Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA CUARTA
FECHA: 5 de diciembre de 2019
RECURSO: 00-07187-2017
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. ISD
NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA
RECURRENTE: DTOR AGENCIA TRIBUTARIA DE ANDALUCIA - NIF ---
DOMICILIO: CALLE PABLO PICASSO, S/N - 41018 - SEVILLA (SEVILLA) - España
INTERESADO: Jx...- NIF ...
DOMICILIO: ...(CORDOBA)
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto por el Director General de la Agencia Tributaria de Andalucía contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, recaída por la interposición de las reclamaciones acumuladas nº 14-03864-2014 y 14-00761-2015, interpuestas por Dª. Jx... contra liquidación y sanción practicadas por concepto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Por la herencia causada por Dña. Mx..., fallecida el 7 de septiembre de 2006, se presentó declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el 6 de marzo de 2007.
SEGUNDO.-
Iniciadas actuaciones inspectoras mediante citación notificada el 18 de marzo de 2010, el 15 de julio de 2011 se notificó liquidación contra la que se interpuso la reclamación nº 14-03507-2011 en la que recayó, en sesión de 25 de octubre de 2012, resolución estimatoria que la anulaba por falta de competencia de la Coordinación Territorial que la dictaba en base a la declaración de nulidad del anterior Estatuto de la Agencia Tributaria de Andalucía por STSJA.
TERCERO.-
Recibido el fallo en la Oficina gestora el 29 de enero de 2013, el 18 de febrero siguiente se notificó nueva liquidación contra la que se formuló la reclamación nº 14-00974-2013 en la que se dictó, en sesión de 30 de abril de 2014, resolución parcialmente estimatoria que la anulaba por falta de motivación de la valoración del negocio de granja avícola.
CUARTO.-
Recibido el fallo en la Oficina gestora el 1 de septiembre de 2014, el 30 de octubre siguiente se notificó nueva liquidación en ejecución de la resolución antedicha. Asimismo, se dictó acuerdo imponiendo sanción por infracción tributaria derivada de la liquidación. Contra estos actos se interpusieron las reclamaciones nº 14-03864-2014 y 14-00761-2015. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía anuló la última liquidación practicada al considerar, en lo que aquí importa, que se regularizó adicionando al caudal hereditario determinados bienes sin el procedimiento contemplado para ello. En concreto dice su Fundamento de Derecho Tercero:
En el presente caso, se ha omitido el citado procedimiento, pues ni se instruyó expediente separado a efectos de decidir en definitiva sobre la adición, ni se concedió a la interesada un plazo de quince días para formular alegaciones y aportar los documentos o pruebas que estimase convenientes a su derecho, ni se dictó acuerdo sobre la procedencia o no de la adición, como establece el citado artículo 93 del Reglamento del Impuesto, sino que, sin solución de continuidad, se añade la adición de bienes propuesta a la liquidación girada en el procedimiento inspector, privando así al obligado tributario de un instrumento de reacción y defensa contra la adición. Se ha prescindido totalmente del procedimiento legal establecido implicando esta actuación un incumplimiento frontal, evidente, manifiesto y ostensible de las normas procedimentales aplicables, deviniendo la liquidación practicada nula de pleno derecho.
Fueron otras cuestiones alegadas, la prescripción del derecho a liquidar, improcedencia de nueva liquidación, disconformidad con la valoraciones realizadas, aplicación de beneficios fiscales por la transmisión de fincas afectas a la empresa del causante, inclusión de las cuentas afectas a la actividad en la base de la reducción, cálculo improcedente del ajuar doméstico y falta de motivación de la partida intereses de demora.
Dicha resolución fue notificada a la Dirección General de Tributos de Andalucía el 19 de junio de 2017.
QUINTO.-
El día 19/12/2017 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto, por el Director General de la Agencia Tributaria de Andalucía, el 10/07/2017 contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, recaída en las reclamaciones acumuladas nº 14-03864-2014 y 14-00761-2015, por la que se consideró nula de pleno derecho la liquidación practicada por adicionarse bienes en el procedimiento inspector seguido sin instruir expediente separado a efectos de decidir en definitiva sobre la adición de bienes. El Director General de la Agencia Tributaria de Andalucía considera válida la adición practicada en el marco de un procedimiento inspector.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Adecuación a derecho de la liquidación practicada.
TERCERO.-
El art.11.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone:
"En las adquisiciones «mortis causa», a efectos de la determinación de la participación individual de cada causahabiente, se presumirá que forman parte del caudal hereditario:
a) Los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la sucesión hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se halla en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que en el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente".
El procedimiento a seguir para adicionar bienes a la herencia en virtud de la presunción establecida en el art. 11 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y 25 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que la desarrolla, se regula en el siguiente art. 93, según el cual:
"Cuando la oficina competente ante la que se hubiese presentado un documento, declaración o declaración-liquidación comprensivo de una adquisición por causa de muerte, comprobase la omisión en el inventario de bienes del causante de los que se encuentren en alguna de las situaciones a que se refieren los artículos 25 a 28 y 30 de este Reglamento, lo pondrá en conocimiento de los interesados, concediéndoles un plazo de quince días para que puedan dar su conformidad a su adición al caudal relicto del causante. Si la adición fuese admitida por los interesados, las liquidaciones que se practiquen incluirán en la base imponible el valor de los bienes adicionables, o se procederá a rectificar las autoliquidaciones ingresadas por los interesados practicando las complementarias a que hubiere lugar, cuando se haya optado por ese procedimiento de declaración. En el caso de que los interesados, en el plazo concedido, rechazasen la propuesta de adición o dejaren transcurrir el mismo sin contestar, sin perjuicio de continuar las actuaciones establecidas en este Reglamento para la liquidación del documento o para la comprobación de las autoliquidaciones, la oficina procederá a instruir un expediente a efectos de decidir en definitiva sobre la adición, concediendo a los interesados un plazo de quince días para formular alegaciones y aportar los documentos o pruebas que estimen convenientes a su derecho. Transcurrido este plazo se dictará acuerdo sobre la procedencia o no de la adición. El acuerdo favorable a la adición será recurrible en reposición o en vía económico-administrativa. Ultimada la vía administrativa en sentido favorable a la adición, la Administración podrá proceder a la rectificación de las liquidaciones provisionales o a practicar las complementarias que procedan. Durante la tramitación del expediente y hasta su ultimación definitiva quedará interrumpido el plazo de prescripción de la acción de la Administración para practicar las liquidaciones que procedan".
El artículo 93 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece un procedimiento especial que, dentro del procedimiento general para liquidar, reviste unas peculiaridades propias, en concreto, se trata de un procedimiento específico en garantía del contribuyente para garantizar la correcta aplicación de la adición de bienes establecida en el art 11 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, garantizando el trámite de audiencia, y la posibilidad de interponer recurso contra la adición.
CUARTO.-
El Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 17-07-2003, rec. 10747/1998, dictada como consecuencia de un expediente de investigación con objeto Impuesto sobre Sucesiones, terminado con acuerdo de liquidación, frente al cual se interpusieron reclamaciones económico-administrativas, como en el presente caso, dice:
A) No se ha prescindido total y absolutamente, como propugnan los interesados, del procedimiento legalmente establecido (ni de los principios esenciales que deben regirlo) que ha sido utilizado, en realidad, por la Administración para la determinación de los bienes que integraban, en el año anterior al fallecimiento, y en el momento del mismo, la masa hereditaria de la causante, madre de los hoy recurrentes, pues no han concurrido, en este caso de autos, como acertadamente apunta la sentencia de instancia, los presupuestos exigidos en el artículo 93 del Real Decreto 1629/1991 para la aplicación del mismo y de los diversos trámites en él especificados.
En efecto, los interesados arguyen que no han aceptado la herencia y, por tanto, no la han adquirido, y, por ello, no se han visto obligados a presentar ante la Administración los documentos, declaraciones o declaraciones-liquidaciones comprensivos de la para ellos inexistente adquisición por causa de muerte, y no puede hablarse, en consecuencia, según su criterio, de omisiones en el inventario de bienes de la causante que se encuentren en alguna de las situaciones determinantes de las presunciones hereditarias.
Si esto es así, parece obvio que el procedimiento aplicable y, en definitiva, aplicado, no es, en realidad, estrictamente hablando, el previsto en el artículo 93 del Real Decreto 1629/1991 (en cuanto se parte, en él, de una previa actividad declarativa del heredero y de una consecuente exposición inicial, al menos parcial e incompleta, de los bienes que entiende que constituyen la masa hereditaria), sino, como se indica en el informe previo de 4 de diciembre de 1992 y, más concretamente, en el acuerdo subsiguiente del día 9 de dicho mes y año, un conjunto de actuaciones determinante de una resolución de presunción sucesoria del artículo 27.1.a) del Decreto 1018/1967, dictada en lo que en realidad es un expediente de investigación y comprobación de un hecho imponible del IS y de los bienes que componen la herencia derivada del mismo(bienes que, ni siquiera parcialmente, habían sido puestos en conocimiento de la Administración competente).
Se está, pues, en presencia, con una perspectiva de mayor rigor técnico, del procedimiento previsto en el artículo 92 del citado Real Decreto, pues lo cierto es que, transcurrido el tiempo legal sin que la herencia de Dª Ex... fuera presentada a liquidación por el IS, y habiendo tenido conocimiento la Administración de alguno de los hechos a que se refiere el artículo 15 de la mencionada misma norma reglamentaria ("presunciones de hechos imponibles"), se hizo un requerimiento, a los cuatro interesados ahora recurrentes, con motivo de la diligencia de visita levantada el 14 de octubre de 1991, sin que ninguno de ellos (al parecer escudados en su criterio de que, no habiendo aceptado la herencia, no son herederos ni sujetos pasivos del IS) presentase escritura de inventario de la masa hereditaria y de la adquisición de la misma (actitud, nuevamente renuente y omisiva, que determinó, tras los estudios documentales pertinentes y la extensión de un previo y oportuno informe descriptivo y valorativo -fundado en la adecuada documentación obrante en los expedientes administrativos-, la adopción del acuerdo presuntivo de 9 de diciembre de 1992, sin que, obviamente, fuera exigible el haber seguido el procedimiento indicado en el comentado artículo 93 del Real Decreto 1629/1991).
Tal acuerdo fue objeto de las pertinentes reclamaciones económico administrativas (en las que, sin embargo, los interesados, no propusieron prueba alguna sobre las conclusiones presuntivas a que había llegado la Administración, ni sobre la inviabilidad de los hechos indiciarios en que aquéllas se habían sustentado -hechos indiciarios perfectamente acreditados por la Administración y reputados como tales en la sentencia de instancia, cuya valoración probatoria, ante su falta de desvirtuación de contrario, no puede ser objeto de revisión en esta vía casacional) y, después, del oportuno recurso contencioso administrativo e, incluso, de la presente alzada casacional.
Los trámites esenciales del procedimiento seguido al efecto han sido, por tanto, observados por la Administración y sólo por voluntad propia de los interesados se ha omitido la inicial declaración de la herencia a efectos liquidatorios y la contestación al requerimiento en su momento efectuado para la presentación del inventario de la herencia y de la documentación complementaria; y no cabe, por tanto, aducir que se ha infringido el principio de audiencia de los interesados, cuando, además de lo acabado de referir, los mismos han dispuesto, también a posteriori, de las oportunidades adecuadas para la formulación de alegaciones impugnatorias, sin indefensión alguna, en definitiva, de sus derechos e intereses jurídicos
Luego siguiendo el razonamiento seguido por el Tribunal Supremo, en el presente caso, al igual que en el analizado jurisprudencialmente, se desarrollo un procedimiento de investigación, en concreto un "procedimiento inspector", en el que ya se incluyen todas las garantías procedimentales contempladas en el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La alegación del recurrente no prosperaría si se hubiese omitido por la Inspección todo trámite de audiencia, si se hubiese visto impedida la posibilidad de aportar pruebas encaminadas a desvirtuar esas presunciones. Al contrario de todo ello, de la lectura del expediente se desprende que se han formulado alegaciones en el seno de la actuación inspectora sobre cuantas cuestiones consideraron conveniente. En definitiva, se observaron en realidad las mismas garantías que las que se recogen en el citado artículo 93 del Real Decreto 1629/1991 .
QUINTO.-
Este Tribunal Central, ha señalar la inaplicabilidad del art. 11.4 y del 93 del Real Decreto 1629/91, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones cuando las actuaciones de adición de bienes derivadas de las presunciones contenidas en el art. 11 de la Ley del Impuesto son llevadas a cabo por los órganos de la Inspección tributaria.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, declaró la nulidad radical del procedimiento por cuanto no se siguió el procedimiento específico previsto en elartículo 93 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a lo que ha de indicarse que no procede la aplicación en este caso del mencionado precepto, ya que ese trámite está previsto para las actuaciones de gestión y no de inspección, que se rige por sus propias reglas. Esta filosofía se desprende del sentido literal del citado artículo 93 y del Anexo III del propio Reglamento.
Así en primer lugar basta con leer el primer apartado del 93 del Real Decreto 1629/91, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones para comprobar que es así: "Cuando la oficina competente ante la que se hubiese presentado un documento, declaración o declaración-liquidación comprensivo de una adquisición por causa de muerte, comprobase la omisión en el inventario de bienes del causante de los que se encuentren en alguna de las situaciones a que se refieren los artículos 25 a 28 y 30 de este Reglamento, lo pondrá en conocimiento de los interesados, concediéndoles un plazo de quince días para que puedan dar su conformidad a su adición al caudal relicto del causante". Es decir, su destinatario es la oficina competente para resolver sobre la autoliquidación y su finalidad es la de garantizar, dentro del procedimiento de gestión del impuesto, la audiencia del interesado al objeto de poder hacer valer sus derechos, alegando y proponiendo pruebas, en una cuestión tan delicada como es la aplicación de reglas presuntivas de integración de bienes en la masa hereditaria, que por tanto pueden ser desvirtuadas mediante prueba en contrario.
En segundo lugar el Anexo III del Real Decreto 1629/1991 especifica que:
El Título III, bajo la denominación de «Procedimientos especiales», comprende los artículos 92 a 97, cada uno de ellos dedicado a regular el procedimiento aplicable en una materia específica del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ya que, a diferencia de lo que ocurre en el Reglamento de 1959, se deja fuera del actual la regulación de los procedimientos generales sobre investigación, inspección, recaudación, devoluciones, reclamaciones, condonaciones, etc., con objeto de que sean normas, también generales, las que regulen las respectivas materias con carácter de uniformidad para todas las figuras del sistema tributario.
SEXTO.-
Por todo lo hasta aquí razonado y siguiendo el propio texto del reglamento, este Tribunal Central concluye que no es nula ni anulable la liquidación dictada en el presente caso por defecto procedimental. El procedimiento de gestión del artículo 93 del Real Decreto 1629/1991 es un procedimiento sobre presunciones de hechos imponibles por el que la Administración puede optar, pero que no se ha de aplicar de manera obligatoria en el marco del procedimiento inspector. Luego en aplicación de la Ley General Tributaria la Administración optó por desarrollar un procedimiento inspector en vez de gestor de acuerdo a derecho.
Este criterio ya fue expuesto por este Tribunal Central en resoluciones anteriores, entre otras, la resolución de 29 de septiembre de 2011 (RG 5505/2009).
El resto de cuestiones alegadas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, por ser cuestiones imprejuzgadas hasta la fecha, corresponde ser resueltas por ese mismo Tribunal para no causar indefensión. En consecuencia, procede retrotraer el expediente de reclamación y remitirlo al Tribunal Regional para que se pronuncie sobre las cuestiones alegadas en primera instancia.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR el presente recurso.
