Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA PRIMERA
FECHA: 23 de marzo de 2021
PROCEDIMIENTO: 00-06791-2019
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ SA - NIF ...
REPRESENTANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: … - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 12/11/2019 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) la presente reclamación, interpuesta en 06/11/2019 contra acuerdo de liquidación provisional de fecha 09-10-2019 (notificado el mismo 09-10-2019) de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTA) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto retenciones e ingresos a cuentas del Impuesto sobre las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y referido al período 2016, resultando una cuantía a ingresar de 45.768,16 euros.
SEGUNDO.-
Con fecha 09-10-2019 se dicta por la Dependencia citada acuerdo de liquidación en el que se regulariza las retenciones practicas a retribuciones satisfechas a un trabajador por entender que no procede aplicar la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley 35/20016 (LIRPF) por aplicación de la limitación contemplada en el párrafo tercero de dicho apartado y artículo, en vigor a paritr del 1 de enero de 2015.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.-
La cuestión principal se centra en si procede o no aplicar la reducción por irregularidad de la renta prevista en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).
A efectos de resolver la cuestión planteada, se hace conveniente hacer un resumen de los hechos acontecidos:
- En el ejercicio 2014, el empleado D. Bts, percibio un premio de permanencia por importe de 34.166,93 euros, que cumple los requisitos para calificarse como rendimiento con período generación superior a dos años del artículo 18.2 de la LIRPF y respecto el que se aplicó la reducción del 40% en el cálculo de retención que era aplicable en el citado ejercicio.
D. Bts presentó su autoliquidación del ejercicio 2014 aplicando la citada reducción del artículo 18.2 de la LIRPF.
- Con fecha de 18-03-2016 D. Bts presentó declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2014 eliminando la aplicación de la reducción del 40% e ingresando la correspondiente cuota e intereses de demora. El citado empleado comunica a la entidad retenedora la presentación de la complementaria.
- Posteriormente, en la nómina de marzo, D. Bts percibió como parte de su retribución la de cantidad de 408.000 euros en concepto de "Liquidación acuerdo incentivos trienal" (2013-2015), aplicándose, a los efectos de practicar la retención a cuenta del IRPF, la reducción del 30%, conforme el artículo 18.2 de la LIRPF, al tener dicha retribución un periodo de generación superior a dos años.
La Inspección considera que no procede la citada reducción pues es de aplicación la limitación contemplada en el párrafo 3º del artículo 18.2 de la LIRPF (introducido con la Ley 26/2014), pues en el año 2014, D. Bts había aplicado la citada reducción a otros rendimientos con período de generación superior a dos años.
En este sentido, argumenta la Inspección, que la declaración complementaria presentada, no tienen los efectos pretendido por el obligado tributario, esto es, permitir aplicar la reducción del 30% a las retribuciones del "plan trianual" satisfechas en marzo de 2016.
Las razones que da la Inspección para esta consideración son, en resumen, que la reducción no constituye una exención, ni otro beneficio fiscal, ni un derecho de los obligados tributarios, sino un mecanismo técnico para evitar la progresividad en determinadas rentas a integrar en la base imponible general; que, en relación con lo anterior, la aplicación de la reducción, de conformidad con la normativa vigente en el ejercicio 2014, no tenía carácter opcional, es decir, debía aplicarse siempre que concurrieran los requisitos legales para su aplicación, sin posibilidad de renuncia. En la Ley 26/2014, por la que se introdujo el párrafo 3º, no recoge la posibilidad de renunciar a las reducciones aplicadas a este tipo de rendimientos en períodos impositivos anteriores a 2015, de otorgar esta posibilidad (no prevista en la Ley) haría de mejor condición a contribuyentes preceptores de rendimiento del trabajo con periodo de generación superior a dos años en periodos impositivos anteriores a 2015, frente a los preceptores de este tipo de rendimientos a partir de 2015 (estos últimos sólo podrían cambiar su opción dentro del respectivo plazo reglamentario de declaración). En el hipotético caso de considerar que la aplicación de la reducción tuviera la condición de optativa, pudiendo así renunciar a su aplicación, los empleados ya no podrían modificar su opción mediante la presentación de una declaración complementaria pues ha transcurrido el plazo reglamentario de declaración del IRPF del periodo impositivo 2014, de acuerdo con lo previsto en el artículo 119.1 de la LGT.
La entidad, por su parte, defiende que sí procede aplicar la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF a las retribuciones satisfechas en el ejercicio 2016 en concepto de "incentivo trianual" a D. Bts, al no ser de aplicación el límite temporal de 5 años contemplado en la nueva redacción del citado precepto, pues el empleado presentó la correspondiente declaración complementaria del ejercicio 2014 eliminando la reducción aplicada en su día, por lo que la misma debe entenderse como no aplicada.
Así, se defiende la plena validez de la declaración complementaria presentada por D. Bts a efectos de la aplicación de la reducción a los rendimientos del ejercicio 2016.
En este sentido, se argumenta que D. Bts cuando aplicó la reducción en el período 2014 ejercitó un derecho y no una opción tributaria, así como que tal derecho pueden ser renunciados siempre que dicha renuncia beneficie sus intereses legítimos.
Asimismo, añade la entidad que la Inspección pretende una aplicación discriminatoria del nuevo párrafo 3º del artículo 18.2 de la LIRPF.
Por tanto, la cuestión se centra en determinar si procede aplicar la reducción del artículo 18.2 LIRPF para los rendimientos con período generación superior a dos años satisfechos a los empleados en el ejercicio 2016. Cuestión esta que viene determinada por la validez o no de la declaración complementaria del ejercicio 2014 presentada por D. Bts para la eliminación de la reducción aplicada en dicho ejercicio.
CUARTO.-
El artículo 18 de la LIRPF, regulador de los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, en la redacción vigente para el ejercicio 2014, establecía lo siguiente:
"1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
(...)"
Posteriormente, la Ley 26/2014 dio una nueva redacción al articulo 18.2 de la LIRPF, con entrada en vigor a partir del 01-01-2015, quedando redactado de la siguiente manera:
"2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
(...)
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado."
En el presente caso, es un hecho no discutido, que el empleado de la entidad interesada aplicó la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF sobre unos rendimientos de periodo de generación superior a dos años recibidos en el ejercicio 2014, lo que llevaría a la no aplicación de la citada reducción para los rendimientos percibidos en el ejercicio 2016 como consecuencia de la limitación introducida con la Ley 26/2014.
Sin embargo, dado que el citado empleado presentó declaración complementaria del ejercicio 2014 eliminando la reducción aplicada en el mismo, con la finalidad de poder aplicar el artículo 18.2 de la LIRPF sobre los rendimientos del ejercicio 2016, resta determinar si dicha declaración complementaria tiene la validez pretendida por el obligado tributario, esto es, eliminar la reducción que en su día se aplicó en la autoliquidación del ejercicio 2014.
Por tanto, hay que analizar si, con la redacción del artículo 18 de la LIRPF vigente en el año 2014 (ejercicio en el que se aplica la reducción y que posteriormente se pretende eliminar), los coeficiente reductores del citado precepto son un derecho para los obligados tributarios y, por ello, pueden renunciar a los mismos.
QUINTO.-
El hecho de que con la nueva redacción vigente a partir del 2015 las citadas reducciones puedan considerarse el ejercicio de una opción como señala la Dirección General de Tributos, no incide en la resolución de la presente reclamación, por lo que este TEAC no va a pronunciarse sobre dicha cuestión.
Este TEAC considera, como hizo la Inspección en el acuerdo de liquidación, que los coeficientes reductores del artículo 18 de la LIRPF, por lo menos en la redacción vigente en el ejercicio 2014, es un elemento previsto en la normativa para eliminar la progresividad excesiva en determinadas rentas, sin que los obligados tributarios puedan decidir su aplicación.
Es decir, los coeficientes reductores del artículo 18 de la LIRPF son de aplicación sobre aquellas rentas en las que se cumplan los requisitos previstos en el citado precepto. Así, en contra de lo alegado, los obligados tributarios, al menos hasta el ejercicio 2014, no tenían la capacidad para renunciar a su aplicación, ni en la autoliquidación, ni en una posterior declaración complementaria. No se trata de un derecho cuya aplicación puedan decidir los obligados tributarios según les convenga.
El articulo 18 en su apartado 1 recoge como regla general que los rendimientos íntegros se computaran en su totalidad salvo que sea de aplicación los porcentajes de los apartados siguientes. Así, la aplicación de dichos porcentajes pueden interpretarse como unas "normas especiales" del cómputo de los rendimientos íntegros para cuando se dan determinadas circunstancias.
En este sentido, se podría equiparar la situación a otros elementos previstos en la normativa que son de aplicación por concurrir los presupuestos exigibles, sin que los obligados tributarios puedan decidir sobre su aplicación, les beneficie o no. Por ejemplo, se puede citar, entre otros, el mínimo personal y familiar o la imputación de las rentas donde se prevé una norma general y normas especiales.
En consecuencia, dado que la aplicación de las reducciones no es un derecho de los obligados tributarios, no puede aplicarse la resolución de este TEAC de 08-05-2014 RG 00-00544-2013, que se cita en la reclamación, pues dicha resolución hace referencia al ejercicio de un derecho (presentación de la declaración tributaria sin estar obligado a ello), circunstancia que no acontece en el presente caso.
Por tanto, este TEAC considera que la declaración complementaria presentada por D. Bts no puede tener como consecuencia la renuncia a la reducción practicada en el ejercicio 2014, pues como se acaba de argumentar la aplicación de las reducciones no es un derecho respecto cuya aplicación puedan decidir los obligados tributarios, sino que se trata de un elemento de obligada aplicación.
Además, sin perjuicio de lo anterior, cabe añadir que el hecho de que la citada complementaria no hayan sido objeto de comprobación por parte de la Inspección, no implica que el contenido de la misma sea ajustado a Derecho, más aún cuando en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras no había prescrito el ejercicio de dicha complementaria. Por tanto, en ningún caso puede admitirse que dicha eliminación de la reducción hubiese sido admitida por la Administración, pues las mismas no han sido comprobadas.
SEXTO.-
En lo que se refiere a la alegacion sobre la aplicación discriminatoria del nuevo párrafo 3º del artículo 18.2 de la LIRPF de la Inspección, este TEAC no puede más que desestimar la misma, pues la Inspección se ha limitado a aplicar la normativa vigente en el período objeto de regularización. El hecho de que la normativa haya sido objeto de modificación de un ejercicio a otro y dicha normativa sea aplicada por la Inspección según la redacción vigente en cada uno de los ejercicios, no puede considerarse en ningún caso que esté realizando una aplicación discriminatoria de un apartado.
Para este TEAC una aplicación discriminatoria conlleva que un mismo precepto, con idéntica redacción, sea aplicado de forma distinta a dos contribuyentes en situación iguales, circunstancia que no concurre en el caso que ahora nos ocupa.
Por tanto, habiéndose modificado la redacción del artículo 18 de la LIRPF con la Ley 26/2014, con entrada en vigor a parir del ejercicio 2015, no se puede admitir la alegación planteada. No existe un trato discriminatorio por parte de la Inspección, sino que la exigencia de los distintos requisitos para la reducción del artículo 18 de la LIRPF, se debe a un cambio en la normativa.
Además, llama la atención a este TEAC que la entidad alegue que el empleado en la fecha de obtención del premio en 2014 no podía prever que la aplicación de la reducción sobre dicho rendimiento limitaria la posterior aplicación de la reducción en un futuro, pues, aunque es cierto que en el momento de obtener dicha renta se desconocía la modificación normativa, cuando finaliza el plazo reglamentario para presentar la declaración del ejercicio 2014 (junio 2015), conocía o, por lo menos podía conocer, la nueva redacción del artículo 18 de la LIRPF y, por tanto, la limitación que supondría para ejercicios futuros la aplicación de la reducción en el ejercicio 2014.
SÉPTIMO.- También se alega que ni las Consultas de la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacineda, números V2291-18, V0108-19 y V2292-18, ni la Disposición Transitoria Vigésimo Quinta de la LIRPF señaladas por la Oficina Técnica en el acuerdo de liquidación, resultan aplicable al caso
Por lo que se refiere a las Consultas citadas por la Inspección, es cierto, como se alega, que las circunstancias planteadas en dichas consultas no son idénticas al caso concreto, en tanto que en las mismas no se señalan haber presentado declaraciones complementarias, sino que se trata de supuestos donde se ha aplicado la reducción en ejercicio anterior a 2015 y se plantea la posibilidad de aplicar la reducción a rendimientos posteriores a 2015.
Sin embargo, cabe señalar que las citadas Consultas de la DGT fueron citadas por la Inspección como una forma de reflejar de que la normativa no prevé una forma de actuación para los perceptores que hayan aplicado la reducción antes del ejercicio 2015 y limiten su aplicación en ejercicios posteriores, pues en ninguna de las respuestas de dichas Consultas se recoge posibilidad alguna de presentar complementario de los ejercicios anteriores.
De hecho, la Consulta V0108-19, no sólo no recoge posibilidad alguna de presentar declaración complementaria, sino que incide que habiéndose introducido un "requisito" nuevo, no ha incorporado la normativa ningún régimen transitorio ni gradual en cuanto su operatividad.
Esto mismo sucede con la Disposición Transitoria Vigésimo Quinta (DT 25) de la LIRPF, que es citada por la Inspección para poner de relieve la inexistencia de un régimen transitorio para la aplicación de la reducción a este tipo de rendimientos y contrastarlo, además, con la previsión de dicho régimen transitorio previsto en el apartado 4 de la DT 25 de la IRPF para rendimientos del trabajo que se deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015.
Por todo lo anterior, tanto las Consultas de la DGT citadas por la Inspección, como la DT 25º de la LIRPF, ponen de relieve la inexistencia de un régimen transitorio para los supuestos en los que se haya aplicado la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF para este tipo de rendimientos en ejercicios anteriores al ejercicio 2015 y que tengan incidencia sobre la aplicación de dicha reducción en los ejercicios siguientes.
La no existencia de régimen transitorio, no sólo es compatible con la consideración recogida en la presente resolución en los Fundamentos de Derecho Anteriores sobre que los coeficientes reductores son de aplicación inmediata sin posibilidad de renuncia por los obligados tributarios, sino que es una razón más para no admitir los efectos pretendidos con la presentación de la declaración complementaria.
Así, siendo los coeficientes reductores un elemento de aplicación automática cuando se dan las circunstancias previstas en la normativa, sin que se haya previsto un régimen transitorio para los supuestos en los que la aplicación de dichos coeficientes limitase la aplicación de los mismos en ejercicios posteriores a 2015, no cabe admitir la validez pretendida de la renuncia a la aplicación de la reducción en el ejercicio 2014.
OCTAVO.-
Por último, de forma subsidiaria, se alega que debe aplicarse el principio de irretroactividad de las normas. Se defiende que existe un quebrantamiento de la seguridad jurídica y de la confianza de los trabajadores, pues no podían prever las consecuencias que se iban a derivar de sus actos.
El ámbito temporal de las normas tributarios se encuentra regulado en el artículo 10 de la LGT, según el cual:
"1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado.
2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. (...)"
La Inspección en la regularización practicada respecto en todo momento lo establecido en el citado precepto, ya que habiendo entrado en vigor la nueva redacción el 01-01-2015 la misma es perfectamente aplicable para el ejercicio 2016.
Asimismo, se defiende que ha existido un quebrantamiento de la seguridad juridica y de confianza del trabajador que no podía prever las consecuencias que se iban a dervidar de sus actos. Sin embargo, como ya se ha dicho anteriormente en la presente resolución, dicho razonamiento no tiene cabida en el caso que nos ocupa, en tanto que cuando finaliza el plazo reglamentario para presentar la declaración del ejercicio 2014 (junio 2015), conocía, o por lo menos podía conocer, la nueva redacción del artículo 18 LIRPF,y por tanto, la limitación que supondría para ejercicios futuros la aplicación de la reducción en el ejercicio 2014.
No obstante lo anterior, cabe destacar que aun conociendo la normativa y la limitación sobre reducciones futuras, el empleado en ningún caso habría podido decidir sobre la aplicación de la reducción en el ejercicio 2014, pues como se viene recogiendo a lo largo de la presente resolución no se trata de un elemento cuya aplicación sea opcional por parte de los obligados tributarios sino que es de aplicación automática cuando se dan los requisitos previstos en la normativa. Por tanto, en ningún puede considerarse quebrantada la seguridad jurídica de los obligados tributarios.
En consecuencia, procede desestimar la aplicación retroactiva del artículo 18.2 de la LIRPF alegada.
NOVENO.-
Por todo lo anterior, este TEAC desestima las alegaciones planteadas y confirma la regularización realizada por la Inspección, considerando que no procede aplicar la reducción del articulo 18.2 de la LIRPF para los rendimientos satisfechos en el ejercicio 2016 a D. Bts, pues este último había aplicado dicha reducción a este tipo de rendimientos en los ejercicios 2014, no siendo posible la renuncia a dicha aplicación a través de la presentación de declaración complementaria.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
