Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/08998/2021/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: TEAC
Fecha de la resolución: 26/04/2022
Asunto:

IRPF. Exención del artículo 7.a) Ley 35/2006 del IRPF. Aplicación a la pensión aneja a la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito de la Guardia Civil otorgada por actos de terrorismo.

Criterio:

La pensión aneja a la la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito de la Guardia Civil percibida por una persona física puede beneficiarse de la exención del artículo 7.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, únicamente en aquellos casos en los que quede debidamente acreditado que tal condecoración ha sido otorgada por actos de terrorismo, ya sea como consecuencia de la ejecución de actos terroristas como a raíz de las tareas de prevención de tales actos.

Unificación de criterio

En igual sentido resolución de 26-04-2022, RG 8956/2021, dictada en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1. letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Referencias normativas:
  • Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
    • 7.a)
Conceptos:
  • Acreditación
  • Exenciones
  • Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
  • Pensión
  • Pensión: actos de terrorismo
  • Prueba
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 26 de abril de 2022

RECURSO: 00-08998-2021

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: ALZADA UNIF. DE CRITERIO

RECURRENTE: DTOR DPTO GESTION TRIB AEAT - NIF ---

DOMICILIO: CALLE INFANTA MERCEDES, 37 - 28071 - MADRID (MADRID) - España

En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 27 de mayo de 2021, recaída en la reclamación nº 28/04666/2020 y acumuladas 28/25657/2020, 28/25658/2020 y 28/25659/2020, interpuesta frente a acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2014 a 2017.  

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De la documentación obrante al expediente resultan acreditados los hechos siguientes:

1.- El 25 de junio de 2019 el contribuyente presentó solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF correspondientes a los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, invocando la no tributación de la pensión vitalicia aneja a la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito de la Guardia Civil, que tenía reconocida, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 19/1976, de 29 de mayo, sobre creación de la Orden del Mérito del Cuerpo de la Guardia Civil y del artículo 7.a) de la Ley 35/2006, del IRPF.

2.- La oficina gestora desestimó la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones mediante acuerdo de 14 de noviembre de 2019 porque en aplicación de la consulta vinculante de la DGT V4158-16 "dicha pensión está sujeta ya que no está incluida dentro de los supuestos de exención del mencionado artículo 7a) de la LIRPF, al no tratarse de las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo, sino que se trata de recompensas del Mérito de la Guardia Civil y, por tanto, sometida a tributación como rendimientos del trabajo conforme al artículo 17.2.a).1ª de la LIRPF 35/2006".

SEGUNDO: Frente al acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones interpuso el obligado tributario la reclamación nº 28/04666/2020 y acumuladas 28/25657/2020, 28/25658/2020 y 28/25659/2020, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEAR, en adelante), que la estimó en parte con base en los siguientes razonamientos (la negrita es añadida):

"SÉPTIMO.- Expuesto todo lo anterior, considera este TEAR lo siguiente:

1. La exención de la pensión que establecía el artículo 7 de la Ley 19/1976 fue derogada por la Disposición Final Segunda.Dos, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, por lo que no resulta aplicable al presente caso. Así lo ha entendido también el TSJ de Madrid en diversas sentencias, como por ejemplo la Sentencia de 19/07/2005 (Stc. nº 892/2005) cuando señala que: "(...) sin que puede entenderse vigente la norma anterior que reconocía la exención tributaria de la referida pensión, en el art 7 de la Ley 19/1976, de 29 de mayo, sobre Creación de la Orden del Mérito de la Guardia Civil , que aduce el recurrente, porque la Disposición Final Segunda de la propia Ley 18/1991, derogó cuantas disposiciones legales fueran incompatibles con ella, debiéndose entender derogado el citado artículo 7 de la Ley 19/1976."

2. Si bien la Ley 18/1991, del IRPF, en su artículo 9, letra a), regulaba como rentas exentas, únicamente, a las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo, sin embargo, desde el 01/01/2003 la Ley 46/2002 de modificación de la Ley del IRPF vigente en aquel momento amplió dicha exención a supuestos anteriormente no previstos, como son las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo, regulación ésta que se mantuvo con el TRLIRPF (aprobado por RDL 3/2004) y con la actual LIRPF (aprobada por Ley 35/2006) en el artículo 7, letra a).

3. La Cruz al Mérito de la Guardia Civil con distintivo Rojo, se concede cuando se dé alguna de las siguientes circunstancias: a) En el transcurso de un servicio de manifiesta importancia que comprenda un ineludible riesgo de perder la vida, ejecutar para su cumplimiento acciones claramente demostrativas de extraordinario valor personal, iniciativa y serenidad ante el peligro; b) En acto de servicio o con ocasión de él, resultar muerto o con lesiones que provoquen la inutilidad permanente para el servicio sin menoscabo del honor, al afrontar un peligro manifiesto contra la propia vida.

Por tanto, poniendo en relación dichas causas de concesión de la medalla con la regulación establecida en el artículo 7.a) de la LIRPF, este Tribunal difiere del criterio restrictivo mantenido por la oficina gestora y concluye que la pensión percibida como consecuencia de la concesión de la Cruz al Mérito de la Guardia Civil con distintivo Rojo sí podrá estar exenta, pero siempre y cuando se pruebe que el origen de su concesión fue un acto de terrorismo, ya que el citado artículo 7.a) no establece que todas las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones se encuentren exentas, sino única y exclusivamente las concedidas por actos de terrorismo, por lo que para que la pensión recibida goce de dicha exención se hace necesario que el contribuyente pruebe que su concesión tuvo como causa u origen actos de terrorismo.

4. Por otra parte, los acuerdos estimatorios de otras Administraciones de la AEAT a que hace referencia el interesado en sus alegaciones ni vinculan ni sirven a este Tribunal para adoptar una decisión puesto que en los mismos no se motivan las causas de dicha estimación, es decir, que este Tribunal desconoce si en los casos concretos a que se refieren los acuerdos se aportó prueba suficiente que acreditase que el origen de la pensión se situaba en actos terroristas.

Estamos, por tanto, ante una cuestión probatoria, en este caso concreto consistente en acreditar que dicha condecoración fue concedida por un acto de terrorismo y no por cualquier otro tipo de acto. La regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003 (LGT), según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económicoadministrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.

En este caso, del examen del expediente se comprueba que se han aportado las nóminas de los ejercicios objeto de controversia en las que consta, dentro de las remuneraciones, un apartado correspondiente al importe percibido por la distinción de la Cruz Roja al Mérito de la Guardia Civil, pero no se ha aportado prueba alguna que acredite que la misma se haya percibido por acto de terrorismo más allá de las meras alegaciones formuladas ante la oficina gestora y ante este Tribunal. Sin embargo, dado que la controversia en sede del procedimiento de aplicación de los tributos no se centró en la prueba del origen de la pensión (actos de terrorismo u otros) se estima en parte la reclamación con retroacción de las actuaciones al momento de inicio del trámite de alegaciones para que, por parte del interesado, puedan aportarse las pruebas que considere oportuno al objeto de acreditar que el origen de la pensión fueron actos de terrorismo".

TERCERO: Frente a la resolución del TEAR, al estimarla gravemente dañosa y errónea, interpuso el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, alegando cuanto sigue:

1.- La cuestión controvertida en el presente recurso es determinar si la pensión percibida procedente de la obtención de la Cruz al Mérito de la Guardia Civil, prevista en el artículo 4 de la Ley 19/1976, de 29 de mayo, se encuentra dentro de las reguladas en el artículo 7 letra a) de la Ley 352006, del IRPF.

2.- Consultas de la Dirección General de Tributos.

La oficina fundamenta su decisión en la aplicación de la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos del 27 de septiembre de 2016, V4158-16, que se pronuncia sobre el tratamiento fiscal que, a efectos del IRPF, corresponde a las cantidades percibidas por la Cruz del Mérito de la Guardia Civil con distintivo Rojo (el énfasis es del Director recurrente):

<< El artículo 7.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), declara la exención de "las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones por actos de terrorismo".

De acuerdo con este precepto, no tributarán en el IRPF las prestaciones públicas extraordinarias que traigan por causa actos de terrorismo, que aparecen reguladas, en el ámbito estatal, en el artículo 64 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre.

En el presente caso, el consultante percibe una pensión aneja a la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito del Cuerpo de la Guardia Civil.

Estas condecoraciones se conceden en atención a actos meritorios de miembros de la Guardia Civil en el ejercicio de sus funciones, estén o no relacionados con actos de terrorismo y tienen su regulación específica en la Ley 19/1976, de 29 de mayo, y en la Ley de 29 de abril de 1964, respectivamente, por lo que no nos encontramos ante las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo exentas en virtud del artículo 7.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En consecuencia, el tratamiento fiscal que corresponde a las recompensas del Mérito de la Guardia Civil, reguladas en la Ley 19/1976, de 29 de mayo, es el de su pleno sometimiento al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimiento del trabajo, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 17.2.a).1ª de la Ley del Impuesto, que incluye "las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley".

No obstante, lo anterior, debe señalarse que en la Ley 19/1976, de 29 de mayo, por la que se creó y reguló la Orden del Mérito del Cuerpo de la Guardia Civil, fue derogada en lo que a materia fiscal se refiere a partir de 1 de enero de 1992.

Lo indicado, trae causa de lo dispuesto en el artículo 9, de la antigua Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que contiene una lista cerrada de supuestos que se consideran rentas exentas a efectos de la tributación por el referido concepto impositivo, donde no se incluyen las recompensas de la Orden del Mérito de la Guardia Civil.

En concreto, debe subrayarse la Disposición Final Segunda, Dos, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, antes citada, que deroga "... cuantas disposiciones legales sean incompatibles con lo dispuesto en la presente Ley..." por lo que carece de eficacia lo dispuesto en la Ley 19/1976, de 29 de mayo, sin que pueda alegarse su posible carácter especial ya que las disposiciones relativas a las exenciones tributarias son todas ellas de naturaleza excepcional como claramente explicaba la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre, en su Exposición de Motivos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.>>

En los mismos términos se pronuncia en la consulta vinculante V2562-10, del 26 de noviembre.

3.- Resoluciones de otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales.

Así mismo, figura publicada en la base de datos Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos (DYCTEA), una resolución del TEAR de Murcia del 17 de julio de 2018 (RG 30/01941/2015) que recoge el mismo criterio que el mantenido por la Dirección General de Tributos, dice así:

<< No está exenta la pensión derivada de la Cruz al mérito de la Guardia Civil con distintivo rojo, concedida al interesado al amparo de la Ley 19/1976, que ya está derogada, pues el artículo 7 a) de la Ley 35/2006, del IRPF, se refiere a actos de terrorismo, siendo así que la condecoración le fue concedida por su actuación en acto de servicio, aunque el mismo consistiera en actuar contra terroristas armados.>>

Y el TEAR del Principado de Asturias, en su resolución del 12 de agosto de 2020 (RG 52-00054-2020), reconoce también que no nos encontramos ante las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo exentas en virtud del artículo 7.a) de la Ley del IRPF.

Termina el Director recurrente solicitando de este Tribunal Central la unificación de criterio a fin de declarar que "las condecoraciones que se conceden en atención a actos meritorios de miembros de la Guardia Civil en el ejercicio de sus funciones, estén o no relacionados con actos de terrorismo, no tienen la consideración de prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo exentas en virtud del artículo 7.a) de la Ley 35/2006, del IRPF".

CUARTO: El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), no formuló las alegaciones en el plazo concedido a tal efecto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

SEGUNDO: La cuestión controvertida consiste en determinar si la pensión aneja a la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito del Cuerpo de la Guardia Civil percibida por una persona física está exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en virtud del artículo 7.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF.

TERCERO: Tal cuestión ha sido resuelta por este Tribunal Central en resolución de igual fecha que la presente, dictada en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1. letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incoado por acuerdo de la Vocal Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 1 de diciembre de 2021, por iniciativa propia.

En dicha resolución (RG 8956/2021) hemos dicho:

<<TERCERO: La Ley 18/1991, de 6 de junio, contemplaba en su artículo 9.1.a) como rentas exentas "Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo". La misma previsión contenía el artículo 7.a) de la posterior Ley 40/1998, de 9 de diciembre, desde su entrada en vigor hasta el 31 de diciembre de 2002. La Ley 46/2002, de 18 de diciembre, modificó la redacción original del artículo 7.a) de la Ley 40/1998 incluyendo también como rentas exentas "las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo", redacción esta última que se mantiene en el artículo 7.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, actual ley reguladora del IRPF (LIRPF), que dispone:

Artículo 7. Rentas exentas

"Estarán exentas las siguientes rentas:

a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo".

Antes de dar respuesta a la cuestión controvertida se considera conveniente realizar un somero recorrido histórico sobre la normativa concerniente a las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo, que constituyen el primer inciso del artículo 7.a) de la LIRPF.

La Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, reguló en su artículo 64 las "prestaciones extraordinarias por actos de terrorismo". De dicho precepto se infiere (i) la obligación del Estado de resarcir los daños corporales causados como consecuencia o con ocasión de actividades delictivas cometidas por bandas armadas o elementos terroristas, (ii) la obligación del Estado de resarcir los daños materiales ocasionados en la vivienda habitual de las personas físicas como consecuencia de tales actividades y (iii) el derecho de toda persona que resulte incapacitada permanentemente para el trabajo o servicio o que fallezca como consecuencia de actos de terrorismo, a causar pensión extraordinaria en el sistema de previsión que corresponda, en su propio favor o en el de sus familiares, previsión ésta extensible al personal que ya estuviera jubilado o retirado o fuera pensionista de invalidez y se inutilizara o falleciera como consecuencia de actos terroristas.

Dicho artículo fue desarrollado por el Real Decreto 1311/1988, de 28 de octubre, que regula los resarcimientos por daños corporales a las víctimas de bandas armadas y elementos terroristas, posteriormente sustituido por el Real Decreto 673/1992, de 19 de junio.

El Real Decreto 1576/1990, de 7 de diciembre, desarrolló respecto de la Seguridad Social, la previsión contenida en el artículo 64 de la Ley 33/1987 acerca de la pensión extraordinaria por actos de terrorismo.

La Ley 31/1991, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, extendió el derecho a causar pensión extraordinaria por actos de terrorismo a todos los ciudadanos que fallecieran o resultaran incapacitados por ese tipo de acciones violentas y no tuvieran derecho a aquélla en cualquier régimen público de protección social, sufragándose íntegramente el coste con cargo al Presupuesto de Gastos del Estado.

El Real Decreto 851/1992, de 10 de julio, vino a regular de forma armónica las previsiones legales en materia de pensiones extraordinarias por actos terroristas que estaban pendientes de desarrollo reglamentario. De una parte, en el Régimen de Clases Pasivas del Estado, para aquellos supuestos en los que la inutilidad o el fallecimiento de la víctima está desvinculado del acto de servicio, o de su condición de funcionario, así como en el gestionado por la Mutualidad Nacional de Previsión de la Administración Local, y de otra, estableciendo el régimen jurídico de las causadas por quienes, no accediendo al derecho a pensión extraordinaria en cualquier régimen público de Seguridad Social, pierdan la vida o sufran lesiones permanentes de carácter invalidante como consecuencia de acciones de terrorismo. Junto al citado objetivo fundamental, el Real Decreto recopiló toda la legislación vigente que se había ido produciendo en pensiones extraordinarias por actos de terrorismo a fin de plasmar en una misma disposición el disperso marco normativo en la materia dentro del Régimen de Clases Pasivas del Estado, en orden a su racionalización y sistematización.

La Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, [capítulo III (Ayudas a los afectados por delitos de terrorismo) del Título II; artículos 93 a 96], representa por sí misma una mejora en la respuesta al sector de la sociedad que de forma más directa padece la violencia terrorista al ampliar el ámbito de protección no sólo para los daños personales y materiales, sino trascender a otras circunstancias de carácter socio-asistencial, para las que se prevén ayudas psicológicas, psicopedagógicas y de subvenciones. Dicha Ley derogó el artículo 64 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, salvo en lo relativo al derecho de toda persona que resulte incapacitada permanentemente para el trabajo o servicio o que fallezca como consecuencia de actos de terrorismo, a causar pensión extraordinaria en el sistema de previsión que corresponda.

El Real Decreto 1211/1997, de 18 de julio, aprobó el Reglamento de Ayudas a las Víctimas del Terrorismo, derogando el Real Decreto 673/1992, de 19 de junio, regulador de los resarcimientos por daños a las víctimas de bandas armadas y elementos terroristas, y desarrollando el capítulo III del Título II de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre. Este Reglamento supuso, entre otras cosas,  auténticos incrementos en la cuantificación de los resarcimientos y ayudas, ampliando y mejorando las anteriores, atendiendo nuevas contingencias no previstas anteriormente.

La Ley 32/1999, de 8 de octubre, de Solidaridad con las Víctimas del Terrorismo, no pretende mejorar o perfeccionar las ayudas o prestaciones otorgadas al amparo de la legislación vigente sino hacer efectivo -por razones de solidaridad- el derecho de los damnificados a ser resarcidos o indemnizados en concepto de responsabilidad civil, subrogándose el Estado frente a los obligados al pago de tales indemnizaciones. De ahí que su artículo 1 establezca que "Mediante la presente Ley, el Estado rinde testimonio de honor y reconocimiento a quienes han sufrido actos terroristas y, en consideración a ello, asume el pago de las indemnizaciones que les son debidas por los autores y demás responsables de tales actos".

Es importante resaltar lo dispuesto en el artículo 13 de esta Ley 32/1999, que dispone:

Artículo 13. Exenciones tributarias

"1. Las cantidades percibidas como consecuencia de las indemnizaciones a que se refiere la presente Ley estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de cualquier impuesto personal que pudiera recaer sobre las mismas.

2. En particular, las indemnizaciones contempladas en esta Ley se considerarán prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo, a los efectos de la exención prevista en el  artículo 7a ) de la Ley 40 / 1998 , de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias".

El transcrito artículo 13 de la Ley 32/1999 ha sido declarado vigente en lo que al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se refiere por la Disposición Derogatoria 1.2.9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF).

Asimismo, cabe destacar que la Ley 32/1999 crea, con el fin de honrar a las víctimas del terrorismo, la Real Orden de Reconocimiento Civil a las Víctimas del Terrorismo, regulada en los artículos 4 y 4 bis, distinción honorífica respecto de la que no se reconoce pensión alguna y que se concede a los fallecidos, heridos o secuestrados en actos terroristas. El Real Decreto 1974/1999, de 23 de diciembre, aprobó el Reglamento de la Real Orden de Reconocimiento Civil a las Víctimas del Terrorismo.

El Real Decreto 1912/1999, de 17 de diciembre, aprobó el Reglamento de ejecución de la Ley 32/1999, de 8-10-1999, de Solidaridad con las Víctimas del Terrorismo.

El Real Decreto 288/2003, de 7 de marzo, aprobó el Reglamento de ayudas y resarcimientos a las víctimas de delitos de terrorismo, sustituyendo y derogando al anterior Real Decreto 1211/1997, de 18 de julio.

El Real Decreto-ley 6/2006, de 23 de junio, permitió que pudieran ser beneficiarios de pensiones extraordinarias por actos de terrorismo, tanto en el Sistema de Seguridad Social como en el Régimen de Clases Pasivas del Estado, aquellas personas que aun manteniendo análoga relación de afectividad no tuvieran la condición de cónyuge del fallecido por tal causa.

En la actual Ley 29/2011, de 22 de septiembre, de Reconocimiento y Protección Integral a las Víctimas del Terrorismo, se han mantenido, actualizándolos, todos aquellos aspectos que han estado presentes en la normativa hasta ahora vigente, a la vez que se han incorporado nuevas medidas que responden a propuestas puestas de manifiesto por los colectivos de representación y defensa de las víctimas, y a la necesidad de dar respuesta a nuevas manifestaciones transnacionales del terrorismo. En esta Ley se ha procedido a unificar las prestaciones que hasta el momento actual venían reguladas de manera diferenciada en las leyes anteriores, a la vez que se ha incrementado su importe.  Así, el artículo 14 de la Ley delimita (i) los derechos y prestaciones por los daños personales causados por las acciones terroristas, (ii) el derecho a percibir del Estado la cantidad impuesta a los condenados en concepto de responsabilidad civil en virtud de sentencia firme por terrorismo, (iii) el derecho a obtener las prestaciones de los regímenes públicos de protección social, (iv) el derecho a la percepción de las indemnizaciones por daños materiales. Señala igualmente la Ley en el artículo 14 que "Las pensiones extraordinarias derivadas de actos terroristas se regirán por las disposiciones específicas del Sistema de la Seguridad Social o del Régimen de Clases Pasivas del Estado que corresponda".

Es importante destacar que el artículo 16 de la Ley 29/2011, de 22 de septiembre, alude a las exenciones tributarias en los términos siguientes:

Artículo 16. Exenciones tributarias

"Las cantidades percibidas como consecuencia de las indemnizaciones, resarcimientos o ayudas de carácter económico a que se refiere la presente Ley estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de cualquier impuesto personal que pudiera recaer sobre las mismas".

El Real Decreto 671/2013, de 6 de septiembre, aprobó el Reglamento de la Ley 29/2011, de 22 de septiembre de 2011, de Reconocimiento y Protección Integral a las Víctimas del Terrorismo, cuyo objeto es el desarrollo de esta Ley. Se recogen en él las reparaciones, indemnizaciones, ayudas y condecoraciones que se encontraban hasta ahora reguladas de forma separada en los Reales Decretos 288/2003, de 7 de marzo y 1912/1999, de 17 de diciembre, que ordenaban, respectivamente, el régimen de resarcimientos por daños derivados del atentado terrorista y el abono por parte del Estado, con carácter extraordinario, de la responsabilidad civil derivada de los delitos de terrorismo, y que quedan derogados. Recoge igualmente las distinciones honoríficas anteriormente contempladas en el Real Decreto 1974/1999, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Real Orden de Reconocimiento Civil a las Víctimas del Terrorismo, que queda también derogado.

Tras el recorrido histórico señalado podemos concluir, pues, que las prestaciones delimitadas en el artículo 14 de la Ley 29/2011, de 22 de septiembre, en concepto daños personales y materiales, responsabilidad civil, protección social y pensiones extraordinarias, derivados de actos terroristas, constituyen "prestaciones extraordinarias por actos de terrorismo" exentas del IRPF en virtud de lo dispuesto en los artículos 16 de la Ley 29/2011, de 22 de septiembre, y 7.a) de la LIRPF. 

CUARTO: El segundo inciso del artículo 7.a) de la LIRPF considera exentas del impuesto las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo.

La controversia planteada se centra en determinar si la pensión aneja a la la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito del Cuerpo de la Guardia Civil percibida por una persona física puede estar incluida en la exención del artículo 7.a) de la LIRPF en tanto que pensión derivada de una condecoración concedida por acto de terrorismo. 

La Orden del Mérito del Cuerpo de la Guardia Civil (actualmente Orden del Mérito de la Guardia Civil) fue creada por la Ley 19/1976, de 29 de mayo, para -como dice su artículo 1º-  "premiar las acciones o conductas de extraordinario relieve, que redunden en prestigio del Cuerpo e interés de la Patria". Se trata de una recompensa que puede ser concedida a los miembros de dicho Cuerpo y a cualquier otra persona o entidad que se haga acreedor de ello.

Dispone el artículo 2 de la Ley 19/1976, según redacción dada por la Disposición Adicional Décimo Novena de la Ley 2/2012, de 29 de junio (Ley de PGE para 2012):

Artículo 2º.

 La Orden del Mérito de la Guardia Civil tendrá cinco categorías :

- Gran Cruz .

- Cruz de Oro .

- Cruz de Plata .

- Cruz con distintivo rojo .

- Cruz con distintivo blanco .

La Cruz de Oro y la Cruz con distintivo rojo serán pensionadas y se concederán para premiar hechos o servicios realizados con riesgo de la propia vida o demostración de valor personal por parte de sus ejecutantes. La Gran Cruz , la Cruz de Plata y la Cruz con distintivo blanco serán sin pensionar y se concederán por otros servicios o hechos extraordinarios que se determinarán en las normas de desarrollo de la presente Ley.

Las pensiones anejas a la Cruz de Oro y a la Cruz con distintivo rojo se regulan en el artículo 4 de la Ley 19/1976, que dispone:

Artículo 4.º.

La presente recompensa llevará aneja las pensiones que se indican:

La Cruz de Oro, el 20 por 100.

La Cruz con distintivo rojo, el 15 por 100.

Los anteriores porcentajes se aplicarán al sueldo del empleo que en cada momento tengan asignado los interesados en los Presupuestos Generales del Estado, sin que en ningún casos pueda ser inferior al correspondiente al empleo de Sargento primero de la Guardia Civil.

Caso de tratarse de retirados o jubilados, los porcentajes establecidos anteriormente habrán de aplicarse al sueldo correspondiente a la máxima categoría alcanzada por el interesado en servicio activo, sin que en ningún caso pueda ser inferior al límite anteriormente fijado.

Para el caso en que los interesados no perciban haberes asignados en los Presupuestos Generales del Estado, se les podrá conceder una pensión con arreglo a los porcentajes citados para las diferentes categorías, aplicados al sueldo regulador del Sargento primero de la Guardía Civil.

El Real Decreto 1691/1995, de 20 de octubre, adecuó las cuantías de las pensiones anejas a las cruces de la Orden del Cuerpo de la Guardia Civil a los conceptos retributivos existentes en tal momento.

Por su parte, el artículo 7º de dicha ley establece que "Las pensiones anejas a la recompensa que se crea con esta disposición no estarán sujetas a tributación alguna ni podrán ser objeto de embargo, retención, compensación, así como tampoco podrán ejercerse tales acciones sobre las transmitidas a los familiares citados en el artículo 5.º".

La Orden INT/2008/2012, de 21 de septiembre, derogó el Reglamento de la Orden del Mérito del Cuerpo de la Guardia Civil, aprobado por la Orden del Ministerio de la Gobernación de 1 de febrero de 1977, que desarrollaba la Ley 19/1976, de 29 de mayo,  y dispuso lo siguiente:

Artículo 8. Cruz con distintivo rojo

"Para la concesión de la Cruz con distintivo rojo será necesario que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) En el transcurso de un servicio de manifiesta importancia que comprenda un ineludible riesgo de perder la vida, ejecutar para su cumplimiento acciones claramente demostrativas de extraordinario valor personal, iniciativa y serenidad ante el peligro.

b) En acto de servicio o con ocasión de él, resultar muerto o con lesiones que provoquen la inutilidad permanente para el servicio sin menoscabo del honor, al afrontar un peligro manifiesto contra la propia vida".

La Disposición Final segunda de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, estableció que a partir de la fecha de su entrada en vigor queda derogada "la Ley 44 / 1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y cuantas disposiciones legales sean incompatibles con lo dispuesto en la presente Ley".

Teniendo en cuenta que la Ley 18/1991 reguló en su artículo 9 las rentas exentas y que entre ellas no se encontraban expresamente las pensiones anejas a la Orden del Mérito de la Guardia Civil, la Dirección General de Tributos entendió (véase la consulta vinculante de 27 de septiembre de 2016, V4158-16, citada por la Directora del Departamento de Gestión de la AEAT) que la Ley 19/1976 había quedado derogada en materia fiscal a partir del 1 de enero de 1992, fecha de entrada en vigor de la Ley 18/1991, del IRPF. 

También opinaron de esa forma algunos Tribunales Superiores de Justicia como, por ejemplo, el de Aragón que, en su sentencia de 15 de septiembre de 2003 (rec. 817/2000) señalaba que el artículo 7 de la Ley 19/1976: (i) considerado como un supuesto de no sujeción al impuesto, entra en abierta contradicción con la ley del IRPF de 1991, en cuanto que ésta sujeta a gravamen la renta de las personas físicas, considerando como tal la totalidad de sus rendimientos netos e incrementos de patrimonio (artículo 2), siendo evidente que las pensiones anejas a las cruces de oro y con distintivo rojo de la Orden del Mérito de la Guardia Civil integran tal renta; (ii) considerado como supuesto de exención no encaja en el supuesto previsto en el artículo 9.1.a) de la Ley 18/1991, único posible, relativo a las "prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo" toda vez que la recompensa de la Orden del Mérito de la Guardia Civil no es una prestación de tal naturaleza, pues no tiene como misión específica premiar misiones de prevención de actos terroristas aún cuando pueda tener relación con actos terroristas, sino que contempla todo el abanico de las misiones que tiene encomendadas el Cuerpo de la Guardia Civil.   

No obstante, otros Tribunales Superiores de Justicia habrían entendido implícitamente que como supuesto de exención el artículo 7 de la Ley no quedaría totalmente derogado por la Ley 18/1991 en los casos en que las cruces pensionadas de la Orden del Mérito de la Guardia Civil tuvieran su origen en actos de terrorismo. Así, por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en su sentencia de 18 de mayo de 2001 (rec. 1471/1998) consideró que en el caso enjuiciado, concerniente  a la concesión de la Cruz de la Orden del Mérito del Cuerpo de la Guardia Civil con distintivo rojo a título póstumo por fallecimiento en acto de terrorismo, la pensión aneja tenía la condición de prestación pública por acto de terrorismo del artículo 9.1.a) de la Ley 18/1991.

A juicio de este Tribunal Central el artículo 7 de la Ley 19/1976 constituía un supuesto de no sujeción incompatible con la Ley 18/1991, que no contempla supuestos de no sujeción para pensión alguna (sí exenciones, para supuestos tasados), por lo que quedó derogado a partir del 1 de enero de 1992 con la entrada en vigor de esta última norma. 

Sea como fuere, es cuestión pacífica la no aplicación para la resolución de la cuestión controvertida de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 19/1976. Ello se infiere de las distintas resoluciones de los TEAR examinadas en el presente procedimiento así como de las alegaciones de la Directora General de Tributos y de la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT.

Dejando de lado, pues, el artículo 7 de la Ley 19/1976, hemos de pronunciarnos sobre si queda amparada por la exención del artículo 7.a) de la Ley 35/2006 la pensión aneja a la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito de la Guardia Civil percibida por una persona física en tanto que pensión derivada de una condecoración concedida por acto de terrorismo.  

Del tenor literal del artículo 7.a) de la LIRPF se infiere inequívocamente que sólo quedan exentas en el IRPF las pensiones derivadas de aquellas medallas y condecoraciones que se hayan concedido por actos de terrorismo, por lo que, a sensu contrario, no pueden beneficiarse de la exención las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones ajenas a actos de terrorismo. 

El artículo 2 de la Ley 19/1976, de 29 de mayo, dispone que la Cruz con distintivo rojo se concederá para premiar hechos o servicios realizados con riesgo de la propia vida o demostración de valor personal por parte de sus ejecutantes. Resulta claro, pues, que la concesión de dicha condecoración no está necesariamente vinculada a actos terroristas. Pero que no esté necesariamente vinculada a actos terroristas no significa que no pueda estarlo si los hechos o servicios realizados con riesgo de la propia vida o con demostración del valor personal están relacionados con tales actos. Dicho con otras palabras, la Cruz con distintivo rojo puede concederse para premiar hechos o servicios realizados con riesgo de la propia vida o con demostración de valor personal por parte de sus ejecutantes, tanto si tales hechos o servicios están relacionados con actos terroristas como si no lo están.

Obsérvese, en este sentido, tal como indicamos en el fundamento de derecho tercero, que la Ley 32/1999 creó, con el fin de honrar a las víctimas del terrorismo, la Real Orden de Reconocimiento Civil a las Víctimas del Terrorismo, regulada en sus artículos 4 y 4 bis, distinción honorífica respecto de la que no se reconoce pensión alguna y que se concede a los fallecidos, heridos o secuestrados en actos terroristas. Si las distinciones honoríficas a las propias víctimas del terrorismo no llevan aparejada pensión alguna conforme a la citada ley 32/1999 de Solidaridad con las Víctimas del Terrorismo, no es descabellado pensar que el legislador del artículo 7.a) de la LIRPF, al citar entre las exenciones las correspondientes a las "pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo", pueda estar refiriéndose a las reconocidas en favor de los miembros de la Guardia Civil u otras personas a quienes se haya concedido la Cruz con distintivo rojo por haber fallecido o sufrido lesiones como consecuencia de una acción terrorista.

Resulta lógico pensar que la concesión de la citada condecoración ha de ir precedida de un análisis de los servicios prestados por el candidato y nada excluye a priori que uno de dichos servicios haya podido tener relación con algún acto terrorista. Puede suceder que el elemento determinante de la concesión de la Cruz sea precisamente su participación con riesgo de la propia vida en una operación antiterrorista o el valor demostrado en ella, o que lo sea tal participación junto con otros servicios prestados en el tiempo,  con igual riesgo o valor, pero ajenos a cualquier acto terrorista.

Ciertamente, si la Cruz con distintivo rojo no se concede por actos de terrorismo la pensión aneja a dicha condecoración estará plenamente sujeta y no exenta. Si se concede por hechos o servicios realizados con riesgo de la propia vida o demostración de valor personal con ocasión de actos terroristas no cabe, a nuestro juicio, excluir la exención, siempre y cuando, eso sí, pueda probarse esa vinculación de la concesión de la condecoración con actuaciones terroristas. Si se concede conjuntamente por hechos o servicios realizados con riesgo de la propia vida o demostración de valor personal con ocasión de actos terroristas como con ocasión de otro tipo de actos, también resultará procedente la exención cuando se pruebe la concesión por actos terroristas, porque no resultaría admisible hacer de peor condición a quien se le concede la condecoración por actos terroristas y por otro tipo de actos que a quien la recibe únicamente por actos terroristas.

El hecho de que las "prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo", que constituyen el primer inciso de la exención del artículo 7.a) de la LIRPF y a las que nos hemos referido en el fundamento de derecho anterior, tengan por finalidad compensar, resarcir o indemnizar daños personales y materiales de las víctimas de los actos terroristas, no permite inferir que las pensiones derivadas de medallas o condecoraciones concedidas por actos de terrorismo -segundo inciso del artículo 7.a) de la LIRPF- tengan que estar necesariamente asociadas a tales daños. Dicho de otra forma, el hecho de que el servicio prestado con riesgo de la propia vida o demostración del valor personal -determinante de la concesión de la Cruz con distintivo rojo- pueda haber ocasionado a quien recibe la condecoración daños personales, no significa que la existencia de estos daños sea imprescindible para la concesión de aquélla. Prueba de ello es lo que dispone el artículo 8 de la Orden  INT/2008/2012, de 21 de septiembre, que regula la Orden del Mérito de la Guardia Civil, a cuyo tenor, tal como transcribimos más arriba, para la concesión de la Cruz con distintivo rojo será necesario que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) En el transcurso de un servicio de manifiesta importancia que comprenda un ineludible riesgo de perder la vida, ejecutar para su cumplimiento acciones claramente demostrativas de extraordinario valor personal, iniciativa y serenidad ante el peligro.

b) En acto de servicio o con ocasión de él, resultar muerto o con lesiones que provoquen la inutilidad permanente para el servicio sin menoscabo del honor, al afrontar un peligro manifiesto contra la propia vida.

Lo determinante para la concesión de la Cruz con distintivo rojo no es, por tanto, el daño padecido, sino el haber afrontado con valor y honor determinadas acciones con peligro para la propia vida. De ello se infiere que no exista impedimento, en principio, para que pueda recibirse dicha Cruz cuando el ejecutante del servicio ha resultado herido leve o incluso cuando ha salido ileso de la acción terrorista.

La LIRPF establece que estarán exentas "las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo". A falta de mayores previsiones en la norma habrá que entender, a juicio de este Tribunal Central, que para beneficiarse de la exención las citadas condecoraciones han de ser concedidas tanto como consecuencia de la ejecución de actos terroristas como a raíz de las tareas de prevención de dichos actos.  

Este Tribunal Central no comparte, en consecuencia, la postura defendida por el TEAR del País Vasco, la Directora General de Tributos y la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT.   

En este sentido, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT concluye su escrito de alegaciones afirmando que "Este Departamento de Gestión Tributaria coincide con el TEAR de País Vasco respecto a que, las condecoraciones que se conceden en atención a actos meritorios de miembros de la Guardia Civil en el ejercicio de sus funciones, estén o no relacionados con actos de terrorismo, no tienen la consideración de prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo exentas en virtud del artículo 7.a) de la Ley 35/2006, del IRPF".

Pues bien, ciertamente las pensiones anejas a la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito de la Guardia Civil en ningún caso se encuadran dentro de las llamadas "prestaciones públicas extraordinarias" por actos de terrorismo a las que se refiere el primer inciso del artículo 7.a) de la LIRPF, toda vez que tales prestaciones son aquellas a las que nos hemos referido en el fundamento de derecho tercero de la presente resolución. Ahora bien, sí se entenderán incluidas en el inciso segundo del artículo 7.a) de la LIRPF, referido a las "pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo", cuando pueda acreditarse que las Cruces con distintivo rojo se concedieron en relación con actuaciones de terrorismo.

En nada altera las conclusiones anteriores las sentencias de Tribunales Superiores de Justicia citadas por el TEAR del País Vasco. Además de que existen otras sentencias de Tribunales Superiores de Justicia en sentido contrario, como la del de Andalucía de 18 de mayo de 2001 (rec. 1471/1998) y la del de Madrid de 14 de septiembre de 2004 (rec. 1450/2000), que consideraron que en los casos enjuiciados, concernientes  a la concesión de la Cruz de la Orden del Mérito del Cuerpo de la Guardia Civil con distintivo rojo a título póstumo por fallecimiento en acto de terrorismo, la pensión aneja tenía la condición de prestación pública por acto de terrorismo exenta en virtud del artículo 9.1.a) de la Ley 18/1991, lo cierto es que todas ellas se refieren a la antigua Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, en cuyo artículo 9.1.a) se contemplaban como rentas exentas únicamente las "prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo" y no las "pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo", inciso este último que, como ya dijimos, se incluyó en el artículo 7.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, en la redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre>>.

Concluye la resolución RG 8956/2021 fijando como criterio que "La pensión aneja a la la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito de la Guardia Civil percibida por una persona física puede beneficiarse de la exención del artículo 7.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, únicamente en aquellos casos en los que quede debidamente acreditado que tal condecoración ha sido otorgada por actos de terrorismo, ya sea como consecuencia de la ejecución de actos terroristas como a raíz de las tareas de prevención de tales actos"

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda DESESTIMARLO y unificar criterio en el sentido siguiente:

La pensión aneja a la la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito de la Guardia Civil percibida por una persona física puede beneficiarse de la exención del artículo 7.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, únicamente en aquellos casos en los que quede debidamente acreditado que tal condecoración ha sido otorgada por actos de terrorismo, ya sea como consecuencia de la ejecución de actos terroristas como a raíz de las tareas de prevención de tales actos.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas