Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 28 de marzo de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 00-08526-2015; 00-05012-2017

CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XT SA - NIF ...

REPRESENTANTE: Bx... - NIF ...

DOMICILIO: … (MADRID) - España

 

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

Se ha visto la presente reclamación contra los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT):

• Acuerdo de liquidación de fecha 8 de octubre de 2015 derivado del  acta de disconformidad A02-...0 extendida por el concepto "Impuesto Especial sobre Hidrocarburos", ejercicios 2011 y 2012 y cuantía 1.386.550,22 euros.

• Acuerdo de liquidación de fecha 7 de agosto de 2017 derivado del  acta de disconformidad A02-...2 extendida por el concepto "Impuesto Especial sobre Hidrocarburos", ejercicio 2013 y cuantía 442.881 euros.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

 

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
00-08526-2015	10/11/2015	17/11/2015
00-05012-2017	25/09/2017	28/09/2017

 

SEGUNDO.-

 Consta en todo lo actuado que la Inspección de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT)  incoó a la entidad XT, S.A. (en adelante X), en fechas 14 de julio de 2015 y 3 de abril de 2017, respectivamente las siguientes actas de disconformidad:

 

Acta A02-...0 extendida por el concepto "Impuesto Especial sobre Hidrocarburos", ejercicios 2011 y 2012, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 1.164.245,93 euros

Intereses de demora: 214.791,21 euros

Total deuda a ingresar: 1.379.037,14 euros

 

Acta A02-...2 extendida por el concepto "Impuesto Especial sobre Hidrocarburos", ejercicio 2013, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 373.047,35 euros

Intereses de demora: 65.847,66 euros

Total deuda a ingresar: 438.895,01 euros

 

De las actas citadas y sus informes complementarios se desprenden los siguientes motivos de regularización:

 

I. Durante los ejercicios 2011 y 2012  X autoconsumió en sus refinerías de G, K, R y Q, fueloil que se utilizó:

 

a) Como combustible, directa o indirectamente a través de la producción de vapor, en fabricación de productos que no tienen la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales, tales como azufre, betunes, coque, hidrógeno, fracción pesada petroquímica, vapor y determinados extractos aromáticos que salieron de la refinería para ser objeto de entrega o venta;

b) En procesos que la Inspección considera que no son de fabricación de hidrocarburos.

Asimismo en el ejercicio 2013, la citada entidad autoconsumió en sus refinerías de G, R y Q, gas natural, fuelgás y fueloil que se utilizó:

a) Como combustible, directa o indirectamente a través de la producción de vapor, en fabricación de productos que no tienen la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales, tales como azufre, betunes, coque, y vapor que salieron de la refinería para ser objeto de entrega o venta,

b) En procesos que la Inspección considera que no son de fabricación de hidrocarburos.

La Inspección considera que estos autoconsumos están sujetos al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos sin que sea de aplicación el supuesto de no sujeción contenido en el artículo 47.1.b) de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

 

II. Por otra parte, en relación con los ejercicios 2011 y 2012 la Inspección constató que se habían producido salidas de benceno con destino a X Química, sin estar anotadas en contabilidad ni amparadas en documentos de acompañamiento por lo que se propone la regularización de las mismas por importe de 914.424,42 euros.

Asimismo se verificó, en relación con las refinerías de Q y K la existencia de diferencias en salidas y excesos de mermas que dieron lugar a una propuesta de liquidación por importe de 10.231,96 euros.

 

III. Finalmente, la Inspección apreció que la entidad no había satisfecho durante los ejercicios 2011 a 2013 el impuesto especial correspondiente determinados aditivos incorporados a gasóleos y gasolinas salidos de la Refinería de Q con devengo del impuesto.

 

TERCERO.-

 En el plazo concedido al efecto el interesado presentó alegaciones a las propuestas de liquidación que fueron objeto de estimación parcial por apreciarse la existencia de errores en la cuantificación de los ajustes por autoconsumos en relación con los ejercicios 2011 y 2012

En fechas 8 de octubre de 2015 y 7 de agosto de 2017 se dictaron los acuerdos de liquidación siendo los importes exigidos los siguientes:

 

Ejercicios 2011 y 2012:

Cuota: 1.162.678,85 euros

Intereses de demora: 223.871,37 euros

Total deuda a ingresar: 1.386.550,22 euros

 

Ejercicio 2013:

Cuota: 373.047,35 euros

Intereses de demora: 69.833,65 euros

Total deuda a ingresar: 442.881,00 euros

 

CUARTO.-

 Disconforme con lo anterior, X interpuso en fechas 10 de noviembre de 2015 y 25 de septiembre de 2017, las presentes reclamaciones económico-administrativas que fueron registradas con número R.G. 8526/2015 y 5012/2017, respectivamente.

Tras la apertura del trámite de audiencia presentó la interesada sus escritos de alegaciones, siendo los motivos de oposición a los acuerdos de liquidación impugnados los que a continuación se enuncian:

 

1. En cuanto a los autoconsumos realizados en sus refinerías, señala lo siguiente:

 

• Los autoconsumos regularizados no están sujetos al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. La interpretación realizada por la Inspección del supuesto de no sujeción recogido en el artículo 47.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales es contraria a lo dispuesto en el artículo 21.3 de la Directiva 2003/96/CEE. El consumo de hidrocarburos realizado por la entidad reclamante guarda relación con la producción de productos energéticos y por tanto queda dentro de los supuestos de no sujeción contenidos en la ley.

• En relación con los autoconsumos de gas natural habidos en el ejercicio 2013 manifiesta que la circunstancia de que el mismo haya sido adquirido de terceros no elimina la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 47.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales.

• No resulta de aplicación al caso que nos ocupa la jurisprudencia citada por la Inspección.

• Debe excluirse de la regularización el fueloil utilizado en la fabricación de coques y betunes, pues los mismos han pasado a considerarse hidrocarburos tras las modificaciones introducidas por la Directiva 2003/96/CE.
• La tesis sostenida por el actuario es contraria al criterio que la AEAT publica en su página web.

• Subsidiariamente, solicita el planteamiento de la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

 

2. En relación con las salidas de benceno liquidadas por la Inspección manifiesta lo siguiente:

 

• La Inspección no ha logrado acreditar que se hayan producido los envíos de benceno objeto de regularización.
• De haberse producido los envíos de benceno, los mismos se habrían realizado en régimen suspensivo.

• Subsidiariamente, y dado que el benceno no se ha utilizado como carburante o combustible, no habría sujeción al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

• El tipo impositivo aplicado por la Inspección es incorrecto.

 

3. Finalmente, muestra su disconformidad con la liquidación de las pérdidas de almacenamiento de residuo de vacío alto metales y de las diferencias de producción en la Unidad de Hidrógeno de la refinería de K.

 

CUARTO.-

En fechas 7 y 8 de noviembre de 2018, presentó la interesada sendos escritos solicitando la suspensión de la resolución de las presentes reclamaciones económico-administrativas por haberse interpuesto por el Tribunal Supremo, cuestión prejudicial cuya resolución afectaría directamente a las mismas.

 

QUINTO.-

En fecha 11 de febrero de 2019, el Abogado del Estado-Secretario del Tribunal acordó la acumulación de los presentes expedientes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a Derecho de los acuerdos de liquidación citados dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la AEAT citados en el encabezamiento.

 

En particular, se ha resolver sobre la sujeción o no al impuesto de los autoconsumos realizados por la entidad.

 

CUARTO.-

 Interesa, en primer lugar, la interesada que se acuerde la suspensión de la resolución de las presentes reclamaciones económico-administrativas por haberse planteado por el Tribunal Supremo una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) a efectos de que este se pronuncie sobre el alcance que debe darse a lo dispuesto en el artículo 21.3 de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.

 Solicita el alto Tribunal, que el TJUE se pronuncie sobre las siguientes cuestiones:

 

 "Si el artículo 21.3 de la Directiva 2003/96, de 27 de octubre, debe ser interpretado en el sentido de que se permite someter a gravamen, en el impuesto especial sobre los hidrocarburos, las operaciones de autoconsumo de productos energéticos, efectuadas en las instalaciones del productor, en la proporción en la que se obtengan productos no energéticos.

 O si, por el contrario, la finalidad de aquel precepto de excluir del gravamen la utilización de los productos energéticos que se repute necesaria para la obtención de productos energéticos finales impide gravar eses mismo autoconsumo en la parte en que el mismo conduzca a la obtención de otros productos no energéticos, incluso si tal obtención es residual y se produce de manera inevitable como consecuencia del propio proceso productivo."

 

A la suspensión del procedimiento del procedimiento económico-administrativo por el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE se refiere el apartado 3 del artículo 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señalando lo siguiente:

 

 "Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento para plantear cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Cuando el planteamiento de la cuestión prejudicial no haya sido solicitado por los interesados en la reclamación o recurso económico-administrativo, con carácter previo a que el mismo se produzca se concederá un plazo de quince días a los interesados para que formulen alegaciones en relación exclusivamente con la oportunidad de dicho planteamiento.

En todo caso, el Tribunal antes de plantear la cuestión prejudicial concederá un plazo de quince días a la Administración Tributaria autora del acto para que formule alegaciones.

 

Cuando se hubiese planteado una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea de acuerdo con lo previsto en los párrafos anteriores, se suspenderá el procedimiento económico-administrativo desde su planteamiento y hasta que se reciba la resolución que resuelva la cuestión prejudicial. Asimismo procederá la suspensión del curso de aquellos procedimientos económico-administrativos para cuya resolución sea preciso conocer el resultado de la cuestión prejudicial planteada. Dicha suspensión se comunicará a los interesados en el procedimiento económico-administrativo y la misma determinará la suspensión del cómputo del plazo de prescripción de los derechos a que se refiere el artículo 66 de esta Ley, cómputo que continuará una vez se reciba en el órgano económico-administrativo competente la resolución de la cuestión planteada."

 

Por su parte el artículo 58 bis del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, establece:

 

 "2. Una vez planteada la cuestión prejudicial, el Tribunal notificará dicha circunstancia al reclamante y al órgano competente de la Administración tributaria autora del acto así como la suspensión del procedimiento económico-administrativo. Asimismo, tales circunstancias se notificarán al reclamante y al órgano competente de la Administración autora del acto, cuando se trate de otros procedimientos económico-administrativos para cuya resolución sea preciso conocer el resultado de la cuestión prejudicial distintos de aquel en cuyo seno se ha planteado la misma, pudiéndose acordar la suspensión previo trámite de alegaciones por plazo de 15 días concedido al reclamante y al órgano competente de la Administración autora del acto.

 3. A los efectos de entender recibida en el órgano económico-administrativo competente la resolución de la cuestión planteada se entenderá que ello se ha producido con la publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la versión en castellano de la sentencia. El levantamiento de la suspensión se notificará al reclamante y al órgano competente de la Administración tributaria autora del acto de cada uno de los procedimientos que hayan sido objeto de suspensión como consecuencia del planteamiento de la cuestión prejudicial.

 4. A los efectos de la Administración tributaria del Estado se considerarán órganos competentes los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en materias de su competencia."

 

De los preceptos anteriormente reproducidos resulta que la normativa tributaria solamente prevé la suspensión del procedimiento económico-administrativo cuando sean los propios órganos económico-administrativos quienes hayan planteado la cuestión prejudicial ante el TJUE.

 

 En el supuesto que nos ocupa, la cuestión prejudicial ha sido planteada por el Tribunal Supremo, sin que conste que el mismo haya ordenado la suspensión de los procedimientos que se estuvieran sustanciando en la vía administrativa o económico-administrativa que pudieran resultar afectados por el planteamiento de aquella, por lo que no cabe, de acuerdo con lo expresado anteriormente, acordar la suspensión de la resolución de las presentes reclamaciones económico-administrativas.

 

 Procede, en consecuencia, denegar la suspensión solicitada por la interesada.

 

QUINTO.-

 Entiende la interesada que los autoconsumos de fuel-oil, fuel-gas y  gas natural realizados en sus refinerías no están sujetos al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

 

Sostiene en este sentido que la interpretación realizada por la Inspección del supuesto de no sujeción recogido en el artículo 47.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales es contraria a lo dispuesto en el artículo 21.3 de la Directiva 2003/96/CE.

 

 La no sujeción debe aplicarse, a su juicio, y de acuerdo con lo dispuesto en la normativa comunitaria, cuando el consumo de hidrocarburos guarde relación con la producción de productos energéticos, aún cuando el producto obtenido no pueda considerarse hidrocarburo a efectos fiscales.

 

 Asimismo, manifiesta que la no sujeción citada debe aplicarse a los autoconsumos de gas natural con independencia de que el mismo no se haya fabricado en sus instalaciones sino adquirido a un tercero.

 

 La regulación de los supuestos de no sujeción en materia de hidrocarburos se contiene en el artículo 47 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante Ley de Impuestos Especiales), que señala lo siguiente:

 

 "1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:

 a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible.

 b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos.

 (...)".

 La definición de autoconsumo se recoge en el artículo 4 de la Ley de Impuestos Especiales, que señala lo siguiente:

 "A efectos de este título, se entenderá por:

 (...)

 3. "Autoconsumo": El consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo."

 

 De lo indicado se concluye que el autoconsumo de hidrocarburos estará no sujeto al impuesto, en lo que atañe al presente supuesto, en la medida en que se utilice como combustible en la producción, en régimen suspensivo, de otros hidrocarburos.

 

 A tal efecto hay que tener en cuenta que sólo tendrán la consideración de hidrocarburos a efectos del Impuesto Especial de Hidrocarburos aquellos productos que se encuentren incluidos en el ámbito objetivo del impuesto definido en el artículo 46 de la Ley de Impuestos Especiales.

 

 Por su parte, el artículo 21.3 de la Directiva 2003/96/CE, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de productos energéticos y de la electricidad señala (el subrayado es nuestro):

 

 "3. El consumo de productos energéticos en las dependencias de un establecimiento fabricante de productos energéticos no se considerará hecho imponible si se trata del consumo de productos energéticos producidos en las dependencias del establecimiento.

 (...)

Cuando dicho consumo se realice para fines que no guarden relación con la producción de productos energéticos y, en particular, para la propulsión de vehículos, ese consumo deberá considerarse como un hecho imponible que da lugar a imposición."

  

De acuerdo con lo constatado por la Inspección la entidad utilizó durante los ejercicios 2011 a 2013, fueoil, fuelgás y gas natural, directa o indirectamente a través de la producción de vapor en la obtención de productos que no tienen la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales tales como el azufre, betunes, coque, hidrógeno, fracción pesada petroquímica, vapor y determinados extractos aromáticos.

 

 A juicio de la interesada cabe la aplicación de la no sujeción puesto que todos los hidrocarburos se han utilizado en procesos relacionados con la producción de hidrocarburos.

 

Sostiene, en este sentido que el proceso de fabricación de productos energéticos mediante el refino de crudos de petróleo es complejo y exige, para que los mismos puedan ser comercializados, el cumplimiento de especificaciones técnicas estrictas.

 

 Dichas especificaciones técnicas conllevan la necesidad de separar diversos componentes del crudo de petróleo que no pueden estar presentes en el producto final para poder comercializarlo.

 

 Como consecuencia de dicha separación en el proceso de fabricación de gasolinas, gasóleos y demás hidrocarburos comerciales, surgen inevitablemente productos residuales, algunos de los cuales no tienen la consideración de productos energéticos.  Sin embargo, al haberse obtenido en dicho proceso es indiscutible que los hidrocarburos empleados como combustible han de estar no sujetos en la medida en que el consumo de aquellos es un consumo único que guarda relación con la fabricación de productos energéticos.

 

 En otras palabras, considera la interesada que el supuesto de no sujeción contemplado tanto en la Directiva 2003/96/CE, como en el artículo 47.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales, abarca todos los supuestos en los que el consumo de hidrocarburos tenga alguna relación con el proceso de producción de productos energéticos, con independencia de cual sea el producto que finalmente se obtiene tras dicho proceso.

 

 Para la resolución de esta cuestión se ha de tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) en su reciente sentencia Koppers Denmark ApS, de 6 de junio de 2018, dictada en el asunto C-49/17.

 

 Analiza el TJUE el alcance de los supuestos de exclusión del hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos contemplados en el artículo 21.3 de la Directiva 2003/96/CE, señalando lo siguiente:

 

 "20. En su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si el artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que el consumo de productos energéticos, en las dependencias del establecimiento que los produjo, para fabricar otros productos energéticos tiene encaje en el supuesto de exclusión del hecho imponible del impuesto que se define en esa disposición cuando, en una situación como la examinada en el litigio principal, los productos cuya fabricación constituye la actividad principal del establecimiento de que se trata se destinan a usos distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción.

 21. Procede señalar que, si bien el tenor literal del artículo 21, apartado 3, primera frase, de la mencionada Directiva alude al consumo de productos energéticos en las dependencias de un establecimiento fabricante de productos energéticos, no aporta precisión alguna respecto a los usos a los que estén destinados los productos finales cuya fabricación constituye la actividad principal de dicho establecimiento.

 22. Pues bien, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando la interpretación literal de una disposición del Derecho de la Unión no permite apreciar su alcance exacto, procede interpretarla basándose en la estructura general y en la finalidad de la normativa de la que forma parte (véase, en particular, la sentencia de 7 de septiembre de 2017, Austria Asphalt, C-248/16, EU:C:2017:643, apartado 20 y jurisprudencia citada).

 23. Por lo que respecta, en primer lugar, a la estructura general de la Directiva 2003/96, su artículo 2, apartado 1, define lo que debe entenderse por «productos energéticos» a efectos de dicha Directiva. Como se desprende de la petición de decisión prejudicial, todos los productos fabricados por Koppers pueden calificarse, con arreglo a la mencionada disposición, de «productos energéticos» y dicha empresa podría, por ese motivo, solicitar acogerse al supuesto de exclusión del hecho imponible del impuesto que se define en el artículo 21, apartado 3, de la mencionada Directiva.

 24. No obstante, procede señalar que, como se desprende del considerando 22 de la citada Directiva, el legislador de la Unión ha considerado que los productos energéticos deben estar sometidos a un marco normativo común a los Estados miembros fundamentalmente cuando se usen como combustible para calefacción o carburante de automoción, y que es por tanto inherente a la naturaleza y a la lógica del sistema fiscal excluir del ámbito de aplicación de ese marco los productos energéticos utilizados con fines distintos a los de carburante o combustible. Así pues, aunque estén comprendidos en la definición del concepto de «productos energéticos», en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2003/96, tales productos quedan excluidos del ámbito de aplicación de dicha Directiva en virtud del apartado 4, letra b), primer guión, de ese mismo artículo si son utilizados para fines que no sean el de carburante de automoción ni el de combustible para calefacción (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de julio de 2007, Fendt Italiana, C-145/06 y C-146/06, EU:C:2007:411, apartados 35 y 43).

 25. Por tanto, como alegan el Gobierno danés y la Comisión Europea, de la lectura conjunta de los apartados 1 y 4 del artículo 2 de la Directiva 2003/96 se desprende que las disposiciones de dicha Directiva se aplican a los productos que esta defina como productos energéticos y que, al mismo tiempo, estén comprendidos en su ámbito de aplicación.

 26. Como excepción a esta regla, el legislador de la Unión ha decidido no obstante, en el artículo 2, apartado 4, letra b), última frase, de la Directiva 2003/96, que las disposiciones del artículo 20 de dicha Directiva se aplicarán a los productos energéticos excluidos del ámbito de aplicación de la misma en virtud de las demás disposiciones de su artículo 2, apartado 4. Ahora bien, resulta obligado hacer constar que no se ha establecido ninguna excepción similar con respecto al artículo 21, apartado 3, de la mencionada Directiva.

 27. Según se desprende de la información aportada por el órgano jurisdiccional remitente, los productos cuya fabricación constituye la actividad principal de Koppers, al no estar destinados a utilizarse como carburante de automoción o combustible para calefacción, en particular a causa de sus propiedades respectivas, quedan excluidos del ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96. Por lo tanto, el consumo del disolvente utilizado para fabricarlos no puede acogerse al supuesto de exclusión del hecho imponible del impuesto que se define en el artículo 21, apartado 3, primera frase, de la citada Directiva.

 28. En segundo lugar, esta interpretación queda confirmada por la finalidad que persigue dicha Directiva. A este respecto, procede recordar que, según sus considerandos 2 a 7, 11, 12 y 24, la Directiva 2003/96, al establecer un régimen de imposición armonizado de los productos energéticos y de la electricidad pretende conseguir un doble objetivo, a saber, por una parte, promover el buen funcionamiento del mercado interior en el sector de la energía evitando, en particular, las distorsiones de la competencia y, por otra parte, fomentar objetivos de política medioambiental (véanse en este sentido, entre otras, las sentencias de 7 de septiembre de 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann, C-465/15, EU:C:2017:640, apartado 26, y de 7 de marzo de 2018, Cristal Union, C-31/17, EU:C:2018:168, apartados 29 y 34 y jurisprudencia citada).

 29. Como alega el Gobierno danés en sus observaciones escritas y como señaló el Abogado General en el punto 52 de sus conclusiones, la aplicación del artículo 21, apartado 3, de dicha Directiva a la fabricación de «productos energéticos» en el sentido de su artículo 2, apartado 1, exclusivamente, aunque tales productos se destinen a usos distintos del de carburante de automoción o combustible para calefacción, tendría como consecuencia crear una laguna en el régimen de imposición establecido por la citada Directiva, permitiendo que eludieran el impuesto, en una situación como la examinada en el litigio principal, productos energéticos que, en principio, están sujetos al mismo.

 30. En efecto, en tales circunstancias, por una parte, el consumo de productos energéticos como el disolvente de que se trata en el litigio principal, que debería estar sujeto a gravamen con arreglo al artículo 1 de la Directiva 2003/96, podría acogerse al supuesto de exclusión del hecho imponible del impuesto que se define en el artículo 21, apartado 3, de dicha Directiva. Por otra parte, la inexistencia de gravamen sobre esos productos no se vería compensada por la tributación posterior de los productos energéticos fabricados, ya que estos últimos no están destinados a utilizarse como carburante de automoción o combustible para calefacción.

 31. Por consiguiente, considerar que el artículo 21, apartado 3, de la citada Directiva es aplicable a una situación como la examinada en el litigio principal podría afectar al buen funcionamiento del mercado interior en el sector de la energía, que es uno de los objetivos que persigue este régimen, como se ha recordado en el apartado 28 de la presente sentencia.

 32. La integridad del régimen de imposición armonizada de los productos energéticos establecido por la Directiva 2003/96 exige, por tanto, que el consumo de dichos productos solo se considere comprendido en el supuesto de exclusión del hecho imponible del impuesto, con arreglo al artículo 21, apartado 3, primera frase, de esa Directiva, si se efectúa para fabricar productos sujetos por su parte a dicho impuesto a causa de su utilización como carburante de automoción o combustible para calefacción.

 33. No desvirtúa esta interpretación el argumento planteado por Koppers, según el cual, por razones de protección del medio ambiente y de explotación de los recursos, sería deseable interpretar el concepto de «productos energéticos» que figura en el artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96 únicamente sobre la base de la definición de ese concepto recogida en el artículo 2, apartado 1, de la citada Directiva, pues ello incitaría a las empresas a utilizar los productos energéticos que ellas mismas fabriquen.

 34. Como se ha recordado en el apartado 28 de la presente sentencia, la Directiva 2003/96 tiene por finalidad, además de promover el buen funcionamiento del mercado interior en el sector de la energía, fomentar objetivos de política medioambiental. Sin embargo, no se puede alegar que exigir como requisito para la aplicación del artículo 21, apartado 3, de esa Directiva que los productos fabricados se usen como carburante de automoción o combustible para calefacción supone olvidar esa finalidad. Por el contrario, está claro que, a través de esta disposición, el legislador de la Unión ha conciliado los dos objetivos que persigue dicha Directiva.

 35. En efecto, procede señalar que el artículo 21, apartado 3, segunda frase, de la Directiva 2003/96 se limita a otorgar a los Estados miembros la facultad de considerar que no constituye hecho imponible del impuesto el consumo de electricidad y de otros productos energéticos para fabricar productos energéticos aunque los productos consumidos no hayan sido fabricados a su vez en las dependencias del establecimiento.

 36. Por el contrario, la exclusión del hecho imponible del impuesto debe aplicarse obligatoriamente, con arreglo al artículo 21, apartado 3, primera frase, de esa Directiva, cuando los productos energéticos consumidos han sido fabricados a su vez en las dependencias del establecimiento. De ello resulta que, mediante esta obligación impuesta a los Estados miembros, el legislador de la Unión ha querido fomentar las condiciones de fabricación orientadas a mejorar la eficiencia energética.

 37. A la vista de las consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que el consumo de productos energéticos, en las dependencias del establecimiento que los produjo, para fabricar otros productos energéticos no tiene encaje en el supuesto de exclusión del hecho imponible del impuesto que se define en esa disposición cuando, en una situación como la examinada en el litigio principal, los productos energéticos cuya fabricación constituye la actividad principal de dicho establecimiento se destinan a usos distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción."

 

Concluye el TJUE que la exclusión del hecho imponible del impuesto sobre hidrocarburos solamente será posible cuando los productos finales obtenidos vayan a ser gravados por el impuesto armonizado.

 

 Como señala el citado Tribunal, la aplicación de la no sujeción al impuesto en todos los supuestos de utilización de hidrocarburos en la fabricación de productos energéticos, aún cuando tales productos se destinen a usos distintos del de carburante de automoción o combustible para calefacción, tendría como consecuencia crear una laguna en el régimen de imposición, permitiendo que eludieran el impuesto productos energéticos que, en principio, están sujetos al mismo.

 

 La aplicación de lo anterior, al supuesto que nos ocupa, implicaría dejar sin tributar aquellos hidrocarburos que han sido utilizados para la fabricación de productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos, tributación que no se recuperará al no estar estos últimos sujetos a tributación, lo que iría en contra de la finalidad perseguida por la Directiva 2003/96/CE.

 

 Esta misma conclusión es aplicable a los supuestos de autoconsumo de gas natural realizados por la reclamante durante el ejercicio 2013, puesto que como señala la Inspección en su acuerdo de liquidación la regularización no se ha practicado por el hecho de que el gas no se hubiera producido por la interesada sino porque el producto final obtenido no tiene la consideración de hidrocarburo a efectos fiscales.

 

 La solución alcanzada en el presente supuesto es asimismo coherente con el criterio expresado por este Tribunal en resoluciones anteriores (vid. resolución R.G. 4/10, de 8 de noviembre de 2011), así como con lo manifestado por los tribunales nacionales.

 

 Así lo ha señalado el Tribunal Supremo en diversas sentencias, entre otras las dictadas en fechas 17 de septiembre de 2010 en el recurso de casación 4355/2005 y la de 30 de mayo de 2011, dictada en resolución del recurso 221/2007.

 

 Señala el alto tribunal en la primera de ellas lo siguiente:

 

 "En el caso de referencia y en el presente supuesto no se discute que la empresa recurrente --que era la misma: CEPSA-- fabricaba conjuntamente productos con y sin la consideración fiscal de hidrocarburos y que determinadas cantidades de hidrocarburos, fuel-oil y fuel-gas, obtenidos también en los procesos de fabricación de la refinería de Huelva, se utilizaron como combustibles en la fabricación de productos que no tenían la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales y que salieron de la refinería para ser comercializados o entregados, como azufre, coque asfaltos (betunes), hidrógeno y anhídrido carbónico.

 Por tanto, es obvio que, respecto de dichos productos (fuel-oil y fuel-gas) cuyos códigos son NC 27.10 y 27.11 y que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto (art. 46.1), se ha producido el hecho imponible con ocasión de su fabricación (art. 5.1) y el devengo en el momento de su autoconsumo (art. 7.1), sin que resulte aplicable el supuesto de no sujeción del art. 47. de la Ley a la parte de los mismos invertida en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos, ya que dicho supuesto está expresamente previsto para la fabricación de éstos. La no sujeción del art. 47 de la Ley está prevista, de manera exclusiva, para la fabricación de hidrocarburos fiscalmente considerados como tales y, por tanto, sujetos al Impuesto.

 En la sentencia de 12 de febrero de 2009 , después de reiterar lo dicho al respecto en la sentencia de 14 de marzo de 2007 , señalamos que "El espíritu del artículo 47 de la Ley 38/1992 - señalamos - venía dado, en el tema que nos ocupa, como bien se encarga de destacar el Informe de los Inspectores que levantaron el Acta, por la Directiva 92/81/CE del Consejo, de 19-10-92 , relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en cuyo artículo 4.3 se señala que "el consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos no se considerará hecho imponible siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción". Y, a continuación, añade "no obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con la producción, y, en particular, a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible".

 Por consiguiente, parece que queda perfectamente delimitado el consumo de hidrocarburos: no será hecho imponible en tanto en cuanto su utilización o consumo lo sea con la finalidad de obtener hidrocarburos, pero cuando el consumo de los hidrocarburos dé lugar a la obtención de productos que no sean hidrocarburos, ya la Directiva determina que se va a considerar como hecho imponible, y esta afirmación es la que se ha trasladado a la Ley española 38/1992 en su artículo 47 .-

 Lo anterior aún se corrobora más con el propio art. 5 de la Directiva citada que dispone que "sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6 , se considerará establecimiento productor de hidrocarburos todo establecimiento en el que los productos contemplados en el apartado 1 del artículo 2 sean manufacturados o sometidos a un "tratamiento definido", tal como se define en la nota complementaria 4 del capítulo 27 de la N.C. Es decir, que la norma europea da el calificativo de "establecimiento productor de hidrocarburos" cuando lo relaciona sólo y exclusivamente con los productos objeto de repertorio en el apartado 1 del artículo 2 , o sea, justamente los que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto y que son definidos como "hidrocarburos". Por ello, cuando se están obteniendo productos que no son hidrocarburos, como el hidrógeno, vapor, asfaltos, extractos aromáticos, azufre, o cualquier otro que no esté en el ámbito objetivo, debemos considerar el párrafo 2º del artículo 4.3 de esta Directiva, traspuesto al precepto nacional (artículos 46 y 47 de la Ley 38/92), considerando hecho imponible el autoconsumo de hidrocarburos usados como combustible.-

 Por consiguiente, los combustibles normalmente usados en las refinerías como el fuelgas, fueloil propano, etc. deben tributar en tanto en cuanto sean utilizados, en todo o en parte, para obtener productos que, fiscalmente, podemos calificar como "no hidrocarburos", y, por tanto, no incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, dando así cumplimiento a lo señalado en el artículo 47 cuando establece que la no sujeción al impuesto se refiere a los combustibles que se utilicen en los procesos de fabricación de hidrocarburos.-

 Esta es la interpretación que nos parece más acertada de lo que dice la Directiva 92/81/CEE y no la que expone la entidad recurrente.

En realidad, no podía ser de otra forma, pues este precepto no es mas que la continuación del artículo 30 de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Espaciales , anterior a la vigente, donde en su apartado 1.c) se señalaba que estarían exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: "la fabricación de productos destinados a ser utilizados como combustibles, por sus propios fabricantes, en los procesos de obtención de los productos clasificados en las partidas 27.10 a 27.16, ambas inclusive, del Arancel de Aduanas". Dichas partidas, obviamente, se referían a los hidrocarburos típicos obtenidos en las Refinerías (gasolinas, gasóleos, querosenos, etc), pero, en cambio, ya se deducía del propio artículo que aquellos hidrocarburos que se usaran como combustibles en fabricar productos que no estuvieran clasificados en aquellas partidas arancelarias no iban a estar exentos » (Sentencia de 30 de abril de 2007 , cit., FD Quinto)."

 

Sentado lo anterior se ha de poner de manifiesto que, frente a lo alegado por el interesado, la jurisprudencia citada por la Inspección en su regularización es de aplicación al caso que nos ocupa en la medida en que la redacción contenida en el artículo 21 de la Directiva 2003/96/CE, no difiere, en lo esencial, de lo dispuesto en el artículo 4 de la Directiva 92/81/CEE, aplicable a los hechos enjuiciados en las sentencias empleadas por el órgano liquidador.

 

 Señalaba el artículo 4.3 de la Directiva 92/81/CE, lo siguiente:

 

 "El consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos no se considerará como hecho imponible, siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción.

 No obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con esa producción, y en particular a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible."

 

 Por su parte el artículo 21.3 de la Directiva 2003/96/CE, establece:

 

 "3. El consumo de productos energéticos en las dependencias de un establecimiento fabricante de productos energéticos no se considerará hecho imponible si se trata del consumo de productos energéticos producidos en las dependencias del establecimiento.

 (...)

Cuando dicho consumo se realice para fines que no guarden relación con la producción de productos energéticos y, en particular, para la propulsión de vehículos, ese consumo deberá considerarse como un hecho imponible que da lugar a imposición."

 

 Como se observa la redacción de ambos preceptos es prácticamente idéntica lo cual determina la validez del criterio mantenido por nuestra jurisprudencia.

 

 Así lo reconoce, asimismo la sentencia de la Audiencia Nacional, de 5 de diciembre de 2011, (rec. 516/2010), en la que se señala lo siguiente:

 

 "Ciertamente, las mismas cuestiones planteadas en el presente recurso han sido resueltas en numerosas ocasiones, entre otras mediante Sentencias de esta Sala y Sección de 26 de noviembre de 2001 (recurso nº 1309/00 ), 11 de noviembre de 2002 (recurso nº 493/01 ), 17 de febrero de 2003 (recurso nº 800/02 ), 26 de junio de 2003 (recurso nº 1857/01 ), 30 de mayo de 2005 (recurso nº 400/03 ), dos del 24 de junio de 2005 (recursos nº 133/04 y nº 513/04 ), 23 de abril de 2007 (recurso nº 496/05 ) y 20 de octubre de 2008 (recurso nº 722/06 ), sin que, no obstante las alegaciones que se efectúan en el escrito de demanda, hayan sido desvirtuados en forma alguna los argumentos contenidos en dichas Sentencias, que por tanto hemos de reproducir ineludiblemente.

 Debe añadirse que la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha confirmado reiteradamente las reseñadas sentencias, desestimando los correspondientes recursos de casación interpuestos por la hoy recurrente. Así, entre otras, Sentencias de 27 de mayo de 2009 (recurso de casación nº 7096/03 ) que confirma la del recurso nº 1857/01 ; 8 de julio de 2010 (recurso de casación nº 4779/05) que confirma la del recurso nº 400/03; 16 de septiembre de 2010 (recurso de casación nº 5157/05 ) que confirma la del recurso nº 513/04; 16 de septiembre de 2010 (recurso de casación nº 5127/05) que confirma la del recurso nº 133/04 ; 18 de noviembre de 2010 (recurso de casación nº 3108/07 ) que confirma la del recurso nº 496/05 ; (recurso de casación 217/09) que inadmite el recurso contra la sentencia del recurso nº 722/06. Necesariamente debemos remitirnos a dichas sentencias.

 SÉPTIMO:

 Así, hay que advertir que la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, con vigencia desde el 1 de enero de 1993, fue modificada por la Ley 40/1995, de 19 de noviembre, con entrada en vigor el 21 de diciembre de 1995 , con el fin de adaptarla a las recientes modificaciones acaecidas en la normativa comunitaria, en concreto a la Directiva 94/74 / CE que vino a modificar la 92/81/CEE, del Consejo, de 19 de octubre de 1992 , relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos, invocada por la actora; y que el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por RD 258/1993, de 19 de diciembre fue sustituido por el RD 1165/1995 de 7 de julio, con vigencia desde el 1 de octubre de 1995, que aprobó el Reglamento de los Impuestos Especiales.

 Así las cosas y empezando por la primera cuestión, conviene destacar que el artículo 46 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales considera como hidrocarburos a efectos de la misma, (es decir a efectos fiscales no a efectos técnicos) en su apartado 1, una larga serie de productos definidos por su clasificación en los correspondientes códigos de la nomenclatura combinada (NC), incluyendo luego en el ámbito objetivo del impuesto, en sus apartados 2 y 3, respectivamente, otros productos no comprendidos en el apartado anterior y por tanto no considerados hidrocarburos, en función de su destino como carburantes, así como otros hidrocarburos distintos de los citados en aquel apartado destinados a ser utilizados como combustibles.

 En el presente supuesto no se discute que la empresa actora fabricaba conjuntamente productos con y sin la consideración fiscal de hidrocarburos y que determinadas cantidades de hidrocarburos, fuel-oil y fuel-gas obtenidos en el proceso de fabricación, se utilizaron como combustibles en la fabricación de productos que no tenían la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales y que salieron de la Refinería para ser comercializados o entregados, como el azufre, el coque y los betunes.

 Por tanto, es obvio que dichos productos, (fuel-oil y fuel-gas cuyos códigos NC 27.10 y 27.11, están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto (artículo 46.1), produciéndose el hecho imponible con ocasión de su fabricación (artículo 5.1 ) y el devengo en el momento de su autoconsumo (artículo 7.1 ), sin que resulte aplicable el supuesto de no sujeción del artículo 47.1.b) de la Ley , a la parte de los mismos invertida en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos, ya que dicho supuesto está expresamente previsto para la fabricación de éstos.

(...)

 NOVENO:

 En cuanto a la pretendida incidencia de la nueva Directiva 2003/96, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, que ha derogado, con efectos de 1 de enero de 2004, a la Directiva 92/81, de 19 de octubre, relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto sobre Hidrocarburos, aunque dicha Directiva no fuera traspuesta al Derecho interno hasta el 20 de noviembre de 2005 , por medio de la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, y que, alega la recurrente, resulta de plena aplicación a los ejercicios 2004 y 2005 del IIEE, que sostiene que la regulación de la base imponible en el autoconsumo, origen de la liquidación practicada, no tiene apoyo en norma alguna, siquiera la comunitaria y cuya ausencia no puede suplirse por el acuerdo que pueda adoptarse en un Comité de Accisas, deben hacerse las siguientes consideraciones.

 Así, en relación con la petición de que se aplique directamente la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre, al no haber sido transpuesta hasta el año 2005, cuando lo debería haber sido a más tardar el 31 de diciembre de 2003 y lo alegado por el interesado sobre la incorrecta transposición a nuestro ordenamiento jurídico de dicha directiva, debe afirmarse, como señalan la Administración tributaria y el TEAC, que si bien la incorporación a nuestro ordenamiento jurídico se produjo con la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, no es menos cierto que dicha transposición no entrañó modificación alguna en lo establecido en el artículo 47.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales, precepto en el que se sostiene la propuesta de liquidación formulada por la Inspección por lo que la falta de transposición de la Directiva en el plazo previsto en la misma, es indiferente a los efectos debatidos.

 En efecto, el modo de determinación de la base imponible del impuesto, mantiene su validez para los ejercicios 2004 y 2005, al haberse mantenido casi literalmente la redacción del artículo 47 de la Ley 38/1992 en el apartado 1 .b) de este mismo artículo por la Ley 40/1995), y luego después de la citada Ley 22/2005 que deja intocado dicho precepto. Y sin que los argumentos de la recurrente sobre la pretendida defectuosa trasposición de la reseñada Directiva al derecho interno se aparten sustancialmente de los ya invocados en los recursos reseñados, entonces respecto a la Directiva 92/81/CEE, por lo que, de nuevo, nos remitimos a las sentencias antes citadas de esta Sala y de la Sala Tercera del Tribunal Supremo."

 

En conclusión, en el presente supuesto y de acuerdo con lo señalado por el TJUE en la sentencia anteriormente citada procede confirmar los acuerdos de liquidación en este punto considerado sujetos aquellos productos energéticos empleados en la elaboración de productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos.

 

SEXTO.-

 Sostiene la interesada que, en cualquier caso, debe excluirse de la regularización el fueloil empleado en la fabricación de coques y betunes, puesto que de acuerdo con Directiva 2003/96/CE, los mismos tienen la consideración de productos energéticos.

 El ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos se regula en el artículo 46 de la Ley de Impuestos Especiales, que señala lo siguiente:

 

 "1. A los efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:

 a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715.

 b) Los productos clasificados en los códigos NC 2901 y 2902.

 c) Los productos clasificados en el código NC 3403.

 d) Los productos clasificados en el código NC 3811.

 e) Los productos clasificados en el código NC 3817.

 f) El alcohol etílico producido a partir de productos agrícolas o de origen vegetal clasificado en el código NC 2207.20.00, cuando se destine a un uso como carburante, como tal o previa modificación o transformación química.

 g) Los productos que se indican a continuación cuando se destinen a un uso como combustible o como carburante:

         1.º El alcohol metílico clasificado en el código NC 2905.11.00 y obtenido a partir de productos de origen agrícola o vegetal, ya se utilice como tal o previa modificación o transformación química.

       2.º Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación o transformación química, incluidos los productos clasificados en los códigos NC 2710.20, 3826.00.10 y 3826.00.90 obtenidos a partir de aquellos.

 2. Estarán también incluidos en el ámbito objetivo del impuesto los productos no comprendidos en el apartado anterior destinados a ser utilizados como carburante, como aditivos para carburantes o para aumentar el volumen final de determinados carburantes.

 3. Se comprenderán, igualmente, en el ámbito objetivo del impuesto aquellos hidrocarburos no previstos en el apartado 1 -a excepción del carbón, el lignito, la turba u otros hidrocarburos sólidos- destinados a ser utilizados como combustibles."

 

Asimismo, el artículo 75 de la Ley de Impuestos Especiales, recoge el ámbito objetivo del Impuesto sobre el Carbón señalando lo siguiente:

 

 "1. A los efectos de este impuesto, tienen la consideración de carbón los productos comprendidos en los códigos 2701, 2702, 2704, 2708, 2713 y 2714 de la nomenclatura arancelaria y estadística establecida por el Reglamento (CEE) n.º 2.658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987, en lo sucesivo «Nomenclatura combinada»."

 

 Por su parte, el artículo 2 de la Directiva 2003/96/CE, indica lo siguiente:

 

 "1.   A efectos de la presente Directiva, se entenderá por «productos energéticos» los productos especificados a continuación:

 (...)

 b)los productos de los códigos NC 2701, 2702 y 2704 a 2715;"

 

De la información obrante en el expediente resulta que el coque y el betún son productos clasificados en el código NC 2713, por lo que los mismos tienen la condición de productos energéticos de acuerdo con la Directiva 2003/96/CE.  No forman parte, sin embargo del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, estando gravados por el Impuesto sobre el Carbón.

 

 Sostiene la interesada que la calificación del coque y el betún como productos energéticos a efectos de la Directiva 2003/96/CE debe determinar la aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 47.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales.

 

 Por su parte la Inspección considera que no cabe aplicar la no sujeción invocada por el interesado puesto que la Directiva 2003/96/CE no impone a los estados miembros la obligación de no sujetar al impuesto el consumo de los hidrocarburos empleados en producir coque, betún de petróleo y betunes y asfaltos naturales cuando esos productos se empleen en usos distintos a los de combustible, carburante, como productos de doble uso, o en procesos mineralógicos.

 

 La cuestión a resolver será determinar si cabe la aplicación de los supuestos de no sujeción cuando los productos obtenidos tengan la consideración de energéticos y ello con independencia de cual sea el uso final de los mismos.

 

 De acuerdo con lo manifestado por el TJUE en la sentencia reproducida en el fundamento de derecho anterior, la aplicación de los supuestos de no sujeción no puede realizarse de forma automática y solamente por la circunstancia de que los productos obtenidos tengan la condición de hidrocarburos.

 

 Hay que tener en cuenta que la propia Directiva 2003/96/CE contempla determinados supuestos en los que no cabe la aplicación del régimen de tributación contenido en la misma a los denominados productos energéticos.

 

 Señala a este respecto el artículo 2.4 de la misma lo siguiente:

 

 "La presente Directiva no se aplicará a:

 a) la imposición fiscal de la producción de calor y la imposición de los productos de los códigos NC 4401 y 4402,

 b) los siguientes usos de los productos energéticos y de la electricidad:

 - productos energéticos utilizados para fines que no sean el de carburante de automoción ni el de combustible para calefacción,

 - productos energéticos de doble uso.

 Un producto energético se considera de doble uso cuando se utiliza tanto como combustible para calefacción como para fines distintos del de carburante de automoción y combustible para calefacción. El uso de los productos energéticos con fines de reducción química y en los procesos electrolíticos y metalúrgicos deben considerarse como de doble uso,

 (...)

 - procesos mineralógicos.

 Los «procesos mineralógicos» son los procesos clasificados en la nomenclatura NACE con el código DI 26, «industrias de otros productos minerales no metálicos» en el Reglamento (CEE) no 3037/90 del Consejo, de 9 de octubre de 1990, relativo a la nomenclatura estadística de actividades económicas de la Comunidad Europea.

 No obstante, las disposiciones del artículo 20 se aplicarán a estos productos energéticos."

 

De lo anterior se deduce que la voluntad del legislador es que los Estados miembros establezcan obligatoriamente un marco impositivo en el que se graven de forma armonizada aquellos productos energéticos que se vayan a emplear como combustible o carburante, reconociendo, no obstante, el derecho a establecer otros gravámenes sobre esos mismos productos energéticos cuando sean utilizados en fines distintos a los de combustible o carburante.

 

Sentado lo anterior y a juicio de este Tribunal, a la hora de aplicar los supuestos de no sujeción contemplados en el artículo 21.3 de la Directiva 2003/96/CE y recogidos en el artículo 47.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales, lo esencial será determinar cual es el uso que se va a dar a los productos energéticos que se obtienen una vez finalizado el proceso productivo.

 

 Así, si el uso de los mismos es el de combustible o carburante, estará justificada la aplicación de los supuestos de no sujeción, puesto que no existirá pérdida impositiva. Si por el contrario su uso es distinto al de combustible o carburante no cabrá la exclusión del hecho imponible.

 

  Es ilustrativo, a este respecto, lo dispuesto en el apartado 32 de la sentencia Koppers Denmark, citada anteriormente en el que se indica lo siguiente:

 

"La integridad del régimen de imposición armonizada de los productos energéticos establecido por la Directiva 2003/96 exige, por tanto, que el consumo de dichos productos solo se considere comprendido en el supuesto de exclusión del hecho imponible del impuesto, con arreglo al artículo 21, apartado 3, primera frase, de esa Directiva, si se efectúa para fabricar productos sujetos por su parte a dicho impuesto a causa de su utilización como carburante de automoción o combustible para calefacción."

 

En definitiva, en el presente supuesto al no haberse justificado cual es el fin de los coques y betunes obtenidos por la interesada no cabe aplicar sin más el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 47.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales por lo que se han de desestimar las pretensiones de la interesada en este punto.

 

SÉPTIMO.-

 Sostiene, asimismo, la reclamante que no procede la liquidación en relación con el fueloil empleado en la producción de azufre e hidrógeno.

 En cuanto al azufre señala que no cabe considerar que la producción de aquel no esté relacionada con la fabricación de productos energéticos puesto que la normativa comunitaria obliga a la desulfurización de los hidrocarburos líquidos a efectos de su puesta a consumo.

 

 En relación con esta cuestión se ha de reiterar lo ya señalado anteriormente y es que solamente podrá aplicarse la no sujeción cuando el producto obtenido vaya a tributar por el Impuesto sobre Hidrocarburos. En el caso del azufre, al no tener la consideración de producto energético, no cabría dicha posibilidad.

 

 En cuanto al hidrógeno se ha de hacer constar que en el anexo al acta de disconformidad A02-...0 se indica que no procede la liquidación del mismo al haberse consumido como producto intermedio dentro del propio proceso de refino por lo que no cabe considerar sus alegaciones. 

 

OCTAVO.-

 Se opone, asimismo, la interesada a las liquidaciones giradas como consecuencia del empleo de hidrocarburos directa o indirectamente en procesos que, a juicio de la Inspección, no tienen la consideración de procesos de fabricación de hidrocarburos.

 

 En concreto manifiesta su disconformidad con las liquidaciones practicadas por los autoconsumos efectuados en las plantas TAR y plantas de Efluentes (de tratamiento de aguas residuales) de las refinerías de Q, R y G.

 

 Señala la reclamante que en las citadas plantas se procede, mediante la limpieza de las aguas residuales a la recuperación de hidrocarburos que son incorporados de nuevo al proceso productivo como crudo.

 

 Por su parte la Inspección considera que los procesos llevados a cabo en las plantas de tratamiento de aguas residuales no tienen por objeto la fabricación de hidrocarburos sino el tratamiento de los vertidos líquidos del complejo industrial, el calentamiento de asfalto, la carga de materias primas, etc.

 

 De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley de Impuestos Especiales:

 

 "A efectos de este título, se entenderá por:

 (...)

18. Fabricación": La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley.

 32. "Transformación": Proceso de fabricación por el que se obtienen productos objeto de los impuestos especiales de fabricación a partir, total o parcialmente, de productos que también lo son y que están sometidos a una tributación distinta a la que corresponde al producto obtenido. También se considera transformación la operación en la que los productos de partida y finales están sometidos a la misma tributación, siempre que la cantidad de producto final obtenido sea superior a la del empleado. En todo caso, se consideran como transformación las operaciones de desnaturalización y las de adición de marcadores o trazadores."

 

Por su parte, el artículo 15.3 de la citada norma establece:

 

 "No obstante lo establecido en los apartados anteriores, podrán efectuarse fuera de fábricas y depósitos fiscales, sin tener la consideración de fabricación a efectos de esta Ley, operaciones de transformación a partir de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que ya se haya devengado el impuesto, siempre que la suma de las cuotas correspondientes a los productos utilizados no sea inferior a la que correspondería al producto obtenido."

 

Señalando, en este mismo sentido, el apartado 2 del artículo 53, lo siguiente:

 

 "No obstante lo establecido en el apartado 18 del artículo 4 de esta Ley, no tendrán la consideración de fabricación las operaciones mediante las cuales el usuario de un producto objeto del impuesto vuelva a utilizarlo en el mismo establecimiento, siempre que el impuesto satisfecho por el mismo no sea inferior al que corresponda al producto reutilizado."

 

La depuración de aguas residuales es un proceso que consiste en la separación de los distintos componentes que la integran con objeto de obtención de agua. En ocasiones, como ocurre en este caso, durante el proceso de depuración se recuperan productos secundarios que pueden ser reutilizados o vendidos, sin embargo dicho proceso no puede ser considerado de fabricación o transformación a tenor de lo dispuesto en los preceptos enunciados anteriormente.

 

 Además se ha de tener en cuenta que los procesos de depuración de aguas residuales no se realizan voluntariamente por la interesada sino que son consecuencia de la aplicación de la normativa comunitaria contenida en la Directiva 91/271/CEE, del Consejo, de 21 de mayo de 1991, sobre el tratamiento de las aguas residuales urbanas, que ha sido objeto de transposición mediante Real Decreto-ley 11/1995, de 28 de diciembre, desarrollado por el Real Decreto 509/1996, de 15 de marzo, por el que se establecen las normas aplicables al tratamiento de las aguas residuales urbanas.

 

 En definitiva, al no poder calificarse la operación de depuración de aguas residuales, como un proceso de fabricación o transformación de hidrocarburos procede desestimar las alegaciones de la interesada confirmando el acuerdo inspector.

 

NOVENO.-

 Entiende la reclamante que existe una contradicción entre la tesis sostenida por la Inspección en la liquidación que ahora se recurre y el criterio que la Agencia Tributaria publica en su web.

 

 En relación con esta cuestión se ha de señalar que el contenido de la página web de la Agencia Tributaria se limita a citar las normas que resultan de aplicación sin que se pronuncie sobre ningún caso en concreto, por lo que no puede apreciarse la existencia de contradicción alguna entre lo indicado en la citada página y lo señalado por la Inspección en su acuerdo de liquidación.

 

DÉCIMO.-

 Manifiesta la interesada su disconformidad con los ajustes practicados por la Administración en relación con las salidas de benceno desde la refinería de Q a las instalaciones de  X Química sitas en la misma localidad.

 

 Según consta en el expediente, en el curso de las actuaciones de comprobación efectuadas a la entidad X Química en relación con los años 2011 y 2012 se comprobó que esta había asentado en su contabilidad 2.107.998,70 litros de benceno cuyo cargo no estaba sustentado en un documento de acompañamiento sino en regularizaciones derivadas de recuentos de existencias y diferencias de densidad.

 

 A juicio de la Inspección estas salidas de benceno desde la refinería de XT no se habían producido fuera del régimen suspensivo, habiendo tenido lugar el devengo del impuesto especial en el momento de las mismas.

 

 Frente a ello la interesada considera que la Inspección no ha probado que efectivamente se produjeran dichas salidas de benceno y que en todo caso las mismas se habrían producido en régimen suspensivo.

 

 Al devengo del impuesto se refiere el artículo 7 de la Ley de Impuestos Especiales señalando lo siguiente:

 

 "Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28, 37 y 40, el Impuesto se devengará:

 1. En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:

 a) directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación."

 

El concepto de régimen suspensivo se contiene en el artículo 4 de la citada Ley cuyo apartado 27 establece:

 

 "Régimen suspensivo": El régimen fiscal, consistente en la suspensión de impuestos especiales, aplicable a la fabricación, transformación, tenencia o circulación de productos objeto de los impuestos especiales no incluidos en un régimen aduanero suspensivo."

 

 A la justificación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales se refiere el artículo 39 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, señalando lo siguiente:

 

 "1. En los supuestos de circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, con fines comerciales, deberá acreditarse que dichos productos se encuentran en alguna de las siguientes situaciones:

a) En régimen suspensivo.

 (...)

3. A los efectos de la letra a) del apartado 1 anterior, la vinculación al régimen suspensivo de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación se acreditará mediante el correspondiente asiento en la contabilidad de las fábricas o depósitos fiscales en que se encuentren. La circulación en régimen suspensivo se acreditará mediante el oportuno documento de acompañamiento u otro documento que incorpore el ARC en los supuestos de circulación intracomunitaria amparados en un documento administrativo electrónico."

 

Por su parte el artículo 22 de la citada norma establece:

 

 "1. El documento de acompañamiento amparará la circulación de los productos objeto de impuestos especiales de fabricación con origen y destino el ámbito territorial interno en los siguientes casos:

 a) Circulación en régimen suspensivo."

 

De los preceptos anteriores se deriva que la salida de los productos objeto de impuestos especiales de una fábrica o depósito fiscal, en régimen suspensivo, deberá ampararse en un documento de acompañamiento.

 

 La cuestión a dilucidar será determinar si la falta de emisión del mismo debe dar lugar por sí sola a la exigencia del impuesto especial, por entender que la salida de las mercancías de la fábrica o depósito fiscal lo ha sido con el impuesto devengado o, si por el contrario, dicha omisión constituye incumplimiento formal que podría dar lugar, siempre que se hubiera justificado el uso o destino final de los productos objeto de los impuestos especiales, a la imposición de una sanción.

 

 Con carácter previo a la resolución de esta cuestión se ha de indicar que este Tribunal considera que existen indicios suficientes para entender probado que el benceno objeto de regularización fue enviado por la reclamante con destino a X Química. Como señala la Inspección la propia entidad receptora reconoció que solamente recibe envíos de benceno de la interesada sin que se aportase justificación alguna de la recepción procedente de otras entidades.

 

 Sentado lo anterior procede analizar si los envíos de benceno se pueden entender realizados en régimen suspensivo y por tanto sin devengo del impuesto especial.

 

 Es relevante a estos efectos lo dispuesto por el Tribunal Supremo en sentencia  de 27 de febrero de 2018, (recurso de casación 914/2017) en la que analiza las consecuencias del incumplimiento de los requisitos formales establecidos en la normativa reglamentaria de impuestos especiales.

 

 Señala la citada sentencia lo siguiente:

 

 "TERCERO .-El incumplimiento de las exigencias formales para la aplicación del tipo reducido: sus consecuencias

 1. En relación con las consecuencias del incumplimiento de las exigencias formales exigidas para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, el Tribunal Supremo ha afirmado que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto [vid. sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4973/2005, FJ 2º) y 10 de noviembre de 2011 (casación 2505/2007, FJ 3º; ) y las que en ellas se citan].

 2. El TJUE ha adoptado una posición más matizada. En la sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-Swit, (C-418/14), ha interpretado que la Directiva 2003/96/CE y el principio de proporcionalidad no se oponen a una normativa nacional conforme a la que los vendedores de combustible están obligados a cumplir determinadas exigencias formales a fin de justificar que el combustible vendido se destina a calefacción.

 Sin embargo, a renglón seguido ha concluido que tales Directiva y principio sí se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual el incumplimiento de tales exigencias determina la desaparición ineluctable del beneficio fiscal aun cuando se acredite que el producto sometido al impuesto especial se destinó a calefacción (apartado 42).

 3. Para llegar a tal desenlace, el TJUE reconoce que los Estados miembros, haciendo uso del margen de apreciación de que disponen para adoptar medidas contra la evasión y el fraude en la venta de combustible, pueden adoptar medidas de control apropiadas para la consecución de tal objetivo, que no exceden de lo necesario para alcanzarlo (apartado 25). Esto es, pueden imponer a los interesados el cumplimiento de determinados requisitos formales que resulten proporcionados.

 4. Ahora bien, recuerda que el objetivo de las directivas sectoriales (se refiere, en particular, a la Directiva 2003/96) es alcanzar unos niveles mínimos armonizados de imposición de los productos en función de su utilización como carburante o combustible, pues ello contribuye al adecuado funcionamiento del mercado interior, evitando posibles distorsiones de la competencia. Por ende, concluye que la mencionada Directiva se asienta sobre el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva (apartados 32 y 33).

 5. Siendo así, afirma que es contraria al sistema general y a la finalidad de la Directiva 2003/96, vulnerando el principio de proporcionalidad, una disposición nacional que, ante el incumplimiento de aquellos requisitos formales establecidos para controlar la circulación de los productos sometidos a impuestos especiales, evitando la evasión y el fraude, aplica automáticamente el tipo ordinario del impuesto, aun cuando se destinen al fin que justifica la exención o el tipo reducido (apartados 34 y 35).

 6. El TJUE deja abierta la puerta para que los Estados miembros puedan reprimir tales incumplimientos formales mediante la imposición de una multa, siempre con respeto al Derecho de la Unión y a sus principios generales, entre ellos, el de proporcionalidad (apartado 40). Pero desde luego rechaza como desproporcionado que se elimine el beneficio fiscal (tipo reducido o exención) por el mero hecho del incumplimiento, con abstracción de si se ha cumplido materialmente el destino al que el legislador condiciona la aplicación de la ventaja.

 7. El criterio sentado por el TJUE en la sentencia Roz-Swit, dictada en 2016 no es nuevo y responde a un planteamiento de los jueces de Luxemburgo conforme al que no cabe "sustantivizar" los requisitos formales. En el ámbito del impuesto sobre el valor añadido el TJUE ha sostenido que los Estados miembros no pueden condicionar el derecho a la deducción al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se han cumplido, pues con ello irían más allá de lo necesario para garantizar la correcta aplicación del impuesto [sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée (C-146/05 , apartado 29) y 20 de octubre de 2016, Plöckl (C-24/15 ,apartado 39)].

 8. En relación con los impuestos especiales, el criterio ha sido reiterado recientemente en la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakaru Baltijos laivu statykla (C-151/16), con arreglo a la cual la negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto especial sobre productos energéticos, por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener una exención, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se satisfacen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos energéticos sean utilizados para fines que den derecho a exención, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (apartado 46).

 9. A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica es trasposición de las disposiciones aprobadas en el seno de la Unión Europea, que ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal Supremo debe corregir su jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales y su trascendencia, en el sentido de que el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos a mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal.

 10. Consecuencia de lo anterior es que no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo del impuesto sobre hidrocarburos el sometimiento a un tipo reducido y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto ha sido destinado a los fines que justifican la aplicación de aquel primer tipo, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de las obligaciones formales a que la regulación legal y reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal más ventajoso."

 

Modifica el Tribunal Supremo su jurisprudencia en materia de incumplimiento de requisitos formales en el ámbito de los impuestos especiales, asumiendo los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) en sus sentencias Roz-Swit, de 2 de junio de 2016 (asunto C-418/14) y Vakaru Baltijos laivu statykla, de 13 de julio de 2017 (asunto C-151/16), en las que se considera que no es posible la sustantivación de los requisitos formales, siendo lo esencial, a la hora de eliminar las posibles ventajas fiscales, que los productos energéticos sean utilizados para fines que no den derecho a exención.

 

 De lo anterior se deduce que la eliminación de las ventajas fiscales por incumplimiento de los requisitos formales fijados para la obtención de aquellas no puede realizarse de forma automática sino que requerirá analizar las circunstancias de cada caso observando si se ha producido un uso irregular de los productos por los que se ha disfrutado de aquellas.

 

 Así lo expresa la citada sentencia Roz-Swit cuando señala:

 

 " 36. En efecto, resulta de la resolución de remisión que, en el litigio principal, se constató que las ventas de combustible realizadas por ROZ¿¿WIT habían sido verificadas y que no cabía duda de que los compradores habían confirmado la compra y el consumo de ese combustible para calefacción. Asimismo, ningún elemento de los autos indica que esas ventas se realizaran con la finalidad de beneficiarse fraudulentamente del tipo del impuesto especial preferencial concedido a los combustibles destinados a calefacción.

 37. No obstante, pese a tal constatación, las autoridades competentes aplicaron, en virtud del artículo 89, apartado 16, de la Ley de Impuestos Especiales, a los combustibles vendidos el tipo del impuesto especial previsto para los carburantes.

 38. A este respecto, resulta de la resolución de remisión que, en Polonia, el tipo del impuesto especial aplicable a los carburantes puede ser más de ocho veces superior al que grava los combustibles.

 39. En estas circunstancias, el hecho de aplicar a los combustibles objeto del litigio principal el tipo del impuesto especial previsto para los carburantes como consecuencia del incumplimiento de la obligación, impuesta por el Derecho nacional, de presentar un resumen de las declaraciones de los compradores dentro del plazo fijado, cuando se ha comprobado que no existe ninguna duda de que esos productos han sido destinados a calefacción, excede de lo necesario para prevenir la evasión y el fraude fiscales (véase, por analogía, la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, apartado 29).

 40.  En este contexto, debe precisarse que nada impide que un Estado miembro contemple la imposición de una multa por incumplir una obligación como la consistente en presentar a las autoridades competentes un resumen de las declaraciones de los compradores del combustible vendido. La competencia de que dispone un Estado miembro para imponer tal sanción debe ejercerse respetando el Derecho de la Unión y sus principios generales, incluido el principio de proporcionalidad. Para apreciar si esa sanción es conforme con ese principio, incumbe a los órganos jurisdiccionales nacionales tomar en consideración, en particular, la naturaleza y la gravedad de la infracción que tal sanción pretende castigar, así como el modo en que se determina el importe de la misma (véase, por analogía, la sentencia de 19 de julio de 2012, R-dlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, apartados 44 a 47).

 41. Por consiguiente, la Directiva 2003/96 y el principio de proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual, en caso de no presentación de un resumen mensual de las declaraciones de los compradores dentro del plazo establecido, se aplica al combustible vendido el tipo del impuesto especial previsto para los carburantes, incluso aunque se haya comprobado que no existe ninguna duda de que ese producto se ha destinado a calefacción."

 

Criterio este reiterado en la precitada sentencia Vakaru Baltijos laivu statykla, de 13 de julio de 2017 (asunto C-151/16), en la que se indica lo que sigue:

 

 "Sobre la segunda cuestión prejudicial

 41. Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si el artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, que excluye la aplicación de la exención prevista en dicha disposición debido a que el suministro de productos energéticos a un buque se ha efectuado sin cumplir los requisitos formales previstos por la mencionada normativa, aun cuando ese suministro cumpla todas las condiciones de aplicación previstas en aquella disposición de la Directiva.

 42. A este respecto, procede recordar que tanto la sistemática como la finalidad de la Directiva 2003/96 se asientan en el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva (sentencia de 2 de junio de 2016, ROZ- WIT, C-418/14, EU:C:2016:400, apartado 33).

 43. En la medida en que la Directiva 2003/96 no prevé ningún mecanismo de control de la utilización del carburante destinado a la navegación ni medidas destinadas a combatir el fraude fiscal asociado a la venta de carburante, incumbe a los Estados miembros adoptar tales mecanismos de control y tales medidas en su Derecho nacional, respetando al mismo tiempo el Derecho de la Unión, y establecer los requisitos de las exenciones previstas en el artículo 14, apartado 1, de la mencionada Directiva (véanse, por analogía, las sentencias de 2 de junio de 2016, ROZ-WIT, C-418/14, EU:C:2016:400, apartado 23, y de 2 de junio de 2016, Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, apartado 57).

 44. No obstante, el Tribunal de Justicia ha declarado que el margen de apreciación reservado a los Estados miembros mediante una fórmula introductoria, como la que figura en el artículo 14, apartado 1, según la cual dichos Estados otorgarán las exenciones «en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso», no puede cuestionar el carácter incondicional de una obligación de exención (sentencia de 17 de julio de 2008, Flughafen Köln/Bonn, C-226/07, EU:C:2008:429, apartado 31).

 45. Por otra parte, el Tribunal de Justicia ha declarado también que, en el ejercicio de la facultad de que disponen de establecer las condiciones a las que se supedita la exención prevista en el artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2003/96, los Estados miembros deben respetar los principios generales del Derecho que forman parte del ordenamiento jurídico de la Unión, entre los cuales figura, en particular, el principio de proporcionalidad (sentencia de 2 de junio de 2016, Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, apartado 59).

 46. Así, la negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto especial productos energéticos, por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener esa exención, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se cumplen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos energéticos sean utilizados para fines que den derecho a exención, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (véase, por analogía, la sentencia de 2 de junio de 2016, Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, apartado 62).

 47. Pues bien, una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que supedita la aplicación de la exención prevista en el artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 al requisito de que el suministrador de combustible afectado disponga de una autorización para abastecer de carburante a los buques y cumplimente determinadas formalidades, es contrario a la sistemática y a la finalidad de esta Directiva, ya que condiciona el derecho a esa exención al cumplimiento de requisitos formales sin relación con la utilización real de los productos energéticos de que se trata.

 48. Por otra parte, tales requisitos no resultan necesarios en absoluto para garantizar la franca y correcta aplicación de la referida exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso.

 49. Además, de los autos aportados al Tribunal de Justicia no resulta que los productos energéticos controvertidos en el litigio principal hayan sido utilizados para fines distintos de los previstos en el artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 o que su suministro se realizase con el fin de disfrutar de forma fraudulenta o abusiva de la mencionada exención.

 50. Por el contrario, según la resolución de remisión, esos productos energéticos fueron utilizados para una navegación entre dos puertos marítimos de Estados miembros de la Unión.

 51. Por tanto, una normativa como la controvertida en el litigio principal, que condiciona la aplicación de la exención prevista en el artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 al cumplimiento de requisitos formales sin relación con la utilización real de los productos energéticos de que se trata ni tampoco con los requisitos materiales exigidos por esa disposición, desvirtúa el carácter incondicional de la obligación de eximir del impuesto prevista en la mencionada disposición y vulnera el principio de proporcionalidad.

 52. En estas circunstancias, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, que excluye la aplicación de la exención prevista en dicha disposición debido a que el suministro de productos energéticos a un buque se efectuó sin cumplir los requisitos formales previstos por esa normativa nacional, aun cuando ese suministro cumpla todas las condiciones de aplicación previstas en aquella disposición de la Directiva." 

 

En el supuesto que nos ocupa la Administración entiende que la falta de emisión del documento de acompañamiento es motivo suficiente para exigir el impuesto especial, al entender sin el citado documento no puede producirse circulación en régimen suspensivo.

 

 En otros términos, considera la Inspección que la expedición del documento de acompañamiento es un requisito de carácter sustantivo cuyo incumplimiento elimina la posibilidad de aplicar las ventajas del régimen suspensivo.

 

 Sin embargo, la aplicación de la jurisprudencia reproducida anteriormente nos lleva a la conclusión contraria, en la medida en que, en el presente supuesto si bien no consta que aquel se emitiera, sí se pudo comprobar por la Administración que el benceno estuvo en las instalaciones de X Química y posteriormente fue enviado, también en régimen suspensivo a otra fábrica de productos energéticos. La expedición del documento de acompañamiento, debe ser considerada, a juicio de este Tribunal un requisito de carácter formal cuyo incumplimiento no determina, por sí solo, la exigencia del impuesto especial.

 

 No hay que olvidar que la propia normativa de impuestos especiales prevé cuales son las consecuencias de la falta de emisión de los documentos de circulación o de la existencia de inexactitudes en los mismos.

 

 Señala el artículo 28 de Reglamento de Impuestos Especiales bajo el título "validez de los documentos de circulación", lo siguiente:

 

 "(...)  2. Cuando, una vez que los productos hayan llegado a destino, se detecte, en los documentos que ampararon la circulación, inexistencia de datos, inexactitudes o falsedades, deberá procederse a su subsanación, formalizando, en su caso, el correspondiente parte de incidencias.

 3. Una vez que se compruebe que los productos a que se refiere el apartado 2 anterior han sido recibidos de conformidad por el destinatario y están asentados en su contabilidad, la inexistencia, inexactitud o falsedad en los datos contenidos en los documentos que ampararon la circulación podrá dar lugar a la aplicación de la sanción a que se refiere el articulo 201.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."

 

Prevé por tanto la normativa la posibilidad de que los productos hayan viajado sin estar amparados en los preceptivos documentos de acompañamiento, estableciendo que, siempre que se haya comprobado la recepción de aquellos, será posible sancionar de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

 

 No es posible considerar, como hace que la Inspección, que el producto saliese de las instalaciones de la interesada fuera del régimen suspensivo y al mismo tiempo reconocer que la salida del benceno de las instalaciones de la receptora se hiciese en régimen suspensivo.

 

 Es ilustrativo lo dispuesto al respecto en el acta A02-...1, emitida a la entidad X Química, en fecha 13 de marzo de 2015,  que señala lo siguiente:

 

 "En el libro de recepción de materias primas de dichas instalaciones aparecen determinadas regularizaciones en el benceno que se recogen en la diligencia de fecha 9 de diciembre de 2014, y que responden a recuentos realizados en las propias instalaciones de la Entidad, por lo que no se corresponden con las recepciones recibidas de la Refinería de Q.

 Estos ajustes suponen un total de 2.247.050,63 litros de benceno que no se corresponden con los documentos 500 enviados desde la refinería de Q (...). Además, (...) existen ciertas diferencias que según manifiesta el compareciente (...) se deben a diferencia de densidades. En total existe una diferencia entre lo enviado según los documentos 500 de la refinería de Q (...) de 2.095.846,24 litros de benceno.

 No obstante lo anterior todo el benceno que se recibe en las instalaciones de Q se remite a Z y con posterioridad desde esta a las instalaciones de la entidad en R (CAE ...), habiéndose cotejado por la inspección las salidas y recepciones, estimándose correctas".

 

En definitiva, en el presente supuesto, y dado que la Inspección reconoce que el benceno salido de XT fue recepcionado por X Química, que a su vez lo envió, en régimen suspensivo, con destino a otra fábrica, se considera que la circulación del mismo se realizó en régimen suspensivo sin que quepa, por tanto exigir, el impuesto especial.

 

 Procede, por tanto, estimar las pretensiones de la interesada en este punto.

 

DÉCIMO PRIMERO.-  Sostiene la interesada que no procede practicar liquidación alguna en relación con las mermas en almacenamiento del producto "residuo de vacío alto metales" habidas en la refinería de K.

 

Entiende la entidad que dado que el citado producto es un tipo de fuelóleo, para la aplicación de los porcentajes reglamentarios de pérdidas habrá que considerar, no las existencias medias del mismo, sino de todos los productos clasificados en el epígrafe 1.5, de fueles.

 

Subsidiariamente, solicita que de no aceptarse el anterior método de cálculo se tengan en cuenta las posibles diferencias de almacenamiento de todos los subproductos clasificados en el mismo código de la nomenclatura combinada que el producto "residuo de vacío alto metales".

 

Según consta en el expediente los actuarios comprobaron que durante el segundo trimestre de 2012 las mermas de almacenamiento para el producto citado superaron las reglamentariamente establecidas, razón por la cual procede su regularización de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 6, 7.5,8.7 y 15.6 de la Ley de Impuestos Especiales en relación con el artículo 52 del Reglamento de Impuestos Especiales.

 

A los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de producción, almacenamiento y transporte de hidrocarburos se refiere el artículo 116 de la Ley de Impuestos Especiales señalando lo siguiente:

 

"1. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley, los porcentajes reglamentarios de pérdidas serán los que se expresan en este artículo. La aplicación de las tablas de porcentajes de pérdidas que figuran en los apartados 2 y 3 siguientes tendrá lugar conforme a lo establecido con carácter general en los apartados 10 y 12 del artículo 1 y en los artículos 15, 16 y 17 de este Reglamento, tomándose la kilocaloría como unidad de medida para los porcentajes de pérdidas térmicos.

(...)

2. Tabla de porcentajes reglamentarios de pérdidas:

(...)

ñ) Almacenamientos, sobre las existencias medias del trimestre, de productos cuya tributación se produciría a los tipos previstos en los siguientes epígrafes de la tarifa 1.ª del impuesto:

Epígrafes 1.1, 1.2.1, 1.2.2 y 1.13: 0,95.

Epígrafes 1.11 y 1.12: 0,55.

Epígrafes 1.3, 1.4, 1.5, 1.14, 1.15, 1.16 y 1.17: 0,35.

Epígrafes 1.6, 1.8, 1.9, 1.10.1 y 1.10.2: 2,05."

 

Por su parte, el artículo 50 del citado Reglamento, al referirse a los controles contables, señala:

 

"1.Con independencia de los requisitos de tipo contable establecidos por las disposiciones mercantiles y por otras normas fiscales y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 11 de este Reglamento, la exigencia reglamentaria de llevar cuentas corrientes para el control del movimiento de productos y, en su caso, marcas fiscales habido en los distintos establecimientos afectados por la normativa de estos impuestos deberá cumplimentarse mediante libros foliados y habilitados, a nombre del titular, por la oficina gestora del impuesto que corresponda al establecimiento. Los asientos de cargo y data se efectuarán de modo tal que se diferencien por los diversos tratamientos fiscales que puedan recibir los productos que se contabilizan y se consignará la cantidad de productos en las mismas unidades en las que se determina la base imponible de cada uno de estos impuestos.

(...)"

 

En esta misma línea, el artículo 115 de la citada norma, establece:

 

"1. Los establecimientos productores de hidrocarburos llevarán los siguientes libros para el registro de las operaciones diarias:

(...)

b) De productos finales. Constituirá el cargo según la clase y especificaciones de cada producto, la cantidad en peso o volumen, con expresión de su densidad, que pase a depósitos o almacenes de salida por no precisar de ulteriores tratamientos que modifiquen sus características físico-químicas."

 

Para la resolución de esta cuestión se ha de tener en cuenta lo señalado por el Tribunal Supremo en sentencia de 5 de noviembre de 2012, (rec.cas.554/2010) en la que señala lo siguiente:

 

"La cuestión suscitada se proyecta acerca de la forma en que se ha de realizar el recuento de los productos sujetos a tributación por impuestos especiales, ya que mientras la Administración sostiene que ha de hacerse por productos aislados o separados, sin posibilidad de compensar existencias de diferentes productos, la entidad recurrente propugna que se ha de efectuar de una manera global, compensando las existencias en más de unos productos con las que pudiera haber en menos de otros, habiendo aducido, en este sentido, que si al saldo contable en más se le dedujeran 50741 litros absolutos de orujo que no se habían computado en el recuento físico y las mermas reconocidas de 9075 litros, resultaría una diferencia de más de 972 litros, que se encontraría dentro del margen aceptado en la legislación aplicable.

(...)

Partiendo del indudable hecho, -destacado con acierto por la sentencia impugnada-, de la ausencia de una disposición específica que regule de una manera expresa y detallada sobre las posibilidades de compensación de diferencias en menos con las diferencias en más de cada una de las clases de alcohol o que prevea de manera específica el tratamiento separado de esas diferencias según el producto derivado, la argumentación desarrollada por la Sala de instancia, acudiendo a las normas reglamentarias sobre contabilización detallada y separada para cada clase de alcohol, así como los tipos de infracciones también descritas a nivel reglamentario, si duda constituye una muy razonable vía interpretativa, a la vista de la inicial perplejidad que produce la citada ausencia de una disposición que permitiese una resolución clara y terminante del conflicto.

Aceptado, así, lo sugestivo de la vía seguida en la instancia, consideramos, sin embargo, que a la misma se le pueden poner objeciones que conduzcan a hacer más correcta, jurídicamente hablando, la tesis que se patrocina en la pretensión de la sociedad actora y ahora recurrente.

En este sentido, hemos de observar que el propio artículo 50.1 del Real Decreto 1165/95, sobre el que la Sala sentenciadora monta inicialmente su argumentación, remite la razón de la detallada contabilidad al criterio de que "los asientos de cargo y data se efectuarán de modo tal que se diferencien por los diversos tratamientos fiscales que puedan recibir los productos que se contabilicen".

Si ésta es la razón tributaria de la individualización contable, que es la única que a los efectos de nuestro enjuiciamiento debemos ahora ponderar, nos encontraríamos con el dato normativo de rango de ley formal (como no podía ser menos, a la vista del principio de reserva de Ley en materia tributaria) contenido en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, del que resulta que no hay nada que sustancialmente diferencie -reiteramos a los puros efectos fiscales- a los distintos productos gravados por el impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.

En efecto, en observación de los elementos definidores del tributo, nos encontramos con que el artículo 38 de la Ley nos dice que la base imponible "estará constituida por el volumen de alcohol puro, a la temperatura de 20o C, expresado en hectolitros, contenido en los productos objeto del Impuesto" y el artículo 39 fija un tipo único "por hectolitro de alcohol puro", de modo que en absoluto se establece un tratamiento diferenciado con relación a cada producto, sino que con respecto a todos ellos, a la hora de tributar la vara de medir la constituye su volumen de alcohol puro, a cuyo volumen se aplica, cualquiera que sea el producto, un tipo de gravamen fijo a cada hectolitro de aquel.

En estas condiciones, consideramos que la referencia a las normas contables constituye un elemento de interpretación indudablemente valioso, pero que resulta insuficiente en términos jurídicos para eludir el acontecimiento legal de que lo único que prevalece en el ordenamiento fiscal del tributo que nos ocupa es el concepto de "alcohol puro" y que por eso el criterio hasta ahora seguido por la Administración de admitir las compensaciones en más o en menos legalmente previstas refiriéndose en exclusiva a aquel concepto, no a los diversos productos que lo contienen, es la que resulta más acorde con el texto regulador del impuesto, afirmación que nos conduce a estimar tanto el motivo de casación como el recurso contencioso-administrativo que está en su origen."

 

De acuerdo con lo señalado por el alto tribunal lo esencial a efectos de determinar si puede realizarse una compensación de las diferencias de existencias de distintos productos es que el tratamiento fiscal de los mismos sea idéntico.

 

A juicio de este Tribunal el mismo criterio puede ser objeto de aplicación en los supuestos de determinación de los porcentajes reglamentarios de pérdidas de los productos objeto de impuestos especiales.

 

Hay que tener en cuenta que, como señala el Tribunal Supremo, la circunstancia de que la norma reglamentaria - en este caso el articulo 50.3 del Reglamento de los impuestos especiales-  prevea la contabilización detallada según la clase y especificaciones de cada producto sujeto al ámbito del impuesto especial, no debe hacer perder de vista que lo esencial a la hora de cuantificar las pérdidas será determinar cual es el tratamiento fiscal previsto por la norma para los distintos productos.

 

De este modo si la entidad posee entre sus existencias productos cuyo tratamiento fiscal es idéntico, la cuantificación de las pérdidas debe hacerse teniendo en cuenta la totalidad de dichos productos y no aisladamente para cada uno de ellos.

 

La aplicación de lo anterior al caso que nos ocupa supone la aceptación de las alegaciones de la interesada de modo que a la hora de fijar si las pérdidas del producto denominado "residuo alto metales" superan los porcentajes reglamentarios se han de considerar la totalidad de las existencias de productos del epígrafe 1.5., al tener los mismos un tratamiento fiscal idéntico.

 

En consecuencia y de acuerdo con lo expuesto procede estimar las pretensiones de la interesada debiendo realizarse por la Administración el cómputo de las pérdidas de conformidad con el criterio expresado.

 

DÉCIMO SEGUNDO.-  Considera la interesada que los ajustes relativos a las diferencias de producción en la unidad de hidrógeno de la refinería de K, no son acordes a Derecho.

 

Según consta en el acta levantada por la Inspección en relación con los ejercicios 2011 y 2012, del análisis de los Balances de Energía en la refinería de K se puso de manifiesto la existencia de una diferencia en menos en la obtención de hidrógeno a partir del reformado de GLP (epígrafe 1.6) en cantidad de 7,44 toneladas en mayo y 37,14 toneladas en junio de 2012, con respecto al porcentaje de conversión medio.

 

A juicio de la Inspección procede la regularización puesto que de la aplicación de los porcentajes reglamentarios de conversión resultan unas pérdidas superiores a las reglamentariamente admitidas de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de impuestos especiales.

 

Frente a ello la entidad entiende que no procede la práctica de liquidación alguna por los siguientes motivos:

 

• Los hidrocarburos utilizados como materia prima no están sujetos al impuesto especial.
• Las pérdidas han sido probadas por lo que de acuerdo con lo dispuesto en la normativa aplicable, las mismas estarían no sujetas al impuesto.
• Subsidiariamente, resulta improcedente la aplicación del tipo impositivo del artículo 50, tarifa 1ª, epígrafe 1.6 de la Ley de Impuestos Especiales.

 

Señala, en relación con la cuestión tratada, el artículo 116 del Reglamento de Impuestos Especiales, lo siguiente:

 

"1. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley, los porcentajes reglamentarios de pérdidas serán los que se expresan en este artículo.

(...)

4. Cuando en un proceso se obtengan uno o más productos químicos aislados mediante una transformación química y el coeficiente real de conversión sea inferior al coeficiente reglamentario de conversión, la diferencia entre ambos deberá ser objeto de justificación o prueba a satisfacción de la Administración. A estos efectos dicha diferencia tendrá la misma consideración que las diferencias en menos que excedan del porcentaje reglamentario de pérdidas.

5. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá por:

a) Coeficiente reglamentario de conversión, la cantidad mínima, expresada en kilogramos de producto final que, en un proceso determinado y conforme a la tabla que figura en el apartado 6 siguiente, debe obtenerse de un kilogramo de otro producto o primera materia.

b) Coeficiente real de conversión, la cantidad expresada en kilogramos de producto final que realmente se obtiene, en un proceso determinado, a partir de un kilogramo de otro producto o primera materia.

6. Tabla de coeficientes reglamentarios de conversión:

(...)

c) Obtención de hidrógeno a partir del reformado de hidrocarburos:

A partir de gases licuados de petróleo (GLP): 0,388."

 

Para la resolución de esta cuestión se ha de analizar lo dispuesto en la normativa de impuestos especiales en relación con las pérdidas de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto.

 

Señala al respecto el artículo 6 de la Ley de Impuestos Especiales lo siguiente:

 

"No están sujetas en concepto de fabricación o importación:

1. Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto.

2. Las pérdidas de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.

3.  La destrucción total o pérdida irremediable de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación como consecuencia de la autorización de las autoridades competentes del Estado miembro en el que dicha destrucción o pérdida se haya producido, siempre que los productos se encuentren en régimen suspensivo. Se considerará que los productos han sido destruidos totalmente o han sufrido una pérdida irremediable cuando no puedan utilizarse como productos sujetos a impuestos especiales y se demuestre a satisfacción de las autoridades competentes del Estado miembro en que se hayan producido o detectado."

 

Por su parte el artículo 15 del Reglamento de Impuestos Especiales establece:

 

"1. Las pérdidas que excedan de los porcentajes reglamentarios, en los procesos de producción o en el almacenamiento hasta la salida de fábrica o depósito fiscal, tendrán la consideración, salvo prueba en contrario, de bienes fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal o autoconsumidos.

2. Cuando el depositario autorizado compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas, como consecuencia de un recuento de existencias realizado sin presencia del servicio de intervención, procederá a la regularización de su contabilidad, practicando el asiento oportuno y dando cuenta de ello al servicio de intervención.

3. Cuando las diferencias que excedan de las admisibles, resulten en recuentos efectuados por la Administración, si la diferencia fuera en más, se sancionará como una infracción tributaria grave de índole contable y registral, salvo que sea aplicable alguna sanción especial prevista expresamente, debiendo regularizarse la contabilidad mediante el correspondiente asiento de cargo. Si la diferencia fuera en menos, se practicará la correspondiente liquidación y se sancionará como infracción tributaria grave.

4. Cuando los recuentos se efectúen en días distintos de los que son fin o principio de un trimestre y los porcentajes reglamentarios de pérdidas estén establecidos sobre magnitudes trimestrales, el porcentaje a aplicar para la determinación de dichas pérdidas será el que proporcionalmente corresponda en función de los días del trimestre transcurridos.

5. Cuando al efectuar el cierre contable correspondiente al período de liquidación no se consignase expresamente la existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido."

 

De lo expuesto en el articulado de la Ley y el Reglamento se infiere la existencia de dos posibles situaciones en relación con los productos incluidos en el ámbito de aplicación del impuesto, dentro de fábrica o depósito fiscal.

 

En primer lugar, los productos pueden tener la consideración fiscal de "pérdidas" con base en el artículo 6 de la LIE, si bien las causas se encuentran tasadas en dicho precepto, en cada uno de los apartados del mismo:

 

• Puede deberse a la propia naturaleza de los productos acaecidas durante el proceso de fabricación, transformación, almacenamiento o transporte, pero en este caso siempre que sean justificadas y dentro de los porcentajes reglamentariamente admisibles.

• Cualquier pérdida que se encuentre justificada por encima del límite fijado, también tendrá tal consideración a efectos fiscales siempre que se produzca por caso fortuito o fuerza mayor, y únicamente en esos casos.

• Por último, también tendrán la consideración fiscal de "pérdida" aquellas que se califiquen como irreparables y las destrucciones de productos cuando sean previamente autorizadas por la Administración, y con las condiciones y límites que establezca la misma, concedida de manera individual para una o varias operaciones de las descritas, siempre entendiendo que se producen rebasando los límites reglamentarios y para casos distintos de los previstos en el apartado anterior.

 

La consecuencia que se deriva de la concesión por la Ley de la naturaleza de "pérdida" a los productos, es la no sujeción a los impuestos especiales de que recaen sobre los mismos.

 

Cualquier producto incluido en el ámbito de aplicación de un impuesto especial de fabricación que no se califique como "pérdida", se considerará que es utilizado para un fin determinado, en cuyo caso podrán derivarse consecuencias impositivas dependiendo de tal uso, bien porque lo sea para fabricar otros productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto dentro de fábricas, bien porque vaya a ser consumido fuera de estas o de un depósito fiscal.

 

Estas conclusiones son igualmente aplicables al supuesto que nos ocupa en la medida en que el artículo 116 del Reglamento de Impuestos Especiales equipara, en su apartado 4, la diferencia entre el coeficiente real de conversión y el coeficiente reglamentario a las pérdidas superiores a las admitidas reglamentariamente.

 

Consecuencia inmediata de lo anterior es que, aún cuando la interesada ha justificado que las citadas diferencias de conversión responden a la menor eficiencia del GLP utilizado en el proceso de elaboración de hidrógeno, frente a las naftas, proceda la liquidación del impuesto debido a que las mismas no pueden englobarse en ninguno de los supuestos de no sujeción del artículo 6 de la Ley de Impuestos Especiales.

 

DÉCIMO TERCERO.-  Señala la interesada que aún cuando las citadas pérdidas pudieran considerarse como no justificadas no cabría liquidar el impuesto por ser de aplicación el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 47.1.a) de la Ley de Impuestos Especiales.

 

 Señala el citado precepto lo siguiente:

 

 "1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:

 a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible."

 

Por su parte el artículo 15 del Reglamento de Impuestos Especiales establece: 

 

 "1. Las pérdidas que excedan de los porcentajes reglamentarios, en los procesos de producción o en el almacenamiento hasta la salida de fábrica o depósito fiscal, tendrán la consideración, salvo prueba en contrario, de bienes fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal o autoconsumidos".

 

De lo anterior se deriva que cuando nos encontremos ante pérdidas superiores a las reglamentarias se entenderá que o bien los productos han salido de fábrica o depósito fiscal, es decir, han abandonado el régimen suspensivo, o bien que han sido autoconsumidos.

 

 En este último caso, y siempre que se justifique, dado que los productos continuarían en régimen suspensivo podrían ser de aplicación los supuestos de no sujeción contemplados en el artículo 47 de la Ley de Impuestos Especiales.

 

 En el presente supuesto se considera probado que el GLP se ha autoconsumido por la interesada, por lo que cabría aplicar, en su caso, los citados supuestos de exclusión del hecho imponible.

 

 No obstante, a juicio de este Tribunal la interesada no ha justificado que el GLP se haya utilizado en usos distintos a los de combustible o carburante puesto que se limita a señalar que el citado producto opera como materia prima sin fines de combustión.

 

 En estas circunstancias procede desestimar las alegaciones de la interesada confirmando la liquidación girada por la Administración.

 

 Finalmente considera la interesada que no procede la aplicación del tipo impositivo previsto en el artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales para el GLP de uso general (epígrafe 1.6 de la tarifa 1ª) sino el previsto para el GLP empleado en usos distintos a los de carburante (epígrafe 1.8 de la tarifa 1ª).

 

 En relación con esta con esta cuestión se ha de reiterar lo ya señalado anteriormente en cuanto a la falta de justificación del modo en el que se emplea el GLP en el proceso de producción del hidrógeno. En la medida en que no se ha justificado dicho uso procede la aplicación del tipo impositivo para GLP de uso general contenido en el epígrafe 1.6 de la tarifa 1ª del impuesto.

 

DÉCIMO CUARTO.-  Finalmente y en relación con la petición de planteamiento de una cuestión prejudicial por este Tribunal se ha de señalar que la citada pretensión ha perdido su objeto puesto que, como se ha hecho constar en el fundamento de derecho tercero ya ha sido planteada por el Tribunal Supremo.

 

DÉCIMO QUINTO.- En definitiva, en la presente reclamación procede estimar parcialmente las pretensiones de la interesada anulando la liquidación practicada por las salidas de benceno con destino a X Química, así como la derivada de la regularización de las pérdidas que exceden de las reglamentarias en relación con el producto denominado "residuo alto metales" a efectos de que se proceda al cálculo de las mismas en los términos señalados en la presente resolución.

 Procede, asimismo desestimar el resto de las pretensiones formuladas por la interesada.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.