PRIMERO. El SEÑOR X presentó su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) 2022 haciendo constar como rendimientos del trabajo un total de 136.082,66 euros.
Asimismo, el interesado consignó en la casilla 0011 de su autoliquidación IRPF -casilla relativa a “reducciones previstas en los artículos 18.2 y 3 y las Disposiciones Transitorias 11ª, 12ª y 25ª de la Ley 35/2006” del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF)- una reducción por importe de 28.042,40 euros.
Con posterioridad a la presentación de tal autoliquidación, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante, AEAT) notificó al SEÑOR X un requerimiento de información en el que, en síntesis, le solicitaba la aportación de la documentación que acreditara su derecho a la aplicación de la reducción sobre los rendimientos del trabajo consignada en su autoliquidación.
Dicho requerimiento determinó el inicio de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribía a comprobar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la reducción sobre los rendimientos del trabajo, así como su importe y, asimismo, a comprobar que se cumplían los requisitos establecidos en la normativa tributaria para la aplicación del mínimo por descendientes.
Dicho requerimiento fue contestado por el SEÑOR X quien, en síntesis, adujó ante la Oficina Gestora que entre los rendimientos del trabajo declarados había incluido una prestación por incapacidad permanente satisfecha por la SOCIEDAD ASEGURADORA M.
Asimismo, afirmaba que era trabajador de la SOCIEDAD E desde finales del año 2000 siendo desde tal fecha beneficiario de un seguro colectivo contratado por la SOCIEDAD E con la SOCIEDAD ASEGURADORA M con anterioridad a 20 de enero de 2006 y que, por ende, y en aplicación de la Disposición Transitoria 11ª LIRPF, la prestación por incapacidad permanente satisfecha por la aseguradora debía reducirse en un treinta por ciento.
Alegaciones que reforzaba invocando una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V 1198-18) y una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que habrían reconocido el derecho de otro trabajador de la SOCIEDAD E a aplicar la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18 LIRPF (reducción por obtención de rendimientos del trabajo notoriamente irregulares) a una prestación por incapacidad permanente que había percibido de la misma SOCIEDAD ASEGURADORA M.
Tras la presentación de tales alegaciones y, en el seno del procedimiento de comprobación limitada IRPF 2022, se dictó una propuesta de liquidación provisional en la que la Administración rechazó la aplicación de reducción alguna a los citados rendimientos íntegros por entender que las prestaciones de un seguro colectivo de vida se regirían únicamente por la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 35/2006 de IRPF; precepto cuya aplicación al obligado tributario la AEAT negó puesto que exigiría que los seguros colectivos estuvieran contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006 extremo que no habría acreditado el obligado tributario-.
Con posterioridad se dictó el acuerdo de liquidación provisional IRPF 2022 en el que se confirmó la improcedencia de que se aplicara reducción alguna a los rendimientos del trabajo conformados por la prestación satisfecha por la ENTIDAD ASEGURADORA M en los siguientes términos:
Acuerdo de liquidación IRPF 2022:
<<La reducción practicada sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal es incorrecta, según establece el artículo 18.2 y 3, y disposiciones transitorias 11, 12 y 25 de la Ley del Impuesto.
El contribuyente presenta escrito de alegaciones en fecha 10-11-2023 el cual alude a la aplicación de la Disposición Transitoria undécima de la Ley del Impuesto para la aplicación de la reducción del 30 por ciento ya que es beneficiario de un seguro colectivo contratado por la SOCIEDAD E en 1999, fecha de incorporación a dicha empresa, es decir, con anterioridad a 20 de enero de 2006.
Asimismo, manifiesta que hasta el momento en que le concedieron la incapacidad permanente total ha estado incluido en las pólizas colectivas de seguro de vida invalidez que la SOCIEDAD E fue contratando en cumplimiento de sus compromisos con los trabajadores.
La Disposición transitoria undécima regula el régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones y establece:
<< (...) 2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha>>
El régimen a fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006 estaba regulado en el RDL 3/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del IRPF cuyo artículo 94 regulaba reducciones aplicables a determinados contratos de seguro.
En el presente caso, el contribuyente no aporta información sobre el seguro colectivo vigente contratado por la SOCIEDAD E (póliza contratada, primas satisfechas, etc) cuando se abonó la prestación en 2022, ni acredita que haya sido contratado con anterioridad a 20-01-2006.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo .
Por su parte, la Dirección General de Tributos en consultas (V2148-16, V2709-16, V0846-17 o V1583-17) determina que es necesario que quede convenientemente acreditado el hecho de que el seguro colectivo haya sido contratado con anterioridad al 20 de enero de 2006.
Por otra parte, requerida la entidad pagadora del seguro SOCIEDAD ASEGURADORA M por esta Administración para que aclarara, en su caso, la procedencia del régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones. (Ley 35/2006, de 28 de noviembre) y en su caso, el importe al que sea de aplicación a los rendimientos por ella abonados, dicha sociedad no considera aplicable reducción alguna al presente caso según el certificado adjunto aportado y ratifica la información suministrada a través del modelo 190.
Por otra parte, el interesado menciona varias Sentencias del Tribunales Superiores de Justicia, así como resoluciones de Tribunales económico-administrativos regionales. A este respecto cabe señalar que son vinculantes para la Administración tributaria la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central, así como las resoluciones para unificación de criterio dictadas por este mismo Tribunal (artículos 239.8 y 242.4 de la Ley General Tributaria) y la doctrina reiterada del Tribunal Supremo (artículo 1 del Código Civil). No obstante, no tiene carácter vinculante las sentencias que emanan de los propios TSJ y de los TEAR.
Asimismo, cita la Sentencia del Tribunal Supremo 545/2020 (Recurso de casación 5096/2017), de 25 de mayo, sobre Telefónica, en la que se fija como criterio que a los efectos de la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá entenderse que las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 corresponden a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, cuando, como aquí acaece, la renovación automática anual de la póliza de seguro comporte una novación meramente modificativa que no extinga la relación de seguro ni la reinicie con ocasión de cada renovación, prórroga o alteración.
Como ya se señaló anteriormente, esta Administración no dispone de documentación sobre la póliza contratada con anterioridad a 20-01-2006 ni, en su caso, de las sucesivas renovaciones.
Por último, en relación a la consulta V1198-18 a la que el contribuyente hace referencia en su escrito de alegaciones relativo a la aplicación de la reducción del 30% del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto por la percepción de una indemnización por concesión de incapacidad permanente total para la profesión habitual, una vez analizados los supuestos fácticos, no es aplicable al presente caso.
En concreto, en la referida consulta la indemnización que contempla el Convenio Colectivo ha sido satisfecha por la propia empresa y, en aplicación del artículo 12.1 c) del Reglamento del Impuesto, la renta obtenida se califica como notoriamente irregular y, por tanto, procede la aplicación de la reducción del 30 por ciento:
12.1 c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, POR EMPRESAS y por entes públicos .
No obstante, en el presente caso, la prestación ha sido abonada por parte de la ENTIDAD ASEGURADORA M y no por parte de la empresa (SOCIEDAD E).
Por todo ello, esta Administración desestima sus pretensiones y procede a dictar liquidación en los mismos términos que la propuesta de liquidación practicada>>
SEGUNDO. Frente al acuerdo de liquidación provisional IRPF 2022 el SEÑOR X interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de Madrid que estimó parcialmente la reclamación en los siguientes términos, siendo relevante a los efectos que aquí nos ocupa el fundamento de derecho sexto:
Resolución TEAR de Madrid impugnada de 28 de marzo de 2025, RG 28/1031/2024 - el subrayado es añadido-:
<< SEGUNDO. Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho del acto impugnado.
TERCERO. Entrando en el fondo del asunto, deben analizarse las consecuencias fiscales que para el empleado tiene la prima a satisfacer por la entidad y la renta mensual que posteriormente perciba.
La disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, establece que:
<<(...)>>
Tales contingencias establecidas en dicho artículo 8.6, son las de jubilación, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y gran invalidez, fallecimiento y dependencia severa o gran dependencia.
Por lo que respecta a las prestaciones derivadas del seguro colectivo, el artículo 17.2.a).5ª de la LIRPF, considera rendimientos del trabajo:
<<(...)>>
CUARTO. Respecto a la aplicación de la reducción sobre los rendimientos de trabajo personal, el artículo 18 de la Ley del IRPF, aplicable al presente supuesto, establece los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos de trabajo, disponiendo que:
<<(...)>>
Por su parte, en referencia a los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, encuentra su desarrollo en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, señalando que:
<<(...)>>
QUINTO. En relación con la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, entendemos procedente señalar que la normativa básica acerca de dicha materia es la contenida en el artículo 105.1 de la LGT según el cual
<<(...)>>
Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09- 1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.
En la vía Económico-Administrativa rige el principio de “interés” de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o “relevatio ab onere probandi”.
Debe tenerse en cuenta además que el artículo 108 de la LGT, “Presunciones en materia tributaria”, establece en su apartado cuarto que:
<<(...)>>
SEXTO. Pues bien, procede señalar en primer lugar que, según considera probado la Oficina Gestora, la parte reclamante ha percibido una determinada cantidad, satisfecha por ENTIDAD ASEGURADORA M en virtud del contrato de seguro suscrito entre su empleador (SOCIEDAD E), y dicha aseguradora, si bien la reclamante no aporta información sobre el seguro colectivo vigente contratado por la SOCIEDAD E (póliza contratada, primas satisfechas, etc) cuando se abonó la prestación en 2022, ni acredita que haya sido contratado con anterioridad a 20-01-2006.
Asimismo, la Oficina Gestora manifiesta:
<< Por otra parte, requerida la entidad pagadora del seguro ENTIDAD ASEGURADORA M por esta Administración para que aclarara, en su caso, la procedencia del régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones. (Ley 35/2006, de 28 de noviembre) y en su caso, el importe al que sea de aplicación a los rendimientos por ella abonados, dicha sociedad no considera aplicable reducción alguna al presente caso según el certificado adjunto aportado y ratifica la información suministrada a través del modelo 190>>
La reclamante como fundamento de sus alegaciones aporta:
• Liquidaciones IRPF 2021 de la SOCIEDAD E, donde se reflejan los importes percibidos y la fecha de antigüedad desde el 27/6/2001.
• Certificado expedido por SOCIEDAD E, el 24/10/2022, en el que se da curso a la solicitud de baja en la empresa, con fecha 8/11/2022, reconociéndole el derecho al abono de una indemnización de 90.000 euros, de conformidad con el convenio colectivo vigente a fecha de baja en la empresa.
• Certificado de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF 2022 emitido por SOCIEDAD ASEGURADORA M en el que se hace constar que ha percibido un importe íntegro de 93.608 euros.
Pues bien, como puede observarse, en virtud de lo expuesto, se desprende que la naturaleza de la prestación se encuadra en el apartado 2.a).5ª del artículo 17 de la Ley del IRPF por lo que no resulta de aplicación la reducción del artículo 18 de la LIRPF por periodo de generación superior a dos años. No obstante, en contra de lo manifestado por la Oficina Gestora, este Tribunal considera que la prestación percibida se encuadra dentro de los rendimientos irregulares previstos en el artículo 12 del Reglamento del IRPF, ya que aunque la prestación se perciba a través de un seguro colectivo, es la propia empresa quien se encarga de la prestación satisfecha, con independencia del modo de satisfacerla. Así, considera este Tribunal que el artículo 12.1 c) del Reglamento no exige que sea la empresa para la que el interesado presta sus servicios la que satisfaga directamente la prestación controvertida, sino que dicha prestación sea pagada por una empresa o ente público, siendo la entidad aseguradora contratada por la entidad empleadora una empresa.
Sentado lo anterior, en base a la documentación aportada, este Tribunal considera probado que el importe satisfecho por SOCIEDAD ASEGURADORA M en relación con las prestaciones garantizadas para el caso e incapacidad permanente total ha ascendido a 90.000 euros, y no a los 93.608 euros respecto de los cuales la parte reclamante pretende aplicar la reducción objeto de controversia.
En consecuencia, se estiman en parte las alegaciones de la parte reclamante.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución>>
TERCERO. Frente a la citada resolución del TEAR de Madrid, notificada a la AEAT en fecha 11 de abril de 2025, ha interpuesto la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT el día 4 de julio de 2025, el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
La Directora recurrente delimita del siguiente modo la controversia jurídica a resolver en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio:
<<Determinar si las prestaciones por incapacidad permanente percibidas por un trabajador correspondiente a un seguro privado colectivo contratado por la empresa, derivado de las obligaciones contraídas en el convenio colectivo con los trabajadores, es una renta sobre la que se aplica la regulación prevista en la Disposición Transitoria 11ª LIRPF o se trata de una renta obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo, prevista en el artículo 12 RIRPF, y por tanto, objeto de aplicación de la reducción del artículo 18.2 LIRPF>>.
Controversia jurídica que, a su juicio, debe resolverse a la luz de los artículos 17 y 18 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007.
Expuesta la normativa aplicable, la Directora comienza sus alegaciones afirmando lo siguiente:
“Las cantidades percibidas por el colectivo de trabajadores correspondiente al compromiso por incapacidad permanente u otras contingencias instrumentado a través de un seguro colectivo contratado por la empresa (tomador del seguro), siendo la prima a cargo de la mencionada empresa, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.2.a) 5ª LIRPF.”
Calificación de tal prestación como rendimiento del trabajo ex artículo 17.2.a) 5ª LIRPF a la que la Directora anuda la exclusión del ámbito de aplicación de la reducción del 30% prevista reglamentariamente aunque acepta la posible aplicación de la reducción prevista en la Disposición Transitoria Undécima LIRPF, afirmando:
<<la cantidad percibida del contrato de seguro se integrará en la base imponible como rendimientos del trabajo. Pero, en cuanto a su calificación como renta del artículo 17.2.a) 5ª LIRPF, queda excluido del ámbito de aplicación de la reducción del 30 por ciento (también de la prevista en el artículo 12.c) del RIRPF). En consecuencia, no sería aplicable dicha reducción.
Por otro lado, en lo que se refiere a la reducción para prestaciones derivadas de seguros colectivos que instrumentan compromisos por incapacidad permanente, la disposición transitoria 11ª LIRPF regula un régimen transitorio aplicable a estas prestaciones.
Sobre esta cuestión existen diversos pronunciamientos la Dirección General de Tributos (V2148-16, V2709-16, V0846-17 o V1583-17) en el sentido de que es necesario que quede convenientemente acreditado el hecho de que el seguro colectivo haya sido contratado con anterioridad al 20 de enero de 2006. En consecuencia, cuando el seguro ha sido contratado con anterioridad al 20 de enero de 2006, a la prestación percibida por este colectivo derivada de dicho seguro colectivo, le será de aplicación el régimen de reducción previsto en la DT 11ª, si bien sólo a la parte de la prestación que deriva de aportaciones anteriores al 31-12-2006, cantidad que debe ser acreditada mediante cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho>>
En relación con la exclusión de la aplicación de la reducción del 30% prevista en el artículo 12 RIRPF a los rendimientos del trabajo del artículo 17.2 LIRPF cita una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0028-25), extremo que le sirve a la Directora recurrente para concluir:
<<En consecuencia, las prestaciones por incapacidad permanente derivadas de un seguro colectivo contratada por la empresa y percibidas por los trabajadores se consideran rendimientos del trabajo, en virtud del artículo 17.2.a) 5ª LIRPF. Esta calificación impide la aplicación de los porcentajes de reducción del artículo 18 LIRPF, aun cuando tengan la calificación de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo del artículo 12 RIRPF, porque así precisamente lo ha establecido el propio artículo 18 LIRPF.
En todo caso, podrá ser aplicable el régimen de reducción previsto en la disposición transitoria 11ª LIRPF, siempre y cuando quede absolutamente acreditado que el seguro colectivo se ha contratado en fecha anterior a 20 de enero de 2006>>
Finalmente, concluye la Directora su escrito solicitando de este TEAC la fijación del siguiente criterio en la presente resolución dictada en unificación de criterio:
<<Determinar que las prestaciones por incapacidad permanente derivadas de un seguro colectivo contratada por la empresa y percibidas por los trabajadores se consideran rendimientos del trabajo, en virtud del artículo 17.2.a) 5ª LIRPF, lo que impide la aplicación de los porcentajes de reducción del artículo 18 LIRPF, aun cuando tengan la calificación de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo del artículo 12 RIRPF, porque así precisamente lo ha establecido el propio artículo 18 LIRPF>>
CUARTO. En fecha 27 de agosto de 2025 se notificó al obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y la puesta de manifiesto del expediente.
Así, y en el plazo conferido al efecto, el obligado tributario ha formulado alegaciones ante este TEAC en las que ha aportado copia de actos administrativos dictados por la Administración Tributaria en los que se habría reconocido a otros trabadores de la misma empresa el derecho a aplicar la reducción correspondiente a los rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular a la prestación percibida por incapacidad permanente abonados a través de una entidad aseguradora.
PRIMERO. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO. Sobre la controversia jurídica y la normativa aplicable.
Según hemos detallado en los antecedentes de hecho, la controversia jurídica que hemos de dilucidar en la presente resolución dictada en unificación de criterio radica en determinar si al rendimiento íntegro del trabajo derivado de la percepción por un trabajador de una prestación por incapacidad permanente de un seguro privado colectivo contratado por su empresa le puede ser de aplicación la reducción del artículo 18.2 LIRPF prevista para los rendimientos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo en virtud del artículo 12 RIRPF.
En aras de resolver tal controversia, hemos de partir de la normativa jurídica aplicable que se contiene fundamentalmente en los artículos 17 y 18 LIRPF y en el desarrollo reglamentario que respecto a la reducción por obtención de rendimientos calificados reglamentariamente como irregulares se recoge en el artículo 12 RIRPF:
Artículo 17 LIRPF. Rendimientos íntegros del trabajo. Redacción vigente desde 06/02/2020:
<<1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
a) Los sueldos y salarios.
b) Las prestaciones por desempleo.
c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.
e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. Cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en todo caso, la imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.
3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones.
4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
(…)>>
Artículo 18 LIRPF. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo. Redacción vigente desde 01/01/2015:
<<1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.
3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
4. Las reducciones previstas en este artículo no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de esta Ley>>.
Artículo 12 RIRPF. Aplicación de la reducción del 30 por ciento a determinados rendimientos del trabajo. Redacción vigente desde 12/07/2015:
<<1. Se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 de este Reglamento.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
Respecto de los citados rendimientos, la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto únicamente será de aplicación cuando se imputen en único período impositivo.
2. Tratándose de rendimientos del trabajo procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con un período de generación superior a dos años que se perciban de forma fraccionada, o de rendimientos distintos de los anteriores a los que se refiere la disposición transitoria vigesimoquinta de la Ley del Impuesto, sólo será aplicable la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.
3. La reducción prevista en el artículo 18.3 de la Ley del Impuesto resultará aplicable a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único. En el caso de prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital>>.
Disposición transitoria undécima LIRPF. Régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones.
<<1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenios colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación «premios de jubilación» u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2.
3. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018>>.
TERCERO. Juicio de este TEAC.
Una adecuada aproximación al supuesto controvertido que este TEAC ha de enjuiciar en la presente resolución, exige partir del análisis de la naturaleza jurídica de la prestación que aquí nos ocupa.
Así, recordemos, hemos de analizar cuál es la tributación aplicable en el IRPF a una prestación por incapacidad permanente percibida por un trabajador a resultas de la contratación por su empresa de un seguro colectivo.
Prestación que constituye un rendimiento del trabajo por expresa disposición legal ex artículo 17.2.a) 5º LIRPF; calificación que es pacífica tanto para el TEAR de Madrid en la resolución impugnada (“la naturaleza de la prestación se encuadra en el apartado 2.a).5ª del artículo 17 de la Ley del IRPF”) como para la Agencia Tributaria tal y como se desprende de las alegaciones de la Directora recurrente que comienza su escrito de interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio afirmando:
<<Las cantidades percibidas por el colectivo de trabajadores correspondiente al compromiso por incapacidad permanente u otras contingencias instrumentado a través de un seguro colectivo contratado por la empresa (tomador del seguro), siendo la prima a cargo de la mencionada empresa, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.2.a) 5ª LIRPF>>.
Así pues, siendo pacífica la calificación jurídica de la citada renta como rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a) 5ª LIRPF -calificación que, dicho sea, este TEAC comparte-, el debate se suscita en torno a las consecuencias jurídicas resultantes de tal calificación.
Debate jurídico que tiene su razón de ser en el literal del artículo 18.2 LIRPF. Precepto que, bajo la denominación de “Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo” y, tras afirmar en su apartado primero que “los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción” prevé en su apartado segundo:
<<2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo>>
Así, la lectura del citado precepto pone de manifiesto de manera indiscutible que el mismo regula dos reducciones diferenciadas: por un lado, una reducción del 30 por ciento para los rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) que tengan un período de generación superior a dos años y, por otro lado, una reducción para “aquellos” que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Precepto cuya lectura evidencia de un modo indiscutible que los rendimientos del artículo 17.2. a) LIRPF, por expresa disposición del legislador, no pueden aplicar la reducción del 30 por ciento correspondiente a los rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años.
Sin embargo, sí se suscitan dudas interpretativas en torno a si los rendimientos del artículo 17.2. a) LIRPF pueden potencialmente aplicar la reducción del 30% en tanto en cuanto pudieran ser considerados, ex artículo 12 RIRPF, como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Dudas interpretativas que constituyen la cuestión controvertida que aquí nos ocupa y que exigen, en definitiva, analizar si la mención contenida en el artículo 18.2 LIRPF referida a “rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley” ha de entenderse únicamente referida a la reducción por período de generación superior a dos años (interpretación que, como decimos, es pacífica) o, si por el contrario, ha de entenderse también aplicable a los rendimientos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Interpretación esta última que, por ende, conllevaría afirmar que los rendimientos del trabajo por expresa disposición legal previstos en el artículo 17.2. a) LIRPF, aún cuando pudieran encuadrar en alguno de los supuestos de calificación como notoriamente irregular previstos en el artículo 12 del reglamento IRPF, no tendrían en ningún caso derecho a tal reducción por preverlo así expresamente el artículo 18.2 LIRPF
Sentado lo anterior y, bajo una perspectiva interpretativa basada en la literalidad del precepto, hemos de afirmar que a juicio de este TEAC los rendimientos previstos en el artículo 17.2. a) LIRPF no tienen derecho a ninguna de las reducciones previstas en el artículo 18.2 LIRPF. Y ello porque no debe pasar desapercibido que la segunda reducción prevista en el citado precepto -referida a los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular- se introduce normativamente mediante el empleo de la fórmula “así como aquellos”.
Así, sintácticamente, esto es, bajo la perspectiva que el estudio de la sintaxis de la lengua española nos ofrece, este “aquellos” es un pronombre demostrativo; figura que se utiliza para reemplazar un sustantivo conocido o a un grupo nominal (esto es, un conjunto de palabras que se organiza en torno a un sustantivo) que ya se mencionó anteriormente o es ya conocido. Por ello, la adecuada lectura y aproximación a tal pronombre demostrativo, exige sustituir el mismo por el sustantivo o grupo nominal que el mismo reemplaza y que ya fue mencionado previamente en la oración y que, en el caso que nos ocupa, no es otro que “rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley”.
Extremo que, en este sentido, no ofrece dudas interpretativas para este TEAC en la medida en que el precepto menciona previamente un único sustantivo o grupo nominal que es posteriormente remplazado mediante el empleo de “aquellos” y que, como decimos, no es otro que “rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley”.
Así, nótese, que sintácticamente difícilmente podría argumentarse que el citado “aquellos” se referiría únicamente a “rendimientos íntegros” puesto que ello supondría un quiebro del único grupo nominal que conforma la oración ya que el legislador no se ha referido por un lado a “rendimientos íntegros” y, por otro lado, a los “rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley” sino que los ha ligado indisolublemente en el precepto.
La conclusión anterior adelanta ya bajo un criterio de interpretación gramatical de la norma en cuestión, cuál va a ser la conclusión que este TEAC va a alcanzar en la presente resolución; conclusión que, dicho sea, alcanzamos igualmente mediante una interpretación del citado precepto basada en la evolución normativa de las reducciones aplicables a los rendimientos del trabajo.
Sentado lo anterior, y con carácter previo, hemos de precisar que la regulación normativa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de una específica tributación de los rendimientos obtenidos irregularmente, tiene su razón de ser en el intento del legislador de paliar los efectos adversos en la tarifa progresiva del impuesto producidos ante la acumulación de rentas en un único período impositivo. Esto es, se busca compensar o neutralizar la mayor tributación que se produce, ante la aplicación de un tipo progresivo, de la acumulación de rentas en un sólo ejercicio cuando éstas tienen su origen o causa de generación en distintos períodos impositivos ya que tal tipo progresivo conllevaría aplicar al conjunto de dichas rentas un tipo de gravamen superior al que les correspondería si se hubieran sometido a imposición fraccionadamente en cada uno de los períodos impositivos en que tales rentas se fueron generando.
Así, fue con la entrada en vigor de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que el legislador reguló ex novo la problemática anteriormente expuesta derivada de la obtención de rentas irregulares en el IRPF estableciendo en su artículo 27 una diferencia entre las rentas regulares y las rentas irregulares, previendo un sistema de anualización de los rendimientos que corregía la mayor tributación agregada que se producía ante la acumulación de rentas en un único período impositivo dada la tarifa progresiva del impuesto.
Categoría de renta irregular que se mantuvo en la regulación del IRPF hasta la entrada en vigor el 01/01/1999 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias que, lejos de regular de manera agregada las rentas irregulares, estableció la posible aplicación de una reducción por irregularidad, diferenciando la regulación en atención a los distintos rendimientos sujetos a imposición.
Así, en relación con los rendimientos del trabajo, la entrada en vigor del citado texto legal supuso una notable mejora ya que, en palabras de la Exposición de Motivos, “el tratamiento de los rendimientos del trabajo mejora en grado sumo respecto a la situación anterior mediante la fijación de nuevas reducciones y, en particular, con la creación de una reducción específica para estos rendimientos que hace perder peso a la aportación de los asalariados respecto a las demás fuentes de renta”.
En particular, hemos de destacar que el artículo 16 de la Ley 40/1998 calificaba ya en su apartado 2.a) 5º con la misma redacción que la actualmente prevista en el artículo 17.2.a) 5º de la Ley 35/2006 a “las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas”:
Artículo 16 Ley 40/1998. Rendimientos íntegros del trabajo -el subrayado es añadido-:
<<1. (…)
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
1.a Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares.
2.a Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.
3.a Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.
4.a Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto.
Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos se integrarán en la base imponible en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto por incumplir los requisitos previstos en el artículo 46.1, números 1.o, 2.o y 3.o, de esta Ley.
5.a Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador>>
Previendo el artículo 17 de la Ley 40/1998 la aplicación de sendas reducciones a los rendimientos del trabajo cuya minoración de los rendimientos íntegros arrojaría el “rendimiento neto del trabajo”:
Artículo 17 Ley 40/1998. Rendimiento neto del trabajo.
<<1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles. Los rendimientos íntegros se computarán, en su caso, previa aplicación de los porcentajes de reducción a los que se refiere el apartado siguiente.
2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
a) El 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
b) El 40 por 100 de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el número 5.a, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
c) Los rendimientos derivados de prestaciones de jubilación de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el artículo 16.2.a), 5.a de esta Ley, percibidas en forma de capital, se reducirán en los siguientes términos:
Los que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, en un 40 por 100.
Los que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, en un 60 por 100.
Los que correspondan a primas satisfechas con más de ocho años de antelación a la fecha en que se perciban, en un 70 por 100.
Esta reducción del 70 por 100 resultará, asimismo, aplicable al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, transcurridos más de doce años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No obstante lo previsto en los párrafos anteriores de esta letra, cuando se trate de prestaciones por jubilación derivadas de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el artículo 16.2.a), 5.a de esta Ley, en los que las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, la reducción aplicable será de un 40 por 100 para las prestaciones de jubilación correspondientes a las primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban.
d) El 60 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que se fijen reglamentariamente, percibidas en forma de capital, por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos a los que se refiere el artículo 16.2.a), 5.a, de esta Ley, y el 40 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos derivados de estas prestaciones por invalidez, cuando no se cumplan los requisitos anteriores.
La reducción aplicable será del 70 por 100 cuando las prestaciones por invalidez deriven de contratos de seguros concertados con más de doce años de antigüedad, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No obstante lo previsto en los párrafos anteriores de esta letra, cuando se trate de prestaciones por invalidez derivadas de los contratos de seguros colectivos previstos en el artículo 16.2.a), 5.a, de esta Ley, en los que las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, la reducción aplicable será, en todo caso, de un 40 por 100.
e) Las reducciones previstas en este apartado no se aplicarán a las prestaciones a que se refiere el artículo 16.2.a) de esta Ley, cuando se perciban en forma de renta, ni a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo al artículo 46.1 de esta Ley.
f) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren las letras b) y c) anteriores>>
Así, la lectura del citado artículo 17 de la Ley 40/1998 pone de manifiesto que si bien ya regulaba de manera agregada una reducción del 30% para los rendimientos con período de generación superior a dos años y una reducción del 30% para los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular (apartado 2. a)), establecía en su apartado 2.b) una reducción del 40% para los rendimientos del trabajo por expresa disposición legal del entonces artículo 16.2. a) equivalente al actual 17.2 a) LIRPF-, si bien para las prestaciones procedentes de contratos de seguros colectivos del 16.2. a). 5º (equivalente al actual 17.2. a).5º LIRPF) establecía una reducción en la letra c) para el caso de prestación por jubilación y una prestación en la letra d) para el caso de prestaciones por invalidez.
Esto es, la Ley 40/1998 establecía unas reducciones específicas para el caso de las prestaciones procedentes de un contrato de seguro colectivo al margen de la reducción prevista para los rendimientos con período de generación superior a dos años y para los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular; calificación reglamentaria que se contenía en el entonces vigente Real Decreto 214/1999 de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que en su artículo 10 afirmaba:
Artículo 10 Real Decreto 214/1999. Aplicación de la reducción del 30 por 100 a determinados rendimientos del trabajo.
<<1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único periodo impositivo:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 8 de este Reglamento.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento y gastos de sepelio de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas>>
Precepto reglamentario del que debemos destacar dos extremos.
En primer lugar, que el supuesto previsto en la letra c) de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (“prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos”) se mantiene invariado en el tiempo hasta la actualidad al recogerse en el actualmente vigente artículo 12.1. c) del RIRPF.
Y, en segundo lugar, que además el citado precepto reglamentario constreñía específicamente su ámbito de aplicación a la reducción del artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto al afirmar “A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto”; limitación que en la práctica suponía que la reducción correspondiente a los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo no era en ningún caso aplicable a las prestaciones derivadas de contratos de seguros colectivos puesto que las mismas se regulaban específicamente como hemos señalado en líneas precedentes en las letras b) y c) del artículo 17.2 de la Ley 40/1998 anteriormente transcrito y no en la letra a).
Así, lo anteriormente expuesto pone de manifiesto que la mitigación por el legislador del efecto negativo asociado a la progresividad del IRPF a resultas de la imputación temporal a un único período impositivo de un determinado rendimiento o prestación, se realizaba bajo la vigencia de la Ley 40/1998 diferenciando entre los distintos rendimientos del trabajo y, en particular, en el caso de las prestaciones percibidas de un contrato de seguro colectivo, tal reducción disfrutaba de una regulación específica en la propia Ley del IRPF [(artículo 17.2 c) y d)] al margen de la reducción general prevista para los rendimientos con período de generación superior a dos años o los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Esto es, las prestaciones percibidas de un contrato de seguro colectivo se beneficiaban de una reducción regulada específicamente, sin estar en modo alguno condicionada o supeditada tal reducción a que la prestación tuviera encaje en alguno de los supuestos de calificación reglamentaria como renta obtenida de forma notoriamente irregular.
Conclusión jurídica que cabe mantener invariada bajo la vigencia de la ulterior regulación del IRPF.
Así, a la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se mantuvo con idéntica redacción la calificación como rendimientos del trabajo por expresa disposición legal a las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas (artículo 16.2.a) 5º), al tiempo que se mantuvo una regulación diferenciada de las reducciones:
Artículo 17 Real Decreto Legislativo 3/2004. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo.
1. Los rendimientos íntegros se computarán aplicando, en su caso, los porcentajes de reducción a los que se refieren el apartado siguiente o el artículo 94 de esta ley.
2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
a) El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.
b) El 40 por ciento de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta ley, excluidas las previstas en el apartado 5.o, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
c) Las reducciones previstas en este apartado no se aplicarán a las prestaciones a que se refiere el artículo 16.2.a) de esta ley cuando se perciban en forma de renta, ni a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con el artículo 60 de esta ley>>
Artículo 17 del RDL 3/2004 del que, dicho sea, es interesante destacar el cambio de su denominación puesto que, frente al derogado artículo 17 de la Ley 40/1998 que regulaba bajo el título “rendimiento neto del trabajo” la totalidad de las reducciones aplicables, pasa a denominarse “porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo” puesto que ya no preveía una regulación unitaria de todas las reducciones sino solamente de algunas.
Denominación que, como decimos, era coherente con el hecho de que las reducciones aplicables a los rendimientos del trabajo ya no se contenían exclusivamente en dicho artículo 17, sino que tal regulación debía ser completada con la reducción específica que para las prestaciones del artículo 16.2.a) 5º se recogía en el artículo 94 del Real Decreto Legislativo 3/2004:
Artículo 94 Real Decreto Legislativo 3/2004. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro:
1. A las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5.a de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, les resultará de aplicación el porcentaje de reducción del 40 por ciento:
a) Cuando se trate de prestaciones por invalidez.
b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban.
2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5.a de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:
a) El 40 por ciento, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.
b) El 75 por ciento para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.
Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
c) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a) y b) anteriores.
3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta ley>>
De forma que, en la práctica, bajo la vigencia de la normativa IRPF constituida por el Real Decreto Legislativo 3/2004, había tres tipos de reducciones aplicables a los rendimientos del trabajo: dos recogidas en el artículo 17 y una tercera aplicable únicamente a las prestaciones procedentes de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones que se regulaba en un precepto específico:
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El artículo 17. 2. a) RDL 3/2004 recogía la reducción aplicable con carácter general a los rendimientos con período de generación superior a dos años y rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular
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El artículo 17.2.b) RDL 3/2004 recogía la reducción aplicable a los rendimientos del artículo 16.2.a) excluidas las previstas en el apartado 5.o
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El artículo 94 RDL 3/2004 preveía una reducción específica para las prestaciones del artículo 16.2.a) 5º procedentes de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones concertados por la empresa.
Siendo, de nuevo, importante destacar las mismas dos conclusiones que pusimos de manifiesto en líneas precedentes respecto del régimen que conformaba la Ley 40/1998: a saber, que se mantenía invariado el supuesto de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo referido a las “prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos” que se recogía entonces en el artículo 10.1 c) del Real Decreto 1775/2004, el cual, al igual que ocurría con la regulación anterior (Real Decreto 214/1999) constreñía específicamente su ámbito de aplicación a la reducción del artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto al afirmar “A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto”. Limitación que, en la práctica, suponía que la reducción correspondiente a los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo no fuera en ningún caso aplicable a las prestaciones derivadas de contratos de seguros colectivos puesto que su reducción no se recogía en el artículo 17.2.a) del RDL 3/2004 sino en el artículo 94 citado texto legal.
Así, lo anteriormente expuesto pone de manifiesto que el legislador con la reforma normativa operada con el Real Decreto Legislativo 3/2004 prosiguió en la línea que había marcado ya con la redacción dada a la Ley 40/1998 y que, en definitiva, buscaba mitigar el efecto negativo asociado a la progresividad del IRPF ante la imputación temporal a un único período impositivo de una determinada prestación y, en aras de tal fin, diferenciaba entre los distintos rendimientos del trabajo y, en particular, en el caso de las prestaciones percibidas de un contrato de seguro colectivo, tal reducción se regulaba de manera específica en la propia Ley del IRPF (artículo 94) no estando, por tanto condicionada su reducción a que fueran calificadas reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Sin embargo, a la entrada en vigor de la actual Ley 35/2006, el legislador fiscal optó por configurar una regulación distinta a la que se venía sucediendo desde 1999 en relación a la reducción de rendimientos del trabajo, si bien abogó por la coherencia con las líneas normativas que había trazado bajo los anteriores cuerpos normativos reguladores del IRPF.
Así, en primer lugar, el artículo 17.2.a) 5º de la Ley 35/2006 (LIRPF) mantiene la calificación como rendimiento del trabajo por expresa disposición legal de las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas de los beneficiarios de contratos de seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas.
Sin embargo, en relación con los porcentajes de reducción, el legislador ha previsto la misma reducción que tradicionalmente venía regulando para los rendimientos del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años y a los calificados reglamentariamente como notoriamente irregulares, si bien a diferencia de los previos cuerpos normativos del IRPF establece expresamente una exclusión para los previstos en el artículo 17.2. a).
Exclusión que es más amplia que la que se contenía en las regulaciones previas puesto que las mismas se habían referido únicamente al apartado a). 5º y no al apartado a) en su totalidad.
Así, la lectura aislada del actual artículo 18.2 LIRPF conllevaría, frente a la regulación más expansiva que se recogía en las leyes previas, entender que la totalidad de rendimientos por expresa disposición legal del actual artículo 17.2 a) LIRPF (enumeración que previamente se recogía de manera casi idéntica bajo la numeración 16.2. a) del RDL 3/2004 y de la Ley 40/1998), no tendrían derecho a reducción alguna; o, por lo menos, ni a la reducción por período de generación superior a dos años ni a la reducción por considerar a tales rendimientos como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Sin embargo, el legislador, no ajeno al efecto indeseado que hemos venido exponiendo a lo largo de la presente resolución, en la redacción de la LIRPF ha optado por seguir manteniendo, como venía realizando desde la Ley 40/1998, un régimen específico para los rendimientos del actual 17.2 a).5 º (previo artículo 16.2. a). 5º del RDL 3/2004 y de la Ley 40/1998) mediante la creación de la Disposición Transitoria Undécima y, para los demás rendimientos del actual 17.2 a) distintos a los referidos a los seguros colectivos, ha configurado la Disposición Transitoria Duodécima.
Así, en relación con los rendimientos procedentes de los seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, el legislador ha abogado, como siempre ha venido haciendo desde la entrada en vigor Ley 40/1998, por mantener una regulación diferenciada de la reducción aplicable a tales rendimientos y que, por ende, no giraba en torno a que se considerase que tenían un período de generación superior a dos años ni a que se entendieran como obtenidos de forma notoriamente irregular. Regulación diferenciada y específica que, como decimos, se materializa en la Disposición Transitoria Undécima LIRPF.
De este modo, el análisis de la evolución normativa del IRPF pone de manifiesto que ya desde la vigencia de la Ley 40/1998 las prestaciones procedentes de seguros colectivos se han beneficiado de una reducción especifica regulada en todo caso al margen de la regulación general que se recogía para los rendimientos con período de generación superior a dos años y para los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular.
Regulación específica que pervive bajo la vigencia de la Ley 35/2006, si bien en régimen de derecho transitorio, en la Disposición Transitoria Undécima:
Disposición transitoria undécima LIRPF. Régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones.
<<1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenios colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación «premios de jubilación» u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2.
3. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018>>.
Ello pone de manifiesto que no habiendo nunca estado condicionada la reducción de las prestaciones procedentes de seguros colectivos a su calificación reglamentaria como obtenida de forma notoriamente irregular, el actual artículo 18.2.a) LIRPF y la mención que en el mismo se contiene a “rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) de esta Ley” debe entenderse referida tanto a los rendimientos con período de generación superior a dos años como a los que se califiquen reglamentariamente como irregulares.
Y ello deriva de la interpretación gramatical (sentido literal) y del análisis de la evolución normativa, como ha quedado reflejado anteriormente..
De forma que, por expresa disposición legal, los rendimientos del artículo 17.2. a) LIRPF no tienen derecho a ninguna de las dos reducciones previstas en el artículo 18.2 LIRPF.
De conformidad con lo anterior, la reducción de los rendimientos del artículo 17.2. a) LIRPF se realizará diferenciando:
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Los rendimientos del artículo 17.2.a) 1º y 2º se reducirán, en su caso, aplicando la reducción del artículo 18.3 LIRPF;
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Los rendimientos del artículo 17.2.a) 5º correspondiente a las prestaciones por contratos de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones se reducirán, en su caso, aplicando la Disposición Transitoria Undécima LIRPF;
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Los restantes rendimientos del artículo 17.2.a) se reducirán, en su caso, aplicando la Disposición Transitoria Duodécima LIRPF
Por lo expuesto, este TEAC comparte el criterio solicitado por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria en el sentido de que la calificación de una prestación como rendimiento del artículo 17.2.a) 5ª LIRPF supone ope legis que el mismo quede excluido del ámbito de aplicación de la reducción del 30 por ciento prevista para los rendimientos con período de generación a dos años y para los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular ex artículo 12 RIRPF.
Criterio éste que es el asimismo mantenido por la Dirección General de Tributos en Consultas Vinculantes V0153-11, de 31-1-2011, V0028-25, de 10-1-2025, y V0137-25, de 12-2-2025.
Y, de conformidad con lo anterior y, sin perjuicio del respeto a la situación jurídica individualizada de quien fue reclamante ante el TEAR de Madrid, no comparte este TEAC la argumentación jurídica del citado Tribunal Regional puesto que una vez que calificó la prestación percibida por el obligado tributario como un rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a) 5ª LIRPF no podía enjuiciar si concurría el supuesto del artículo 12.1. c) RIRPF puesto que tal calificación legal suponía, por así establecerlo la Ley, la no aplicación de la reducción reglamentaria; sin perjuicio, claro está, de la posible aplicación de la Disposición Transitoria Undécima en el caso de que se acreditara por el contribuyente el cumplimiento de los requisitos de la citada disposición.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AEAT, acuerda ESTIMARLO y fijar criterio en el sentido siguiente:
Las prestaciones por incapacidad permanente derivadas de un seguro colectivo contratado por la empresa y percibidas por los trabajadores se consideran rendimientos del trabajo, en virtud del artículo 17.2.a) 5ª de la Ley 35/2006, lo que impide la aplicación de los porcentajes de reducción del artículo 18 de la citada Ley, aun cuando tengan la calificación de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo ex artículo 12 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007 , porque así precisamente lo ha establecido el propio artículo 18 de la Ley 35/2006.
