Criterio 2 de 4 de la resolución: 00/07583/2020/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: TEAC
Fecha de la resolución: 19/12/2022
Asunto:

Impuesto sobre Sociedades. Gastos por servicios intragrupo (management fees). Costes del accionista y “buena gobernanza”.

Criterio:

El hecho de que dicho interés del accionista o de la matriz permita apreciar que los gastos son realizados persiguiendo la buena gobernanza del grupo, y de que este término (gobernanza) esté expresamente reflejado en las Directrices de 2017, y no en las Directrices de 2010, no debe impedir apreciar una actividad efectuada en interés del accionista, por cuanto el párrafo 7.10 de las Directrices contiene una lista enunciativa, no exhaustiva, de ejemplos sobre las actividades de accionista, de forma que la omisión de los costes que la gobernanza del grupo conlleva, en las Directrices de 2010, no implica que dichos costes no supongan una manifestación de las actividades del accionista en el 2010, aun cuando no estuvieran expresamente reflejados en el listado de ejemplos del párrafo 7.10 de las Directrices.

 

Criterio reiterado en Resolución TEAC de 23 de enero de 2023 (RG 7503/2020)

Referencias normativas:
  • Directrices de Precios de Transferencia 2010
Conceptos:
  • Gastos
  • Operaciones intragrupo
Texto de la resolución:

 

 

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 19 de diciembre de 2022

PROCEDIMIENTO: 00-07583-2020; 00-07586-2020; 00-04933-2021

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: LAC S.L.U. - NIF...

REPRESENTANTE: D. Ax - NIF ...

DOMICILIO: ...- España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra dos acuerdos de liquidación, de fecha 3 de noviembre de 2020, emitidos por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), con números de referencia A23...1 y A23 ...2, correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, y contra acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, de fecha 24 de mayo de 2021, emitido por el mismo órgano, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación

F. Inter.

F. Entra.

00-07583-2020

04/12/2020

09/12/2020

00-07586-2020

04/12/2020

09/12/2020

00-04933-2021

23/06/2021

01/07/2021


 

Mediante comunicación de fecha 2 de agosto de 2018, notificada el día 2 de agosto de 2018, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación con respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 y 2016, y con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 01/2015 a 12/2016, con carácter general.

Mediante comunicación, de fecha 30 de enero de 2019, notificada el día 1 de febrero de 2019, se ampliaron actuaciones al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, con carácter general.

Por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT se emitieron los siguientes acuerdos de liquidación

  • Acuerdo de liquidación, de fecha 3 de noviembre de 2020, con número de referencia A23...1, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, objeto de la reclamación con número R.G.: 00/7583/2020, por el que se determina una cuota por importe de 695.698,77 euros, e intereses de demora por importe de 134.046,91 euros, como consecuencia de efectuarse regularización respecto de los siguientes extremos:

    • Préstamo de la entidad LAC, S.L.U. a su matriz VOL OVERSEAS HOLDING LIMITED en 2012.

    • Remuneración de los administradores de la entidad objeto de comprobación.

    • "Management fees"

  • Acuerdo de liquidación, de fecha 3 de noviembre de 2020, con número de referencia A23 ...2, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, objeto de la reclamación con número R.G.: 00/7586/2020,por el que se determina una cuota por importe de 0 euros y se se minora la base imponible declarada en 759.806,13 euros, debido a regularización relativa a "management fees".

Asimismo, por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT se emitió acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, por el que se impone una sanción por importe de 74.190,76 euros, como consecuencia de apreciarse la comisión de infracciones previstas en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Acuerdo de liquidación, de fecha 3 de noviembre de 2020, con número de referencia A23...1, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, objeto de la reclamación con número R.G.: 00/7583/2020

Según se indica en los antecedentes de hecho del acuerdo impugnado, dicho acuerdo es consecuencia de acta de disconformidad con número de referencia A02-...3, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, en la que "se niega la deducibilidad de la pérdida derivada de un crédito frente al accionista anterior, Grupo Z, declarado en concurso de acreedores 3 meses después de la cesión de los fondos", indicándose que en dicho acta "se califica esta cesión de fondos como reparto de fondos propios", y señalándose que "además, se niega la deducibilidad de la remuneración al Director General y al Director financiero, miembros del consejo de administración, por resultar una remuneración contraria al ordenamiento jurídico".

Según el antecedente de hecho Tercero del acuerdo de liquidación impugnado, "LAC es una sociedad constituida por tiempo indefinido, bajo la denominación de FRL S.L, mediante escritura de fecha 13 de diciembre de 2000 autorizada por el notario D.Bx". Asimismo, se indica que mediante escritura autorizada por el notario D. Cx, en fecha 31 de julio de 2001 cambia su denominación por la de VOL SPAIN SL.

Por otro lado, se recogen en dicho antecedente de hecho Segundo los siguientes extremos:

"En junio de 2010, LAC se integró en el Grupo Z al adquirir éste la totalidad de acciones del Grupo VOL , si bien no modificó su denominación social.

En el año 2013 el Grupo CK, a través de su división LAC, adquirió las 4 filiales europeas del Grupo Z, entre ellas la actual LAC , tras la quiebra del Grupo Z. En escritura otorgada ante la notaria Dª Dx el 5 de abril de 2013, la entidad cambia su denominación a la actual, LAC S.L.U"

Según el antecedente de hecho Primero del acuerdo impugnado, las actuaciones inspectoras tuvieron por objeto la comprobación, entre otros extremos, del Impuesto Sobre Sociedades, ejercicio 2014, con alcance general, afectando al régimen de tributación individual, así como el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 y 2016, con alcance general, afectando a la tributación de la entidad en régimen de grupo de entidades (grupo a/15), siendo objeto del acuerdo impugnado la regularización correspondiente a IS 2014.

LAC, S.L.U. es una entidad dependiente -según el acuerdo de liquidación- de LAC GROUP LIMITED (UK), entidad que participa, a su vez en LAC GROUP SERVICES LIMITED (UK).

LAC GROUP LIMITED (UK) está, a su vez, participada por CK PLC, que -según el acuerdo de liquidación- es la "sociedad matriz/holding del Grupo que mantiene participaciones sociales en las sociedades dominantes de las Divisiones de CK". Y dicha entidad está participada por CK LIMITED, que es "la sociedad matriz del Grupo CK".

A este respecto, procede hacer referencia a lo establecido en el apartado 1.1.1 del antecedente de hecho Tercero del acuerdo de liquidación, relativo a la "Descripción general del grupo CK y su división LA", en el que se establece lo siguiente:

"Tal como se describe en la documentación de precios de transferencia, CK es un grupo internacional proveedor de soluciones y servicios en el sector de la Tecnología de la Información (TI), comenzando su actividad en Sudáfrica como distribuidor de soluciones de redes de acceso y de comunicaciones.

El Grupo es el resultado de diversas operaciones societarias, principalmente, adquisición de empresas y fusiones llevadas a cabo para incrementar su cuota de participación en los mercados mundiales.

El Grupo se organiza principalmente en tres divisiones (GV, LA y RS) en función de las áreas de TI (Tecnología, Integración y Consultoría) en las que operan.

El Grupo LAC es una división de CK LIMITED, Grupo cotizado en las bolsas de Johannesburgo y Londres. Se trata de un proveedor de soluciones internacionales de TI y de servicios gestionados, especializado en el ámbito de las comunicaciones y la colaboración, centro de datos, cloud computing y servicios gestionados.

(...)"

Por otro lado, en el apartado 1.2.2 "Descripción General de LAC SLU", del antecedente de hecho Tercero del acuerdo de liquidación, se establece, entre otros extremos, lo siguiente:

"LAC S.L está integrada desde el 31 de marzo de 2013 en la estructura del Grupo LA.

Según se describe en la documentación de precios de transferencia de 2014 a 2016, LAC S.L, con NIF..., ofrece a sus clientes soluciones integradas de TI, así como servicios gestionados y servicios de refuerzo de departamentos de TI, comercializando, instalando y configurando productos de Hardware y Software desarrollados y licenciados por fabricantes de ámbito global en los que la Compañía realiza la customización final del producto para conseguir la plena adaptación de los mismos a los requerimientos técnicos y de negocio de sus clientes.

LAC SL. presta los siguientes servicios:

Servicios profesionales e integración

Servicios gestionados

Servicios cloud

En el marco de estos servicios LAC SL realiza proyectos de consultoría de diseño y asesoría, da soporte técnico especializado, presta "Managed Services" y "Flexible Resourcing" (Asistencia Técnica con recursos a dedicación plena y continua).

(...)"

En relación con préstamo de la entidad reclamante a su matriz, VOL OVERSEAS HOLDINGS LIMITED, por la Inspección se efectúa regularización entendiéndose que no resulta fiscalmente deducible pérdida por deterioro consignada en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, como consecuencia de apreciarse que "los fondos que fueron transferidos a la matriz del obligado tributario, VOL OVERSEAS HOLDING LIMITED , en agosto y octubre de 2012 bajo la forma de una línea de crédito, deben ser considerados una repatriación de beneficios de la matriz que necesitaba liquidez para hacer frente al pago de sus deudas".

En relación con la remuneración de los administradores, en el acuerdo de liquidación se efectúa regularización consistente en incrementar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, en 494.662 euros, así como en reducir la base imponible negativa pendiente de compensación, procedente del primer trimestre de 2013, en 184.042 euros, como consecuencia de apreciarse por la Inspección que "la remuneración que reciben D. My y D. Ax en su condición de administradores ejecutivos es contraria a la Ley de Sociedades de Capital y, por ende, al ordenamiento jurídico", de forma que según la Inspección "no puede admitirse su deducibilidad".

Acuerdo de liquidación, de fecha 3 de noviembre de 2020, con número de referencia A23 ...2, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, objeto de la reclamación con número R.G.: 00/7586/2020

En el acuerdo de liquidación se indica que la principal operación vinculada realizada por LAC, S.L.U., con LAC GROUP SERVICES LIMITED -domiciliada en Reino Unido-, "es la prestación de servicios que esta entidad británica factura a LAC SL en concepto de management fees".

Se indica por la Inspección que según la documentación de precios de transferencia LAC GROUP SERVCIES LIMITED presta los siguientes servicios a LAC, S.L.U.: administración y finanzas; recursos humanos; servicios de negocio; marketing e investigación de mercado; gestión del conocimiento; y soporte técnico.

Por su parte, en los antecedentes de hecho del acuerdo se establece lo siguiente:

"Según se expone en la documentación de precios de transferencia:

"En virtud del contrato firmado entre LAC y LAC Group Services Limited en fecha 4 de marzo de 2013, esta última reparte los costes incurridos en la prestación del servicio entre las distintas receptoras del mismo. En concreto, tras determinar la base de costes a repartir, se imputan los costes con base en un sistema de claves de atribución basado en los ingresos y el número de empleados de las distintas compañías del Grupo. A estos costes se les añade un margen de beneficio del 10%.

Sin perjuicio de lo anterior y en el supuesto de haber prestado el servicio otra compañía del Grupo CK o terceros proveedores, la política de precios de transferencia establecida se basa en una mera repercusión de los costes sin cargo alguno.""

Por la Inspección se efectúa regularización determinándose que no pueden formar parte de la base de costes objeto de refacturación a LAC, S.L.U. determinados conceptos; que LAC, S.L.U. "solo recibe determinados servicios de marketing, gestión del conocimiento y de apoyo técnico de LAC", y que "el resto de servicios que presta la entidad británica son de supervisión y control, no siendo el obligado tributario el beneficiario de estos servicios"; y que el margen a aplicar sobre la base de coste de los servicios facturados "es del 5%".

De este modo, se determinan "management fees" deducibles por importe de 114.291,93 euros, efectuándose un ajuste primario en la base imponible por importe de 759.806,13 euros.

Ello determina que la base imponible negativa en el ejercicio 2014, por importe de -3.478.420,17 euros, se vea minorada en una base imponible negativa de -2.718.614,04 euros.


 

TERCERO.- Contra los acuerdos de liquidación, de fecha 3 de noviembre de 2020, notificados el día 5 de noviembre de 2020, en fecha 4 de diciembre se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas (R.G.: 00/7583/2020 y 00/7586/2020) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, formulándose alegaciones que, en síntesis, son las siguientes:

  • Que los fondos prestados a la matriz el 13 de agosto y el 8 de octubre de 2012 fueron un préstamo y no una distribución de beneficios, esgrimiéndose que en fecha 31 de julio de 2012 tuvo lugar la devolución de la cantidad de 1.300.000 euros, que según el obligado tributario "era la totalidad del importe del crédito dispuesto hasta ese momento"; y que "no es posible recalificar el préstamo de los fondos en cuestión como una distribución de beneficios, pues la reclamante no disponía de beneficios suficientes para distribuir los beneficios que la Inspección le atribuye haber distribuido".

  • Se formulan alegaciones rebatiendo que la normativa aplicable "le conceda a la Inspección la potestad de efectuar dicha recalificación, tal y como la ha formalizado".

  • En relación con la regularización correspondiente a la no deducibilidad de las retribuciones de los administradores de la entidad, por la reclamante se alega que "en la legislación aplicable al caso no se contemplaban todavía como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico"". Asimismo, alega la reclamante que se opone a "interpretación excesivamente amplia de la expresión "acto contrario al ordenamiento jurídico""¸ considerando que ha sido corregida por sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 8 de febrero de 2021, recurso nº 3071/2019 "en relación con la deducibilidad, como gastos financieros, de los intereses de demora y suspensivos en el ámbito tributario". Se hace referencia al "conocimiento, aquiescencia y aprobación expresa de las retribuciones satisfechas" por parte del socio único de la entidad. Y entiende la reclamante que el defecto formal "en la mención estatutaria de las retribuciones o en el cumplimiento de cualquier otra formalidad exigible en el ámbito mercantil" no puede considerarse automáticamente expresiva de un "animus donandi" por parte de la entidad. Y

  • En relación con la regularización correspondiente a los gastos por "management services" contenidos en las facturas recibidas de LAC GROUP SERVICES LIMITED, se alega que debe aplicarse las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE del año 2010 y no de 2017; que la Inspección está utilizando erróneamente como fundamento de la regularización el concepto de "corporate governance", "introducido por la versión de 2017 de las Directrices y no presente en la versión aplicable a los hechos (que es la de 2010)".

  • Se alega que "la Inspección califica todos los gastos que rechaza como gastos de gobernanza del grupo", sosteniéndose por la reclamante que se trata de un concepto "que (i) no se mencionaba en las Directrices de la OCDE vigentes al tiempo de los hechos (2010) y que, además (ii) la Inspección no interpreta correctamente".

  • Asimismo, se alega que "el Tribunal Supremo, en numerosas sentencias recientes, ha negado la naturaleza normativa a las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE, así como a los Comentarios a su Modelo de Convenio para evitar la doble imposición, declarando que no son fuentes del derecho; y ha rechazado la llamada interpretación dinámica de Directrices y Comentarios", citándose en apoyo de su alegación "las Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2020, rec. nº 1996/2019, FJ 3º y de 3 de marzo de 2020, rec. nº 5448/2018, FJ 3º, que a su vez citan las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 2016, rec. nº 2558/2015, FJ 7º y de 21 de febrero de 2017, rec. nº 2970/2015, FJ 6º", sosteniéndose que el "rotundo rechazo de nuestro Alto Tribunal a la interpretación dinámica de las Directrices impide ya, per se, negar la deducibilidad de los gastos por servicios de apoyo a la gestión aquí discutidos, al fundamentarse la Inspección para ello en un concepto, la letra e) del apartado 7.10 de las Directrices de la OCDE 2017, no existente durante los ejercicios objeto de regularización y que no contemplaba la versión de 2010".

  • Por la reclamante se alega que "la Inspección no interpreta correctamente el supuesto que recoge la letra e) del citado apartado 7.10, por cuanto éste no se está refiriendo a la "buena gobernanza de un grupo" en general, sino a las normas y reglas de gobierno corporativo o "corporate governance" (que es la expresión que utilizan las Directrices de 2017) que toda empresa, en este caso la entidad matriz para sí y en representación del grupo de empresas, debe cumplir y que están claramente definidas, tanto por nuestro Derecho mercantil como a nivel internacional".

  • Se considera por la reclamante que los servicios recibidos por el obligado tributario no responden a normas y reglas de conducta en materia de "corporate governance" de la matriz o del grupo en su conjunto, ni entran dentro de la definición de actividades del accionista según se define dicho concepto en las Directrices de 2010 o 2017, y que "se trata de servicios por los que, bien una empresa independiente habría estado dispuesta a pagar (o a realizar por sí misma), bien se trata de servicios que le son necesarios para poder competir en su mercado local con sus proveedores y clientes", alegándose que "claramente le producen o pueden producirle ventaja o utilidad, que es lo que exige el art.16.5 TRLIS para ser deducibles".

  • Se alega que "la utilidad de los servicios en cuestión ha quedado claramente acreditada, así como la inconsistencia de los argumentos esgrimidos por la Inspección".

  • Asimismo, se formulan alegaciones respecto del ajuste del margen de beneficio aplicado, sosteniéndose que estando las condiciones de la operación dentro del rango de mercado no procedería plantear ajuste alguno ni procedería efectuar ajuste a la mediana.

Contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, de fecha 24 de mayo de 2021, notificado el día 25 de mayo de 2021, en fecha 23 de junio de 2021 se interpuso reclamación económico-administrativa (R.G.: 00/4933/2021) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, formulándose alegaciones que, en síntesis, son las siguientes:

  • Se reiteran argumentos formulados "contra la legalidad del acuerdo de liquidación del que deriva la sanción".

  • Y se alega "insuficiente motivación del acuerdo sancionador impugnado" e "interpretación razonable mantenida por la entidad interesada".


 


 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-  Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-  Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a Derecho de los acuerdos de liquidación y del acuerdo sancionador impugnados, mencionados en el encabezamiento de la presente resolución.

CUARTO.- Por la Inspección de los Tributos se efectúa regularización en relación con ajuste negativo en la base imponible, efectuado por la reclamante en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, por el concepto "Pérdidas por deterioro del art. 12.2 L.I.S. no afectada por el art. 19.13 L.I.S.", respecto del importe de 4.542.947,94 euros, que se corresponden a pérdida vinculada a préstamo otorgado a la entidad VOL OVERSEAS HOLDINGS, LTD.

En los antecedentes de hecho del acuerdo de liquidación se hace referencia a contrato de préstamo de "17 de mayo de 2012" entre VOL SPAIN, S.L. (antigua denominación social de LAC, S.L.U.) y VOL OVERSEAS HOLDING LIMITED.

Según lo recogido en el acuerdo de liquidación impugnado -página 13-, en dicho contrato se establece, entre otros extremos, en relación con el importe del préstamo que "de conformidad con los términos y condiciones establecidos en el Acuerdo, el Acreedor concede el préstamo como determina la discreción del Acreedor que será modificada concorde con el acuerdo previo entre las partes", y se señala que "el importe pendiente será denominado "el importe principal"".

Asimismo, en el contrato se establece, respecto de la duración que "todos los préstamos deben ser abonados (junto con los intereses devengados sin pagar) según petición o como crédito o débito existente en aquel momento a la cuenta entre empresas, en la discreción del Acreedor".

Por otro lado, en el punto 8.3 del contrato se recoge que "este acuerdo será para el beneficio único de las Partes y no podrá ser considerado como modo de transmisión de beneficios a una tercera parte".

En el Fundamento de Derecho Tercero del acuerdo de liquidación impugnado, tras hacerse referencia a lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, a determinas consultas del Instituto de Auditoría y Contabilidad de Cuentas, al artículo 34.2 del Código de Comercio, al artículo 13 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y al artículo 9 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976) -en adelante Convenio hispano-británico de 1975-, y a los Comentarios al artículo 9 del Modelo de Convenio de la OCDE, y Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE, se recoge la siguiente "posición de la Administración"

"La Inspección considera que los fondos que fueron transferidos a la matriz del obligado tributario, VOL OVERSEAS HOLDING LIMITED, en agosto y octubre de 2012 bajo la forma de una línea de crédito, deben ser considerados una repatriación de beneficios de la matriz que necesitaba liquidez para hacer frente al pago de sus deudas."

Y en el mencionado Fundamento de Derecho Tercero del acuerdo de liquidación se establece lo siguiente:

"(...) Fue una decisión unilateral de la Matriz que necesitaba fondos ante la negativa de los bancos de seguir ofreciendo financiación. Además, no se otorgó ninguna garantía, lo que contrasta con la financiación otorgada por los bancos que sí pidieron garantías. En condiciones de libre mercado, el obligado tributario nunca hubiera prestado los importes regularizados a una entidad independiente que tuviera un nivel de endeudamiento y resultados como el de la matriz, importes que conocía el obligado, con nulas posibilidades de recobro y sin garantías.

Las circunstancias que llevan a esta conclusión son las siguientes:

1º.- Las condiciones acordadas en el contrato privado entre el obligado tributario y su matriz que no son propias de un préstamo/crédito. En concreto:

- La ausencia de plazo para la devolución de los fondos.

- No se fija importe alguno objeto del préstamo/crédito.

- La ausencia de plazo para el pago de los intereses.

- La ausencia de garantía alguna, siendo conocedor del endeudamiento del Grupo Z, garantizado con su capital social.

2º.- El obligado tributario era conocedor del elevado nivel de endeudamiento de la matriz ya que consta en sus cuentas anuales y además con fecha 16 de julio de 2010 el Consejo de Administración, presidido por D. My, había aprobado y autorizado la pignoración de las participaciones del obligado tributario en garantía de los instrumentos de financiación que se detallan en el acta, en el que también constan los elevados importes de dichos instrumentos.

3º.- El obligado tributario era igualmente conocedor de que las elevadas deudas de la matriz se encontraban garantizadas mediante garantías reales lo que le convertía de facto en un acreedor subordinado, pues solo podría cobrar (en concurso con los demás acreedores) si quedara algo en la sociedad después de ejecutadas las garantías.

4º.- Los malos resultados de la matriz que llevaba obteniendo pérdidas desde 2010, pérdidas que se incrementaron en 2012, sin que sea creíble que el obligado desconociera las mismas en las fechas en las que se entregaron los fondos regularizados, agosto y sobre todo octubre, y por tanto, ya muy avanzado el año. Todo empresario con un mínimo de diligencia se informa de la situación económica de la sociedad a la que va a prestar dinero, máxime cuando estamos hablando de cuantías tan importantes como las del caso presente.

5º.- Teniendo en cuenta el nivel de endeudamiento de la matriz, que dicho endeudamiento se encontraba además garantizado, y los malos resultados de la misma acumulados desde 2010, en la fecha en la que se entregan los fondos regularizados, la matriz se encontraba en una situación en la que era imposible que pudiera repagar la deuda (y en consecuencia cumplir la obligación principal propia de un contrato de préstamo sin la cual este perdería su condición de tal), lo que conocía el obligado. De hecho, al poco tiempo, la matriz fue declarada en situación de concurso de acreedores.

Por todo lo expuesto, la Inspección considera que los fondos que fueron trasferidos a la matriz del obligado tributario, VOL OVERSEAS HOLDING LIMITED, en agosto y octubre de 2012 bajo la forma de una línea de crédito, deben ser considerados una repatriación de beneficios de la matriz que necesitaba liquidez para hacer frente al pago de sus deudas. Fue una decisión unilateral de la Matriz que necesitaba fondos ante la negativa de los bancos de seguir ofreciendo financiación.

Por otra parte, debe hacerse constar que LAC Group Limited, en el momento de la adquisición del Grupo VOL, era conocedora de la imposibilidad del cobro de la deuda. De hecho, en la cláusula 10 del contrato para la venta de acciones firmado entre VOL Overseas Holdings Limited (in administration) y Z Limited (in administration) (as "vendors") y LAC Group Limited ("as Purchaser), se condonan todas las deudas que el grupo Z podía tener con las entidades adquiridas, excepto la deuda con la entidad española. Siendo conocedor de la imposibilidad de cobrar este crédito, el único efecto de esta excepción es la deducibilidad del gasto fiscal.

También hay que destacar que, si bien contablemente se registró el crédito contable en el ejercicio 2012, en el mismo ejercicio se dotó el deterioro correspondiente, como indica la Nota 19 de sus cuentas anuales, y se contabilizó la pérdida contable, que se ajustó en el ejercicio 2012 a efectos fiscales. En definitiva, las cuentas anuales de 2012 registraron una minoración de su patrimonio neto como consecuencia de la pérdida derivada de la imposibilidad de recuperar los fondos trasferidos a su matriz. En consecuencia, el crédito de la filial española frente a su matriz en ningún momento fue considerado a efectos de la valoración de la entidad española por la adquirente LAC.

El obligado en su escrito de alegaciones al acta manifiesta lo siguiente:

PRIMERA.- Préstamo a VOL OVERSEAS HOLDING LIMITED:

Con relación a la pérdida registrada por LAC S.L.U. en su declaración del IS de 2014 y ligada a la consideración como incobrable de la financiación que esta compañía concedió a VOL OVERSEAS HOLDING LIMITED en agosto y principios de octubre de 2012, tal y como se ha indicado a lo largo de este procedimiento y consta en la Nota 9 de las Cuentas Anuales del ejercicio 2012, la misma resulta de la insolvencia sobrevenida del deudor como consecuencia del procedimiento judicial de concurso en que se vio envuelto la entidad deudora a lo largo de 2013 y que finalizó con su disolución en abril de 2014. En este sentido, tal y como se ha demostrado ante esta Inspección, que no lo discute, la operación consta debidamente contabilizada, documentada y declarada a efectos en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que conforme al artículo 12.2 TRLIS el gasto es fiscalmente deducible.

Pues bien, en contra de lo alegado, la pérdida consignada por el obligado en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades de 2014 no es fiscalmente deducible. Como se ha expuesto, la trasferencia de fondos a su matriz en agosto y octubre de 2012 no puede ser calificada como un préstamo, sino como una distribución de beneficios, por lo que no procede admitir la pérdida fiscal consignada en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2014. En este sentido, nos remitimos a todo lo expuesto anteriormente. Por tanto, no es cierto que a operación esté correctamente contabilizada, documentada y declarada, ni mucho menos que la inspección lo admita como dice en sus alegaciones.

En consecuencia, la inspección no considera deducible la pérdida consignada por el obligado en su declaración del Impuesto sobre Sociedades y, en consecuencia, no procede el ajuste realizado en el modelo 200 del ejercicio 2014, por importe de 4.542.947,94euros."

Por la reclamante se alega que en 2014 "se decretó en el Reino Unido la insolvencia definitiva de la matriz prestataria por decisión judicial, momento en el cual (y no antes) la reclamante procedió a considerar la pérdida de ese activo como un gasto no deducible, conforme a lo dispuesto en el art.12.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

Por la reclamante se indica que "en la presentación de su Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, habiendo conocido el inicio de un procedimiento concursal sobre la matriz en enero de 2013, la reclamante dotó solo contablemente la provisión por deterioro de su crédito, pero ajustó dicha provisión en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades 2012 mediante un ajuste a la base positivo, pues el carácter de entidad vinculada de la prestataria le impedía reconocer el gasto como fiscalmente deducible hasta que la insolvencia de su matriz no fuese judicialmente declarada (art. 12.2 TRLIS), lo que no sucedió hasta 2014, período en el que habida cuenta de la liquidación de la sociedad sin posibilidad de devolución del crédito sí consideró la pérdida definitiva y fiscalmente deducible, conforme a lo previsto precisamente en el art.12.2 TRLIS".

Asimismo, por la reclamante se sostiene que los fondos que se prestaron a la matriz en fechas 13 de agosto y 8 de octubre de 2012 "se enmarcaban y formaban parte del contrato de línea de crédito suscrito entre la reclamante y la matriz en fecha 17 de mayo de 2012", señalando que en el marco de dicho contrato "se produjo una importante devolución de capital del préstamo por parte de la matriz por importe de 1.300.000 euros en fecha 31 de julio de 20102, que era la totalidad del importe del crédito dispuesto hasta ese momento".

Y se esgrime que habiéndose efectuado devolución de capital "tan solo 13 días antes de la siguiente disposición", "nada podía hacer presagiar al obligado tributario, y mucho menos conocer como le imputa la Inspección, que con las subsiguientes disposiciones de la misma línea de crédito no fuera a suceder lo mismo (su devolución); sobre todo porque, como ha quedado acreditado en el expediente (...) el concurso de acreedores de la matriz en el Reino Unido no se presentó hasta el 28 de enero de 2013, esto es, varios meses después de las siguientes disposiciones de fondos realizadas en virtud de la línea de crédito acordad el 17 de mayo de 2012, efectuadas el 13 de agosto y el 8 de octubre de 2012".

Considera la reclamante que no es posible recalificar el préstamo de los fondos en cuestión como una distribución de beneficios, puesto que "la reclamante no disponía de beneficios suficientes para distribuir los beneficios que la Inspección le atribuye haber distribuido (4.542.947,94 euros)".

QUINTO.- Alega la reclamante que "el artículo 9 de los Convenios para evitar la doble imposición no opera de forma autosuficiente con independencia de la normativa interna" indicando que dicha posición "fue momentáneamente cuestionada por nuestro Tribunal Supremo en su Sentencia de 18 de julio de 2012 (rec. nº 3779/2009), pero de nuevo rectificada por el mismo Tribunal Supremo en su Sentencia de 31 de mayo de 2016 (rec. nº 1231/2016)", y afirmando que "finalmente, el Tribunal Supremo, en su reciente Sentencia de 5 de noviembre de 2020 (rec. nº 3000/2018), ha confirmado de nuevo su posición reflejada en su Sentencia de 31 de mayo de 2016".

Respecto a la cuestión de la aplicación directa del artículo 9 del CDI, este TEAC, ha venido exponiendo en diversas resoluciones (de 02-02-2017 (RG 4906-13 y acumuladas), 2-03-2017 (RG 3363-14 y acumuladas), 11-06-2019 (RG 2787/16) y 8-10-2019 (RG 4269-17), que el debate aparecía superado en la nueva redacción dada a la materia por el artículo 18.10 de la Ley 27/2014, heredero del articulo 16 del TRLIS., si bien se reconocía que en el marco anterior tal posibilidad era debatida y se analizaba la contradicción entre dos sentencias del Tribunal Supremo:

De una parte, la de 18 de julio de 2012 (Rec. de casación 3779/2009), que confirmando en ultima instancia el criterio de la Resolución de este TEAC de 19 de mayo de 2005, rechaza la tesis actora de que el artículo 9 de los Convenios carecía de "aplicabilidad directa" del artículo 9 de los Convenios, y afirma que la aplicación del precepto en cuestión no aparecía supeditada, en contra de lo afirmado en la demanda, a la calificación de la operación de que se trate como "simulada" o "fraudulenta", ni era necesario acudir a los criterios del artículo 16 de la Ley del Impuesto. En ella se planteaba un asunto relativo a regularización en la que era de aplicación el Convenio entre España y Reino Unido de 1973, y el Convenio entre España y Estados Unidos, de 1990, establece en su Fundamento de Derecho Quinto lo siguiente -el subrayado es de este TEAC-:

"QUINTO.- El segundo motivo tiene el siguiente contenido: "Por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate al amparo del artículo 88.1 d) LJCA : Por infracción de los artículos 9 del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Estados Unidos y 105 de la Constitución Española y la jurisprudencia aplicable.".

La recurrente sostiene en el motivo con abundante cita doctrinal la imposibilidad de aplicar directamente el Modelo de Convenio.

Por lo pronto había de distinguirse entre el Modelo de Convenio y los Convenios efectivamente celebrados. Así como la aplicación de aquél necesitará la legislación interna no es dudosa la aplicación, en nuestro derecho, de los Convenios suscritos, por la elemental razón de que los mismos conforman nuestra legislación interna.

En cualquier caso, es evidente que la Administración ha hecho uso de las normas antielusivas que el artículo nueve del Convenio de Doble Imposición contiene lo que constituye nuestro derecho interno.

Ha de subrayarse, además que el poder de calificación que el artículo 28 de la L.G.T . previgente atribuía a la Administración habilitaba a esta, a la vista de los hechos expuestos, a dictar el acto impugnado."

Interesa asimismo, hacer referencia a lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Sexto de dicha sentencia en el que se establece lo siguiente -el subrayado es de este TEAC-:

"SEXTO.- Por lo que hace al tercero de los motivos, se afirma: "Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate al amparo del artículo 88.1 d) LJCA : Por infracción del artículo 24 de la LGT y la jurisprudencia aplicable.".

Asombra que en supuestos como éste la Administración no utilice, no ya el fraude, sino las facultades derivadas de los contratos simulados, que es, por lo antes razonado, la figura que cuadra a los hechos analizados y que es lo que suele hacerse cuando de ciudadanos se trata.

Ahora bien, el hecho de que la Administración no utilice por causas que desconocemos, y que resultan difíciles de comprender, las facultades más gravosas de que dispone, no puede impedir el uso de las facultades más livianas, el poder de calificación, que recogía el artículo 28.2 de la L.G.T . previgente, a fin de anular los efectos tributarios perjudiciales que de actuaciones como la analizada se deriva, además, naturalmente, de las que ofrecía el artículo noveno del Convenio, y cuya aplicación al asunto decidido no ofrece dudas.

Es decir, el no uso por la Administración de un procedimiento agravado, el simulatorio, no puede convertirse en una ventaja para el simulador."

De otra, la posterior sentencia de 31 de mayo de 2016 (recurso 58/2015), en la que se ha querido ver una corrección o rectificación de la anterior por parte del Alto Tribunal. En esta última sentencia, si bien en ningún momento se menciona la anterior ni se manifiesta que se pretende llevar a cabo un cambio de criterio, se apreció por determinados sectores un cambio de criterio, como asimismo sostiene la aquí reclamante.

En el Fundamento de Derecho Noveno de dicha sentencia se hace referencia a que la sala de instancia "confirma un informe de valoración que no contempla ninguna de las metodologías contempladas en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades". En la argumentación contenida en dicho Fundamento de Derecho se establece lo siguiente -el subrayado es de este TEAC-:

"(...) Esta hipótesis plantea dos problemas, uno técnico y otro jurídico, cuya apreciación conjunta nos impide aceptarla.

Desde el punto de vista técnico, como informó el perito, resultaba inaceptable entender que los créditos carecían de valor de mercado, puesto que la realidad económica demuestra que, incluso en situaciones de aparente insolvencia existe un mercado activo para adquirir créditos aparentemente incobrables. Si los créditos adquiridos podían tener un valor de mercado, no cabe negárselo sin acreditar fehacientemente que no lo tenían.

Y, desde el punto de vista jurídico, no se podía prescindir de operaciones efectivamente realizadas entre partes vinculadas a las que cabía atribuir un valor de mercado, acudiendo sin mas a la aplicación directa del artículo 9 del Convenio internacional para evitar la doble imposición entre España y Francia o entre España y Argentina, por lo que resultaba necesario en este caso para efectuar esa recalificación la aplicación de una cláusula general antiabuso interna."

Este TEAC ya advertía en las anteriormente citadas resoluciones, que, si se atiende a las peculiaridades de cada caso, la contraposición entre ambas sentencias no es tan evidente como se ha pretendido presentar. De hecho la Audiencia Nacional, en sentencias posteriores a la segunda del Tribunal Supremo, continuó admitiendo esa aplicabilidad directa del articulo 9 del Convenio. Asi cabe citar la SAN de 18-04-2017 (rec nº 265/2015) y la de 29-12-2017 (rec nº 187/2015).

En ellas se señalaba (FD 4 y 8, respectivamente) que:

"También compartimos los razonamientos del Acuerdo de liquidación, respecto de la aplicación directa del convenio (por imperativo del artículo 96 de la CE). No es necesario un desarrollo normativo interno para la aplicación del Convenio, no previsto en el mismo ni en ninguna otra norma jurídica. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en su sentencia de 18 de julio de 2012, RG 3779/2009 : (...)".

Mas recientemente, en resolución de 23-03-2022 (RG 4377/18) este TEAC se ha hecho eco de la sentencia del TS de 5/11/2020 (recurso casación 3000/2018) que, a nuestro juicio, ha corroborado la doctrina contenida en la STS de 18-07-2012, frente a lo que pareció apuntar en la posterior de 2016.

En esta resolución el supuesto analizado, parangonable al que aqui se suscita, era el siguiente:

"La siguiente cuestión planteada es la relativa a las operaciones de préstamo y deposito realizadas por XZ SL y W SA relacionadas con la compra intragrupo de acciones de GH y XP SA.

La inspección considera que la concesión de un préstamo por la sociedad residente en ... (XR) a XZ SL para la adquisición de las acciones de GH, contemplándola globalmente y desde un punto de vista de su adopción por una empresa independiente carece de racionalidad; considera que no habría sido adoptada por una empresa independiente por lo que concluye que no se realizó en condiciones normales de plena competencia difiriendo de las normales de mercado entre partes independientes. Por ello y en aplicación del artículo 9 del Convenio Hispano Holandés para evitar la doble imposición no admite la deducibilidad de los gastos financieros del citado préstamo minorados en los ingresos del deposito."

La Inspección ahí cuestionaba el coste financiero asumido por el Grupo XZ en la compra de las acciones de GH a W; entendía que la operación analizada globalmente no cumplía con el principio de plena competencia ya que carecía de racionalidad y "nunca habría sido adoptada por una empresa independiente". La regularización efectuada por la inspección se basaba en lo dispuesto en el articulo 9 del Convenio entre España y ... de 16 de junio de 1971 (BOE de ... de ...) para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el Patrimonio (CDI) y en las directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia (versión de 2010). El Acuerdo de Liquidación reproducía lo dispuesto en el artículo 9 del CDI y numerosos párrafos de las Directrices.

La reclamante discrepaba del ajuste efectuado por la inspección y mostraba su disconformidad con el proceder de la inspección al efectuar la regularización en base al articulo 9 del CDI, 

En este marco, la resolución exponía:

"Pues bien, en el presente caso, tal y como señala la inspección, lo que se trata de determinar no es si los interés son o no de mercado, sino si la operación se ha realizado en condiciones de libre competencia; se trata de determinar si la compraventa de las acciones de GH que ha dado lugar a la asunción de un coste financiero para el grupo XZ ha sido respetuosa con el "principio de plena competencia", principio al que se refiere el apartado 1 del artículo 9 del CDI de España-... dedicado a las "empresas asociadas", que dispone: (...)

En primer lugar conviene señalar que la inspección ha razonado ampliamente porque considera que la operación, globalmente considerada, no ha sido respetuosa con el principio de libre competencia.

Destaca la inspección que en este caso se produce una operación consistente en un préstamo de la entidad ... (XR) a XZ, con el que se paga a W la compra de las acciones en sus filiales y cuyo importe W deposita nuevamente en la entidad ... (XR). Al mismo tiempo, se acuerda un reparto de dividendo por W cuyo beneficiario será el nuevo adquirente de las participaciones, XZ. Para dicho pago W recupera los fondos del depósito en la entidad ... para satisfacer el pago a XZ con el que, a su vez, ésta cancelará el préstamo que le concedió la propia entidad ... para la adquisición de las participaciones de las filiales de W. Se produce, por tanto, una operación triangular en dos sentidos opuestos, con la particularidad de que no se produce movimiento de fondos sino apuntes contables en sentido contrario, y que todas las operaciones se acuerdan en un mismo momento, aunque la ejecución se produce con un desfase inferior a siete días.

Ni en el momento de concertación de los contratos, ni en el momento de su extinción hubo movimiento efectivo de tesorería. Tampoco hubo ninguna alteración en la tesorería del Grupo multinacional. Aunque las operaciones generaron únicamente movimientos contables de tipo circular, la intervención de una sociedad del Grupo multinacional no residente en la operación generó un gasto financiero en el Grupo fiscal español, que se ha considerado como deducible en la declaración del Impuesto sobre Sociedades en España, sin producir ningún otro efecto económico añadido. La diferencia de los tipos de interés aplicados al préstamo y al depósito supone, así, la integración en la base imponible del Grupo fiscal en España, minorando ésta, por un importe neto de 883.071,67 euros.

Por tanto, la inspección ha argumentado ampliamente los motivos que le llevan a concluir que la operativa realizada no es racional y no se hubiera acordado entre partes independientes.

Por otro lado, la vía del articulo 9 del CDI con ... utilizada por la inspección para efectuar la regularización es adecuada."

A continuación se hacía referencia a la sentencia del TS de 5 de noviembre de 2020, concluyendo:

"El Tribunal Supremo estima que la regularización mediante la aplicación del artículo 9.1 del CDI puede efectuarse sin necesidad de acudir a los métodos previstos para determinar el valor de mercado en las operaciones vinculadas y al procedimiento establecido a tal efecto en la regulación interna. La doctrina contenida en la STS de 18 de julio de 2012, recurso número 3779/2009 coincide con el criterio interpretativo de esta sentencia; cual es el de considerar procedente el correspondiente ajuste, y con ello la anulación de cualquier efecto fiscal que pueda derivarse de la operación de que se trate, cuando de los datos acreditados se infiere claramente que la operación no habría sido realizada por sociedades independientes, cosa que ocurre en el presente caso."

En el caso que aqui nos ocupa,  por la reclamante se considera en su escrito de alegaciones, tras citarse lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Décimo de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de noviembre de 2020 (recurso nº 3000/2018) que "el Tribunal Supremo ha fijado como doctrina consolidada (i) que el artículo 9 de los Convenios para evitar la doble imposición no es una norma de directa aplicación, sino que necesita para operar de una norma interna de engarce; (ii) que dicha norma debería ser una norma de valoración en operaciones vinculadas cuando lo que se cuestione sea la cuantía o valor de la retribución de dicha operación; pero que (iii) en caso de que lo discutido no sea la cuantía de la operación, sino la operación en sí misma, su naturaleza o lógica económica, la normativa a aplicar serían las normas relativas a la calificación, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria o la simulación, según el grado de recalificación de que se trate, obviamente, por cuanto estas tres instituciones no se aplican a las mismas situaciones, no son intercambiables y su alcance y significado es distinto".

Este TEAC no comparte la interpretación sostenida por la reclamante.

En dicha sentencia la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistía en:

"Determinar si resulta posible o no regularizar operaciones entre empresas españolas y francesas, aplicando directamente el artículo 9.1 del Convenio entre España y Francia a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995, sin necesidad de acudir a los métodos previstos para determinar el valor de mercado en las operaciones vinculadas y al procedimiento establecido a tal efecto en la regulación interna."

Dando la siguiente respuesta a la cuestión de interés casacional en el el Fundamento de Derecho Décimo lo siguiente :

"VI.- La respuesta que a partir de lo que acaba de exponerse debe darse a la cuestión de interés casacional objetivo, delimitada por el auto que acordó la admisión del presente recurso, debe ser la que seguidamente se expresa.

Que la regularización de operaciones entre empresas españolas y francesas, mediante la aplicación del artículo 9.1 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 10 de octubre de 1995, puede efectuarse sin necesidad de acudir a los métodos previstos para determinar el valor de mercado en las operaciones vinculadas y al procedimiento establecido a tal efecto en la regulación interna".

La fijación de ese criterio la antecede el Tribunal Supremo en ese mismo Fundamento de derecho, con las siguientes consideraciones (el subrayado es nuestro):

"DÉCIMO.- Criterio interpretativo que fija esta sentencia sobre la cuestión de interés casacional objetivo.

(...)

V.- Lo que antecede pone de manifiesto que la aplicación de ese artículo 9.1 CDI deberá ir acompañada de la aplicación de normas internas; y éstas podrán estar constituidas por el artículo 16 del TR/LISOC o por otras normas internas distintas, por las razones que seguidamente se expresan.

Así, habrá de aplicarse el artículo 10 del TR/LISOC cuando, sin cuestionarse ya la justificación de las operaciones concertadas entre entidades o personas que merezcan la consideración de "empresas asociadas", lo único que sea materia de controversia sea la cuantificación o el valor, en términos de mercado, del objeto o precio de esas operaciones

Pero habrán de aplicarse otras normas internas cuando lo discutido respecto de esas operaciones no sea la cuantía de su objeto sino la justificación del negocio jurídico que las materialice, por exteriorizar este un único propósito de elusión fiscal y no estar justificado con circunstancias o hechos que revelen su lógica jurídica o económica. Y estas normas, como en su oposición a la casación viene a sostener el Abogado del Estado, podrán estar encarnadas por aquellas que regulan las potestades reconocidas por la LGT 2003 a la Administración en orden a lograr una recta aplicación de las normas tributarias, como son las relativas a la calificación, el conflicto en la aplicación en la norma tributaria y la simulación (artículos 13, 15 y 16, de ese texto legal).

(...)

En la propia sentencia -apartado VI del Fundamento de Derecho Décimo- se establece "la respuesta que (...) debe darse a la cuestión de interés casacional". Respuesta que establece que la regularización de operaciones entre empresas "españolas y francesas", mediante la aplicación del artículo 9.1 del Convenio hispano-francés "puede efectuarse sin necesidad de acudir a los métodos previstos para determinar el valor de mercado en las operaciones vinculadas y al procedimiento establecido a tal efecto en la regulación interna".

Y destaca el apartado II del Fundamento de Derecho Undécimo de dicha sentencia en el que se afirma que la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18 de julio de 2012 (recurso nº 3779/2009) "establece una doctrina que es coincidente con el criterio interpretativo que ha sido fijado en el fundamento jurídico anterior", así como que la sentencia de fecha 31 de mayo de 2016 (recurso nº 58/2015) aborda una cuestión distinta "de la anterior".

Así, en el mencionado Fundamento de Derecho Undécimo se establece lo siguiente -el subrayado es de este TEAC-:

"UNDÉCIMO.- Decisión de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

I.- La aplicación del criterio anterior a la controversia enjuiciada y decidida por la sentencia recurrida permite concluir que no son de apreciar las infracciones que denuncia el recurso de casación.

Y esto por lo siguiente.

La principal cuestión controvertida no era el importe o la cuantificación de las operaciones que se tradujeron en la adquisición, por parte de la aquí recurrente SARA LEE SOUTHERN EUROPE SL (SLSE), de participaciones en SLBA Italia. Fue esta otra: si la adquisición de esas participaciones tenía o no una justificación suficiente para poder ser considerada verosímil y válida para realizar las dotaciones que habían sido deducidas por la depreciación de títulos de SARA LEE BRANDED APPAREL, SRL.

La Administración tributaria y la sentencia recurrida, según resulta de lo que ha quedado expuesto, entendieron que esa adquisición carecía de justificación y únicamente tenía una finalidad de elusión tributaria, porque así resultaba de la situación de pérdidas económicas que caracterizó a la sociedad participada los años que precedieron a la adquisición.

Invocaron el artículo 9.1 del CDI para señalar que, en esas circunstancias de pérdidas económicas, no era de apreciar en las operaciones controvertidas el parámetro de homogeneidad, con operaciones normales o habituales entre empresas independientes, que ese artículo viene a establecer para que se pueda aceptar como realmente existente una operación vinculada.

Y llegaron a la conclusión final de que, en esas singulares circunstancias, no cabe entender que la sociedad recurrente haya experimentado una depreciación de sus participaciones en los términos que resultan necesarios para efectuar con base en las mismas una deducción.

II.- No es de compartir el cambio. jurisprudencia que el recurso de casación esgrime para defender su tesis.

Así debe ser porque la doctrina contenida en la STS de 18 de julio de 2012 (casación 3779/2009), invocada y transcrita por la sentencia de instancia que se recurre en actual casación, establece una doctrina que es coincidente con el criterio interpretativo que ha sido fijado en el fundamento jurídico anterior de la actual sentencia; cual es el de considerar procedente el correspondiente ajuste, y con ello la anulación de cualquier efecto fiscal que pueda derivarse de la operación de que se trate, cuando de los datos acreditados se infiere claramente que la operación no habría sido realizada por sociedades independientes.

Y porque las sentencias de 31 de mayo de 2016 (rec. 58/2016) y 21 de febrero de 2017 (rec. 2970/2015) abordan cuestiones distintas de la anterior; al estar centrados los enjuiciamientos efectuados en esas sentencias en actuaciones valoratorias y en los métodos aplicables para llevarlas a cabo, pero"

De lo dispuesto en dicha sentencia no se aprecia, como sostiene la reclamante, que por el Tribunal Supremo se establezca doctrina consistente en que el artículo 9 de los Convenios para evitar la doble imposición no sea una norma de directa aplicación y que necesite para operar "de una norma interna de engarce".  Al contrario, la respuesta a la cuestión casacional se fija en que la regularización de operaciones (entre empresas españolas y francesas), mediante la aplicación del artículo 9.1 del Convenio (entre el Reino de España y la República Francesa)  puede efectuarse sin necesidad de acudir a los métodos previstos para determinar el valor de mercado en las operaciones vinculadas y al procedimiento establecido a tal efecto en la regulación interna. Y al exponer que, cuando de lo que se trata es de la justificación del negocio jurídico que las materialice, las otras normas internas a las que se refiere, pueden estar encarnadas por aquellas que regulan las potestades reconocidas por la LGT 2003 a la Administración en orden a lograr una recta aplicación de las normas tributarias, como son las relativas a calificación, el conflicto en la aplicación en la norma tributaria y la simulación.  De manera que lo que el articulo 9.1 de los CDIs patrocina encuentra su equivalente en las normas generales antielusión o antiabuso que recoge nuestro derecho positivo.

Pues bien, en el presente caso ha de observarse que la Inspección en su regularización (pág 40 del Acuerdo de liquidación) apela al articulo 13 de la Ley General Tributaria (como mas adelante desarrollaremos en contestación a otras alegaciones de la reclamante), resaltando que además de la normativa interna, la normativa internacional también permite la calificación de las operaciones realizadas por los obligados tributarios de manera que se tenga en consideración la operación efectivamente realizada, aludiendo acto seguido al articulo 9 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte y a los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE.

En definitiva, pues, el acto impugnado se alinea tanto con la normativa interna que permite calificar una operación conforme a su autentica naturaleza jurídica, con independencia de la forma o denominación dada por los interesados, como con la normativa internacional que también contempla que pueda resultar legitimo y apropiado que la Administración atienda a la sustancia cuando esta difiera de la forma. Por lo que se ajusta plenamente a lo patrocinado por el Tribunal Supremo.

Procede desestimar, por tanto, la alegación formulada.

SEXTO.- Alega la reclamante que a la fecha de publicación en el BOE del Convenio hispano-británico de 1975 ni los Comentarios al Modelo de Convenio OCDE, ni las Directrices de Precios de Transferencia -que señala que no existían- "contemplaban la potestad de la Administración tributaria de recalificar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, sino tan solo la de valorarlas conforme a precios o valores de mercado".

Sostiene la reclamante que "las consideraciones que realiza la Inspección en la pág. 41 de su acuerdo de liquidación, respecto a los Comentarios al art.9 del Modelo de Convenio de la OCDE (...) o las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE (...) son improcedentes, pues incurren en la interpretación dinámica de dichos instrumentos de "soft-law" de valor exclusivamente interpretativo (y no normativo) que ha rechazado nuestro Tribunal Supremo en varias y recientes sentencias".

En relación con las dichas alegaciones debe indicarse que, sin perjuicio de las referencias recogidas en el acuerdo de liquidación a los Comentarios al artículo 9 del Modelo de Convenio OCDE, o a Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE, en el Fundamento de Derecho Tercero del acuerdo se establece que la Inspección aprecia que los fondos transferidos a la matriz del obligado tributario en agosto y octubre de 2012 "deben ser considerados una repatriación de beneficios de la matriz", y que "no es fiscalmente deducible" la pérdida por deterioro consignada en 2014, señalándose que la transferencia de fondos "no puede ser calificada como un préstamo, sino como una distribución de beneficios".

Efectúa por tanto la Administración una calificación de la operación de la que se deriva la improcedencia de la pérdida por deterioro consignada.

Por este Tribunal no se aprecia que dicha calificación efectuada de las operaciones efectuada por la Administración, que resulta subsumible en lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -citado en el propio acuerdo- constituya una interpretación dinámica no autorizada de Comentarios al Modelo de Convenio o de las Directrices de precios de transferencia de la OCDE, destacando a este respecto lo expuesto ampliamente en el anterior fundamento de derecho acerca de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de noviembre de 2020 y la imbricación entre el articulo 9.1 de los CDIs y las normas generales antielusión o antiabuso que recoge nuestro derecho positivo.

Procede desestimar, por tanto, la alegación formulada.

SÉPTIMO.- Por la reclamante se pretende asimismo que lo procedente hubiera sido que por la Inspección se acudiera a la simulación y no a la calificación, alegándose que si "lo que pretendía la Inspección, como así resultó, era ignorar totalmente la operación de préstamo tal cual la habían configurado y ejecutado las partes, recalificándola totalmente y sustituyéndola por otra operación radicalmente distinta (distribución de beneficios), el precepto que debería haberse aplicado por la Administración Tributaria "debiera haber sido el artículo 16 (...) de la Ley General Tributaria, es decir, el expediente o institución de la simulación".

Sostiene que la Inspección "ha acudido simplemente al principio general de calificación del artículo 13 LGT para proceder a la recalificación de la operación, ignorando la misma y sustituyéndola por otra radicalmente distinta, lo que implica una clara extralimitación del alcance de dicho artículo, un ejercicio arbitrario de sus potestades por parte de la Inspección y la negación al contribuyente del acceso a las garantías procedimentales propias de la institución que realmente debería haber aplicado la Inspección para ignorar totalmente la operación, que no es otra que la simulación prevista en el artículo 16 de la Ley General Tributaria", invocando en apoyo de su pretensión lo establecido en sentencia del Tribunal Supremo de fecha 2 de julio de 2020, recurso nº 1429/2018.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 2 de julio de 2020, recurso nº 904/2020, resuelve recurso de casación relativo a regularización efectuada por la Administración Tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009, en la que por dicho órgano se consideró que tanto la sociedad objeto de regularización, como tres personas físicas, que figuraban como empresarios individuales en el Impuesto sobre Actividades Económicas, y declaraban actividades en régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en régimen simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido, todos ellos efectuaban "una actividad única" dirigida por el administrador de la sociedad, "y llevada a cabo por esta mercantil".

La regularización efectuada en dicho supuesto consistió en la imputación a la sociedad "de todos los ingresos empresariales y cuotas repercutidas de las personas físicas interpuestas, y la de todas las cuotas soportadas y deducibles en relación con la actividad mercantil desarrollada, a efectos de los Impuestos sobre Sociedades e IVA", y la actividad de las personas físicas "pasó a ser considerada como de rendimientos del trabajo personal".

Indica la sentencia que la cuestión con interés casacional consistía en:

"Determinar si con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Inspección de los tributos puede desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas".

En el Fundamento de Derecho Tercero de dicha sentencia se establece lo siguiente:

"TERCERO. Breve referencia a las figuras aquí concernidas: calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación.

1. Hemos de partir de una circunstancia esencial: en la sentencia dictada por la Sala de Granada que es objeto de la presente casación se dan por probados los hechos más arriba relatados, esto es, que no hay cuatro empresarios, sino uno solo para el que trabajan los otros tres, que emiten facturas para JOSÉ ORDOÑO, SL como falsos autónomos.

La existencia de una realidad distinta de la que aparentemente realizan las personas concernidas (específicamente, una "actividad económica única" y no cuatro) no es, pues, cuestión controvertida en casación (ni podía serlo, dado su carácter fáctico).

2. Lo que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo 13 de la Ley General Tributaria y por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes ala nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien el auto de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, (ii) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas y (iii) recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas.

3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.

Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán " con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".

4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y delos efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa"cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria.

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes."

Por su parte, en relación con la cuestión suscitada en la mencionada sentencia y la resolución de las pretensiones deducidas en dicho proceso, en los Fundamentos de Derecho Cuatro y Quinto se establece lo siguiente:

"CUATRO. Criterio interpretativo de esta sentencia y respuesta a la cuestión suscitada en el auto de admisión.

(...)

4. En definitiva, si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y si, en el caso, las potestades previstas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria no eran suficientes para la regularización llevada a efecto, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente (que, lógicamente, está apegado a la situación fáctica contemplada en autos):

En un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17d e diciembre, General Tributaria, que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas.

QUINTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Trasladando la anterior doctrina al caso de autos, procede la estimación del recurso de casación interpuesto por la mercantil JOSÉ ORDOÑO, SL en la medida en que la regularización a la que fue sometida -con amparo en el artículo 13 de la Ley General Tributaria- no resulta conforme a Derecho".

Considera la reclamante que la Inspección, al aplicar el artículo 13 de la Ley General Tributaria ha incurrido en una extralimitación del alcance de dicho artículo, entendiendo la reclamante que la regularización efectuada "es algo más que una simple calificación de los "hechos, actos o negocios realizados", pues (i) desatiende a la existencia y a la correcta ejecución, cuando menos parcial, del contrato convenido, sin dar ninguna explicación al respecto y (ii) no explica tampoco de dónde salen los beneficios que presuntamente -solo según su recalificación- la reclamante ha distribuido, beneficios distribuibles que simplemente no existen; lo que demuestra que el acuerdo de liquidación impugnado alcanza conclusiones y genera consecuencias incompatibles con la genérica potestad de calificación conferida por el art.13 LGT, adentrándose en el terreno propio de la simulación contractual, que sin embargo y por evidentes e insalvables dificultades de carga de la prueba la Inspección ha querido rehuir".

Por este Tribunal se aprecia que en el presente supuesto no concurre la extralimitación del artículo 13 de la Ley General Tributaria que alega la recurrente, por cuanto, de conformidad con lo establecido en la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 2 de julio de 2020, la calificación es una operación "que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes", estableciéndose en dicha sentencia que "solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes".

En el presente supuesto, de conformidad con lo establecido en la mencionada sentencia del Tribunal Supremo, no resulta improcedente efectuar la regularización acudiendo a la vía de la calificación de los hechos, actos o negocios realizados, del artículo 13 de la Ley General Tributaria, por cuanto, por la Administración se ha entendido en el acuerdo de liquidación que los actos objeto de comprobación (la transferencia de fondos bajo la forma de una línea de crédito) "deben ser considerados una repatriación de beneficios de la matriz que necesitaba liquidez para hacer frente al pago de sus deudas", apreciándose, por tanto, del juicio de la Inspección que los actos efectuados no responderían, en su denominación, a su verdadera naturaleza jurídica.

Todo ello sin perjuicio de que, habiéndose efectuado calificación de los hechos, prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, ello no excluya el análisis de la corrección, en su caso, de dicha calificación, cuestión que es objeto de revisión en el siguiente Fundamento de Derecho de esta resolución.

Se desestiman, por tanto, las alegaciones formuladas respecto de la incorrección de la aplicación del artículo 13 de la Ley General Tributaria en la regularización.

OCTAVO.- Habiéndose estimado que procede la calificación de la operación por parte de la Inspección, por entenderse por dicho órgano que la transferencia de fondos efectuada "bajo la forma de una línea de crédito", debe considerarse como una "repatriación de beneficios de la matriz", procede examinar si en la operación de calificación efectuada por la Administración se acreditan los extremos que permiten obtener dicha conclusión, de la cual se deriva la no deducibilidad de la pérdida por deterioro declarada por la reclamante.

A este respecto, destaca lo recogido en la página 43 del Fundamento de Derecho del acuerdo de liquidación -Fundamento de Derecho Tercero de dicho acuerdo-, cuando se enumeran "las circunstancias que llevan a esta conclusión".

Así, se hace referencia a los siguientes extremos:

  • En primer lugar, a las condiciones acordadas en el contrato privado entre el obligado tributario y su matriz, señalando que "no son propias de un préstamo/crédito", destacando la ausencia de plazo para la devolución de los fondos; que no se fija importe alguno objeto del préstamo o crédito; la ausencia de plazo para el pago de intereses; y la ausencia de garantía alguna "siendo conocedor del endeudamiento del Grupo Z, garantizado con su capital social".

  • En segundo lugar, en el acuerdo se destaca que el obligado tributario "era conocedor del elevado nivel de endeudamiento de la matriz ya que consta en sus cuentas anuales y además con fecha 16 de julio de 2010 el Consejo de Administración, presidido por D. My, había aprobado y autorizado la pignoración de las participaciones del obligado tributario en garantía de los instrumentos de financiación que se detallan en el acta, en el que también constan los elevados importes de dichos instrumentos".

Por este Tribunal se aprecia que, en efecto, en el acta, de fecha 16 de julio de 2010, de consignación de decisiones del socio único de la entidad VOL SPAIN, S.L., SOCIEDAD UNIPERSONAL (denominación social anterior de la entidad LAC, S.L.U), se recoge la decisión del socio único de dicha entidad, VOL OVERSEAS HOLDINGS LIMITED de aprobar y autorizar la firma y elevación a público de un contrato de prenda sobre las participaciones de la entidad VOL SPAIN, S.L., el cual sería suscrito por la entidad VOL OVERSEAS HOLDINGS LIMITED como pignorante, y por las entidades HSBC BANK PLC, BARCLAYS BANK PLC, BANK OF SCOTLAND PLC, LLOYDS TSB BANK y ROYAL BANK OF CANADA LONDON BRANCH como entidades garantizadas; ROYAL BANK OF CANADA EUROPE LIMITED, como agente de garantías, y la entidad VOL SPAIN, S.L.

Dichos extremos se recogen en el apartado 2.1.3.2 del antecedente de hecho Tercero del acuerdo de liquidación impugnado, en los siguientes términos:

"2.1.3.2 Información de los libros de actas del obligado tributario

Según consta en el libro de actas del obligado tributario, con fecha de 16 de julio de 2010 se consignó la decisión del accionista único, VOL OVERSEAS HOLDING LIMITED de aprobar y autorizar un contrato de prenda sobre las participaciones de su titularidad. En ese acuerdo se identifica VOL Overseas Holding Limited como pignorante (Pledgor) y a las siguientes entidades garantizadas: HSBC PLC, Barclays Bank PLC Bank of Scotland PLC, Lloyds TSB Bank, Royal Bank of Canada, London Branch, siendo los contratos garantizados los siguientes:

1º.- Contrato de financiación multidivisa y revolving denominado Senior Multicurrency Term and Revolvong Facilities Agreement, por importe de ciento treinta millones (130.000.000) de libras esterlinas, suscrito con fecha de 12 de agosto de 2008 por, entre otros, Z Group Limited, como acreditada ("borrower") y Bank of Scotland PLC, Barclays Leveraged Finance, HSBC Bank PLC, Lloyds TSB Bank, RBCCapital Markets, como entidades directoras ("Mandated Lead Arrangers") y Bank of Scotland PLC, Barclays Bank PLC, HSBC Bank PLC, Lloyds TSB Bank, Royal Bank of Canada, London Branch, como entidades acreditantes originales (Original Lenders)

2º.- Contrato de financiación mezzanine denominado Mezzanine Facility Agreement por inporte máximo de treinta y cinco millones (35.000.000) de libras esterlinas, suscrito con fecha de 12 de agosto de 2008 por, entre otros, Z Group Limited, como acreditada ("borrower") y HSBC Bank PLC, , RBC Capital Markets, como entidades directoras ("Mandated Lead Arrangers") y HSBC Bank PLC, Royal Bank of Canada, London Branch, , como entidades acreditantes originales (Original Lenders)

3º.- Contrato de relación entre acreedores denominado Intercreditor Agreement, suscrito con fecha de 12 de agosto de 2008 por, entre otros, Z Group Limited, como obligado original ("original obligor") y Bank of Scotland PLC, Barclays Bank PLC, HSBC Bank PLC, Lloyds TSB Bank, Royal Bank of Canada, London Branch, como entidades acreditantes originales (Original Lenders) y Toyal Bank of Canada Europe Limited, com agente de garantías ("Security Agent")

4º.- una serie de cartas de comisiones y contratos de cobertura ("hedging agreements") en relación con el contrato de Financiación Senior, el contrato de financiación Mezzanine y el contrato de relación entre Acreedores.

Con la misma fecha, el Consejo de Administración aprobó y autorizo la elevación a público del contrato de prenda sobre las participaciones de la Sociedad de titularidad del Socio Único, así como la suscripción de todos aquellos contratos y documentos accesorios a la Prenda de Participaciones, y en particular, cualesquiera certificados de cumplimiento de formalidades y, en lo menester, nombramientos de agente procesal en Reino Unido."

Asimismo, consta en el expediente acta de la reunión del Consejo de Administración de VOL SPAIN, S.L., SOCIEDAD UNIPERSONAL, de fecha 16 de julio de 2010, por que, entre otros extremos, se aprueba y autoriza la firma y elevación a público de contrato de prenda sobre las participaciones de la entidad, titularidad del socio único, así como la suscripción de los contratos y documentos accesorios a la prenda de participaciones.

  • En tercer lugar, en el acuerdo se establece que el obligado tributario "era igualmente conocedor de que las elevadas deudas de la matriz se encontraban garantizadas mediante garantías reales lo que le convertía de facto en un acreedor subordinado, pues solo podía cobrar (en concurso con los demás acreedores) si quedara algo en la sociedad después de ejecutadas las garantías".

Respecto de este extremo, en el apartado 2.1.3.1 del antecedente de hecho Tercero del acuerdo de liquidación se recoge información de las cuentas anuales de "Z Group Limited", indicándose que en la nota 17 de la Memoria que acompaña las cuentas anuales del ejercicio concluido el 31 de diciembre de 2011 se describen determinados préstamos por importe total de 153,6 millones de libras esterlinas, y señalándose en dicho apartado que "todos los préstamos están garantizados con los activos que se vinculan".

  • En cuarto lugar, en el acuerdo de liquidación se hace referencia a "los malos resultados de la matriz que llevaba obteniendo pérdidas desde 2010, pérdidas que se incrementaron en 2012, sin que sea creíble que el obligado desconociera las mismas en las que se entregaron los fondos regularizados, agosto y sobre todo octubre, y por tanto, ya muy avanzado el año", señalándose que "todo empresario con un mínimo de diligencia se informa de la situación económica de la sociedad a la que va a prestar dinero, máxime cuando estamos hablando de cuantías tan importantes como las del caso presente".

  • Y, en quinto lugar, en el acuerdo de liquidación se establece que "teniendo en cuenta el nivel de endeudamiento de la matriz, que dicho endeudamiento se encontraba además garantizado, y los malos resultados de la misma acumulados desde 2010, en la fecha en que se entregan los fondos regularizados, la matriz se encontraba en una situación en la que era imposible que pudiera repagar la deuda (y en consecuencia cumplir la obligación principal propia de un contrato de préstamo sin la cual este perdería su condición de tal), lo que conocía el obligado tributario", indicándose que "de hecho, al poco tiempo, la matriz fue declarada en situación de concurso de acreedores".

Por ese Tribunal se aprecia que de lo dispuesto en el acta de decisiones de fecha 16 de julio de 2010, por el que se autoriza la firma y elevación a público de un contrato de prenda sobre las participaciones de la entidad VOL SPAIN, S.L., se desprende la existencia de contratos de financiación de "Z Group Limited" por importe de 130 y 35 millones de libras esterlinas, respectivamente, en fecha 12 de agosto de 2008, a cuyo aseguramiento contribuiría la entidad VOL SPAIN, S.L. mediante la aprobación de que se firmase contrato de prenda de sus participaciones por parte de su socio único, la entidad VOL OVERSEAS HOLDINGS LIMITED.

Dicha circunstancia, unida a los resultados de pérdidas que -según indica el acuerdo de liquidación- estaba obteniendo la matriz desde el año 2010, permiten apreciar que dicha entidad se encontrase en una situación en la que no pudiese cumplir con la obligación de cumplir el contrato de préstamo.

Por otro lado, debe indicarse que por la reclamante se sostiene que los fondos se corresponden con un contrato de préstamo y no una distribución de beneficios porque en fecha 31 de julio de 2012 se efectuó una devolución por importe de 1.300.000 euros, así como que la reclamante no disponía de beneficios suficientes para distribuir los beneficios que la Inspección "le atribuye haber distribuido", por ser la cifra de "otras reservas" de las cuentas de 2012 inferiores a la cantidad de los fondos distribuidos.

Por este Tribunal se aprecia que, en la documentación obrante en el expediente, (archivo Excel denominado "A02 CORRECCIONES AL RTDO FY15 MAR 14 FEB 15 XLS", aportado ante la Inspección el 26 de febrero de 2019, en la pestaña denominada "Resumen intereses" se hace referencia a tres préstamos: uno por importe de 1,3 millones de euros; otro por importe de 1,5 millones de euros; y otro por importe de 3,0 millones de euros.

Debe indicarse que si bien en el cuadro recogido en la pestaña "08 Prestamo MOH", coincidente con el recogido en la página 13 del acuerdo de liquidación, el principal del "préstamo 16/05/2012" es de 0,00 euros, sin embargo, figuran intereses por importe de 8.315,07 euros respecto de dicho préstamo.

Asimismo, debe indicarse que la referencia a "préstamo 16/0512", alude a una fecha anterior a la del contrato de línea de crédito obrante en el expediente, que es de 17 de mayo de 2012, y anterior a la fecha de "entrada en vigor [de acuerdo con traducción del contrato recogida en el expediente]" de dicho contrato (18 de mayo de 2012), según se dispone en el mismo.

Por otro lado, alega la reclamante que habiéndose producido devolución de la cantidad de 1,3 millones de euros en fecha 31 de julio de 2012, "tan solo 13 días antes de la siguiente disposición, nada podía hacer presagiar al obligado tributario, y mucho menos conocer como le imputa la Inspección, que con las subsiguientes disposiciones de la misma línea de crédito no fuera a suceder lo mismo (su devolución)", porque el concurso de acreedores de la matriz no se presentó "hasta el 28 de enero de 2013".

Por este Tribunal se aprecia que resulta extraño el desconocimiento de las circunstancias que alega la reclamante, por cuanto, si en la fecha en la que afirma, se procedió por la matriz a la devolución de la cantidad de 1,3 millones de euros, no sucedió lo mismo con los intereses devengados hasta dicha fecha, por importe de 8.315,07 euros.

Y si bien en el contrato se establece que los préstamos deben ser abonados, junto con los intereses devengados sin pagar "en la discreción del Acreedor", resulta extraño que a la discreción de dicho acreedor se abonase el préstamo pero no los intereses, y que de dicha conducta considere la reclamante en sus alegaciones que nada hacía presagiar que no sucediese lo mismo con las siguientes disposiciones de la línea de crédito, de modo que por la entidad se procedió a la transferencia de fondos en agosto y en octubre de 2012, sin que se hubieran abonado los intereses devengados a la fecha de dichas transferencias.

Como se señala en el Fundamento de Derecho Tercero, en el contrato concurre una ausencia de plazo para la devolución de los fondos, así como de pago de los intereses, extremos que, unidos a otras circunstancias, le permiten apreciar a la Inspección que la operación no fue un préstamo, sino una repatriación de beneficios.

Por su parte, entiende la reclamante que no cabe la calificación de las transferencias como repatriación de beneficios al no disponer la entidad de dichos beneficios al cierre del ejercicio 2011, por entender que el importe de la cantidad de "Otras reservas" (3.829.958,69 euros) es inferior al de las transferencias y que debería ser minorado en la cantidad correspondiente a la reserva por fondo de comercio, "como reserva no distribuible" (1.458.843 euros).

Sin embargo, en el ejercicio 2012 la cantidad de "Otras reservas" es de 5.485.705,71 euros, sin perjuicio de la magnitud correspondiente al fondo de comercio de dicho ejercicio.

Por este Tribunal se aprecia que la Inspección, al calificar los fondos transferidos a la matriz como una "repatriación de beneficios" no explicita a qué ejercicio se corresponden dichos beneficios (2011, 2012 o cualquier otro), ni si son devengados o pendientes de devengo, ni la corrección, que, en su caso, conllevase dicha distribución de beneficios.

Todo ello, sin perjuicio de que, como se señala en la nota nº 9 (b) (i) de la Memoria de las cuentas anuales del ejercicio 2012 (nota recogida en los antecedentes de hecho del acuerdo de liquidación), "aprovechando el exceso de liquidez generado por VOL Spain", en fecha 17 de mayo de 2012 se concedió "línea de préstamo a su anterior empresa matriz", de lo que se desprende que en dicho ejercicio 2012 existía el mencionado exceso de liquidez que facilitaba la concesión de la "línea de préstamo", que, en caso de que no se hubiese aplicado a la financiación de la matriz, podría haber formado parte de los beneficios de la entidad.

Por este Tribunal se considera que las circunstancias puestas de manifiesto en el acuerdo de liquidación no permiten apreciar que las transferencias de fondos efectuadas en agosto y octubre de 2012 se correspondan con una operación de préstamo, como pretende la reclamante, teniendo en cuenta la amplitud de los términos del contrato -según se recogen en el acuerdo de liquidación-, y la circunstancia de que en mayo de 2010 la entidad aprobó que se celebrase contrato de prenda sobre sus acciones, por parte de su socio único, en garantía de los contratos de financiación de elevados importes que tenía suscritos "Z Group Limited".

Y se aprecia que resulta conforme a Derecho la denegación de la deducibilidad de la pérdida por deterioro aplicada en el ejercicio 2014, como consecuencia de la calificación de dichas transferencias como distribución de beneficios, por cuanto, si bien no se detalla qué beneficios concretos serían objeto de repatriación, del ejercicio 2011, o del 2012, tampoco cabe excluir de dicha afirmación que los beneficios repatriados pudieran ser los correspondientes al "exceso de liquidez" que la propia entidad reconoce en la memoria de las cuentas anuales de 2012, los cuales le permiten efectuar las transferencias de fondos objeto de regularización.

Asi pues, en atención a todo lo expuesto en este y anteriores fundamentos de derecho, en que se han ido contestando a las diversas alegaciones, se desestima la pretensión de la entidad y se confirma la calificación dada por la Inspección al préstamo del obligado tributario a su matriz VOL Overseas Holding y, en consecuencia, que la perdida consignada por el obligado tributario en 2014 no es fiscalmente deducible.

NOVENO.- Procede determinar la conformidad a Derecho, en su caso, de la regularización efectuada respecto de las retribuciones a administradores de la reclamante -apartado 2.2 del antecedente de hecho Tercero, y apartado B del Fundamento de Derecho Tercero del acuerdo de liquidación con número de referencia A23...1-.

En el apartado 2.2.4 del antecedente de hecho Tercero del acuerdo de liquidación se establece que "D. My, además de secretario general del Consejo de Administración es Director General de LAC, SL", y que "D. Ax, además de ser miembro del Consejo de Administración, es Director Financiero de LAC, SL".

En el apartado B.1 del Fundamento de Derecho Tercero del acuerdo de liquidación -página 47- se establece que "la Inspección considera que la relación laboral de D. Myy D. Ax es de alta dirección ya que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma, desarrollando sus actividades con autonomía y plena responsabilidad, solo limitadas por los criterios e instrucciones directas del Grupo", señalándose que "de hecho así se consigna en las cuentas anuales del obligado tributario al indicar que "la alta dirección forma parte del consejo de administración"".

Tras hacerse referencia en el acuerdo de liquidación a la "doctrina del vínculo", se establece que "hay que afirmar que, en el caso que nos ocupa, se produce la prevalencia de la relación mercantil de D. Myy de D. Ax con LAC SL como miembros del consejo de administración del obligado tributario frente a la relación laboral especial como Dirctor General y Director Financiero", indicándose, asimismo, que "de hecho, puede decirse que actúan como Consejeros ejecutivos, en la medida que intervienen en la actividad diaria de LAC desempeñando la alta dirección de la sociedad, con poderes suficientes para esta gestión diaria y debiendo autorizar las operaciones relevantes de la Sociedad".

Por otro lado, en el acuerdo de liquidación se establece lo siguiente:

"(...)

En el presente caso, examinado el artículo 6 los estatutos de la sociedad obrantes en el expediente, artículo que fue modificado mediante escritura de fecha 29/12/2009, en el mismo no se establece que el cargo de administrador sea remunerado. Tampoco determina el sistema de retribución. Por tanto, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital (tanto en su redacción previa como posterior a la reforma operada por la Ley 31/2014), antes expuesto, el cargo de administrador es gratuito.

Además, debe hacerse constar que la mención de los estatutos en cuanto a la posibilidad de desempeño separado e independiente de funciones de Alta Dirección y de administrador, es claramente contraria a la Teoría del Vínculo recogida en la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Aunque lo anterior es ya suficiente para concluir que el cargo es gratuito, tampoco se habría cumplido lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 249 del TRLSC que exige que cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, se firme NECESARIAMENTE un contrato entre este y la sociedad que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros.

En este caso, y aunque asumen la gestión diaria de la sociedad, no se ha aportado contrato alguno a este respecto entre la sociedad y D. My y D. Ax. Es más, se ha manifestado que los únicos contratos existentes son los firmados en la fecha de incorporación de D. My y D. Ax a la empresa. En las actas del Consejo de Administración no se hace referencia a contrato alguno que regule las remuneraciones por el desempeño de funciones ejecutivas de D. My ni D. Ax.

En el trámite de audiencia se ha aportado un Acta que consigna la decisión del socio único de LAC de fecha 16 de junio de 2020 que ratifica las retribuciones recibidas en calidad de Director General y Director Financiero en los ejercicios 2014, 2015 y 2016 por D. My y D. Ax. Igualmente se manifiesta que el socio único es plenamente consciente de dichas retribuciones porque las mismas fueron aprobadas por el comité de retribuciones.

Sin embargo, esta decisión y el conocimiento alegado son irrelevantes pues en ningún caso suplen ni las menciones estatutarias que exige la Ley para que el cargo de administrador sea retribuido ni el contrato que debió haberse firmado a la fecha de entrada en vigor de la reforma de la Ley de Sociedades de Capital con el contenido antes expuesto, contrato que además debe ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros.

En todo caso, debe hacerse constar que, a diferencia de lo expuesto en la decisión del socio único, las retribuciones son recibidas por su condición de administradores y no por ser altos directivos, pues tal y como dispone la teoría del vínculo, no puede existir una dualidad de relaciones desde el momento en que las funciones propias de la alta dirección quedan subsumidas en las de los órganos de administración de las sociedades.

4. Conclusiones.

La remuneración que reciben D. My y D. Ax en su condición de administradores ejecutivos es contraria a la Ley de Sociedades de Capital y, por ende, al ordenamiento jurídico. En consecuencia, no puede admitirse su deducibilidad.

Es el imperio del respecto a la Ley (en este caso mercantil) el fundamento de la negación de la deducibilidad de los pagos efectuados a los administradores no amparados por las disposiciones de los Estatutos Sociales y ello en virtud de lo expuesto en el artículo 10.3 del TRLIS de acuerdo con el cual la base imponible del impuesto se establece tomando como punto de partida "el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el código de Comercio, en las demás leyes relativas dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.", de donde se infiere, tal y como señala la jurisprudencia referida, que la deducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración exige el cumplimiento de la normativa mercantil, circunstancia que no se da en el caso de las retribuciones satisfechas por LAC SL a D. My y a D. Ax al contravenir abiertamente lo dispuesto en la Ley de las Sociedades de Capital.

5. Regularización

En consideración de los Hechos descritos, Fundamentos de Derecho y jurisprudencia expuesta, la Inspección efectúa la siguiente regularización tributaria del sujeto pasivo respecto del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo 2014, como consecuencia de la no deducibilidad de los importes satisfechos como retribuciones a los administradores de la entidad.

La Base Imponible de 2014 se debe incrementar en 494.662 euros. Esta es la cifra que figura en las cuentas anuales y que ha ratificado LAC GROUP en su decisión de 16 de junio de 2020.

Por otra parte, la remuneración que recibieron D. My y D. Ax como administradores, según las cuentas anuales ascendió a 184.042 euros en 2013. En consecuencia, la Base Imponible Negativa pendiente de compensación procedente del primer trimestre de 2013, debe reducirse en este mismo importe."

Por la reclamante se alega que se opone a la "interpretación excesivamente amplia de la expresión "acto contrario al ordenamiento jurídico""¸ considerando que ha sido corregida por sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 8 de febrero de 2021, recurso nº 3071/2019 "en relación con la deducibilidad, como gastos financieros, de los intereses de demora y suspensivos en el ámbito tributario".

Asimismo, se alega que "en la legislación aplicable al caso no se contemplaban todavía como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", y que "cumpliéndose como se cumplen en el presente caso los principios de inscripción contable y de correcta imputación temporal, respecto de los cuales la Inspección no realiza objeción alguna, resulta evidente la deducibilidad de estos gastos, correlacionados directamente con la obtención de ingresos por parte de la empresa, y que por mandato expreso y específico del art.15.e) de la Ley 27/2014 no pueden considerarse liberalidades".

Por la reclamante se alega que "los estatutos sociales (art.6) prevén hasta en dos ocasiones que las funciones realizadas por los administradores, tanto en su condición propiamente de consejeros, como por otras funciones además de las propias de consejero, pueden ser remuneradas (lo que sesgadamente la Inspección ignora)".

Por otro lado, se hace referencia a nota de las memoria de las cuentas anuales de 2015, así como a acta de consignación de decisiones del socio único de la entidad, indicándose que "el conocimiento, aquiescencia y aprobación expresa de las retribuciones satisfechas a estos dos Consejeros, previstas expresamente en los estatutos, por parte de los socios (el socio único en este caso) es clara y manifiesta, por lo que en ningún caso puede hablarse de liberalidad por parte de la sociedad pagadora, ni de acto ilícito alguno".

Asimismo, se hace referencia a la aportación en trámite de audiencia previo a acta de disconformidad, entre otros extremos, de acta de consignación de decisiones del socio único, de fecha 16 de julio de 2020, "en la que el socio único LAC Limited se ratifica en su aprobación de las retribuciones percibidas por D. My y D. Ax, durante los tres ejercicios abiertos a inspección (2014 a 2016)", alegándose que "tampoco cabe negar la deducibilidad de estas retribuciones por considerarlas "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico"", considerándose por la reclamante que "la norma contenida en el art.15.f) LIS debe interpretarse en el sentido de que rechaza la deducibilidad de gastos consecuencia de actuaciones ilícitas, prohibidas o contrarias al Derecho, pero no cualquier defecto formal en la mención estatutaria de las retribuciones o en el cumplimiento de cualquier otra formalidad exigible en el ámbito mercantil; pues dichos defectos formales podrían en su caso denotar falta de diligencia por parte de la entidad, pero esa conducta no puede considerarse automáticamente expresiva de un "animus donandi" por parte de la entidad que permita calificar la retribución como liberalidad, ni tampoco una infracción del ordenamiento jurídico que convierta el acto en ilícito".

DÉCIMO.- Sostiene la reclamante, citando lo dispuesto en el artículo 6 de los estatutos sociales de la entidad "que el cargo y condición de miembro del Consejo puede estar retribuido", y que "las personas que sean miembros del Consejo de Administración podrán tener en la sociedad otras funciones además de las propias de Consejero, y en este caso podrán percibir la remuneración que les corresponda por el ejercicio de estas otras funciones".

En los antecedentes de hecho del acuerdo de liquidación, se indica que "en el artículo 6º de los Estatutos Sociales se establece expresamente que "El cargo del administrador no está retribuido"". En efecto, dicha previsión se contiene en el párrafo tercero del artículo 6 de los estatutos sociales de la entidad recogidos en escritura de constitución de la misma, de fecha 13 de diciembre de 2000.

Por otro lado, en el acuerdo de liquidación se hace referencia a modificación de dicho artículo por decisión del socio único de fecha 17 de julio de 2001, que está recogida en escritura de fecha 31 de julio de 2001, otorgada ante el Notario D. Cx, protocolo nº ..., obrante en el expediente.

En la mencionada escritura se recoge certificación de las decisiones adoptadas por el socio único en fecha 17 de julio de 2001, en cuyo apartado Cuarto, "Modificación de órgano de Administración y modificación de estatutos", se dispone lo siguiente:

"Se acuerda modificar el modo de administración de la sociedad, que hasta ahora estaba constituido por un administrador único, quedando a partir de ahora confiado a un Consejo de Administración.

En consecuencia, se acuerda modificar el artículo 6 de los Estatutos Sociales que tendrá en adelante la siguiente redacción:

"ARTICULO 6º.- ORGANIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN. La Sociedad será regida y administrada, a la elección de la Junta General de socios, por:

a) Un Administrador Único.

b) Administradores solidarios en número de dos como mínimo y cuatro como máximo.

c) Dos Administradores mancomunados.

d) Un Consejo de Administración integrado por un mínimo de tres y un máximo de doce miembros.

La Junta podrá optar alternativamente por cualquiera de los modos de organizar la administración de la Sociedad mencionados anteriormente, sin necesidad de modificación estatutaria.

Los administradores ejercerán su cargo por un periodo indefinido.

(...)"

Debe destacarse que en la nueva redacción dada mediante la modificación de los estatutos que fue establecida por decisión del socio único de fecha 17 de julio de 2001 ya no se contiene la expresión de que "El cargo de administrador no está retribuido", que se recogía en la redacción original del artículo 6 de los estatutos sociales.

Por tanto, dicha nueva redacción adoptada en 2001 no establece expresamente que el cargo de administrador no sea gratuito  o, dicho de otro modo, tampoco prevé que sea retribuido, ni el sistema de retribución que en su caso deba aplicarse, requisitos que, ratione temporis, ya obraban en el artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.

En el acuerdo de liquidación se hace referencia, asimismo, a la modificación del artículo 6 de los estatutos sociales mediante acta de decisiones del socio único, de fecha 15 de diciembre de 2009, recogida en escritura pública de fecha 29 de diciembre de 2009, otorgada ante el Notario D. Pr, protocolo nº ....

En dicha escritura de fecha 15 de diciembre de 2009 se recoge certificación del "Secretario del Consejo de Administración de la Sociedad VOL SPAIN, S.L., Sociedad Unipersonal" -denominación social previa a la modificación por LAC, S.L.U." en 2013- en la que se dispone:

"Primera: Modificación del artículo 6º de los Estatutos Sociales de la Sociedad.

Aprobar la modificación del artículo 6º de los Estatutos Sociales de la Sociedad, con el fin de: (i) incluir la posibilidad de que los miembros del Consejo de Administración de la Sociedad puedan asistir a las reuniones del referido órgano social a través de videoconferencia, conexión telefónica múltiple o sistema análogo equivalente, y (ii) prever expresamente la compatibilidad del ejercicio del cargo de Consejero con el desempeño de otras funciones (incluida la laboral) al servicio de la Sociedad, así como la circunstancia de que el Vicesecretario del Consejo, en caso de existir, pueda ser no Consejero.

Como consecuencia de lo anterior, modificar el artículo 6º de los Estatutos Sociales de la Sociedad, que en lo sucesivo tendrá el siguiente tenor literal:

"ARTÍCULO 6º.- ORGANIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN. La Sociedad será regida y administrada, a la elección de la Junta General de Socios, por:

(...)

Las personas que sean miembros del Consejo de Administración podrán tener en la Sociedad otras funciones además de las propias de Consejero, pudiendo en este caso percibir la remuneración que les corresponda por el ejercicio de estas otras funciones, la cual será independiente de la retribución que en su caso tuvieran derecho a percibir por su condición de Consejero.

(...)

En el caso de que el cargo de Director General recaiga en un miembro del Consejo de Administración, se mantendrá la independencia de ambos cargos. A tenor de lo previsto en el presente artículo, la remuneración a percibir por el cargo laboral de Director General como contraprestación al ejercicio de las funciones inherentes a dicho puesto será distinta e independiente de la que pudiera percibir por su condición de miembro del Consejo."

Por este Tribunal se advierte que, al igual que señalábamos respecto a la anterior modificación, dicha redacción dada al artículo 6 de los Estatutos sociales, no conserva la previsión establecida en los Estatutos originales de que "El cargo de administrador no será retribuido", y tampoco establece expresamente que dicho cargo no sea gratuito, o el sistema de retribución que en su caso deba aplicarse, requisitos que, ratione temporis, ya obraban en el artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.

De este modo, las referencias recogidas en el artículo 6 de los Estatutos sociales, según la redacción adoptada en 2009 a "la retribución que en su caso tuvieran derecho a percibir por su condición de Consejero", o a la remuneración "que pudiera percibir por su condición de miembro del Consejo", constituyen previsiones redactadas en términos condicionales que carecen de la premisa consistente en si el cargo era o no retribuido, o en qué se fundamenta el "derecho a percibir" una remuneración por la condición de Consejero, extremos sobre el que el artículo 6 de los Estatutos Sociales modificados en 2009 guarda silencio, no indicando expresamente que dicho cargo no fuese gratuito, ni el sistema de retribución que debiera aplicarse.

A mayor abundamiento, resulta llamativo que en la explicación de las modificaciones del artículo 6 que contiene la certificación obrante en la escritura de 2001 se aluda a la modificación del "modo de administración de la sociedad", que quedaba confiado a un Consejo de Administración, sin mencionarse la eliminación de la expresión relativa a la gratuidad recogida en los estatutos originales.

Y llama también la atención que, en la explicación de las modificaciones del artículo 6 que contiene la certificación obrante en la escritura de 2009, se mencione como modificaciones, las relativas, entre otros extremos, a que se incluye la posibilidad de que los miembros del Consejo de Administración puedan asistir a las reuniones por videoconferencia, o a prever la compatibilidad con el desempeño de otras funciones, sin que se aluda a una hipotética regulación de la remuneración de los consejeros.

De este modo, si bien la nueva redacción del artículo 6 de los Estatutos sociales adoptada en 2009 no contiene la previsión de que el cargo de administrador "no será retribuido", como establecía la redacción original de los estatutos, tampoco contiene dicha nueva redacción regulación alguna sobre el sistema de retribución de los administradores, requisito que ya se exigía en el año 2009 en el artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.

UNDÉCIMO.- Sostiene la reclamante en sus alegaciones que "en la legislación aplicable al caso no se contemplaban todavía como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", y que "cumpliéndose como se cumplen en el presente caso los principios de inscripción contable y de correcta imputación temporal, respecto de los cuales la Inspección no realiza objeción alguna, resulta evidente la deducibilidad de estos gastos, correlacionados directamente con la obtención de ingresos por parte de la empresa, y que por mandato expreso y específico del art.15.e) de la Ley 27/2014 no pueden considerarse liberalidades".

En el presente supuesto, debe indicarse que la regularización efectuada por la Inspección establece que la remuneración percibida por D. My y D. Ax "en su condición de administradores ejecutivos", "es contraria a la Ley de Sociedades de Capital y, por ende, al ordenamiento jurídico", estableciéndose que "en consecuencia, no puede admitirse su deducibilidad".

Y se argumenta a continuación en el Fundamento de Derecho Tercero del acuerdo de liquidación lo siguiente:

"Es el imperio del respecto a la Ley (en este caso mercantil) el fundamento de la negación de la deducibilidad de los pagos efectuados a los administradores no amparados por las disposiciones de los Estatutos Sociales y ello en virtud de lo expuesto en el artículo 10.3 del TRLIS de acuerdo con el cual la base imponible del impuesto se establece tomando como punto de partida "el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el código de Comercio, en las demás leyes relativas dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.", de donde se infiere, tal y como señala la jurisprudencia referida, que la deducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración exige el cumplimiento de la normativa mercantil, circunstancia que no se da en el caso de las retribuciones satisfechas por LAC SL a D. My y a D. Ax al contravenir abiertamente lo dispuesto en la Ley de las Sociedades de Capital."

Se aprecia, por tanto, que la regularización se sustenta en lo establecido en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS), del cual infiere la Administración Tributaria que al tener que determinarse el resultado contable "de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", debe cumplirse la normativa mercantil, "circunstancia que no se da", según señala la Inspección, "en el caso de las retribuciones satisfechas por LAC SL a D. My y a D. Ax al contravenir abiertamente lo dispuesto en la Ley de Sociedades de Capital", de forma que al incumplirse la normativa mercantil considera la Inspección tiene lugar "la negación de la deducibilidad de los pagos efectuados a los administradores no amparados por las disposiciones de los Estatutos Sociales".

No tiene lugar, por tanto, una regularización basada en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ni en el artículo 14.1.e) del TRLIS, que prevé la no deducibilidad de los donativos y liberalidades.

Con la finalidad de determinar la conformidad a Derecho, en su caso, de la regularización efectuada, procede hacer referencia a lo dispuesto en la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 17 de julio de 2020 (R.G.: 00/3156/2019), en cuyo Fundamento de Derecho Quinto se establece lo siguiente:

"QUINTO.- La deducibilidad en el I. s/ Soc. hasta el 31/12/2014 de lo pagado por una sociedad a sus administradores mercantiles, cuando éstos desarrollan, además, funciones o actividades de dirección o gerencia para la misma.

Aquí vamos analizar esa problemática en abstracto con las normativas mercantil y tributaria anteriores a la modificación de las mismas de 2014, normativas anteriores con efectos hasta el 31/12/2014.

Aunque este tema se desarrollará luego con un mayor pormenor, baste de momento con recordar aquí que la administración de toda sociedad tiene que confiarse a alguien: bien a un administrador único, o bien a varios administradores, los que podrán actuar de forma solidaria o de forma conjunta o formando un consejo de administración, lo que así deberá recogerse en sus estatutos sociales, los que, además, deberán recoger si tal (es) cargo (s) de administrador (es) es (son) gratuitos (s) o retribuido (s) y, de serlo, determinando el sistema de retribución de los mismos.

Aquí, de entrada, vamos dar por supuesto que estamos ante sociedades cuyos estatutos sociales establecen que tales cargos de administradores o consejeros son "gratuitos", que es -que son "gratuitos"- lo que las normas mercantiles atinentes a la materia presumen si los estatutos nada dicen específicamente en contra al respecto.

El de la no deducibilidad en el I. s/ Soc. de lo pagado por una sociedad a sus administradores por las funciones de gerencia o dirección, cuando sus estatutos sociales establecen que tales cargos serán "gratuitos", es un tema bien conocido para este Tribunal, que se ha pronunciado bastantes veces sobre el mismo vigentes las Leyes del Impuesto: 61/1978, 43/1995 y el T.R. del R.D. Leg. 4/2004, con un criterio sostenido en el tiempo, que expresamos, por ejemplo, en una resolución de 06/02/2014 (R.G. 6/2014) con la que resolvimos un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director General de Tributos y en la que dejamos dicho que:

< En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección o gerencia, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo. >

Aunque resulte evidente, no está de más dejar claro desde un principio, que ese efecto se produce por lo que se refiere a lo pagado a esos administradores o consejeros por funciones de dirección o gerencia, porque si esos administradores reciben retribuciones porque prestan a la sociedad servicios como trabajadores con funciones ordinarias o como profesionales, las cantidades que retribuyan tales servicios sí que serán deducibles en el I. s/ Soc.; son éstos casos como el de un administrador de una sociedad que es abogado y lleva un pleito a favor de la misma, en cuyo caso los honorarios por ese pleito serán deducibles del I. s/ Soc., como lo sería el sueldo de un administrador que fuera, además, conserje en una dependencia de esa sociedad, que es un ejemplo extremo pero muy ilustrativo.

El problema surge cuando por lo que se retribuye a esos administradores o consejeros es por funciones o actividades de dirección o gerencia de la sociedad, o por otras asimilables a éstas; funciones que pueden haberse plasmado en unos contratos laborales que regulen la prestación de tales funciones; con lo que las personas concernidas tendrán un doble vínculo con la sociedad: uno laboral para prestar esas funciones de dirección, gerencia o asimilables y otro mercantil en cuanto que administradores o consejeros.

Para estos supuestos, las Salas de lo Social y de lo Civil del T.S. (véanse pr. ej. la sentencia de la STS Sala Cuarta de 26/12/2007, Rec. de casación 1652/2006, y la de la Sala Primera de 18/06/2013, Rec. de casación 365/2011) crearon la llamada "teoría del vínculo", a la que la Sala de lo Civil del T.S. denomina del "tratamiento unitario", teoría según la que, esas actividades u funciones de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad. Teoría del vínculo que siempre ha dejado fuera también los servicios que los administradores mercantiles puedan prestarle a una sociedad como trabajadores de la misma con funciones ordinarias o en el marco de una actividad profesional.

En los términos dichos, la teoría del vinculo supone que las actividades de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad.

Pues disponiendo, como dispone, el art. 209 "Competencia del órgano de administración", primero de los del Capítulo I "Disposiciones generales" del Título VI "La administración de la sociedad" del del T.R. de la Ley de Sociedades de Capital (aprobado por el R.D. Leg. 1/2010 y en adelante el T.R. de la LSC) que:

"Es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley."

Resulta evidente que es competencia de los administradores mercantiles de una sociedad, organizados bajo las diversas fórmulas que el art. 210 de ese T.R. contempla, la gestión de la misma de manera omnicomprensiva, pues la gestión de la sociedad le está encomendada a ellos, a los administradores, sin restricción alguna.

Efecto absorción de esa teoría de vínculo que podría excepcionarse, porque debe negarse todo automatismo, que ni el T.S. ha llegado a contemplar en ninguna de sus sentencias atinentes a la materia, en cuyo caso la carga de la prueba de la existencia de tal excepción recaerá -ex. art. 105.1 de la Ley 58/2003- sobre quien la invoque y pretenda acreditarla.

Y lo que la Sala de lo Civil del T.S. dijo en su sentencia de 17/04/2015 (Rec. de casación 2181/2013) incide plenamente en lo que este Tribunal acaba de exponer:

< Consecuencia de esta doctrina es que para entender justificada y legítima la percepción por el administrador social de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo sea gratuito según los estatutos, ha de resultar probada la concurrencia de lo que la citada sentencia 893/2012 (sic), de 19 de diciembre de 2011 , denomina «elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causa», que ha de ser preciso y cierto, sin que sirvan a tales efectos situaciones ambiguas de realización por el administrador de actividades no suficientemente precisadas que se sitúen en el ámbito de las actuaciones de gestión, administración y representación de la sociedad, porque es incompatible con el citado régimen de transparencia y claridad que exige la normativa societaria.

Como recordábamos en las sentencias núm. 412/2013, de 18 de junio , y 411/2013, de 25 de junio, en el caso de que se haya concertado un contrato de alta dirección entre la sociedad y el miembro del órgano de administración, la apreciación de este elemento objetivo de distinción tropieza con la dificultad añadida de que « las funciones de los administradores prácticamente son omnicomprensivas -el artículo 79 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 se refería al desempeño del cargo con la diligencia "de un ordenado comerciante y de un representante leal", el 127 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas a la "de un ordenado empresario y de un representante leal", el 225 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital se refiere a la "de un ordenado empresario" y el 226 del mismo texto dispone que "[l]os administradores desempeñaran su cargo como un representante leal en defensa del interés social, entendido como interés de la sociedad, y cumplirán los deberes impuestos por las leyes y los estatutos"-, o, dicho de otra forma, la norma no discrimina entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión "societarias", por un lado, y las de ejecución y gestión "empresariales" -en este sentido la sentencia 450/2007, 27 de abril , afirma que constituye un claro error "concebir al "mero consejero" como una figura puramente decorativa o simbólica, carente de actividad significativa alguna y por ello no merecedor de retribución, de tal modo que en cuanto un administrador ejerciera cualquier actividad real para la sociedad estaría desempeñando un trabajo por cuenta ajena merecedor de retribución distinta de la prevista en los estatutos para los administradores y añadida a la misma"- » (sentencia de esta Sala núm. 893/2012, de 19 de diciembre de 2011). >

Y que la Sala de lo Civil del T.S. ha vuelto a repetir en otra sentencia posterior de 26/02/2018, que por otras cuestiones luego será objeto de un largo comentario.

< 4.-Como consecuencia de la doctrina expuesta, este tribunal consideró que para entender justificada y legítima la percepción por el administrador social, por lo general mediante la suscripción de un contrato con la sociedad, de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo fuera gratuito según los estatutos, o no ajustada al sistema previsto en ellos, había de resultar probada la concurrencia del «elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causa», esto es, por el cargo orgánico de administrador y por el título contractual.

La jurisprudencia consideró que la normativa reguladora de las sociedades mercantiles no discriminaba entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión «societarias», por un lado, y las de ejecución y gestión «empresariales», razón por la cual no se admitía que mediante la celebración de un contrato se remuneraran las funciones ejecutivas del administrador, o de algunos miembros del órgano de administración, cuando carecieran de apoyo en el régimen legal previsto por la normativa societaria, que concedía un papel primordial a los estatutos sociales y a los acuerdos de la junta general. >

Sentado lo anterior, la normativa mercantil relativa a las retribuciones de los administradores era tajante:

El art. 130 del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas (R.D. Leg. 1564/1989, de 22 de diciembre):

"La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, ... "

El art. 66 de la La Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada:

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución. 2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, ..."

Y el art. 217 del T.R. de la LSC en su redacción original:

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos."

Con lo que, si una sociedad, cuyos estatutos recogieran que sus administradores eran cargos gratuitos, le pagaba a unos directivos con funciones de dirección o gerencia, que fueran además administradores o consejeros, como la relación que predominaba y absorbía a la otra era la mercantil, esa sociedad habría pagado a esos directivos contraviniendo lo dispuesto en la específica normativa mercantil atinente a la materia, y ello naturalmente salvo que entrara en juego esa excepción antes largamente expuesta.

Con la inmediata consecuencia fiscal de que tales pagos no serían deducibles en el I.s/ Soc.

No deducibilidad que la Administración comenzó amparando en que tales pagos tendrían la consideración de "liberalidades" atendiendo a lo dispuesto en el art. 14.1.e) del T.R. (R.D. Leg. 4/2004) "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades", pues tales pagos a esos consejeros serán unas liberalidades, no porque hubiera un específico "animus donandi", sino porque se habrían estado haciendo unos pagos que no eran debidos, porque no eran exigibles, al impedirlo lo recogido al respecto en los estatutos sociales.

Y más tarde, con un criterio ciertamente más sólido, porque serían unos pagos hechos en contravención del ordenamiento mercantil, con asiento en lo dispuesto en el art. 10.3 de ese T.R., según el cual: "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", precepto atendiendo al cual no son deducibles los pagos hechos en contravención del ordenamiento jurídico.

No deducibilidad de los gastos efectuados en contravención del ordenamiento jurídico, que es un criterio que el T.S. viene avalando de manera diáfana, por ejemplo en su sentencia de 11/02/2010 (Rec. de casación núm. 9779/2004):

< La sentencia de instancia, no introduce nada novedoso, se limita a aclarar que obviamente los gastos ilícitos no pueden ser deducidos por su inidoneidad, >

Con lo que, para ser fiscalmente deducibles, los gastos contables no deben ser gastos contrarios al ordenamiento jurídico. Y los pagos efectuados a unos administradores cuyos cargos fuesen "gratuitos" estarían vulnerando frontalmente la legalidad mercantil.

Y ello aunque pretendiera objetarse que, sea cual sea el sistema de retribución, las retribuciones de los administradores o consejeros serán un gasto contable, como así lo recogió el BOICAC en la consulta nº. 1-21/1995:

< la retribución de los administradores de una sociedad es un gasto más necesario para poder obtener los ingresos correspondientes de la misma. De acuerdo con lo anterior, la cuenta de pérdidas y ganancias al recoger todos los ingresos de una sociedad y los gastos en que ha incurrido para su obtención, deberá incluir necesariamente la retribución correspondiente a los administradores al ser ésta, como se ha dicho anteriormente, un gasto más de la empresa. >

Pues, para ser fiscalmente deducibles, los gastos contables deben ser gastos lícitos.

Criterio, el expuesto, que este Tribunal Central ya había sostenido antes de esa resolución de 06/02/2014 (R.G. 6/2014) en otras muchas, como, por ejemplo, en la resolución de 16/06/2010 (R.G. 4323/08), y que hemos seguido sosteniendo después, en otras muchas también, como en la de 05/04/2018 (R.G. 9996/2015).

Y criterio basado en una reiterada jurisprudencia del T.S. en tal sentido, de la Sala Tercera -de lo contencioso-administrativo- del T.S., recogida en toda una serie de sentencias como las que este Tribunal ha citado en todas esas resoluciones que hemos referido; sentencias como las de 30/10/2013 (Rec. de casación núm. 131/2012), de 02/01/2014 (Rec. De casación para la Unificación de la Doctrina núm 4269/2012), de 05/02/2015 (Rec. De casación núm. 2448/13) que confirmó la resolución de este Tribunal Central de 16/06/2010 (R.G. 4323/08) antes citada, y de 28/10/2015 (Rec. de casación núm. 2547/2013), de la que -de la última- transcribimos lo siguiente:

< La cuestión, por tanto, no se centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes.

Por eso, resulta insólita, como ya hemos dicho en alguna ocasión, cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil." >

Con lo que, para ser fiscalmente deducibles las cantidades que una sociedad pudiera pagar a sus administradores o consejeros, tal posibilidad de abonar tales retribuciones debería constar expresamente en los estatutos de esa sociedad, en los que -ex. art. 217 del T.R. LSC en su redacción original- debía estar establecido el correspondiente sistema de retribución, debiéndose además cumplir todo lo que normativa mercantil disponía en relación a tales retribuciones.

Por tanto, vigentes el T.R. de la Ley del I. s/ Soc. (R.D. Leg. 4/2004) y la redacción original del T.R. de la LSC, esos eran los criterios y la doctrina a seguir, criterios y doctrina que no deben ser modificados cuando se trate de aplicar esas normas."

De conformidad con lo dispuesto en la mencionada resolución del TEAC de fecha 17 de julio de 2020, resulta conforme a Derecho la regularización efectuada por cuanto determina la no deducibilidad de las remuneraciones satisfechas a los administradores al haberse realizado incumpliendo la normativa mercantil, puesto que según se recoge en el acuerdo de liquidación, en el artículo 6 de los estatutos sociales "no se establece que el cargo de administrador sea remunerado", y "tampoco determina el sistema de retribución".

Por otro lado, según se ha señalado anteriormente, tampoco se efectúa la regularización aplicando el artículo 14.e) del TRLIS, de modo que no procede examinar si concurría o no el "animus donandi" referido por la reclamante en sus alegaciones, extremo respecto del que procede recordar lo dispuesto en el recien trascrito Fundamento de Derecho Quinto de la resolución de este TEAC, en lo relativo a que la Administración comenzó amparando la no deducibilidad amparándose en que "tales pagos tenían la consideración de "liberalidades" (...) pues tales pagos a esos consejeros serán unas liberalidades, no porque hubiera un específico "animus donandi", sino porque se habrían estado haciendo unos pagos que no eran debidos, porque no eran exigibles, al impedirlo lo recogido al respecto en los estatutos sociales".

DUODÉCIMO.- Frente a la regularización efectuada, en la que se cita, entre otras, sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, de fecha 26 de febrero de 2018, alega la reclamante que se opone a una interpretación excesivamente amplia de la expresión "acto contrario al ordenamiento jurídico", considerando que dicha expresión ha sido corregida por el Tribunal Supremo en sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de fecha 8 de febrero de 2021 (recurso de casación nº 3071/2019).

En primer lugar, debe indicarse que en el artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no se contiene el supuesto introducido en la letra f) del artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, en el que se prevé que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles "f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico".

Sin perjuicio de ello, por el interés que pudiera presentar, al fundamentarse la regularización objeto de revisión en lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, como consecuencia de que la remuneración percibida por los los administradores "es contraria a la Ley de Sociedades de Capital y, por ende, al ordenamiento jurídico", entiende este TEAC que procede efectuar las siguientes consideraciones con respecto a las alegaciones formuladas por la reclamante.

Reproduce la reclamante determinado texto del Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 8 de febrero de 2021, recurso nº 3071/2019, considerando que los pronunciamientos de dicha sentencia pueden ser trasladados "a la retribución de administradores como costes de personal de la empresa".

Debe indicarse que en la sentencia alegada, en apoyo de su pretensión, por la reclamante, la cuestión con interés casacional consistía en determinar "si, a efectos del Impuesto sobre sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen o no la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica y con qué alcance y límites".

Por su parte, en el Fundamento de Derecho Tercero, in fine, de dicha sentencia se responde a la cuestión con interés casacional en los siguientes términos:

"(...)

A la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho".

Por lo que atañe al criterio interpretativo de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo con respecto a la cuestión con interés casacional, en el Fundamento de Derecho tercero de dicha sentencia se establece lo siguiente -el subrayado es de este TEAC-:

"(...) y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLRHL, que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los siguientes:

-Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (letra c).

-Los donativos y liberalidades (letra e)

Esta relación nominal de gastos no deducibles, en lo que ahora importa, coincide en gran parte con lo previsto en el artículo 15 de la actual LIS, puesto que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (letra c)

e) Los donativos y liberalidades (letra e)

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (letra f)

Este último supuesto no está previsto en la legislación precedente, que es a la sazón aplicable al caso que nos ocupa.

Es el momento de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.1 LGT tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, consistiendo estas obligaciones en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.

Por su parte el artículo 26.1 LGT establece que: "El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria".

Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor,por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio.

Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril, la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, "pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero... en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico".

Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del artículo 14 TRLIS (actual letra c) artículo15 LIS/2014).

Es evidente que tampoco son donativos o liberalidades puesto que el pago por su deudor no deriva de su"animus donandi" o de voluntariedad, como requiere la donación o liberalidad. Su pago es impuesto por elordenamiento jurídico, tiene carácter ex lege.

Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias,sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso,los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.

No admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede.

Si, como decíamos, hemos de atenernos, a salvo de reglas fiscales especificas correctoras, a lo que de las normas contables se desprende, procede recodar el apartado 2 de la norma novena de la resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad (BOE 6 de noviembre de 1997), que nos permite sostener el carácter financiero del interés de demora tributario y que dispone:

(...)

La misma idea se mantiene en la resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16 de febrero de 2016, en cuyo artículo 18.3 dispone:

(...)

Como se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el artículo 19 TRLIS/2004, titulado "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos", en su apartado 3:

(...)

Condiciones que, en la presente ocasión, como se dejó apuntado en los antecedentes, quedaron cumplidas.

Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles.

Por otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio. Aunque con menos énfasis,también se ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos,ya sean administrativos o ya sean judiciales.

La deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa este recurso está sometida a los límites establecidos en el artículo 20 TRLIS ( artículo 16 actual LIS).

A la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho."

Como la propia sentencia del Tribunal Supremo de fecha 8 de febrero de 2021 reconoce, en la cuestión con interés casacional no era aplicable el supuesto previsto en la letra f) del artículo 15 de la LIS, puesto que era de aplicación la normativa anterior, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Sin perjuicio de ello, en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia se afirma que las "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equipararse "sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad", y se añade que la idea que está "detrás de la expresión", necesita "ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares".

Por este TEAC se aprecia que, aunque en la referida sentencia se mencionan algunos ejemplos (vg -verbigracia-), se afirma que la idea detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" "necesita ser acotada", esto es, deberá acotarse, en su caso, pero no se acota definitivamente, ni se establece una definición precisa de cuál es el significado que el Tribunal atribuye a dicha expresión. Se dice que "remite a cierto tipo de actuaciones", citando como "verbigracia" un ejemplo y "otras conductas similares", pero no se detallan más casos.

Asimismo, la alegada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 8 de febrero de 2021 versa sobre una cuestión -deducibilidad de intereses de demora- distinta a la de la deducibilidad de la retribución de los administradores.

Debe indicarse que lo dispuesto en la mencionada sentencia es objeto de aplicación en posteriores sentencias dictadas por el Tribunal Supremo, relativas a la deducibilidad de los intereses de demora, bien citándola directamente, bien citando otra sentencia que contenga la anterior, sin que en dichas sentencias se efectúe una posterior acotación de la idea que estaría detrás de la mencionada expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" (sentencias del Tribunal Supremo de fechas 29 de abril de 2021 -rec. nº 463/2020-, 5 de mayo de 2021 -rec. nº 558/2020-, 17 de junio de 2021 -rec. nº 1333/2020-, 17 de septiembre de 2021 -rec. nº 5094/2019-, 17 de noviembre de 2021 -rec. nº 1016/2020-, 18 de noviembre de 2021 -rec. nº 2983/2020-, 25 de noviembre de 2021 -rec. nº 3113/2020-, 1 de diciembre de 2021, rec. nº 4709/2020-, 10 de diciembre de 2021 -rec. nº 3240/2020-, 22 de diciembre de 2021 -rec. nº 6370/2020-, 28 de abril de 2022 -rec. nº 578/2020-, 3 de mayo de 2022 -rec. nº 1334/2020-, 6 de junio de 2022 -recursos nº 4091/2020 y 4156/2020-, 23 de junio de 2022 -rec. nº 7066/2020-, 6 de julio de 2022 -rec. nº 3834/2020-, 21 de septiembre de 2022 -rec. nº 7927/2020-, y de 29 de septiembre de 2022 -rec. nº 6342/2020-).

Por este TEAC se aprecia que lo establecido en el mencionado Fundamento de Derecho Tercero de dicha sentencia atañe, en primer lugar, a una expresión que la propia sentencia reconoce que no resulta de aplicación al caso objeto de análisis, y por otro lado, las afirmaciones relativas a la acotación de dicha expresión no forman parte de la contestación que en dicho Fundamento se formula respecto de la cuestión con interés casacional.

Sin perjuicio de lo anterior, no puede apreciarse, de lo establecido en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 8 de febrero de 2021, que por dicho órgano se esté delimitando exhaustivamente los supuestos de la letra f) del artículo 15 LIS, ni que se excluya de dicho apartado el abono de una remuneración a los administradores por una sociedad en la que los estatutos sociales no determinen que el cargo sea remunerado, pues la sentencia reconoce que se trata de una idea que "necesita ser acotada" y "han de evitarse interpretaciones expansivas", pero no precisa la mencionada acotación, más allá de indicar que la expresión se remite solo "a cierto tipo de actuaciones", citando un ejemplo y "otras conductas similares".

No parece que con la referencia a "cierto tipo de actuaciones", en la sentencia se esté efectuando un detallado examen de los supuestos que son subsumibles en el artículo 15.f) LIS, o que no deben comprenderse en dicho apartado. Así, si bien se menciona un ejemplo (v.g. sobornos y otras conductas similares), ello constituye un ejemplo, que no excluye que pudieran existir otro "tipo de actuaciones" que pudieran incardinarse en el artículo 15.f) LIS.

De este modo, la imprecisión de lo establecido en la sentencia respecto de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", no permite apreciar, como sostiene la reclamante, que constituyera una interpretación "excesivamente amplia" del artículo 15.f) de la LIS la fundamentación de la no deducibilidad de la retribución de los administradores, cuando se abonan por una sociedad en cuyos estatutos no se prevé que el cargo sea remunerado. Ni tampoco permite, extrapolar dicha interpretación de la reclamante respecto de lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, en el que se fundamenta la regularización objeto de revisión, que entiende que las remuneraciones percibidas por los administradores son contrarias "al ordenamiento jurídico".

Ha de mencionarse como significativo que en una sentencia de la AN de 25 de febrero 2021, posterior a la referida del TS, se admite la posibilidad de incardinacion de las remuneraciones de los administradores que no sigan las reglas al respecto previstas en la normativa mercantil, si bien en ese caso estimó la demanda por apreciar que la retribución allí debatida encontraba cobertura en los Estatutos. Asi, tras decir que "No cabe sostener que el "gasto" de retribuir o indemnizar a los administradores de la sociedad no guarde correlación con los ingresos ", añade (el resaltado es nuestro):

"Ahora bien, la retribución de los administradores tiene que ser establecida con arreglo a la legalidad, es decir, con respeto de los criterios establecidos en el Derecho Mercantil, pues no cabe considerar como deducibles aquellos gastos que contravienen el "ordenamiento jurídico" -art. 15.f de la Ley 27/2014-"

Y resulta interesante lo que a continuación expresa pues aunque en ese caso resultaba de aplicación el R-D Legislativo 4/2004, considera que la nueva norma recoge la experiencia plasmada en la jurisprudencia.

Dice asi la AN:

"Debe quedar claro que el supuesto de autos se regula por el Real Decreto-Legislativo 4/2004 (TRLS), pero en nuestra opinión, la nueva norma recoge la experiencia plasmada en las decisiones de la jurisprudencia y puede contribuir a la aclaración de la interpretación de La normativa precedente. Es decir, la solución contenida en la regulación actual ya cabía en la regulación anterior, de forma tal que esta aclara y hace expreso lo que ya se contenía implícitamente en aquella. Del mismo modo, en nuestra opinión, los precedentes jurisprudenciales iluminan la interpretación de los preceptos actuales. "

Y mas adelante:

"En todo caso, lo esencial y así lo viene exigiendo la jurisprudencia es que la retribución se establezca en los Estatutos en los términos y con el alcance previsto en la normativa mercantil. "

Trae después a colación el articulo217,1 del RD Legislativo 1/2010, de sociedades de capital, que establece que "el cargo de administrador es gratuito, a menos de que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración. Desarrollando los apartados siguientes de dicha norma y los arts 218 y ss., como debe determinarse la remuneración".

Añadiendo:

"Por otra parte, la interpretación de lo establecido en el art. 217 en relación con lo dispuesto por el art 249 ha sido analizada con extensión por la STS (Civil) de 26 de febrero de 2018 (Rec. 3574/2017), estableciendo con claridad que los requisitos exigidos por los arts. 217 a 219 y 249 del TRLSC son de "carácter cumulativo". 5.- En suma, lo que tenemos que ver es que disponen los Estatutos de la sociedad, si los mismos se ajustan a lo establecido en la Ley y, por último, si la indemnización pactada encuentra cobertura en aquellos."

Es cierto que posteriormente la AN en sentencias posteriores, vg de 21 de septiembre de 2022 y de 3 octubre de 2022, ha apreciado de forma extraordinariamente laxa los requisitos de reserva estatutaria y certeza exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

En ambos supuestos subyacentes la cuantificación de las remuneraciones de los consejeros escapaban al control de la Junta General y quedaban a merced de lo acordado por el propio Consejo de Administración, de modo que la decisión de pago de retribuciones en un determinado importe no puede dejarse a efectos tributarios a la voluntad de quienes están llamado a percibirlas, pues ello supondría atribuirle a la propia sociedad la facultad unilateral de erosionar sus bases imponibles sin una correlativa obligación cierta. Por lo cual, frente a dichas sentencias la Administración ha interpuesto recurso de casación, por lo que por congruencia, este TEAC mantiene su criterio reiterado.

Pues bien, del análisis del presente caso no puede considerarse que la remuneración debatida encuentre cobertura en los estatutos.

Procede, por tanto, la desestimación de las alegaciones de la reclamante respecto de dicho extremo.

DECIMOTERCERO.- En relación a las alegaciones formuladas respecto del conocimiento, por parte del socio único de la entidad, de las retribuciones de los administradores, procede hacer referencia a lo establecido en el Fundamento de Derecho Octavo de la resolución de este TEAC de fecha 17 de julio de 2020 (R.G.: 00/3156/2020), en el que se dispone lo siguiente:

"OCTAVO.- Otras consideraciones relativas a la problemática que nos viene ocupando.

(...) este Tribunal entiende que debe entrar a analizar aquí otras consideraciones u objeciones que suelen plantearse en relación con el tema que nos viene ocupando.

Como hemos reiterado, la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores exige inexcusablemente que las mismas cumplan la normativa mercantil, una normativa que lo primero que exige es que debe constar en los estatutos la posibilidad de que los cargos de los administradores o consejeros puedan ser retribuidos (art. 217 del T.R. de la LSC), previsión que ya estaba en el art. 130 del T.R. de la LSA (R.D. Leg. 1564/1989).

Regulación, a la vista de la cual, son frecuentes las reflexiones jurisdiccionales que señalan que la finalidad de tales normas es la protección de los socios frente a la posibilidad de que los propios administradores pudieran fijarse a su libre albedrío sus retribuciones o indemnizaciones en caso de cese; se trataría, en suma, de potenciar la máxima información a los accionistas a fin de facilitar el control por su parte de un tema especialmente sensible, dada la inicial contraposición entre los intereses particulares de los administradores en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en minorar los gastos y de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles. En suma, que tales normas mercantiles lo que buscan es la protección de los accionistas o partícipes de las sociedades, sobre todo de los minoritarios, para que no puedan verse perjudicados por unos administradores que, de no ser así, pudieran autoretribuirse de manera exorbitante y abusiva. Un argumento acertado y ciertamente incontestable.

Pues bien, basándose en ese incontestable argumento, en el ámbito tributario que nos ocupa, y también en los ámbitos civil-mercantil y laboral, suelen ser frecuentes alegaciones en las que se apela a que la contravención de esa exigencia mercantil pasa de ser un irregularidad sustantiva o material a ser una mera irregularidad formal cuando la sociedad concernida tiene un único socio, pues es evidente que tal socio conoce y consiente las retribuciones que reciben los administradores o consejeros de su sociedad, que es suya en cuanto que socio único que es; y lo mismo en el caso de sociedades con dos o tres socios que son miembros de una misma familia.

Un argumento sugestivo, pero que no puede aceptarse.

La finalidad de una norma, sobre todo si la misma es evidente o expresa, constituye un criterio hermenéutico para su interpretación tildado de fundamental en el art. 3.1 del Código civil, y es muy posible que haya sido además lo que haya llevado al legislador a aprobarla y publicarla. Eso es así. Pero, una vez aprobadas, publicadas y cuando ya están en vigor, las normas cobran vida propia, dicen lo que dicen "según el sentido propio de sus palabras", y deben aplicarse para los supuestos que las mismas contemplen, los haya previsto el legislador, o no.

Cuando el legislador aprobó que "El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración" -art. 217.1 del T.R. de la LSC en su redacción original-, parece evidente que lo hizo por los motivos expuestos, pero una vez que lo hizo, y esa previsión pasó a estar en la ley, esa previsión han de aplicarla todas las sociedades de capital, que -ex. art. 3.1 de ese T.R.- "en cuanto no se rijan por disposición legal que les sea específicamente aplicable, quedarán sometidas a los preceptos de esta ley"; y ello aunque tengan un único accionista; redacción original de ese art. 217.1 del T.R. de la LSC que la Ley 31/2014 no modificó en absoluto, Ley 31/2014 que en su Exposición de Motivos insistió en ello (el resaltado y subrayado es nuestro):

"Para ello y en primer lugar, la Ley obliga a que los estatutos sociales establezcan el sistema de remuneración de los administradores por sus funciones de gestión y decisión, con especial referencia al régimen retributivo de los consejeros que desempeñen funciones ejecutivas. Estas disposiciones son aplicables a todas las sociedades de capital."

Pudiendo añadirse que, el de sociedades con socio único, es un supuesto que no es extraño al T.R. de la LSC, que contempla las sociedades unipersonales en sus arts. 12 y siguientes, sin perjuicio de lo cual ese T.R. no hace reserva alguna en el sentido de que lo que dispone en su art. 217.1 no deba aplicarse en el caso de sociedades con un único socio; con lo que lo dispuesto en ese art. 217.1 también debe aplicarse a las mismas.

Mientras que, cuando en vez de un socio único, se trata de una sociedad con dos o tres socios que son miembros de una misma familia, la objeción es mucho más clara, pues no pocos conflictos ha habido en los que familiares han pleiteado por las retribuciones de algunos de ellos como administradores de una sociedad de la familia.

Y una última reflexión sobre este específico tema de las sociedades de socio único. Una sociedad así, con un único socio, no debe tener especiales dificultades mercantiles para modificar sus Estatutos Sociales; modificación estatutaria en los aspectos que aquí nos ocupan que, de llevarse a cabo, finiquita toda esta problemática.

Este mismo criterio aquí expuesto respecto de la no deducibilidad de retribuciones de administradores en los casos de sociedades con un único socio, ha sido recogido por este Tribunal en su resolución de 08-10-2019 (RG 4435/17).

Otra objeción o alegación que es frecuente encontrar frente a regularizaciones con las que la Administración no ha admitido la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores de una sociedad, es que tal regularización tiene como consecuencia una sobreimposición y un enriquecimiento injusto de la Administración, pues esa rentas tributan en sede del I. s/ Soc., al no admitirse su deducción, y en sede del I.R.P.F. al ser rentas para sus perceptores, los administradores de que se trate.

Argumento, ya decimos frecuente, y ello a pesar de su nula consistencia.

Inconsistencia porque es un argumento reiteradamente rechazado por el T.S., como por ejemplo en su sentencia de 26/09/2013 (Rec. de casación núm . 4808/2011):

< Por último, no puede aceptarse la alegación de la recurrida de duplicidad impositiva a consecuencia de la tributación en IRPF por parte del Sr. Candido , pues al margen de que la misma solamente pudiera plantearse por éste, ocurre que la tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas queda al margen de que la cantidad percibida sea o no deducible en el Impuesto de Sociedades, pues en cualquiera de las alternativas el ingreso se ha producido en sede del socio, >

O en la sentencia de 09/02/2012 (Rec. de casación núm. 2210/2010):

< Por tanto, el hecho de que el gasto realizado por la entidad recurrente, indemnización por cese de sus directivos, esté contabilizado, encuentre su causa en lograr la paz social y la protección del valor de las acciones o se trate de rendimientos sujetos al IRPF, en sí mismo considerado nada aporta a los efectos de despejar la duda sobre su cualidad o no de gasto deducible. >

A lo que se debe unir el que el sistema tributario español acepta con total naturalidad que unas mismas rentas tributen por el I. s/ Soc. y por el I.R.P.F.., como, por ejemplo, cuando una sociedad tiene beneficios (Resultado positivo que va a su B.I.) y tributa por el I. s/ Soc., y luego cuando esos beneficios se distribuyen como dividendos a accionistas personas físicas, éstos deben tributar por ellos en el I.R.P.F. Algo que innumerables sujetos pasivos del I.R.P.F. que reciben dividendos de sociedades y tributan por ellos todos los años aceptan, ya lo hemos dicho, con total naturalidad.

En fin, un argumento claramente irrelevante que no debe tomarse en consideración."

De conformidad con lo establecido en dicha resolución, no puede acogerse la alegación formulada, por cuanto, según lo dispuesto en el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, "las sociedades de capital, en cuanto no se rijan por disposición legal que les sea especialmente aplicable, quedarán sometidas a los preceptos de esta ley", preceptos que comprenden que el cargo de administrador es gratuito "a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración" (artículo 217 TRLSC), extremo que no concurre en el presente supuesto.

DECIMOCUARTO.- Procede determinar la conformidad a Derecho, en su caso, de la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos respecto de los "management fees" satisfechos por la entidad objeto de comprobación a la entidad LAC GROUP SERVICES LIMITED.

A este respecto, debe indicarse que en el apartado 2.3, "Management fees", del antecedente de hecho Tercero del acuerdo de liquidación con número de referencia A23...1 se establece lo siguiente:

"Como se ha expuesto anteriormente, se ha dictado con respecto al Impuesto sobre Sociedades de 2014, acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad con número de referencia A02-...2, en el que se contiene la regularización al obligado con respecto a los management fees satisfechos a la entidad LAC Group Services Limited. En el acuerdo de liquidación expuesto se minora el importe deducible de los management fees satisfechos a LAC Group Services Limited, entidad del grupo que centraliza los servicios de apoyo a la gestión, por considerar que se trata de servicios que no se prestan en beneficio del obligado tributario. Asimismo, se determina la valoración de mercado de los servicios que se entienden prestados en beneficio del obligado.

Con respecto a esta materia, nos remitimos a todo lo expuesto en el citado acuerdo de liquidación, dándose en el presente acuerdo por reproducidos los hechos y fundamentos de derecho del citado acuerdo."

Asimismo, en el apartado C, "Management fees", del Fundamento de Derecho Tercero del acuerdo de liquidación con número de referencia A23...1 se establece que "en esta materia nos remitimos a la regularización contenida en el acuerdo de liquidación derivado del acta con número de referencia A02-...2".

En el acuerdo de liquidación con número de referencia A23 ...2, impugnado en la reclamación con número R.G.: 00/7586/2020, se efectúa regularización determinándose que no pueden formar parte de la base de costes objeto de refacturación a LAC, S.L.U. determinados conceptos; que LAC, S.L.U. "solo recibe determinados servicios de marketing, gestión del conocimiento y de apoyo técnico de LAC", y que "el resto de servicios que presta la entidad británica son de supervisión y control, no siendo el obligado tributario el beneficiario de estos servicios"; y que el margen a aplicar sobre la base de coste de los servicios facturados "es del 5%".

De este modo, se determinan "management fees" deducibles por importe de 114.291,93 euros, efectuándose un ajuste primario en la base imponible por importe de 759.806,13 euros.

En el Fundamento de Derecho Cuarto del acuerdo de liquidación A23 ...2 se recoge la "posición de la Inspección", estableciéndose que "la deducibilidad de los gastos contabilizados en concepto de servicios intragrupo o management fees está condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

  • La prestación efectiva del servicio que retribuyen

  • La obtención de un beneficio o utilidad del destinatario de los servicios

  • La valoración del gasto por su valor de mercado"

Considera la Inspección que "en el presente caso, no cabe duda sobre la realidad de los servicios prestados por LAC GROUP SERVICES LIMITED", "sin embargo, de lo que se trata es de identificar la entidad beneficiaria y, por ende, destinataria de estos servicios".

Se establece en el mencionado acuerdo de liquidación que "es preciso identificar qué servicios se prestan en beneficio de la filial española y qué servicios se prestan en beneficio de la matriz o accionista", considerándose por la Inspección que "los gastos por management services contenidos en las facturas recibidas de LAc Group Services Limited, obedecen, en buena parte, a costes fruto del peso que implica sostener una gran estructura empresarial a nivel mundial, en otras palabras, a la buena gobernanza del grupo multinacional, por tanto, no del tipo de los que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar", afirmándose que "este tipo de gastos no son fiscalmente deducibles en sede de la filial española".

Por la Inspección se procede a identificar las partidas que debe considerarse como "base de costes" objeto de reparto a las filiales; y a identificar los servicios "efectivamente prestados a la filial española de LAC".

En relación con la base de costes objeto de reparto, por la Inspección se considera que no deben formar parte de dicha base, los costes correspondientes a:

- CK Management Fees

- Restructuring

- CEO/MD Office y Finance Function

- Gastos directamente vinculados con los gastos de personal

- Auditoría interna

- Gastos duplicados: gastos legales, asesoría fiscal, auditoría y otros gastos contables

Se considera por la Inspección que dichas partidas de gasto "tienen por objeto crear una estructura que unifique y controle la actividad de las filiales que se han ido incorporando al grupo, propias de la gobernanza de un grupo multinacional".

En relación con el análisis de los servicios prestados a LAC, S.L.U. por LAC GROUP SERVICES LIMITED, en el acuerdo de liquidación se establece, entre otros extremos, lo siguiente:

a) Servicios de administración financiera: "se trata de gastos asociados a la estructura jurídica de la matriz, control de la actividad de las filiales y registro contable de las operaciones", indicándose que "al margen de los servicios de avales y seguros (...), el servicio descrito en este contrato se trata de servicios propios de la gobernanza de un grupo multinacional, y del control de las filiales del Grupo".

b) Recursos humanos: "LAC dispone de su propio departamento de Recursos Humanos y los servicios prestados por LAC están orientados a establecer herramientas que le permitan tener un mayor control sobre las políticas de recursos humanos dentro del Grupo, así como sobre los costes de personal. Del mismo modo, controla y gestiona las remuneraciones del personal directivo. En consecuencia, la Inspección considera que los servicios prestados por LAC en materia de Recursos Humanos tienen por objeto proteger los intereses de la matriz o accionista, así como coordinar u [sic] unificar las políticas de recursos humanos de las distintas filiales del grupo; sin embargo, no son servicios prestados a LAC por los que estaría dispuesta a pagar a un tercero independiente".

c) Servicios empresariales de negocio: "como accionista último es lógico que CK ejerza un control sobre todas las adquisiciones que realizan las entidades del grupo; no se trata de un servicio a la filial sino de un control de las inversiones realizadas por el accionista".

d) Marketing e investigación de mercado: "en los años objeto de comprobación, LAC desarrollaba sus propias actividades de Marketing y tenía autonomía en sus relaciones con los clientes españoles. A nivel de grupo se exigía mantener la imagen corporativa en todas las comunicaciones, lo que más que un servicio del Grupo debería ser considerado como la contribución de LAC a la construcción de una marca global. Los servicios recibidos del Grupo son controlar y coordinar la actividad de las distintas entidades del grupo, con el objeto de construir una imagen común. (...) se entiende que LAC puede recibir cierto apoyo del grupo en su actividad del marketing y, por otro lado, la pertenencia al grupo puede ofrecerle oportunidades de negocio que no podría alcanzar como una entidad independiente. Por este motivo, se considera admisible que LAC pueda facturar ciertos servicios de marketing a LAC, una vez excluidos de la base de reparto determinados gastos; la partida más relevante de estos servicios refacturables son las que se recogen bajo la denominación "General Marketing Activities" que facturan otras entidades".

e) Gestión del conocimiento: "se han aportado evidencias que acreditan el diseño de LA Connect. En concreto se ha aportado una serie de documentos que acreditan la existencia de una herramienta de comunicación interna denominada "LAC connected". La puesta en marcha de esta herramienta, también se ha aportado como evidencia de las actividades de Marketing".

f) Soporte técnico: "se ha aportado una serie de documentos que acreditan que LAC realiza funciones de mantenimiento de los sistemas de información integrados, de la web o de la herramienta "LAC connected"".

Por la reclamante se alega, en primer lugar, que por la Inspección se está empleando "erróneamente" como fundamento de su regularización, "un concepto ("corporate governance") introducido por la versión de 2017 de las Directrices y no presente en la versión aplicable a los hechos (que es la de 2010)", señalando que la Inspección traduce o define dicho concepto "como "costes de gobernanza del grupo" en general, en el que la Inspección resume y sintetiza la calificación de los gastos cuya deducibilidad rechaza".

Procede indicar que según el apartado 2.2.2 del antecedente de hecho Tercero del acuerdo de liquidación con número de referencia A23 ...2, la determinación de la base de costes a repartir -según la documentación de precios a que hace referencia el acuerdo- comporta el siguiente procedimiento:

  • LAC GROUP parte de su propia cuenta de pérdidas y ganancias para determinar la base de costes. Se excluyen los costes que corresponden únicamente a la sociedad prestadora del servicio y no son repercutidos a las distintas filiales del grupo LAC

  • Tras la determinación de la base de costes, se dividen los costes mediante el siguiente proceso:

    • Costes incurridos por el prestador del servicio (LAC Group). Se les aplica el margen de beneficio correspondiente.

    • Costes incurridos por profesionales externos o entidades vinculadas (Grupo CK). Se repercuten sin adición de margen alguno, "ya que son estas entidades las que han facturado previamente a LAC Group incluyendo un margen determinado".

  • Distinción entre costes directamente imputables a entidades europeas del Grupo LAC y costes que deben ser repartidos en compañías de dicho grupo a nivel mundial (Estados Unidos, Australia, Asia o Sudamérica):

    a. Reparto de costes directamente imputables a entidades europeas. Se señala que "como clave de reparto se utiliza tanto el importe neto de la cifra de negocios como el número de empleados o "Headcounts".

    b. Exclusión de costes de "accionista" o de "seguimiento", señalándose que "LAC Group considera que un 10% del tiempo incurrido por el equipo de administración y finanzasa está relacionado con actividades de reporting, por lo que un 10% de los costes asociados a esta área se deducen de la base de costes", y que "se considera que aproximadamente un tercio de los gastos en auditoría se corresponden con actividades propias del accionista, por lo que también se excluyen de la base de costes a repartir".

    c. Reparto de costes no imputables de forma directa. Se señala que se utiliza un sistema de reparto basado en claves de imputación generales "esto es, el importe neto de la cifra de negocio y el número de empleados (Headcounts)".

Por otro lado, según el apartado 2.2.3 del mencionado antecedente de hecho Tercero del acuerdo de liquidación con número de referencia A23 ...2, "el margen de beneficio aplicado por LA Group a los costes asociados a los servicios prestados por su propio equipo asciende al 10%".

En relación con la fundamentación de la regularización por parte de la Inspección, en el Fundamento de Derecho Cuarto del acuerdo de liquidación con número de referencia A23 ...2 -en adelante, "el acuerdo de liquidación"- se establece lo siguiente:

"En el presente caso, no cabe duda sobre la realidad de los servicios prestados por LAC GROUP SERVICES LIMITED. Sin embargo, de lo que se trata es de identificar la entidad beneficiaria y, por ende, destinataria de estos servicios".

Tras citarse en el acuerdo de liquidación lo dispuesto en los párrafos 7.9 (actividades de accionista) y 7.10 (ejemplos de actividades de accionista) de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE de 2010, y el párrafo 7.10 de las Directrices de la OCDE de 2017, se establece lo siguiente:

"En este mismo sentido, la Sentencia de la Audiencia Nacional 63/2017 indica que es preciso realizar un análisis del beneficio o utilidad que obtiene LAC de los servicios recibidos de LAC GROUP SERVICES LIMITED. Este análisis es intrínsecamente fáctico y no tiene por qué llevar a las mismas consecuencias que en el caso analizado en la mencionada sentencia, sino regirse por el principio general de identificar las entidades beneficiarias de los servicios prestados. Sin negar la prestación de los servicios identificados en los distintos contratos, es preciso identificar qué servicios se prestan en beneficio de la filial española y qué servicios se prestan en beneficio de la matriz o accionista.

Esta Inspección considera que los gastos por management services contenidos en las facturas recibidas del LAC Group Services Limited, obedecen, en buena parte, a costes fruto del peso que implica sostener una gran estructura a nivel mundial (en otras palabras, a la buena gobernanza del grupo multinacional), por tanto, no del tipo de los que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar. Y este tipo de gastos no son fiscalmente deducibles en sede de la filial española."

Asimismo, tras describirse los avatares de las adquisiciones de entidades por parte de la "división europea de LAC" en 2013 y 2014 y las zonas geográficas en las que el grupo tenía presencia, se establece en el acuerdo de liquidación lo siguiente:

"En definitiva, en los años objeto de comprobación, LAC GROUP SERVICES LIMITED comenzó un proceso de coordinación de las distintas entidades adquiridas en Europa con el objeto de unificar sus procedimientos e imagen y controlar sus actividades. En opinión de la Inspección, el interés de esta unidad de acción y esta coordinación no es de las filiales, sino de la entidad Matriz que quiere controlar la actividad de las filiales, incorporadas al grupo con muy diversos orígenes."

Y por la Inspección se aprecia que "sí que se pueden considerar servicios prestados a la filial española Common Services Platform (CSP), SABA y LAC connect", estableciéndose que que "en cuanto a la herramienta LACConnect, los servicios se han agrupado en las categorías de Marketing, Gestión del conocimiento y Soporte técnico, servicios que la Inspección considera que sí se han prestado a la filial (...)".

De este modo, en el acuerdo de liquidación, a efectos de determinar los costes que se consideran vinculados a los servicios recibidos por la filial española, "se realiza un doble análisis".

En primer lugar, se identifican las partidas que deben formar parte de la base de costes de reparto a las filiales. En este análisis se establece que no deben integrar dicha base de reparto los costes de:

- CK Management Fees

- Restructuring

- CEO/MD Office y Finance Function

- Gastos directamente vinculados con los gastos de personal

- Auditoría interna

- Gastos duplicados: gastos legales, asesoría fiscal, auditoría y otros gastos contables

Se considera por la Inspección que dichas partidas de gasto "tienen por objeto crear una estructura que unifique y controle la actividad de las filiales que se han ido incorporando al grupo, propias de la gobernanza de un grupo multinacional".

Y, en segundo lugar, se procede a identificar los servicios efectivamente prestados a la filial española.

De lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Quinto del acuerdo de liquidación se desprende que por la Inspección se admitiría la deducibilidad de "determinados servicios de marketing, gestión del conocimiento y de apoyo técnico de LAC", estableciéndose en dicho Fundamento de Derecho que "el resto de servicios que presta la entidad británica son de supervisión y control, no siendo el obligado tributario el beneficiario de estos servicios".

En el acuerdo de liquidación se establece que "este tipo de gastos no son fiscalmente deducibles en sede de la filial española", señalándose que los gastos "por management services (...) obedecen, en buena parte, a costes fruto del peso que implica sostener una gran estructura empresarial a nivel mundial, en otras palabras, a la buena gobernanza del grupo multinacional".

En la regularización se recogen, asimismo, los siguientes argumentos (apartado 1 del Fundamento de Derecho Cuarto):

  • que la partida de gastos de "CK Management fees" está integrada por la facturación de "management fees" que CK LIMITED y CK INTERNATIONAL HOLDINGS LIMITED "prestan para garantizar la buena gobernanza de un Grupo multinacional tan heterogéneo"; que es de todo punto lógico el interés del accionista en el proceso de adquisición de participaciones de otras entidades españolas (LM y NE) "en la medida en que es quien adquiere esta participación de manera indirecta" -página 58-;

  • que los costes objeto de facturación "son los gastos vinculados a las remuneraciones y coste de viaje de los consejeros y otro personal directivo de CK"; y que "las pocas evidencias aportadas reflejan que la relación de LAC con CK es la propia de una entidad que quiere controlar sus inversiones, supervisar la actividad de las entidades del grupo mediante procedimientos acordes con sus criterios de auditoría interna y obtener la información financiera con un formato común para su integración" (apartado 1.a), CK management fees -páginas 59 y 60-);

  • que el importe del coste de "restructuring" "coincide con el que consta en las cuentas de LAC GROUP SERVICES LIMITED correspondientes al FY 15 (2014) en concepto de indemnización por despido de un "director" o consejero de la compañía" (apartado 1.b), Reestructuring -página 61-);

  • que las actividades del Director General, su oficina y la Dirección financiera del Grupo "son actividades propias de la cabecera de un grupo que persiguen la buena gobernanza del Grupo pero no supone la prestación de un servicio concreto a la Filial española", considerándose por la Inspección "costes del accionista, es decir, costes necesarios para mantener la estructura de un grupo" (apartado 1.c), CEO/MD Office y Finance Function);

  • que entre los ejemplos de las Directrices de precios de transferencia de la OCDE como actividades de accionista "se encuentras [sic] los gastos del consejo de vigilancia o consejo de administración" (apartado 1.d) Gastos directamente vinculados con los gastos de personal -página 62-);

  • que entre los servicios que se identifican como ejemplos de gasto de accionista en el Anexo 2 de las Directrices sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido, aprobadas por el Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE, "se encuentran Costes en "los que incurra la sociedad matriz para auditar las cuentas de la filial cuando esta auditoría se efectúe exclusivamente en interés de la matriz", indicándose que no consta que concurra alguna excepción por la que la auditoría fuese un servicio intragrupo (apartado 1.e), Auditoría -páginas 62 y 63-);

  • que las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE "entiende [sic] que no son refacturables los gastos duplicados en los siguientes términos: (...)", citándose el apartado 7.11 de dichas Directrices.

Y se concluye en el apartado 1 que "en definitiva, todas las partidas de gastos arriba señaladas tienen por objeto crear una estructura que unifique y controle la actividad de las filiales que se han ido incorporando al grupo, propias de la gobernanza de un grupo multinacional".

Asimismo, en relación con los servicios recibidos de LAC GROUP SERVICES LIMITED, se establece que (apartado 2 del Fundamento de Derecho Cuarto):

  • los conceptos relativos a los servicios de administración financiera "están relacionados con las actividades de accionista y la función de control de la filial española por parte de LA Group o CK; no son servicios prestados en beneficio de LAC por los que LAC estaría dispuesta a pagar; es más, implican una carga de trabajo adicional al Departamento Financiero de LAC para atender todas las obligaciones de "reporting" requeridas por el grupo"; que los servicios que el se califican en contrato de prestación de servicios como "asesoramiento", tienen por objeto "la implantación de las políticas del Grupo a efectos del control financiero de la filial española"; y que respecto de los servicios fiscales se hace referencia a una comunicación sobre la decisión del grupo de formar parte en el Grupo Fiscal de ST , indicándose que se trata de una decisión "en la que LAC no participó, sino que simplemente le fue comunicada"; y se concluye, respecto de dicho apartado de servicios, que "se trata de servicios propios de la gobernanza de un grupo multinacional, y del control de las filiales del Grupo; LAC se limita a controlar que LAC se ajusta a las políticas contables del grupo a efectos de control financiero y auditoría interna" (apartado 2.a), Servicios de administración financiera);

  • los servicios prestados por LAC en materia de Recursos Humanos "tienen por objeto proteger los intereses de la matriz o accionista, así como coordinar u [sic] unificar las políticas de recursos humanos de las distintas filiales del grupo; sin embargo, no son servicios prestados a LAC por los que estaría dispuesta a pagar a un tercero independiente" (apartado 2.b), Recursos humanos);

  • "como accionista último, es lógico que CK ejerza un control sobre todas las adquisiciones que realizan las entidades del grupo; no se trata de un servicio a la filial sino de control de las inversiones realizadas por el accionista" (apartado 2.c), Servicios empresariales de negocio).

Por este Tribunal se aprecia que si bien se menciona la "buena gobernanza" del grupo multinacional como circunstancia a la que atienden los costes, dicha afirmación está acompañada por varios argumentos que tienen por objeto identificar el interés del accionista, o la existencia de costes del accionista "necesarios para mantener la estructura del grupo", remitiéndose, asimismo a las Directrices respecto de los gastos del consejo de vigilancia o consejo de administración, la refacturación de gastos duplicados, así como a las Directrices del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE respecto de los servicios de auditoría.

Asimismo, se efectúa un detallado análisis de los servicios recibidos de LAC GROUP SERVICES LIMITED determinando que los conceptos relacionados con "servicios de administración financiera" están relacionados con las actividades de accionista y la función de control de la filial española por parte de LAC Group o CK; que los servicios relativos a "recursos humanos" tienen por objeto proteger los intereses de la matriz o accionista; y que, respecto de los "servicios empresariales de negocio" es lógico que CK ejerza un control sobre todas las adquisiciones que realizan las entidades del grupo.

De este modo, si bien es cierto que se menciona en la regularización la buena gobernanza, en el análisis de los gastos, también se detalla en dicho análisis determinadas circunstancias que permiten apreciar que los gastos se efectúan en interés de la matriz o accionista.

La reclamante indica que la Inspección "resume y sintetiza la calificación de los gastos cuya deducibilidad rechaza" en el concepto previsto en la letra e) del apartado 7.10 de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE de 2017, señalando que la Inspección "traduce o define" dicho concepto "como "costes de gobernanza del grupo" en general".

Por este Tribunal se aprecia que, en efecto, según señala la reclamante y se destaca en el acuerdo de liquidación, las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE de 2017 incorporan en el apartado 7.10, relativo a "algunos ejemplos de costes asociados a las actividades del accionista", los siguientes ejemplos previstos en las nuevas letras d) y e):

"d) los costes relativos al cumplimiento por parte de la sociedad matriz de las normas tributarias pertinentes;

e) Los costes que conlleva la gobernanza del grupo multinacional en su conjunto."

Dichos nuevos ejemplos se enmarcan en el listado enunciativo de "algunos ejemplos" de costes asociados a las actividades del accionista según "el criterio expuesto en el párrafo 7.6", premisa que también obraba en la versión de las Directrices de 2010.

De este modo, se trata de ejemplos -párrafo 7.10- para determinar las actividades de accionista "de acuerdo con el criterio expuesto en el párrafo 7.6", esto es, "si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial", y si en circunstancias comparables "una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente" -párrafo 7.6 de las Directrices de la OCDE de 2010-.

Sin perjuicio de que se mencione el término "gobernanza" en la regularización, y de que dicho término figure en los nuevos ejemplos de las Directrices de la OCDE de 2017, la calificación de los gastos como relativos a la buena gobernanza del grupo, no constituiría una errónea aplicación de las Directrices, en la medida en que la regularización no se fundamente exclusivamente en la concurrencia del supuesto previsto en la letra e) del apartado 7.10 de las Directrices de 2017, sino que justifique las circunstancias que determinen que los gastos suponen interés para el accionista o la matriz, o que una empresa independiente no hubiera estado dispuesta a pagar por los servicios prestados.

En el presente supuesto, en el análisis de cada una de las partidas objeto de la base de reparto de costes, y de los servicios prestados a la filial española, si bien puede reiterarse la referencia a la buena gobernanza, de la fundamentación efectuada se desprende que por la Inspección se aprecia que se trata de gastos que se efectúan en interés de la matriz o accionista.

El hecho de que dicho interés del accionista o de la matriz permita apreciar que los gastos son realizados persiguiendo la buena gobernanza del grupo, y de que este término (gobernanza) esté expresamente reflejado en las Directrices de 2017, y no en las Directrices de 2010, no debe impedir apreciar una actividad efectuada en interés del accionista, por cuanto el párrafo 7.10 de las Directrices contiene una lista enunciativa, no exhaustiva, de ejemplos sobre las actividades de accionista, de forma que la omisión de los costes que la gobernanza del grupo conlleva, en las Directrices de 2010, no implica que dichos costes no supongan una manifestación de las actividades del accionista en el 2010, aun cuando no estuvieran expresamente reflejados en el listado de ejemplos del párrafo 7.10 de las Directrices.

De este modo, aun cuando se mencione la buena gobernanza del grupo multinacional como enunciado general de la actividad a la que responden los gastos por "management services", del análisis de los costes que integran la base de reparto y de los servicios prestados, se desprende que concurre un interés de la matriz o del accionista en dichos gastos y servicios. Así, la mención al interés del accionista en el proceso de adquisición de acciones, la referencia a la vinculación de las remuneraciones y coste de viajes de consejeros y otro personal directivo de CK, o la apreciación de que se trata de supervisión de la actividad de las entidades del grupo, en relación con la partida "CK Management Fees"; la coincidencia del importe de "reestructuring" con el de indemnización por despido de un "director" o consejero de la compañía; la ausencia de descripción clara respecto de los conceptos "CEO/MD Office y Finance Function" -página 61 del acuerdo de liquidación-, la apreciación de la función de control de LAC GROUP SERVICES LIMITED sobre las cuentas de LAC, S.L.U.; la apreciación por la Inspección que el concepto "Share Based Payments" se refiere a gastos derivados de programas de remuneración basados en instrumentos de patrimonio que el grupo LAC ofrece a alguno de sus trabajadores; la apreciación de que el concepto "Recruitment" se refiere a los costes de búsqueda y contratación de personal adscrito a la prestación de los servicios; y la apreciación de que el concepto "Travel overseas" incluye los gastos de viaje de los consejeros y personal directivo de LAC GROUP SERVICES LIMITED.

Asimismo, destaca la referencia a las Directrices sobre servicios de bajo valor añadido aprobadas por el Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE respecto de la partida de "Auditoría interna", para especificarse en el acuerdo que no consta que concurra ninguna de las circunstancias previstas en dichas Directrices para apreciar que redunde en beneficio de la filial.

Y destaca la referencia al párrafo 7.11 de las Directrices de la OCDE en relación con las duplicidades de gastos.

Por su parte, en el análisis de cada una de las categorías de servicios recibidos por la filial de LAC GROUP SERVICES LIMITED se efectúa referencia a que están relacionados con las actividades de accionista y la función de control de la filial española, no tratándose de servicios por los que la filial estaría dispuesta a pagar ("Servicios de administración financiera"); tienen por objeto la protección de los intereses de la matriz o accionista, y coordinar las políticas de recursos humanos de las distintas filiales del grupo, no tratándose de servicios por los que la entidad estaría dispuesta a pagar a un tercero independiente ("Recursos humanos"); y a la concurrencia de un control de las inversiones realizadas por el accionista ("Servicios empresariales de negocio").

No procede, por tanto, estimar las alegaciones de la reclamante sobre este extremo, al apreciarse en la fundamentación de la regularización, sin perjuicio de las referencias a la buena gobernanza del grupo, determinadas circunstancias relativas al interés del accionista o de la matriz en los costes y servicios analizados por la Inspección.

DECIMOQUINTO.- Por la reclamante se se alega que "el Tribunal Supremo, en numerosas sentencias recientes, ha negado la naturaleza normativa a las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE, así como a los Comentarios a su Modelo de Convenio para evitar la doble imposición, declarando que no son fuentes del derecho; y ha rechazado la llamada interpretación dinámica de Directrices y Comentarios", citándose en apoyo de su alegación "las Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2020, rec. nº 1996/2019, FJ 3º y de 3 de marzo de 2020, rec. nº 5448/2018, FJ 3º, que a su vez citan las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 2016, rec. nº 2558/2015, FJ 7º y de 21 de febrero de 2017, rec. nº 2970/2015, FJ 6º".

Conviene indicar que las mencionadas sentencias del Tribunal Supremo de marzo y septiembre de 2020, citan en su fundamentación la sentencia de 21 de febrero de 2017, que a su vez se refiere a lo establecido en la sentencia de 19 de octubre de 2016.

Así, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de febrero de 2017 (recurso de casación nº 2970/2015)- establece respecto de las Directrices OCDE "que esta Sala ya ha declarado no son fuentes del Derecho ni, como tales, invocables en casación)", remitiéndose a la sentencia del mismo Tribunal de fecha 19 de octubre de 2016 (recurso de casación nº 2558/2015).

Por su parte, procede recordar lo establecido en el Fundamento de Derecho Séptimo de dicha sentencia de 19 de octubre de 2016, en el que se dispone lo siguiente -el subrayado es de este TEAC-:

"SÉPTIMO .- Los motivos segundo y tercero, ambos dirigidos a denunciar la infracción por la Sala de instancia de las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y Administraciones tributarias, aprobadas por el Comité de Asuntos Fiscales el 27 de junio de 1995, -cada uno delos dos motivos se refiere a la vulneración de unas u otras de tales directrices- tampoco pueden ser atendidos.

En efecto, el artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de esta Jurisdicción permite la denuncia de vicios in iudicando en que hubiera podido incurrir la sentencia impugnada, al señalar que "1. El recurso de casación habrá de fundarse en alguno o algunos de los siguientes motivos: ...d) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate" .

La infracción que se invoque en casación, por tanto, debe recaer sobre las normas del ordenamiento jurídico, esto es, sobre las fuentes formales que lo integran y que enuncia el artículo 1.1 del Código Civil ,al establecer que "...las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho". Dentro del concepto material de ley que expresa el mencionado precepto cabe incluirlas distintas manifestaciones, jerárquicamente ordenadas, de la potestad normativa (Constitución, Tratados internacionales, ley orgánica, ley ordinaria, reglamentos, etc.), pero no es posible fundamentar un motivo casacional en la infracción de las mencionadas directrices de la OCDE, dada la ausencia de valor normativo, es decir, como fuente jurídica vinculante para los Tribunales de justicia que cabe predicar de éstas, y que este Tribunal Supremo ya ha declarado (así, la Sentencia de 18 de julio de 2012, pronunciada en el recurso de casación nº 3779/2009 ), en que se consideran tales directrices como meras recomendaciones a los Estados y, en otro lugar de dicha sentencia, les asigna un valor interpretativo.

Tal función, la de interpretar las normas jurídicas, es la que deriva, por lo demás, del propio papel que les asigna la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en que se dice lo siguiente:

"...Por lo que afecta a la imposición directa, dicha reforma tiene dos objetivos. El primero referente a la valoración de estas operaciones según precios de mercado, por lo que de esta forma se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En este sentido, el precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente estas operaciones debe corresponderse con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado,si existe un mercado representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.

En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable. En tal sentido la Administración tributaria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas,con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.

El segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. De esta manera, se homogeneiza la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entorno, al tiempo que además se dota a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas enlas que interviene...".

La propia parte recurrente reconoce que no estamos en presencia de fuentes normativas de carácter internacional, al afirmar que "...Si bien es cierto que las Directrices no forman parte de nuestro ordenamiento,su relevancia como instrumento de interpretación es reconocido por el propio legislador español...". Resulta conclusión necesaria de ese reconocimiento que, si tales directrices no forman parte de nuestro ordenamiento,su hipotética infracción no puede ser denunciada en casación al amparo del artículo 88.1.d) LJCA .

Aceptando, pues, esa relevancia interpretativa, que el legislador recoge, su falta de caracterización como normas del ordenamiento jurídico, a efectos de que pueda válidamente basarse un motivo casacional en su infracción por parte de la Sentencia, impide toda otra consideración al respecto.

No obstante ello, cabe añadir que las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, tal como son recogidas en la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, entrañan un mandato dirigido a la Administración tributaria que, en el seno de las actuaciones de comprobación -así lo dice expresamente la ley-debe atemperarse a los criterios técnicos y pautas orientadoras que en aquéllas se recogen, pero no obligan a los Tribunales de justicia, al resolver los procesos judiciales de que sean competentes, a valorar las pruebas procesales con plena supeditación a tales Directrices, que no condicionan ni matizan sus facultades de libre apreciación de la prueba.

(...)"

Por otro lado, procede hacer referencia a la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, por la que se modificó la redacción del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

En el apartado III de la Exposición de motivos de la Ley 36/2006, al referirse a "la reforma del régimen de operaciones vinculadas", se establece lo siguiente -el subrayado es de este TEAC-:

"El segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. (...)"

De este modo, sin perjuicio de que, según establece la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de octubre de 2016, las Directrices de la OCDE no puedan ser denunciadas "en casación al amparo del artículo 88.1.d) LJCA", dichas Directrices "entrañan un mandato dirigido a la Administración tributaria" -como indica la mencionada sentencia-, citando la exposición de motivos de la mencionada Ley 36/2006.

Por otro lado, debe indicarse que habiéndose apreciado en el anterior Fundamento de Derecho de esta resolución que, pese a referirse la regularización a la "gobernanza", en el análisis de las partidas de la base de reparto de costes, y de los servicios prestados a la filial española se indican circunstancias relativas al interés del accionista o de la matriz, y que el párrafo 7.10 contiene una lista enunciativa no exhaustiva de ejemplos -tanto en la versión de 2010 como en la de 2017-, no se considera que concurra la pretendida interpretación dinámica por el mero hecho de que el término "gobernanza" figure en la lista de ejemplos de las Directrices de 2017 y no en las de 2010, por cuanto el análisis efectuado en cada partida de la base de reparto de costes y en los servicios prestados a la filial, detalla circunstancias relativas al interés del accionista o de la matriz, así como otros argumentos relativos a la no justificación de que la auditoría sirva a la filial, y a la existencia de gastos del consejo de vigilancia o de administración, y a la duplicación de gastos.

DECIMOSEXTO.- Por la reclamante se alega que el hecho de que LAC, S.L.U. tenga sus propios departamentos financieros, de negocio o de recursos humanos no implica que dicha entidad "no requiera del grupo servicios de apoyo a la gestión que le proporcionan ventaja o utilidad".

En oposición al análisis efectuado en la regularización respecto de los servicios de administración financiera se alega que si el asesoramiento en las áreas de implantación de controles internos y procedimientos de control de calidad y gestión de riesgos "no viniera del grupo", "cualquier empresa independiente tendría que procurarse dichos servicios de terceros, pagando su precio; por lo que dichos servicios no constituyen una carga, como pretende la Inspección, sino una indudable utilidad para su destinatario".

En el apartado 2.a) del Fundamento de Derecho Cuarto del acuerdo de liquidación se analiza el servicio con la categoría "Servicios de administración financiera", que comprende, entre otros, las políticas y procedimientos, implementación "New IFRS", "Risk management", "Control Interno", indicándose que entre la documentación aportada se encuentra documentación relativa a la que la contabilidad de la filial debe adaptarse a la contabilidad del grupo a efectos de permitir la consolidación de resultados contables, a la obligación de remitir información periódica de cara a controlar la actividad de la filial española, documentación con códigos de conducta o buenas prácticas del grupo, política del grupo en materia de tesorería, formulario para informar al grupo sobre la gestión de tesorería, buenas prácticas contables para implementar las normas contables IFRS, documentos en los que la filial tienen que informar a LAC GROUP SERVICES LIMITED sobre sus procesos internos en formatos estandarizados, e información requerida por" "E&Y FM" para analizar sus procedimientos bancarios "por encargo de CK".

Por este Tribunal se considera que los anteriores extremos permiten apreciar interés del accionista o de la matriz por cuanto se trata de documentación de la que se desprende la realización de una función de control de la filial española.

Por otro lado, en relación con los gastos de adquisición de subfiliales españolas (LM y NE), por la reclamante se alega "que el accionista indirecto pueda tener interés en la adquisición de las subfiliales no significa evidentemente que el accionista directo, esto es, LAC, no tenga interés en dicha adquisición o no le beneficie también", sosteniéndose, en sus alegaciones, que "si se considera que el interés y beneficio es compartido, es entonces cuando conforme tanto en el Informe UE 2010 (apartados 44 a 46 y letra e Anexo II) como al capítulo IX de las Directrices de la OCDE, se aboga por hacer una imputación parcial del cargo, pero lo que no es aceptable es rechazar sin más el servicio por estar ligado el mismo a la adquisición de una compañía".

En relación con esta cuestión debe indicarse que en el análisis de la partida de la base de costes objeto de reparto denominada "CK Management Fees" se establece que "entre las evidencias aportadas, la principal intervención del grupo CK ha sido la de QT, Group Corporate Finance Director del Grupo CK, en los procesos de adquisición de participaciones de otras entidades españolas (LM y NE)".

Por otro lado, en la página 57 del acuerdo de liquidación se indica que "sólo para cuestiones puntuales y del interés del accionista, ha sido necesario la autorización de su matriz, como para adquirir la participación en otras entidades (NE o LM)".

Por su parte, en el análisis recogido en el apartado 2.c), Servicios empresariales de negocio, del Fundamento de Derecho Cuarto del acuerdo de liquidación se establece lo siguiente:

"Para ello se han aportado evidencias que acreditan:

  • La supervisión de CK de todos los procesos de adquisición de participaciones; se aportan dos ejemplos, LM y NE. En los dos casos, QT, Group Corporate Finance Director del Grupo CK, realiza un análisis financiero y de due diligence de la posible operación. Sin embargo, queda claro que la negociación la realizan D. My y D. Ax y el asesoramiento jurídico de la operación se lo encomienda LAC a un despacho local, asumiendo el coste de la operación."

Se aprecia por la Inspección, respecto de la partida "CK Management Fees", que comprendería la intervención del grupo CK en los procesos de adquisición de las entidades LM y NE, que concurre una actividad de supervisión de las entidades del grupo.

Y, respecto de los "Servicios empresariales de negocio", la Inspección alude a lo dispuesto en el Anexo II de las Directrices sobre los servicios intragrupo de bajo calor añadido de la Unión Europea, que considera costes de accionistas los vinculados con "actividades de gestión y control ("seguimiento")".

Contrapone el obligado tributario que según dicho Anexo II debería efectuarse una imputación parcial del cargo si se considera que el interés y beneficio es compartido, sin embargo no se acredita por dicha parte en qué medida los gastos correspondientes al servicio imputado son de interés y utilidad para la filial cuando, según el acuerdo de liquidación, la negociación la efectuaron el Director general de dicha entidad (D. My) y el Director financiero (D. Ax), y el asesoramiento jurídico de la operación se encargó a "un despacho local, asumiendo el coste de la operación".

Por otro lado, respecto de los gastos en los que por la Inspección se aprecia la concurrencia de duplicidad, se alega que se trata de "servicios de "apoyo", de refuerzo a la gestión, lo que no significa que dejen de ser útiles y ventajosos para su destinatario porque éste tenga su propia estructura departamental, cierta autonomía o contrate servicios adicionales a nivel local", así como que "existen diferentes niveles de servicios".

En el apartado 1.f) del Fundamento de Derecho Cuarto del acuerdo de liquidación, relativo a "Gastos duplicados: Gastos legales, asesoría fiscal, auditoría y otros gastos contables" se indica que "LACtiene sus propios asesores fiscales, auditores y abogados, así como su propio sistema de control contable ERP".

Tras hacerse referencia por la Inspección al párrafo 7.11 de las Directrices de la OCDE se establece que "no habiéndose aportado evidencias de la prestación de servicios por estos conceptos, se entiende que los costes que figuran en los cuadros expuestos en los hechos son los propios de la matriz vinculados con las cuentas propias y consolidadas, gastos que se consideran propios de la matriz y por lo tanto, no refacturables a las filiales".

Por este Tribunal se aprecia que la alegación relativa a que determinados servicios no dejan de ser útiles y ventajosos, o a que existen diferentes niveles de servicios, constituyen afirmaciones que no acompañan referencia a elementos que justifiquen la mencionada utilidad o ventaja, o en qué consisten las prestaciones efectuadas en los mencionados diferentes niveles de servicios.

En relación con la partida de gasto por seguros, por la Inspección se considera que "existe una gestión centralizada de los seguros del Grupo, que obliga a remitir la información de los riesgos que deben ser objeto de cobertura", si bien "se contabiliza el gasto del seguro a nivel local de forma independiente a los Management Fees", indicándose, asimismo, que "incluso se produce una duplicidad respecto de la cobertura de la responsabilidad civil de los administradores".

Asimismo, en el apartado 2.6.1.e) del antecedente de hecho Tercero del acuerdo de liquidación se establece que "según se desglosa en el documento 08-f-3- 05 y consta en las facturas aportadas, entre los riesgos cubiertos por los seguros que son objeto de imputación por parte del grupo se incluye el riesgo de responsabilidad civil de los administradores por los siguientes importes

 

2014

2015

2016

Documento 08-f-03 05 (US$)

1.718,68

1.669,86

1.674,09

Factura (euros)

1.413,62

1.577,42

1.492,59

"

Por la reclamante se alega que "no existe duplicidad alguna", mencionando que la mayor parte de las aseguradoras exigen para sus pólizas globales que las diversas empresas aseguradas contraten una póliza a nivel local vinculada a la póliza global y sólo con una cobertura mínima, "dado que de lo contrario no podrían dar cobertura en todos los países", y que "adicionalmente se permite a las empresas a nivel local el ampliar la cobertura de la póliza global si así se desea, pero es una ampliación de cobertura", indicándose que ese fue el caso de LAC, S.L.U. "con relación a la póliza de responsabilidad civil de los administradores".

La reclamante se remite a lo explicado "a lo largo del procedimiento de comprobación junto a las diversas evidencias aportadas". Debe indicarse que en el expediente obra documento denominado "ESCRITO EXPLICACIÓN APARTADOS VDEF 27 02 20 PDF", citado en el mencionado apartado 2.6.1.e) del acuerdo de liquidación en el que expresamente se hace referencia a "un seguro de Responsabilidad Civil de Administradores, contratado de forma individual por LAC, de forma paralela al seguro contratado por el Grupo (...)".

Por este Tribunal se aprecia que concurriendo aseguramiento de responsabilidad civil de los administradores tanto a nivel de grupo, como a nivel de la filial, existiría la duplicidad de gastos advertida por la Inspección.

En relación con el servicio de gestión de avales, en el acuerdo de liquidación se hace referencia a lo dispuesto en el párrafo 7.13 de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE, indicándose que "la mejora de los límites de crédito se consigue tanto como consecuencia de la trayectoria previa de LAC cuando pertenecía al grupo PM como por ser una entidad del Grupo LAC, pero no por un aval concreto aportado por LAC".

Considera la Inspección que "el coste de los avales aportados a IBM a nivel de grupo sí que debería ser objeto de refacturación, pero no se ha acreditado gasto alguno; sin embargo, la mejor calificación crediticia y límite de crédito que concede IBM se generan por la pertenencia al Grupo LAC y esta circunstancia, como señala el párrafo 713 [sic] de las Directrices de la OCDE no determina la existencia de un servicio intragrupo".

Por la reclamante se alega que "con su incorporación al grupo, toda la gestión, asesoramiento y provisión de garantías y avales a clientes y fabricantes es realizado desde la central de servicios, con el ahorro que supone para LAC al no tener que hacer frente directamente a los avales".

Asimismo, se alega que "por supuesto que no se identifican costes por avales: es que LAC ya no los asume; pero lo anterior no significa que la compañía española, como el resto de las empresas del grupo, no tengan que asumir, al menos, los costes del equipo de la central de servicios que lidera esta área, que es lo que se está repercutiendo aquí".

En el apartado 2.6.1.c), "Asesoramiento en financiación y provisión de garantías", del antecedente de hecho Tercero del acuerdo de liquidación se recogen determinadas manifestaciones efectuadas por la entidad objeto de comprobación, en escrito presentado en fecha 27 de febrero de 2020, entre las que se recogen las siguientes:

"En cuanto a los costes de las garantías ofrecidas por el Grupo, LAC no asume el coste de las mismas de forma individualizada, sino que su coste está incluido dentro de las facturas recibidas en concepto de Management Fees. Su repercusión a LAC, como con el resto de servicios que presta el Grupo, se realiza de forma conjunta junto con el resto de servicios, siguiendo el criterio de imputación indirecta ya explicado anteriormente basado en la Cifra de Ingresos y Número de Personas de cada Sociedad. Se hace constar que la garantía aportada por el Grupo, hubiera tenido un coste para LAC en caso que hubiera tenido que afrontarlas individualmente equivalente a 180.000.- euros por año, tomando como referencia el promedio de 1,8% de coste anual y un volumen medio de garantías de 10,0 millones de euros."

De dicha manifestación se desprende que, según el obligado tributario, "LAC no asume el coste" de las garantías ofrecidas por el grupo, y que dicho coste "está incluido dentro de las facturas recibidas en concepto de Management Fees", así como que "su repercusión a LAC, como con el resto de servicios que presta el Grupo, se realiza de forma conjunta junto con el resto de servicios".

Sin embargo, en las alegaciones formuladas en la reclamación económico-administrativa, si bien se reitera que LAC no asume costes por avales, se indica que ello no significa que la compañía española no tenga que asumir, "al menos, los costes del equipo de la central de servicios que lidera esta área", mencionándose que dicho coste es "precisamente el servicio objeto de cargo".

Sorprende que en las manifestaciones efectuadas ante la inspección se indicase que el coste de los avales, que se decía no se asumía de forma individualizada, estuviese incluido dentro de las facturas recibidas en concepto de "management fees", y, en alegaciones en revisión económico-administrativa, se mencione al coste del equipo de la central de servicios, como el coste que es "precisamente el servicio objeto de cargo", cuando en explicaciones aportadas ante la Inspección se indicaba que dentro de las facturas recibidas en concepto de "management fees" estaba incluido el coste de las garantías que LAC no asumía "de forma individualizada", y cuya repercusión "como con el resto de servicios que presta el Grupo, se realiza de forma conjunta junto con el resto de servicios".

Por este Tribunal se aprecia que se alude a unos costes distintos de los recogidos en la explicación aportada en el escrito presentado en fecha 27 de febrero de 2020, no acompañándose sus alegaciones de referencia a elementos que permitan justificar que el gasto se corresponde con los costes alegados del equipo de la central de servicios.

En conclusión, no se aprecia que por el obligado tributario se haya acreditado la ventaja o utilidad alegada respecto de los costes y gastos mencionados anteriormente.

DECIMOSÉPTIMO.- Entrando en el análisis del margen aplicado, este TEAC en el examen de la documentación de precios de transferencia aportados por la entidad (obran en el EE, en la carpeta "Documentación precios de transferencia" y subcarpeta "LOCAL FILE", el Local File 2015 y el Local File cerrado a 28 de febrero de 2017, de LAC) observa lo siguiente en relación con los Management Fees:

En ambos se describe de forma similar en términos generales la operativa de estos servicios de apoyo; vg. en el de 2017 se dice:

"LAC Group destina recursos humanos y materiales a la prestación de servicios de apoyo a la gestión en beneficio de la entidad española del Grupo. El apoyo prestado desde LAC Group se trata de un servicio de carácter auxiliar y no constituye la actividad principal del Grupo, debido a que en ningún momento se incluye entre las tareas realizadas la prestación de servicios integrales en tecnologías de la información. Adicionalmente, para la realización de éstas, tampoco es necesaria la utilización de activos tangibles o intangibles relevantes más allá de personal y equipos informáticos. Por último, al tratarse de actividades de apoyo a la actividad de LAC tampoco conllevan ni conducen a la asunción de riesgos significativos. Los servicios prestados por LA Group se encuentran debidamente identificados y descritos en el apartado 6.1 del presente Informe.

(...;)

En virtud del contrato firmado entre LAC y LAC Group Services Limited en fecha 4 de marzo de 2013, esta última reparte los costes incurridos en la prestación del servicio entre las distintas receptoras del mismo. En concreto, tras determinar la base de costes a repartir, se imputan los costes con base en un sistema de claves de atribución basado en los ingresos y el número de empleados de las distintas compañías del Grupo. A estos costes se les añade un margen de beneficio del 10%. (...;)"

Posteriormente ambos Files se centran en la descripción y análisis de los servicios, y el modo de cómputo de las bases de coste; cuestiones a las que nos hemos referido en los anteriores Fundamentos de Derecho.

Respecto del margen aplicado la explicación es, sin embargo, sumamente exigua:

En el Local File (en adelante, LF) de 2015 (pág 57) se dice:

"El margen de beneficio aplicado por LAC Group a los costes asociados a los servicios prestados por su propio equipo asciende al 10%.

Respecto a lo anterior, en el Informe sobre servicios de bajo valor añadido emitido por el Foro Conjunto sobre Precios de Transferencia, concretamente en su apartado "7.7.2. Markup considerations", se apunta a la adición de un margen en este tipo de servicios que puede oscilar entre un 3% y 10% sobre los costes. En este sentido, el margen aplicado por LA Group se encuentra dentro del rango establecido en el mencionado informe.

Sin perjuicio de lo anterior, la presente operativa se halla indirectamente validada por el análisis de Benchmarking descrito en el apartado siguiente."

El Local File (en adelante, LF) cerrado a febrero 2017 dice exactamente lo mismo con la salvedad de que no contiene el último párrafo relativo al ·Benchmarking"). Por la sencilla razón de que a continuación no contiene benchmarking alguno.

En definitiva, que la entidad considera justificado su margen del 10% solamente en atención a esa recomendación de que en estos servicios de bajo valor añadido el margen puede oscilar entre un 3% y un 10%.

Respecto a lo que se dice en el último párrafo del LF de 2015 ("Sin perjuicio de lo anterior, la presente operativa se halla indirectamente validada por el análisis de Benchmarking descrito en el apartado siguiente.") manifiesta la Inspección que:

"El mencionado Benchmarking se limita a contrastar el margen neto para el conjunto de operaciones de LAC con una serie de entidades identificadas como comparables. En ningún caso determina el margen que obtienen entidades que prestan servicios de apoyo a la gestión para contrastarlo con el 10% que aplica el grupo."

Examinado el referido LF, el benchmarking a que se hace referencia se contiene en el Apendice 1 "BENCHMARKING SABI" (Pág. 60 y ss.).

Pues bien, analizado el mismo por este TEAC, se comparte la conclusión de la Inspección pues dicho benchmarking constituye el estudio y análisis de comparables relativo especificamente a las actividades llevadas a cabo por LAC (comercio al por mayor de ordenadores, equipos y programas informáticos; actividades de programación informática y otros servicios relacionados con las tecnologías de la información) y no a las de servicios de apoyo a la gestión que LAC le presta. Por ello, todo está enfocado a este objetivo: la estrategia de búsqueda y elección de empresas comparables, la selección del método y la determinación del rango de mercado. Puede apreciarse cómo este rango (pag 67) se centra exclusivamente en las empresas seleccionadas con arreglo a dichos parámetros. Por ello no puede considerarse en modo alguno aplicable a los servicios de apoyo a la gestión o management fees.

Asi pues, queda como única justificación de la entidad esa referencia al Informe del Foro Conjunto de Precios de Transferencia.

En dicho documento publicado en 2011, "COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN AL PARLAMENTO EUROPEO, AL CONSEJO Y AL COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL EUROPEO relativa el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea," se recogen una serie de Directrices sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido.

Concretamente interesa destacar los apartados 63 a 65:

"63. Dado que los servicios de bajo valor añadido que se tratan en el presente documento no generan normalmente más que un modesto margen, es relativamente más importante establecer una base de costes adecuada.

64. Una vez que se determine la base de costes de un servicio concreto, lo oportuno será fijar el margen que deba, en su caso, aplicarse a esos costes. Las Directrices de la OCDE reconocen que no siempre procede aplicar un margen (OCDE 7.33 y 7.36) y van incluso más allá cuando sugieren que, aunque en principio pueda resultar oportuno un margen, es posible que los resultados de un análisis coste-beneficio decidan a una administración tributaria a ceñirse a la asignación de costes (OCDE 7.37).

65. En los casos en que resulte oportuna su aplicación, el margen será normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3 % y un 10 %, siendo el más común un margen de alrededor de un 5 %. Este dato, sin embargo, podrá variar en función de los hechos y circunstancias de cada caso, resultando un margen diferente."

Como hemos señalado, la reclamante considera justificado su margen del 10 % en atención a esa mención que el apartado 65 hace a que "la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3 % y un 10 %, siendo el más común un margen de alrededor de un 5 %. "

Manifiesta la reclamante en sus alegaciones ante este TEAC (pág. 19) :

"Con relación al margen del 10% (sobre costes en este caso) aplicado en la operativa de servicios analizada, la Inspección acepta la remisión que hace el contribuyente al rango de valores de mercado (entre el 3% y el 10%) que establece el Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la Unión Europea en su Informe de 2010 (pág. 82 del acuerdo de liquidación impugnado), no sin antes citar adicionalmente el documento de apoyo que dicho organismo utilizó, esto es, el "BM contribution to illustrate available generic evidence relating to intragroup services profit margins". En efecto, como reconoce la propia Inspección (pág. 81 del acuerdo de liquidación impugnado), este estudio reportó como resultado un rango intercuartílico entre 10'7% y el 1 '7%. con una mediana del 4'7%; a partir de ahí, el Informe VE de 2010 fija ya su posición oficial con relación al margen a adicionar sobre los costes incurridos en servicios de apoyo a la gestión, considerando que el mismo se situaría entre el 13% y el 10%, habitualmente alrededor del 5% (el 4'7% del estudio mencionado, redondeado)."

A continuación reprocha a la Inspección el que no aplique los epígrafes 3.60 y 3.61 de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE, considerando que, por una parte, la Inspección no podía regularizar, al hallarse su margen (del 10%) dentro del rango fijado por la UE (entre el 3% y el 10%); y por otra, que tampoco podía la Inspección ajustar a la mediana por cuanto no constaba en el acuerdo de liquidación que la Inspección justificase la existencia de defectos de comparabilidad en el rango de valores propuesto.

Este TEAC no puede compartir el reproche de la entidad: Las normas generales establecidas por las Directrices en los epígrafes 3,60 a 3,62, con su remisión al 3,57, están dirigidas a orientar la selección de un punto dentro de un rango de plena competencia, en el marco de los análisis concretos de comparabilidad que las entidades han de efectuar entre la documentación de Precios de Transferencia; a ello responde el benchmarking aportado por la reclamante en los Local File que acabamos de comentar y que, como hemos advertido, se referían exclusivamente a las operaciones propias de las actividades desarrolladas por LAC pero no a los servicios de apoyo recibidos de LAC.

Puede apreciarse que esa aplicación de los epígrafes 3.57 y 3.62, en relación con la mediana, que la reclamante pretende, ya la viene haciendo este TEAC y de hecho lo ha aplicado asimismo en el presente caso a la aquí reclamante, estimando parcialmente su alegaciones en el FD Décimo, en relación al benchmarking elaborado por la entidad respecto a sus operaciones propias (no management fees).

Ahora bien en el caso de los servicios de bajo valor añadido al que se refiere el Informe del Foro conjunto antes citado en sus apartados 63 a 65, nos hallamos en un ámbito distinto. En estos se establece el esquema para determinar un precio de plena competencia mucho mas sencillo que el proceso de determinación de comparables, sucesivas depuraciones, y fijación de un rango de plena competencia que se articula en las Directrices.

Esbozado de forma básica este esquema mas simple propuesto por el Foro se plasma en el establecimiento de una base de costes, en su caso el criterio de reparto, y el margen aplicable. Se pretende con ello simplificar la carga administrativa tanto del administrado como del verificador, en orden a "mantener un equilibrio entre el nivel de información requerido, el bajo riesgo que presenten los servicios contemplados y la carga potencial que exija el cumplimiento" (apartado VI.23).

En ese Informe se contempla un panorama general y meramente orientativo dada la "diversidad de servicios intragrupo y el diferente impacto comercial que pueden tener los servicios prestados según la actividad comercial de que se trate en cada caso", tal como advierte en el apartado III, 8.

Asi se percibe al referirse dicho Informe a las tarifas de plena competencia (apartado VII.7), la metodología (VII.8) y el margen (VII.9). Se desprende de su lectura que, en términos generales se acepta una búsqueda mas modesta, prescindiendo de los exhaustivos análisis de métodos y comparables elegibles; sin perjuicio, naturalmente, de que esa búsqueda de información para determinar y evaluar el margen presentado, por poco exigente que sea, no deberá dejar de comprobar la conformidad con el principio de plena competencia (66.)

Por eso se destaca (63) que es relativamente mas importante establecer una base de costes adecuada; se advierte que, atendiendo a los servicios y circunstancias concurrentes en cada caso, puede suceder que, aunque en principio sea aconsejable fijar un margen, se concluya en no fijarlo ("los resultados de un análisis coste-beneficio decidan a una administración tributaria a ceñirse a la asignación de costes").

Y en ese marco es en el que el Informe aporta en el apartado 65 su orientación general pero en modo alguno taxativa o excluyente, indicando que el margen será mas bien modesto y sugiere que la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3 % y un 10 %; y también añade que el más común se hallará alrededor de un 5 %. Pero ni la franja entre el 3 y el 10 es un rango en el sentido que acabamos de señalar que recogen las Directrices de Precios de Transferencia, ni al 5 % cabe atribuirle la consideración de mediana.

Por ello no se puede compartir la tesis de la reclamante de que la franja y el margen del 5% que en ese Informe se aportan sean, respectivamente un rango y una mediana "stricto sensu", a los que aplicar las reglas previstas para estos en los apartados 3.57, 3.60 y 3,62 de las Directrices. Ni cabe, por ende, extrapolar, como la interesada pretende, que hallándose su margen del 10 % dentro de aquella horquilla orientativa (entre el 3% y el 10%), la Inspección no pueda regularizar y si aplica el 5% haya de motivar los defectos de comparabilidad en los que se apoya. Observese que eso, ademas de todo lo dicho, carecería de sentido, toda vez que la Inspección tendría que justificar los defectos de comparabilidad de un rango y un estudio hecho por el mencionado Informe del Foro o eventual documento de trabajo que le sirviera de soporte. Lo cual ademas de inviable, carece de toda lógica y se apartaría del análisis del caso concreto, que es lo que en ultima instancia se persigue.

Y al hilo de esto, ha de mencionarse que lo que exponemos no aparece contradicho por la mención que la Inspección hace de otro documento que supuestamente sirvió de apoyo en los estudios preliminares del Foro hasta llegar a las conclusiones del Informe, y que la reclamante cita en sus alegaciones ante este TEAC en el EE del RG 7473/20.

Dice asi la reclamante (página 19 del escrito):

"Con relación al margen del 10% (sobre costes en este caso) aplicado en la operativa de servicios analizada, la Inspección acepta la remisión que hace el contribuyente al rango de valores de mercado (entre el 3% y el 10%) que establece el Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la Unión Europea en su Informe de 2010 (pág. 82 del acuerdo de liquidación impugnado), no sin antes citar adicionalmente el documento de apoyo que dicho organismo utilizó, esto es, el "BM contribution to illustrate available generic evidence relating to intragroup services profit margins". En efecto, como reconoce la propia Inspección (pág. 81 del acuerdo de liquidación impugnado), este estudio reportó como resultado un rango intercuartílico entre 10'7% y el 1 '7%. con una mediana del 4'7%; a partir de ahí, el Informe VE de 2010 fija ya su posición oficial con relación al margen a adicionar sobre los costes incurridos en servicios de apoyo a la gestión, considerando que el mismo se situaría entre e13% y el 10%, habitualmente alrededor del 5% (el 4'7% del estudio mencionado, redondeado)."

Y acto seguido se centra en criticar a la Inspección que no aplique todo lo relativo a lo previsto respecto al uso de la mediana en las Directrices (apdos 3.57 y 3.62).

Pues bien, como decíamos, este supuesto documento de apoyo, que al parecer (este TEAC no tiene constancia de ello) según la Inspección, fue el que elaboró un estudio soporte para llegar a la horquilla del Informe en nada empece a ese carácter orientativo para que cada verificador, en atención al conjunto probatorio que se la haya aportado, lo pondere. De modo que, si una entidad presentase en relación concreta con estos servicios de bajo valor añadido, un estudio exhaustivo de comparables, con sus procesos de depuración y su particular rango intercuartilico, y una vez revisado por la Inspección, estuviera conforme con él, en tal caso sí habría de aplicarse las reglas que ya hemos expuesto y aplicado en el FD Décimo.

Pero, no siendo ese el caso, la cuestión del margen aplicable se plantea en términos puramente probatorios. La franja indicada en el Informe e incluso el señalado como margen mas común, del 5%, constituye una recomendación, orientativa para que los contribuyentes y verificadores ponderen su fijación y apreciación siempre en el marco de los motivos y pruebas que en cada caso ha de aportar el contribuyente, de forma mas o menos modesta, pero al menos suficientes para llevar al juzgador a la convicción de la adecuación del margen.

En el presente caso, la entidad manifiesta que el margen que le ha aplicado su suministrador vinculado ha sido del 10 % y ha de acreditar los motivos o pruebas sobre cuya base se haya fijado dicho margen. Como única justificación se limita a remitirse a la horquilla sugerida en el Informe del Foro.

Ante esa ausencia de justificación, la Inspección resalta que llama la atención que se fije el margen en el 10 %, cuando la matriz del Grupo, CK, fija el margen para los mismos servicios en el 5 %. Razón por la cual, considera adecuado aplicar un margen del 5%.

Añade asimismo la Inspección que "debe resaltarse el resultado obtenido por LAC durante los ejercicios objeto de comprobación, según reflejan sus cuentas anuales, 13´82 % en 2015 y 27´53 % en 2016, muy superiores al 10% de la refacturación de todos sus costes. Teniendo en cuenta que la mitad de los costes son objeto de refacturación sin margen, estos resultados evidencian el exceso de facturación a las filiales en general que ha realizado LAC en concepto de management fees."

Pues bien, a la vista de lo expuesto, teniendo en cuenta que la entidad no ha justificado la aplicación del margen del 10 %, no ha dado explicación ni acreditado del porqué aplicándose por CK para los mismos servicios un margen del 5 %, en su caso se aplica un margen del doble y teniendo en cuenta la recomendación del Informe del Foro de que el margen mas común se sitúa en el 5 %, ha de confirmarse la conclusión inspectora.

Se desestima el motivo de impugnación.

DECIMOCTAVO.- Por la Inspección de los Tributos se emitió acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, de fecha 24 de mayo de 2021, con número de referencia A23 ..., objeto de impugnación en la reclamación con número R.G.: 00/4933/2021, por el que se determina una sanción por importe de 74.190,76 euros, como consecuencia de apreciarse la comisión de infracciones previstas en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En el Fundamento de Derecho Cuarto de dicho acuerdo se establece lo siguiente:

"CUARTO: ANÁLISIS DE LA INFRACCIÓN Y SANCIÓN

Con carácter previo al análisis de la infracción y sanción debe señalarse que, tal y como y resulta del acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad, con número de referencia A02-...3, expuesto en los hechos del presente acuerdo, los hechos que han motivado los incrementos de Base Imponible en relación al ejercicio 2014 recogidos en el citado acuerdo, han originado que el obligado tributario dejase de ingresar parte de la deuda tributaria debida del citado ejercicio (643.991,73 euros), habiendo obtenido, además, indebidamente una devolución con respecto al ejercicio 2014 por importe de 51.707,04 euros y que haya determinado y declarado improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en periodos futuros por importe de 3.478.420,17 euros.

A juicio de la Inspección, y en relación a dichos incrementos de Base Imponible:

i) No existen indicios de la comisión de infracciones tributarias con respecto a los siguientes ajustes practicados: regularización en materia de management fees y regularización de la pérdida derivada de un crédito frente al accionista anterior, Grupo Z, declarado en concurso de acreedores 3 meses después de la cesión de los fondos, calificándose esta cesión de fondos como reparto de fondos propios.

ii) Sí existen indicios de la comisión de infracciones tributarias con respecto a los siguientes ajustes practicados: regularización en materia de retribución de administradores.

Pues bien, y teniendo en cuenta lo anterior, el análisis de la infracción y sanción se realiza teniendo en consideración únicamente las conductas que se consideran sancionables antes expuestas.

(...)"

En relación con la tipicidad de las infracciones tributarias apreciadas por la Inspección, en el acuerdo se establece lo siguiente:

"B) Aplicación al caso concreto

A la vista de lo expuesto en los hechos y conforme a lo dispuesto en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de las infracciones tributarias descritas.

En efecto, con respecto al Impuesto sobre Sociedades de 2014, LAC, S.L.U. ha dejado de ingresar 643.991,73 euros, habiendo obtenido indebidamente además una devolución por importe de 51.707,04 euros. Siendo ello así, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 191.5 de la LGT que señala: "5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".

Por tanto, y de conformidad con lo dispuesto en este artículo, el obligado ha incurrido en la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT, siendo la cuota no ingresada 695.698,77 euros, no sancionándose la infracción del artículo 193 de la LGT.

Además, el obligado ha incurrido en la infracción tipificada en el artículo 195 de la LGT, al haber determinado y declarado improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en periodos futuros por importe de 3.478.420,17.

Dichas cuota dejada de ingresar, devolución obtenida de forma indebida y determinación y declaración improcedente de bases imponibles negativas a compensar en periodos futuros fueron consecuencia, en parte, de haber incluido entre los gastos deducibles de los ingresos para determinar la Base Imponible gastos que no tenían tal consideración, en concreto, la retribución de administradores por importe de 494.662 euros, por tratarse de gastos contrarios al ordenamiento jurídico al no respetar la normativa mercantil."

En el escrito de alegaciones correspondiente a la reclamación con número R.G.: 00/4933/2021 se indica que la reclamante "se ratifica íntegramente en los argumentos contenidos en su escrito de alegaciones presentado en la reclamación económico-administrativa nº 00/07583/2020", reclamación que se formula contra el acuerdo de liquidación con número de referencia A23...1, esgrimiéndose el "improcedente rechazo de la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a dos administradores, por considerarlas la Inspección contrarias al ordenamiento jurídico".

En relación con dicha pretensión, debe indicarse que según se establece en el Fundamento de Derecho DECIMOPRIMERO de esta resolución, resulta conforme a Derecho la regularización efectuada respecto de las retribuciones a los administradores de la reclamante.

Por la reclamante se alega, asimismo, insuficiente motivación del acuerdo sancionador así como interpretación razonable mantenida por la entidad. Se sostiene en las alegaciones que la "actividad probatoria de la Administración sancionadora no ha tenido lugar en le caso que nos ocupa, en el que la motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador impugnado es claramente insuficiente", así como que "la interpretación dle obligado tributario no sólo ha sido razonable, sino que además es la coherente y correcta, por los motivos que hemos expresado en nuestros fundamentos jurídicos anteriores", y que "el obligado tributario puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias", remitiéndose a lo establecido en el artículo 179.2.d) de la LGT.

Con la finalidad de determinar la conformidad a Derecho del acuerdo de resolución de procedimiento sancionador impugnado, procede examinar si en dicho acuerdo se motiva correctamente la concurrencia de culpabilidad en la comisión de las infracciones objeto de sanción.

En virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, aquélla debe reflejar todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

A este respecto, el artículo 211.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone:

"La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad."

Debe examinarse, por tanto, si el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador contiene todos los elementos que exigen los preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la mala fe o culpabilidad del sujeto infractor.

En relación con este requisito de acreditación de la culpabilidad, debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo acredita la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, ello "con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y de otro, que, más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados" -apartado A) del fundamento jurídico 4 de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 76/1990, de 26 de abril de 1990-.

En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178, 179 y 183.1.

De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Debe hacerse referencia al criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, que recoge la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto, sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

Por otro lado, presenta especial trascendencia la jurisprudencia del Tribunal Supremo. En particular, la Sentencia de 22 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/2003, en cuyo fundamento de derecho Primero se reflejan las conclusiones a las que llegó la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida:

Primero.

(...)

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en relación con las cuestiones traídas al presente proceso, alcanzó, en esencia, las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que no puede apreciarse la vulneración del principio de presunción de inocencia porque «en las cinco Actas levantadas por la Inspección, en relación con las cinco anualidades que se revisaban, constan los diversos conceptos por los que la Inspección procedió a incrementar las correspondientes bases, resultando especialmente significativo que las Actas en donde tales conceptos se hicieron constar fueron de conformidad» (FD Cuarto, in fine); b) en segundo lugar, que «ante la inexistencia de una discrepancia razonable, teniendo en cuenta, además, que la sociedad ha incumplido tanto la exigencia formal de proceder a una correcta declaración como, consecuencia de lo anterior, de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte importante de la deuda tributaria, es evidente que debe señalarse la existencia de una clara imputación de la omisión y ocultación del importe de las ventas así como de los gastos no deducibles sin que, por otra parte, pueda hablarse de opinión errónea alguna en cuanto a la valoración jurídico fiscal de los elementos de referencia» (FD Quinto); y c), finalmente, que todo lo anterior lleva «a considerar en este concreto caso que el elemento de la culpabilidad concurre, por cuanto la propia recurrente en modo alguno alega ni justifica la existencia por su parte de una razonable interpretación de las normas diferente de la llevada a cabo por la Administración, limitándose, mas al contrario, a invocar la existencia de un error sin mas sin justificación alguna» (FD Quinto, in fine).

A continuación, en la mencionada sentencia se expone el único motivo casacional planteado por la recurrente:

En particular, denuncia (...) haber confirmado el órgano judicial la sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 sin que la Inspección Tributaria haya realizado una actividad probatoria suficiente encaminada a acreditar la existencia de culpabilidad ni, por ende, esta última haya sido motivada en la resolución sancionadora.

En los fundamentos de derecho Segundo y Tercero de la sentencia de fecha 22 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/2003, por el Tribunal Supremo se detallan las alegaciones en que se fundamenta el motivo casacional y anticipa las conclusiones a las que va a llegar en la Sentencia:

Segundo.

(...)

En particular, en su extenso escrito de formulación del recurso, la representación de la actora hace una serie de afirmaciones de las que merece la pena destacar las siguientes: a) que «la sanción tributaria ha sido impuesta sin una actividad probatoria suficiente capaz de destruir la presunción de inocencia» que consagra el art. 24.2 CE, «sin que sea admisible, desde un punto de vista constitucional, que el hecho de que su representada firmara el acta en conformidad exima de la prueba de los hechos que sustentan el juicio de culpabilidad» (pág. 12); b) que esa ausencia de prueba de la culpabilidad ha provocado indefensión a la actora porque le ha «privado de su derecho a alegar, probar y, en su caso, para replicar las argumentaciones contrarias» (pág. 13); c) que la motivación de las sanciones viene exigida por los arts. 54.1 a) y 138.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y por el art. 35.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (pág. 14), preceptos que han resultado infringidos en cuanto que no se alcanza « a apreciar qué elementos han llevado a la Inspección a entender que la conducta desplegada por »(...) «denote ánimo defraudatorio» (pág. 16); d) que la motivación de la culpabilidad viene también exigida, en un plano constitucional, por los principios de presunción de inocencia (art. 24.2 CE ) y de culpabilidad (art. 25 CE), a los que alude la STC 6/1990 para el ámbito tributario, principios que, por ende, habrían resultado desconocidos (págs. 16 a 18); e) que la actora ha actuado diligentemente en el cumplimiento de sus obligaciones, como demostraría el hecho de que «la compañía ha presentado su declaración-liquidación en tiempo y forma y, además, durante el período de tiempo en que se efectuó la actividad comprobadora», «colaboró plenamente con la actuación inspectora, facilitando en todo momento con su cooperación la acción investigadora de la Administración Tributaria», lo que posibilitó que ésta procediera a «la determinación de las bases que fundamentaron la propuesta inspectora final» (pág. 19); f) que no basta que «la procedencia de la sanción se fundamente en la ausencia de justificación, por parte del contribuyente, de una interpretación razonable de la norma que permita exonerarle de responsabilidad» (pág. 20); g) que resulta incuestionable que en este caso «existe una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable» que, de conformidad con el art. 77.4 d) de la L.G.T, exonera a la actora de responsabilidad (pág. 21),(...)

Tercero.

Pues bien, la claridad expositiva aconseja que, adelantándonos a las conclusiones que más tarde alcanzaremos, afirmemos ya que el recurso debe ser estimado al haberse impuesto la sanción a la entidad recurrente sin motivación alguna en relación con la culpabilidad.

(...)

En suma, como puede apreciarse, el órgano judicial de instancia funda la conformidad a Derecho de la sanción impuesta en los siguientes criterios: a) en las actas consta el resultado de la regularización practicada, no habiendo la actora presentado una declaración correcta ni, por ende, ingresado en plazo la deuda; b) (...) ha prestado su conformidad a la regularización tributaria practicada; c) no se aprecia una discrepancia razonable en la interpretación de la norma; d) y, finalmente, la entidad recurrente no explica las razones por las que su interpretación de las normas incumplidas debe entenderse razonable.

Pues bien, es evidente que tales razonamientos no son suficientes, por sí mismos, para motivar la imposición de una sanción, de conformidad con la doctrina sentada por esta Sala en numerosas resoluciones.

En el Fundamento de Derecho Cuarto el TS combate cada uno de los argumentos en que la sentencia de instancia funda la confirmación de la sanción:

Cuarto.

(...) la Sentencia alega como primer motivo para confirmar la sanción la existencia de una falta de ingreso de la deuda tributaria que, conforme a la Ley -nos referimos al anterior art. 79 de la L.G.T- constituye infracción tributaria.

(...)

A) Es evidente, sin embargo, que este primer razonamiento empleado para motivar la sanción no es determinante, porque, como ha venido señalando esta Sala en recientes pronunciamientos, la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto]; en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, (...). Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (...).

B) En segundo lugar, la observación de que (...), S.A. ha prestado su conformidad a la regularización practicada, no sólo no permite de ningún modo dar por probada la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, sino que, además, «resulta desafortunada porque, como ha señalado en alguna ocasión este Tribunal, la "intencionalidad en la conducta de la apelante y aun su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras" [Sentencia de 9 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. 776/1992), FD Quinto], dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; (...).

C) (...) como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T. «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4 d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2 d) Ley 58/2003, dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto].

D) Finalmente, tampoco puede apreciarse la existencia de culpa en el comportamiento de la sociedad recurrente por el mero hecho de que, según la Sentencia, no haya justificado la existencia de una interpretación diferente de las normas tributarias incumplidas. Y es que, como pusimos de manifiesto en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008, varias veces citada, «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [STC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002), "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4 d) LGT (...) [véanse también las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Duodécimo, y 10237/2004, FD Decimotercero), y la Sentencia de 2 de julio de 2009, cit., FD Sexto].

Tras combatir los argumentos utilizados por la Audiencia Nacional en la sentencia de instancia, el Tribunal Supremo enjuicia en el Fundamento de Derecho Quinto el acuerdo sancionador objeto de la controversia:

Quinto.

(...) es preciso indagar si, desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE, la resolución administrativa sancionadora (...) contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Y el resultado de dicha indagación debe conducirnos derechamente a la anulación de la sanción impuesta por falta de motivación de la culpabilidad.

(...)

En suma, amén de la referencia a la claridad de las normas aplicables y a la circunstancia de que la actora prestara su conformidad respecto de la regularización practicada -extremos a los que hemos negado virtualidad para fundar la existencia de un comportamiento al menos negligente-, la Inspección de los Tributos pone el acento en que la obligada tributaria no es una persona física, sino una «empresa», que cuenta con asesoramiento jurídico adecuado y que, además, ha incumplido normas tributarias relacionadas con su actividad cotidiana. Pero ya dijimos en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005) que debe rechazarse que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"» (FD Noveno). Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» [Sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto; véanse, en el mismo sentido, Sentencias de 18 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 2784/2003), FD Tercero; de 2 de julio de 2009, cit., FD Séptimo; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto].

(...)

Los anteriores razonamientos nos llevan a concluir que la sanción impuesta (...) ha vulnerado los arts. 24.2 y 25.1 de la CE al no haber procedido el órgano competente a motivar la concurrencia de culpabilidad.

Posteriormente, el Tribunal Supremo mantiene los anteriores criterios relativos a la motivación de la resolución sancionadora, en la sentencia de 1 de febrero de 2010, en resolución del recurso de casación número 6906/2004, interpuesto por la Administración General del Estado. Interesa destacar el siguiente contenido de su Fundamento de Derecho Tercero:

Tercero.

(....)

Frente a lo mantenido por el Tribunal de instancia, el Abogado del Estado niega la aplicación del artículo 77.4 d) de la LGT, tanto por no cumplirse el requisito de que se haya presentado una declaración veraz y completa, como por la inexistencia de dudas interpretativas en la aplicación del precepto. Ninguna de estas afirmaciones resulta, sin embargo, suficiente para la imposición de sanciones pues, en primer lugar, es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del art. 179.2 d) LGT porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, y como hemos señalado en diversas sentencias [Sentencia de 6 de junio de 2008, (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo, in fine] no es requisito suficiente para su imposición. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que «la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T.- no es suficiente para fundamentar la sanción porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4 d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2 d) Ley 58/2003, dice 'entre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" (FJ Undécimo, in fine). Y con más razón en el caso de autos en el que se ha constatado que los distintos órganos de la Administración tributaria (inspector actuario e inspector-Jefe), en dos ocasiones, llegan a resultados opuestos en cuanto a la existencia de la propia infracción, pues como expresamente señala la Sentencia de instancia, existe «discrepancia de criterios no solo entre la parte y la Administración sino en el seno de la propia Administración como se pone de manifiesto con la existencia de dos expedientes sancionadores que terminaron sin propuesta sancionadora, siendo después rectificados por el Inspector-jefe».

Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio» [Sentencia de 6 de junio de 2008, rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto].

En este caso, como señala la propia Sala de instancia, la sociedad «recogió en su declaración una base imponible superior a la que corresponde ya que la Inspección determinó una cantidad inferior en su propuesta de regularización» (FD Sexto).

Por otro lado, en el fundamento jurídico 6 de la sentencia del Tribunal Constitucional, nº 164/2005, de fecha 20 de junio de 2005, se recoge lo siguiente:

(...)

Pues bien, como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, "no existe ...; un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado.

En la sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 6 de noviembre de 2014, recurso nº 4072/2012, se recoge lo siguiente:

(...)

Por otra parte, contra lo que resulta obligado, el acuerdo sancionador, en el Fundamento de Derecho Tercero, se limita a manifestar que " el contribuyente no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, apreciándose en su conducta la existencia de dolo, culpa o cuando menos negligencia, a los efectos de los dispuesto en el artículo 183.1 de NLGT, no apreciándose que concurra ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre " , por lo que tiene razón la sentencia cuando afirma, de un lado, que "la motivación acerca de la culpabilidad expresada en el acuerdo sancionador es genérica e incorrecta y se exterioriza en un enunciado que no solo no atiende a la realidad del caso concreto enjuiciado sino que se similar a otras fórmulas estereotipadas utilizadas como modelo virtualmente universal para asentar el juicio de culpabilidad, carácter genérico que desmiente abiertamente su idoneidad como motivación ad casum" y de otro, que la declaración contenida en el Fundamento de Derecho Tercero del acuerdo sancionador supone dispensar al órgano sancionador del exigible esfuerzo de valorar la concurrencia de culpabilidad y el grado de la misma.

Finalmente, debe recordarse una vez más, que en la Sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005 , se señala que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse" , añadiendo que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere."

En el presente supuesto, debe indicarse que, según lo dispuesto en el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador impugnado en la reclamación con número R.G.: 00/4933/2021, acuerdo A23...,  por la Inspección se aprecia que existen indicios de comisión de infracciones tributarias en relación con el ajuste correspondiente a la "regularización en materia de retribución de administradores".

En el apartado 2, "Culpabilidad", del Fundamento de Derecho Cuarto del acuerdo sancionador impugnado (A23 ..., de fecha 24 de mayo de 2021) se establece lo siguiente:

"B) Aplicación al caso concreto

La conducta de LAC, S.L.U. se considera culpable por lo siguiente:

- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación ha quedado probada la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 de LAC, S.L.U.

-La obligación de presentar una declaración veraz e ingresar la deuda tributaria debida, está claramente establecida en la normativa general (artículos 29 y 19 de la Ley 58/2003) y, específicamente, en los artículos 136 y 137 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDLeg 4/2004) y en las normas reglamentarias que la desarrollan. Dicha obligación de presentar declaraciones veraces ante la Administración Tributaria es una cuestión básica conocida no solo por los sujetos pasivos del impuesto en cuestión, en el presente caso, el Impuesto sobre Sociedades, sino también por todas las personas.

-D. My y D. Ax son altos directivos y, a su vez, son consejeros de la entidad.

La teoría del vínculo dispone que, dado que el órgano de administración realiza funciones de gestión, dirección y representación de la sociedad, las funciones gerenciales propias de un alto directivo (los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa a que se refiere el artículo 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección) son equivalentes o coincidentes con las propias de los miembros del órgano de administración. Por ello, ante la imposibilidad de deslindar una y otra relación atendiendo al contenido de las funciones desempeñadas (dado que coinciden en ambos casos), el Tribunal Supremo señala que la relación mercantil prevalece sobre la relación laboral, quedando esta última subsumida en la primera. Por tanto, en el presente caso, la relación que une a D. My y a D. Ax con el obligado es una relación mercantil. En consecuencia, las retribuciones deben entenderse satisfechas por su condición de administradores y no por el desempeño de funciones laborales como manifiesta el obligado. Como se expuso en el acuerdo de liquidación recogido en los hechos de este acuerdo, la mención de los estatutos en cuanto a la posibilidad de desempeño separado e independiente de funciones de Alta Dirección y de administrador, es claramente contraria a la Teoría del Vínculo recogida en la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 217 del TRLSC, en el presente caso el cargo de administrador es gratuito porque en los Estatutos de la entidad no se dispone que el cargo sea retribuido. Tampoco se habría cumplido la necesaria mención al sistema de retribución ni la exigencia de contrato del artículo 249 del TRLSC.

El conocimiento de las retribuciones por el socio único que ha alegado el obligado en el procedimiento inspector y el acta de ratificación de 2020 son irrelevantes pues no suplen ni las menciones estatutarias que exige la Ley para que el cargo de administrador sea retribuido ni el contrato que debió haberse firmado a la fecha de entrada en vigor de la reforma de la Ley de Sociedades de Capital con el contenido del artículo 249 del TRLSC, contrato que además debe ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros. De hecho, la exposición de motivos de la Ley 31/2014 es muy clara al respecto y dispone que "la Ley obliga a que los estatutos sociales establezcan el sistema de remuneración de los administradores por sus funciones de gestión y decisión, con especial referencia al régimen retributivo de los consejeros que desempeñen funciones ejecutivas. Estas disposiciones son aplicables a todas las sociedades de capital". Alegaciones como la presente, esto es que el socio único conocía las retribuciones de los consejeros ejecutivos, son analizadas en la Resolución del TEAC 00/03156/2019/00/00 de fecha 17/07/2020 expuesta en los hechos de este acuerdo e igualmente descartadas.

La remuneración que reciben D. My y D. Ax en su condición de administradores ejecutivos es contraria a la Ley de Sociedades de Capital y, por ende, al ordenamiento jurídico. En consecuencia, no puede admitirse su deducibilidad. Ello de acuerdo con lo establecido en el artículo 10 de la LIS y en base a la siguiente jurisprudencia (entre otra): Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 13-11-2008 (nº recurso 2578/2004), 15-01-2009 (nº recurso 10234/2004), 11 de marzo de 2010 (nº recurso 10315-2003), 28-12-2011 (nº recurso 6232/2009), 9- 05-2012 (nº recurso. 638/2008), 30-10-2013 (nº recurso 131/2012), 2-01-2014 (nº recurso. 4269/2012), 5-02-2015 (nº recurso 2448/2013).

- Resulta evidente que, desde la reiteración de sentencias del Tribunal Supremo, que se recopilan ya en la del año 2008 citada, no cabe duda alguna acerca de que las funciones del administrador de la sociedad absorben la denominada alta dirección de la empresa pues son una misma cosa.

- Las normas impositivas de aplicación son suficientemente claras, pues las resoluciones jurisprudenciales así lo establecían afirmando que las funciones de dirección, gestión y representación se encuentran incluidas dentro de las funciones que orgánicamente corresponden al administrador de las entidades jurídicas, y no pueden ser retribuidas de forma independiente de las que corresponden al referido órgano societario de conformidad con la normativa mercantil y lo dispuesto en los Estatutos Sociales.

- No se ha efectuado una interpretación razonable de la norma pues a la luz de la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo ya existente cuando se presentó la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que dispone que las funciones del administrador de la sociedad absorben la denominada alta dirección de la empresa pues son una misma cosa, y de lo dispuesto en los estatutos, de los que resulta el carácter gratuito del cargo de administrador, no cabe concluir aplicando un mínimo de diligencia que las retribuciones eran deducibles.

-Además, cabe señalar que la conducta de LAC, S.L.U. (presentar, en relación al ejercicio 2014 una declaración con datos incorrectos (gastos no deducibles que determinaban dejar de ingresar la cuota tributaria debida, obtener indebidamente una devolución y determinar incorrectamente bases imponibles negativas a compensar en periodos futuros) no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo.

-En el presente caso, la conducta de LAC, S.L.U. (presentar, en relación al ejercicio 2014 una declaración con datos incorrectos (gastos no deducibles) que determinaban dejar de ingresar la cuota tributaria debida, obtener indebidamente una devolución y determinar incorrectamente bases imponibles negativas a compensar en periodos futuros) no puede fundamentarse en una interpretación razonable de las normas, dada la claridad de la normativa reguladora, la jurisprudencia existente al tiempo de presentar la declaración y lo dispuesto en los estatutos, no existiendo ninguna imprecisión ni en la normativa mercantil ni en las normas tributarias generales (especialmente Ley 58/2003, General Tributaria, y sus normas reglamentarias de desarrollo -en particular, Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos-), ni en la normas específicas del Impuesto sobre Sociedades (básicamente la Ley del Impuesto sobre Sociedades y la normas reglamentarias de desarrollo).

Tampoco concurren en el presente expediente las demás eximentes de responsabilidad previstas en las letras a), b), c) y e) del apartado 2 del artículo 179 de la LGT, según se desprende de los documentos que conforman el expediente administrativo.

Analizado en su conjunto lo expuesto se concluye que procede sancionar la conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar la cuota tributaria debida, obtener indebidamente una devolución y determinar incorrectamente bases imponibles negativas a compensar en periodos futuros, y ello debido a la indebida deducción de gastos que no eran deducibles, dada la ausencia de simples errores aritméticos, la inexistencia de una laguna legal, la claridad de los preceptos legales y de la doctrina jurisprudencial aplicables y, en definitiva, la ausencia de una declaración veraz, acompañada de una interpretación razonable o admisible de la norma, que pudiese exculpar al obligado tributario en los términos del artículo 179.2 d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; es decir, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, cabe concluir que procede la imposición de sanción.

Por todo lo expuesto se estima que la conducta del obligado tributario fue culpable (artículo 183.1 de la LGT) y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, quedó destruida por la prueba de que el obligado tributario ha incumplido de forma negligente sus obligaciones tributarias en el ejercicio 2014 con resultado de dejar de ingresar la cuota tributaria debida, obtener indebidamente una devolución y determinar incorrectamente bases imponibles negativas a compensar en periodos futuros."

Considera el acuerdo impugnado que la conducta del obligado tributario "fue culpable (...) y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, quedó destruida por la prueba de que el obligado tributario ha incumplido de forma negligente sus obligaciones tributarias en el ejercicio 2014 con resultado de dejar de ingresar la cuota tributaria debida, obtener indebidamente una devolución y determinar incorrectamente bases imponibles negativas a compensar en periodos futuros".

Frente a dicha afirmación de la Administración Tributaria de que la buena fe o inexistencia de culpa "quedó destruida por la prueba de que el obligado tributario ha incumplido de forma negligente sus obligaciones tributarias", se impone la necesidad de examinar si, efectivamente, en el acuerdo impugnado concurre la mencionada prueba del incumplimiento negligente por parte de la reclamante de sus obligaciones tributarias, esto es, si por la Inspección se acredita la existencia de la culpabilidad, concretada en una actuación "de forma negligente".

Del análisis de la motivación contenida en el acuerdo impugnado se aprecia que por la Inspección se acreditan determinados extremos objetivos (la condición de sujeto pasivo de la reclamante, la obligación de presentar declaraciones e ingresar la deuda tributaria, extremo que se afirma es "una cuestión básica conocida" por los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y "por todas las personas").

Asimismo, en el acuerdo se refiere que las personas  D. My y D. Ax "son altos directivos y, a su vez, son consejeros de la entidad", se menciona la teoría del vínculo, afirmándose que "en consecuencia, las retribuciones deben entenderse satisfechas por su condición de administradores y no por el desempeño de funciones laborales", que las alegaciones de que el socio único conocía las retribuciones "son irrelevantes", y se concluye que la remuneración percibida "es contraria a la Ley de Sociedades de Capital y, por ende, al ordenamiento jurídico", señalándose que "en consecuencia, no puede admitirse su deducibilidad".

Tras concluir la Inspección que no cabe la deducibilidad de las remuneraciones, extremo que ya fue objeto de la regularización efectuada, se añaden los siguientes argumentos: que no cabe duda, tras diversas sentencias del Tribunal Supremo, que las funciones de administrador "absorben la denominada alta dirección de la empresa pues son una misma cosa"; que "las normas impositivas de aplicación son suficientemente claras, pues las resoluciones jurisprudenciales así lo establecían"; y que "no se ha efectuado una interpretación razonable de la norma".

Se añade que "la conducta de LAC, S.L.U. (presentar, en relación al ejercicio 2014 una declaración con datos incorrectos (gastos no deducibles que determinaban dejar de ingresar la cuota tributaria debida, obtener indebidamente una devolución y determinar incorrectamente bases imponibles negativas a compensar en periodos futuros) no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo".

Asimismo, se establece que "la conducta de LAC, S.L.U. (presentar, en relación al ejercicio 2014 una declaración con datos incorrectos (gastos no deducibles) que determinaban dejar de ingresar la cuota tributaria debida, obtener indebidamente una devolución y determinar incorrectamente bases imponibles negativas a compensar en periodos futuros) no puede fundamentarse en una interpretación razonable de las normas, dada la claridad de la normativa reguladora, la jurisprudencia existente al tiempo de presentar la declaración y lo dispuesto en los estatutos, no existiendo ninguna imprecisión ni en la normativa mercantil ni en las normas tributarias generales (...) ni en las normas específicas del Impuesto sobre Sociedades (básicamente la Ley del Impuesto sobre Sociedades y la [sic] normas reglamentarias de desarrollo)", y se establece que "tampoco concurren en el presente expediente las demás eximentes de responsabilidad previstas en las letras a), b), c) y e) del apartado 2 del artículo 179 de la LGT".

Considera el acuerdo que procede sancionar la conducta del obligado tributario -página 66- consistente en dejar de ingresar la cuota tributaria debida, obtener indebidamente una devolución y determinar incorrectamente bases imponibles negativas a compensar en periodos futuros, debido a: "la indebida deducción de gastos que no eran deducibles, dada la ausencia de simples errores aritméticos, la inexistencia de una laguna legal, la claridad de los preceptos legales y de la doctrina jurisprudencial aplicables y, en definitiva, la ausencia de una declaración veraz, acompañada de una interpretación razonable o admisible de la norma, que pudiese exculpar al obligado tributario en los términos del artículo 179.2. d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; es decir, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, cabe concluir que procede la imposición de sanción".

Se aprecia que la Inspección hace hincapié, en el acuerdo sancionador, en extremos que se refieren a la incorrección de la deducibilidad de los gastos,  así como la claridad de las normas, la absorción de las funciones de alta dirección por las funciones de administrador, y la ausencia de interpretación razonable de la norma, pero dichos extremos no justifican por sí mismos la concurrencia de culpabilidad sino que se refieren a la cuestión relativa a la regularización propiamente dicha y ahi han sido ponderados.

Se aprecia que no se explican las circunstancias de las que se infiere que el obligado tributario ha actuado "de forma negligente" en la comisión de las infracciones tributarias, puesto que si bien se afirma que procede sancionar la conducta del obligado tributario "debido a la indebida deducción de gastos que no eran deducibles", se hace referencia a diversos extremos sobre dicha indebida deducción de gastos que atañen a la ausencia de errores aritméticos, inexistencia de laguna legal , claridad de preceptos y doctrina jurisprudencial y "en definitiva, la ausencia de una declaración veraz, acompañada de una interpretación razonable o admisible de la norma".

Se desprende de dicha argumentación que el análisis de culpabilidad del acuerdo no se enfoca en las circunstancias que permiten determinar una actuación "de forma negligente" (no dolosa) en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de las que se derive que la conducta "fue culpable", describiéndose por qué -a juicio de la Administración- dicha actuación fue negligente, con independencia de que la deducción de gastos fuera indebida, existiesen o no errores aritméticos o lagunas legales, fuese o no la normativa y la jurisprudencia clara, y concurriese o no una declaración veraz, pues la mencionada deducción de gastos podrá determinar la concurrencia de un hecho antijurídico, pero de lo que se trata en el apartado objeto de revisión es de acreditar que concurre la culpabilidad del obligado tributario en dicho hecho, llamando la atención que en la argumentación de la Inspección se finalice señalando que no concurre una declaración veraz acompañada de una interpretación razonable o admisible de la norma, pues dicho extremo constituirá, en su caso, una causa exculpatoria que podrá tener relevancia si previamente se ha acreditado la concurrencia de culpabilidad.

De este modo, no se aprecia por este Tribunal que en el acuerdo impugnado se justifique las razones por las que el obligado tributario incumplió "de forma negligente sus obligaciones tributarias", resultando en una conducta "culpable", dado que la mera referencia a la falta de errores aritméticos, lagunas legales, claridad de la norma y doctrina, no está acompañada de un análisis en el que se aprecie que existió negligencia por parte del obligado tributario, cuando, concurriendo dichas circunstancias, no presentó declaración sin efectuar las deducciones objeto de regularización.

Por tanto, no procede la sanción impuesta respecto del ajuste correspondiente a la regularización en materia de retribución de administradores.

DECIMONOVENO.- En conclusión:

- Se desestima la reclamación con número R.G.: 00/7583/2020, interpuesta contra el acuerdo de liquidación nº A23...1.

- Se desestima la reclamación con número R.G.: 00/7586/2020, interpuesta contra el acuerdo de liquidación nº A23 ...2.

- Se estima la reclamación con número R.G.: 00/4933/2021, interpuesta contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador nº A23 ..., en los términos expuestos en el útimo fundamento de derecho.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas