciarse los dos elementos siguientes: Por un lado, debe percibirse la manifestación de un acuerdo simulatorio o aparente, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotada de apariencia real; y, por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad de aquél acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe. Además, de los dos citados elementos que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.
CUARTO. Ahora bien, habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, la prueba precisa de la existencia de simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural e mpeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad (Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988, 17 de junio de 1991, 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000). Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.
En este sentido, el artículo 118.2 de la LGT de 1963 disponía que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". En el mismo sentido se expresa el artículo 108 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
Conforme a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:
a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.
b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse, y
c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión>>
Resolución confirmada por la Audiencia Nacional y por el Tribunal Supremo en sentencia de 12/11/2014, recurso 1881/2012:
STS de 12/11/2014, recurso 1881/2012 -el subrayado es añadido-:
<<Como se ha indicado ya la Inspección concluyó que el contrato de arrendamiento debe reputarse simulado, siendo de aplicación el artº 16 de la LGT, por lo que debía gravarse el acto efectivamente realizado, que en este caso consiste en tratar las cuotas soportadas por la entidad XXX, S.A., como soportadas por un hospital que presta servicios exentos; lo cual hace suyo la sentencia de instancia. Se considera, pues, que el contrato de arrendamiento con el que se cede la gestión de la explotación del Hospital a una entidad participada por la recurrente al 100%, está encubriendo aquella realidad. La calificación dada a la operación, es evidente que ha tenido en cuenta el contrato de arrendamiento, sus estipulaciones y las circunstancias que ha rodeado su formalización, y de los actos anteriores coetáneos y posteriores se ha desentrañado de manera harto razonada cuál fue la verdadera voluntad de los contratantes y la finalidad buscada, cual era obtener la ventaja fiscal mediante la deducción del IVA soportado en la construcción y ampliación del Hospital, que de otra manera no hubiera podido deducirse; el arrendamiento se nos muestra, pues, como un contrato deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y cuya finalidad era ocultar a la Hacienda pública la exención que impedía la deducción. Resulta, pues, clara la simulación contractual puesto que no existe la causa que define y caracteriza a los contratos de arrendamiento, pues la causa de la convención responde a otra finalidad jurídica distinta, obtener la devolución del IVA, siendo evidente la disociación entre la voluntad manifestada y la querida. Apreciado la concurrencia de simulación relativa con el objetivo de eludir la carga fiscal, era procedente redefinir la operación para restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el abuso de las formas jurídicas.
(…)
El que la creación de la entidad YYY y el contrato de arrendamiento desde el punto de vista civil, mercantil o laboral generaran los efectos que de los mismos cabía esperar, desde la perspectiva que en este interesa, la tributaria, no salva la ocultación que se pretende en el ámbito fiscal mediante la creación de YYY y dicho contrato de arrendamiento, realmente no querido, y que sirve de pantalla para encubrir la finalidad perseguida, y que debe de conllevar los efectos que la Ley Tributaria reserva para los supuestos de simulación relativa, tal y como en este ha acontecido; al Derecho tributario interesa no los acuerdos de voluntades en cuanto pueden conformar derechos y obligaciones entre las partes, aún sean ficticios o aparentes y produzcan respecto de los mismos los efectos derivados del acuerdo de voluntades, sin embargo la obligación tributaria es una obligación nacida de la ley, ajena a la voluntad de los particulares que no tienen ninguna facultad de disposición sobre la misma, por ello lo que debe comprobar e investigar la Administración es la realidad de los hechos desencadenantes de la obligación tributaria, y conforme a lo acreditado derivar las consecuencias tributarias oportunas>>
Por ende, un correcto análisis del contrato exige tomar en consideración los motivos particulares de los contratantes y el resultado que persiguen con la celebración del mismo, aceptando la propia jurisprudencia civil que el fin o resultado real perseguido con el contrato celebrado (la causa del contrato) puede ser de cualquier índole jurídica incluyendo, por ende, un fin fiscal.
Ahora bien, siendo pacífico que un contrato puede tener una causa fiscal, la misma ha de ser en todo caso lícita de conformidad con los artículos 1275 y 1276 del Código Civil:
Artículo 1275 CC:
<<Los contratos sin causa, o con causa ilícita, no producen efecto alguno. Es ilícita la causa cuando se opone a las leyes o a la moral>>
Artículo 1276 CC
<<La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita>>.
Ilicitud de la causa que concurrirá cuando la misma se oponga a cualquier norma legal y, por ende, también concurrirá cuando la norma que se pretende violentar es fiscal, como expresamente afirma la sentencia del Tribunal Supremo número 83/2009, de 19 febrero de 2009, al final de su Fundamento de Derecho segundo:
<<En definitiva habría de ser considerado como contrato con causa ilícita -por opuesta a la ley- aquél cuyas prestaciones estuvieran ordenadas a procurar la defraudación fiscal (...)>>
Es precisamente en torno a los posibles defectos en la causa del contrato y, particularmente, cuando la mismo gira en torno a un mero objetivo fiscal, donde surgen grandes dificultades de delimitación o separación entre la simulación con respecto a la institución del conflicto en aplicación de la norma tributaria; dificultades que ha reconocido el Tribunal Supremo en numerosas sentencias pudiendo citarse a modo de ejemplo la STS de 30 de mayo de 2011 (Rec. 1061/2007):
STS de 30 de mayo de 2011 (Rec. 1061/2007):
<<El problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la "causa típica" o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales>>
Análisis de la causa que es de elevada trascendencia máxime cuando la mera celebración del contrato y su formalización en el tráfico jurídico-mercantil no conlleva per se la realidad del negocio. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo sala Tercera, en Sentencia de 18 de marzo de 2008, dictada en unificación de doctrina (el subrayado es añadido):
STS Sala Tercera de 18 de marzo de 2008, dictada en unificación de doctrina (el subrayado es añadido):
<<Es verdad que el principio de autonomía de la voluntad permite las operaciones descritas. Pero es indudable que necesitan ser explicadas cuando son cuestionadas.
Aquí en este litigio no se ha dado ninguna explicación razonable de cuales son las realidades económicas a las que se pretendía hacer frente con estas operaciones tan inusuales.
Los negocios jurídicos responden a necesidades de la vida real, pero la vida real no puede ser disfrazada. En nuestra opinión aquí todo ha sido irreal. Se han montado negocios jurídicos que pese a haber sido celebrados ante notario e inscritos en el Registro Mercantil lo que pretendían era ocultar la realidad subyacente a ellos.
El cumplimiento de las formalidades legales propias de un negocio no hace a éste real por ese sólo hecho. Es necesario que responda a las peculiaridades que en cada caso concurran y que se den en la realidad las condiciones que le hagan posible y razonable.
La vida económica, y las decisiones que en ese ámbito de la actividad humana se adoptan, necesitan ser creíbles. Operaciones de la magnitud descrita, tanto en términos absolutos como relativos, exigen una explicación que en este recurso no ha sido ni siquiera intentada.
No hay que olvidar que todos los negocios han sido realizados mediante personas jurídicas cuyos accionistas eran los mismos y en idéntica proporción que en la sociedad originaria A.
Además, y como la sentencia impugnada recoge, aunque de este dato altamente significativo extrae pocas conclusiones, todas las operaciones se han realizado en un período de tiempo escaso. Y decimos que este dato es significativo porque es preciso tener en cuenta que cada una de estas operaciones, dada su envergadura, necesita un tiempo para su asimilación del que en el asunto enjuiciado no se ha dispuesto.
En el fondo, lo que se ha intentado y la inspección tributaria lo ha puesto brillantemente de relieve, ha sido convertir las grandes plusvalías generadas por una empresa, en acciones de otras empresas cuyo valor se fija a voluntad de sus dueños, que, siempre, son los mismos, y en la misma proporción, que los que lo eran en la empresa generadora de las plusvalías, y ello mediante operaciones económicas que, desde el punto de vista temporal, requerían de un tiempo del que no se dispuso.
DECIMO.- Las conclusiones que de esta larga reflexión se obtienen son:
a) Que cuando se hace un análisis de los hechos económicos que subyacen en los negocios jurídicos que sirven de cobertura a los hechos imponibles liquidados no se hace una interpretación económica de estos, sino una interpretación ineludible de la realidad social, (artículo tercero del Código Civil) realidad que por tener naturaleza económica exige que no se desconozcan los principios que rigen la vida económica.
b) Que cuando una Sala de Justicia, afirma que unos negocios son reales material y formalmente, pero que en su conjunto no ha existido el desplazamiento patrimonial que estos exigen, lo que, en realidad, está diciendo es que estos negocios aunque formalmente celebrados, individualmente considerados no han existido. Por todo ello, y aceptando las presunciones de las resoluciones impugnadas hemos de concluir en la simulación de todos los negocios subyacentes.
c) Afirma el recurrente, que es innegable la realidad de las transmisiones de los bienes, sociedad A, a un tercero, por lo que es imposible aceptar la simulación. Al hacer semejante afirmación olvida la perspectiva de las sentencias que dictamos, que son estrictamente tributarias, con efectos en este campo de modo exclusivo, y que en modo alguno pueden afectar a terceros que no han sido parte en este pleito.
La simulación se contempla y analiza respecto a la Hacienda Pública y quedan imprejuzgadas las relaciones inter-privatos>>
Sentencia cuya cita es de especial relevancia a los efectos que aquí nos ocupan puesto que la misma pone de manifiesto que la mera celebración del contrato no impide per se negar la existencia de que el mismo haya sido simulado. Extremo que, como decimos, es muy relevante porque ya nos permite adelantar que este TEAC no va a compartir con el TEAR de Canarias (Sala desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife) la tesis que subyace en la resolución aquí impugnada de que el hecho de que se transmitieran efectivamente las participaciones representativas del capital social de la SOCIEDAD X por parte de su socia DOÑA R en favor de la SOCIEDAD I nos impida analizar la existencia de simulación.
Dicho lo cual, hemos de precisar que el esquema contractual objeto de regularización por la Administración Tributaria sometido a conocimiento del TEAR de Canarias en la resolución impugnada no es novedoso. En este sentido, es frecuente que la Administración Tributaria encuentre operaciones con trascendencia tributaria realizadas a través de lo que comúnmente se denomina “persona interpuesta” o, dicho sea de otro modo, la incorporación de un intermediario en una relación jurídica cuya existencia puede conllevar algún tipo de ventaja fiscal.
Utilización de la persona interpuesta que ha sido un recurso muy frecuente en la configuración de esquemas internacionales de tributación, hasta el punto de haber sido el germen de la acuñación de términos tales como treaty shopping o directive shopping.
Terminología que se refiere a la existencia de operaciones basadas, en síntesis, en la comparativa de las cláusulas de los convenios para evitar la doble imposición internacional o de Directivas aplicables entre los distintos países con el fin de localizar la operación en aquel país cuya normativa resulte más favorable; esto es, se elude la imposición que ordinariamente correspondería en el Estado de la fuente al redirigirse la obtención del rendimiento a un tercer Estado que cuenta con un convenio suscrito con el Estado de la fuente más favorable.
Localización del rendimiento en un tercer Estado que tradicionalmente se buscaba de un modo sencillo mediante la interposición de una persona física o jurídica.
Interposición societaria que fue, precisamente, lo que la Inspección tributaria en el expediente objeto de la presente controversia entendió concurría en la medida en que la socia DOÑA R, conocedora de que la sociedad X iba a distribuir cuantiosos dividendos y cuya distribución a su favor generaría una retención en el país de la fuente (España) del 10% en aplicación del CDI España-Reino Unido, vendió sus acciones a la SOCIEDAD I residente en Chipre lo cual le permitía eludir la tributación en la fuente al no preverse tal tributación en el CDI suscrito entre España y Chipre. Extremo que, dicho sea, nótese es pacífico puesto que el propio TEAR en la resolución impugnada acepta como premisa la tesis de la Inspección, esto es, “que la única consecuencia derivada de la transmisión de las participaciones es el ahorro fiscal”.
Interposición societaria que, sin embargo y, a diferencia del criterio manifestado por el TEAR en la resolución impugnada, si bien puede concurrir en el conflicto en aplicación de la norma tributaria, puede asimismo verificarse en el ámbito de la simulación. Así, en la medida en que la persona física o jurídica interpuesta sea real (en el sentido de que la persona interpuesta efectivamente exista) y la relocalización del rendimiento obedezca a la realización efectiva de un negocio jurídico, el debate interpretativo se alejará del ámbito de la simulación absoluta pero sin que ello permita, per se, negar una posible existencia de simulación relativa por falsedad en la causa.
En este sentido, son varias las citas jurisprudenciales que podemos traer a colación y que ponen de manifiesto que la utilización de una persona interpuesta es compatible con la declaración por la Administración Tributaria de la existencia de una simulación.
La primera de ellas es la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 24/07/2014 Nº de Recurso 288/2011 que confirmó la adecuación a derecho de la regularización por simulación relativa practicada por la Inspección Tributaria y que se basaba en la interposición, en un entramado societario, de una nueva sociedad residente en Hungría (S HUNGARY) que permitía minorar la tributación del grupo al conseguir, así, la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición más beneficioso:
Audiencia Nacional de fecha 24/07/2014 Nº de Recurso 288/2011
<<El contrato firmado por S GROUP (FINANCE) IRELAND con S GROUP (HUNGARY) LTD., denominado "General Services Agreement", es un contrato sin causa, ya que la sociedad irlandesa contrata unos servicios de contabilización y otros referentes a unos clientes españoles, que son los mismos servicios contratados por S GROUP (FINANCE) IRELAND con X FINANCIAL ESPAÑA, S.A., mediante un contrato de la misma fecha, 1/10/2001, misma denominación, "General Servicios Agreement y exactamente la misma redacción que el firmado con la sociedad húngara. Que en relación con los contratos de arrendamientos a clientes españoles de bienes muebles, S GROUP (HUNGARY) LTD, no tiene una actividad real, sino sólo supuesta, tal como se de muestra por los siguientes hechos antes relatados: no obtiene beneficios de la actividad, no tiene estructura para actuar en España, no realiza actividad financiera de cobros y pagos por la actividad de Arrendamiento en España, y no se concibe su intervención en el arrendamiento de bienes muebles en España salvo la razón de eludir el Impuesto sobre la Renta de no Residentes español.
Los anteriores párrafos describen un supuesto de simulación relativa mediante la interposición de persona interpuesta, S GROUP (HUNGARY) y, de acuerdo con el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), el hecho imponible gravado será efectivamente realizado por las partes. Al ser la simulación relativa, queda en pie el hecho de que S GROUP FINANCE(IRELAND) arrienda determinados bienes muebles a X FINANCIAL ESPAÑA, S.A., constituyendo éste el hecho imponible efectivamente realizado. Sin embargo, la sociedad irlandesa no tiene que repercutir el impuesto ya que al ser X FINANCIAL ESPAÑA, S.A residente en España y los bienes muebles situados en España, se da el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84. Uno. 2° a) de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) El procedimiento descrito no ha sido seguido por S GROUP (FINANCE) IRELAND en 2003, por interponer una entidad situada en Hungría para beneficiarse del convenio de doble imposición suscrito con éste país y no aplicar el de Irlanda, más gravoso a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por lo que no procede efectuar ninguna devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2003>>
Simulación relativa por utilización de persona interpuesta que es confirmada por el Tribunal Supremo en la STS de 27/11/2015 Nº de Recurso 3346/2014:
STS de 27/11/2015 Nº de Recurso 3346/2014:
<<La tesis de la recurrente no puede compartirse porque la sentencia impugnada describe unos hechos que, interpretados en su conjunto y de acuerdo con la lógica, pueden llevar a la conclusión de la Sala de instancia al remitirse a la resolución del TEAC entendiendo que la finalidad última y disimulada de las operaciones llevadas a cabo por el grupo era la de sustraer a la tributación por el IRNR las rentas obtenidas por el arrendamiento de los equipos informáticos a las entidades españolas por la entidad S GROUP IRELAND mediante la introducción en el circulo económico de una tercera entidad residente en Hungría (S GROUP HUNGARY) que no era sino una sociedad interpuesta.
Pero es que, además, en nuestra sentencia de 4 de marzo de 2015 (rec. de cas. 4061/2012) interpuesto por la entidad S GROUP (HUNGARY) LTD contra la sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2012 (rec. cont. adm. 415/2011) en relación con el recurso de revisión interpuesto en relación con el IVA, ejercicios 2003 y 2004, señalábamos "que en realidad, la recurrente sostiene en el motivo que no se está en presencia de una simulación sino de un fraude de ley, lo que derrumba el fundamento de la sentencia impugnada. Decisión de la Sala: Sin cuestionar lo dificultoso que es delimitar los conceptos de simulación y fraude de ley, mucho más cuando entendemos que no tienen perfiles definidos sino que se interconectan - gráficamente hemos dicho que no son figuras tangentes sino secantes- también hemos proclamado, ya en diversas sentencias, que la mera existencia de negocios artificiosos no excluye la simulación. Contrariamente, la artificiosidad negocial puede ser una demostración de la inexistencia del negocio. Es decir, la primera de las cuestiones a resolver, incluso en los casos de negocios artificiosos, es la de si el negocio(s) jurídico examinado es o no un negocio existente. Los negocios en fraude de ley son una categoría autónoma separada y distinta de los negocios simulados, pero la primera cuestión a resolver es la de si existe o no simulación. Contestada negativamente esta pregunta procede examinar si se produce o no el negocio en fraude de ley. En el caso que decidimos la Sala de instancia, y esto es una cuestión de hecho, no susceptible de revisión en casación, pero que compartimos, ha considerado que se está en presencia de un negocio simulado, lo que excluye la infracción denunciada. Esta apreciación, sobre la existencia de negocio simulado, es, además, razonable y no vulnera principios jurídicos básicos, por lo que debe ser mantenida"
Y, en segundo lugar, cabe también citar la sentencia de la Audiencia Nacional de 16/06/2008 (recurso 287/2006), posteriormente confirmada por el Tribunal Supremo en sentencia de 21/03/2012 (recurso 5228/2008); sentencias que confirman la regularización practicada por la Inspección Tributaria y que, en síntesis, había declarado la existencia de una simulación relativa a resultas de la interposición societaria entre la mercantil X P SA (residente en España) y la sociedad americana X INC, de una sociedad holandesa (Y HOLDINGS LTD); interposición de esta última que permitía eludir la retención del 10% al que quedarían sujetos los dividendos satisfechos por P SA al titular último de las acciones (X INC) con base en el Convenio entre España y EE .UU. para evitar la doble imposición.
Por ello, la Inspección declara la existencia de una simulación relativa en la interposición de la sociedad holandesa de acuerdo con el entonces vigente artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1995 y, en consecuencia, aplica a los dividendos distribuidos por la sociedad española P SA en favor de su beneficiario último (la matriz americana X INC) la retención del 10% de los dividendos satisfechos con base en el artículo del CDI España-Estados Unidos cuya aplicación se había tratado de eludir con la interposición de la sociedad intermedia domiciliada en Holanda:
SAN de 16/06/2008 (recurso 287/2006) el subrayado es añadido-:
<<Las actuaciones de comprobación han puesto de manifiesto la existencia de simulación en el elemento subjetivo del contrato de sociedad de X P, S.A., por las siguientes razones:
a) La multinacional norteamericana X INC, domiciliada en Nueva York, Estados Unidos de América, comenzó en 1 .995 la repatriación masiva de los beneficios generados por su filial X P, S.A.
b) X P S.A. ha distribuido elevados dividendos durante el período de comprobación. Si tales dividendos hubieran sido repartidos directamente a la sociedad matriz, hubiera sido de aplicación el artículo 10 del Convenio entre España y EE .UU. Para evitar la doble imposición, ratificado el 22 de febrero de 1 .990. Con ello, los dividendos hubieran sufrido una tributación en España del 10%.
Para reducir el coste fiscal de la operación,, el domicilio de la matriz aparente, Y HOLDING LTD.., fue trasladado a Holanda el 1 de enero de 1 .995. De esta manera, al estar domiciliada en un país perteneciente a la Unión Europea, el pago de los dividendos se pretendió que resultaba exento por aplicación del artículo 13 . l.g) de la Ley 41/1.998 , resultando una tributación nula en España. Posteriormente, estos dividendos eran trasladados a otra filial del grupo domiciliada también en Holanda, X NETHERLANDS B nuevamente con coste tributario nulo, y finalmente eran abonados a X INC., soportando en Holanda una tributación del 5%. Por tanto, el abono de los dividendos a la multinacional norteamericana a través de Y HOLDING LTD y de X NETHERLANDS 8V., ha soportado una tributación que supone exactamente la mitad de la que habrían soportado de haberse abonado directamente a X INC.
4°) Que la Inspección considera que nos encontramos ante un caso de simulación de negocios jurídicos, en concreto, de simulación relativa, en la que se ha aparentado la realidad de un determinado contrato, el de sociedad unipersonal (X P, S.A.), cuyo único socio es Y HOLDING LTD. Y, por tanto, titular del derecho de crédito frente a la primera sociedad, referente a los beneficios durante los distintos ejercicios que la junta haya acordado repartir. Este sería el negocio simulado. Por otra parte, se ha encubierto otro distinto: contrato de sociedad de X P, S.A., con socio único, la matriz real, X INC, quien en definitiva, es la titular indirecta del 100% de las acciones y preceptora final de los dividendos por la primera sociedad (negocio disimulado). Y todo ello, considera la Inspección, con la finalidad de engañar a otras personas (la Hacienda Pública) provocando un daño (perjuicio al Tesoro Público) y violando la Ley (Convenio de Doble Imposición).
5°) Que lo expuesto nos conduce a la aplicación del nuevo artículo 25 de la Ley General Tributaria (Ley 25/95), en el que se establece expresamente que “en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados”. En consecuencia, procederá contemplar la verdadera operación realizada, la distribución de dividendos a la sociedad estadounidense, y proceder a su tributación de acuerdo con el Convenio sobre Doble Imposición establecido entre España y Estados Unidos. No obstante, además de la obligación tributaria derivada de la obligación real de contribuir que implica lo anterior para el sujeto pasivo de la operación, existe una obligación tributaria autónoma e independiente de la anterior que es la obligación de retener, que recae sobre las personas que satisfacen rendimientos del capital mobiliario>>
La mención a las sentencias anteriores nos permiten concluir que la mera transmisión de acciones a una sociedad existente no supone per se la imposibilidad de declarar la existencia de una simulación.
Conclusión que hemos de integrar con la tesis interpretativa que subyace a la resolución del TEAR y que, en definitiva, radica en entender que si la única consecuencia derivada de la operación analizada es el ahorro fiscal debe acudirse a la figura del conflicto en aplicación de la norma tributaria y no a la simulación.
Tesis que también rechazamos puesto que la existencia de artificiosidad no permite excluir la simulación negocial tal y como evidencia la SAN de 10 de noviembre de 2021 (recurso 1073/2017) cuando afirmó que “tanto en la simulación como en el fraude la operativa es artificiosa o impropia” y la STS de 4 de marzo de 2015 (rec. de cas. 4061/2012) al afirmar que “la mera existencia de negocios artificiosos no excluye la simulación. Contrariamente, la artificiosidad negocial puede ser una demostración de la inexistencia del negocio”:
STS de 4 de marzo de 2015 (rec. de cas. 4061/2012)-el subrayado es añadido-:
<<La recurrente sostiene en el motivo que no se está en presencia de una simulación sino de un fraude de ley, lo que derrumba el fundamento de la sentencia impugnada. Decisión de la Sala: Sin cuestionar lo dificultoso que es delimitar los conceptos de simulación y fraude de ley, mucho más cuando entendemos que no tienen perfiles definidos sino que se interconectan - gráficamente hemos dicho que no son figuras tangentes sino secantes- también hemos proclamado, ya en diversas sentencias, que la mera existencia de negocios artificiosos no excluye la simulación. Contrariamente, la artificiosidad negocial puede ser una demostración de la inexistencia del negocio. Es decir, la primera de las cuestiones a resolver, incluso en los casos de negocios artificiosos, es la de si el negocio(s) jurídico examinado es o no un negocio existente. Los negocios en fraude de ley son una categoría autónoma separada y distinta de los negocios simulados, pero la primera cuestión a resolver es la de si existe o no simulación. Contestada negativamente esta pregunta procede examinar si se produce o no el negocio en fraude de ley. En el caso que decidimos la Sala de instancia, y esto es una cuestión de hecho, no susceptible de revisión en casación, pero que compartimos, ha considerado que se está en presencia de un negocio simulado, lo que excluye la infracción denunciada. Esta apreciación, sobre la existencia de negocio simulado, es, además, razonable y no vulnera principios jurídicos básicos, por lo que debe ser mantenida>>
Artificiosidad que este TEAC considera concurre cuando se interpone una persona física o jurídica que actúa como un mero conduit al no ser el titular real último de las acciones y, por ende, del dividendo correspondiente a las mismas con el único fin de conseguir la “compra” de un mejor convenio que minore la tributación por obligación real que normalmente correspondería al citado titular real.
Así pues, de cuanto se ha expuesto cabe inferir que, en los casos en que la Administración Tributaria aprecie que una transmisión real de participaciones societarias se ha realizado con el único fin de conseguir una “compra” de un mejor convenio para evitar la doble imposición, le es dable a la Administración, ante la existencia de artificiosidad en el negocio jurídico y la persecución de una finalidad exclusiva de obtener una menor tributación, utilizar la figura de la simulación tributaria no siendo tales rasgos per se delimitadores únicamente del conflicto en aplicación de la norma tributaria.
En definitiva, y como señala el Director la existencia de artificiosidad en los negocios jurídicos y la persecución de una finalidad exclusiva de obtener una menor tributación, no excluye la existencia de simulación.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, acuerda ESTIMARLO y fijar criterio en el sentido siguiente:
La existencia de artificiosidad en los negocios jurídicos y la persecución de una finalidad exclusiva de obtener una menor tributación, no excluye la existencia de simulación, debiendo los Tribunales Económico- Administrativos valorar los indicios existentes en cada caso concreto para, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, confirmar o rechazar la existencia de la misma.
