Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 21 de octubre de 2020
PROCEDIMIENTO: 00-06683-2017
CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución dictada por el Delegado Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de fecha 30 de octubre de 2017, que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la resolución por la que se declara a la reclamante responsable de la comisión de una infracción administrativa de contrabando.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En fecha 12 de mayo de 2017, en el establecimiento denominado "TIENDA ...", del que es titular la interesada, se descubrieron e intervinieron por agentes de la Guardia Civil, diversos géneros estancados. En concreto, se produjo la aprehensión de 5 cajetillas de tabaco de la marca DUCAL, por la supuesta comisión de una infracción administrativa de contrabando derivada de la venta y tenencia de tabaco sin las marcas fiscales nacionales ni justificación de su legal adquisición o importación.
Levantada el acta correspondiente, e intervenida la mercancía, se inició por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Andalucía, expediente por infracción administrativa de contrabando número 4...0 valorándose la mercancía en un total de 20,5 euros, según lo previsto en el artículo 10 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando.
SEGUNDO.-
En fecha 1 de septiembre de 2017, el Delegado Especial de Andalucía de la AEAT, dictó acuerdo de resolución declarando a Axy responsable de infracción administrativa de contrabando en grado leve e imponiéndole una sanción consistente en multa pecuniaria de 2.000 euros, comiso del género aprehendido y cierre del establecimiento por un período de 7 días.
TERCERO.-
No conforme, con fecha 29 de septiembre de 2017, la interesada presentó recurso de reposición que fue desestimado con fecha 30 de octubre de 2017.
CUARTO.-
Disconforme con lo anterior, la interesada interpuso en fecha 6 de noviembre de 2017, la presente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, registrada con R.G.: 6683/2017,alegando, en síntesis, lo siguiente:
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Vulneración del principio de presunción de inocencia por cuanto no se acredita que el tabaco encontrado tenía un destino comercial.
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Vulneración del principio de proporcionalidad de la sanción.
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Incorrecta graduación de la sanción.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la resolución dictada por el Delegado Especial de Andalucía de la AEAT, citada en el encabezamiento, se encuentra ajustada a Derecho.
TERCERO.-
Alega en primer lugar la interesada la vulneración del principio de presunción de inocencia por cuanto no se acredita que el tabaco encontrado tenía un destino comercial.
Con carácter previo, procede decir, que los procedimientos por infracción administrativa de contrabando se regulan por su normativa específica, en el caso que nos ocupa es la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de represión del contrabando, modificada por la Ley Orgánica 6/2011, de 30 de junio, y el Real Decreto 1649/1998, de 24 de julio, que la desarrolla. En lo no previsto en el Título II de la referida Ley se aplicarán supletoriamente las disposiciones reguladoras del régimen tributario general y, en concreto, la Ley General Tributaria, así como subsidiariamente la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
Respecto del valor probatorio de las diligencias, señala el artículo 23.6 del Real Decreto 1649/1998, lo siguiente:
"Las diligencias formalizadas observando los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo tendrán el carácter de documento público y valor probatorio sin perjuicio de las pruebas que en defensa de sus respectivos derechos e intereses puedan señalar o aportar los propios interesados".
Supletoriamente, el artículo 107.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone:
"Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario".
En el mismo sentido se pronuncia el apartado 5º del artículo 77 de la Ley 39/2015:
"Los documentos formalizados por los funcionarios a los que se reconoce la condición de autoridad y en los que, observándose los requisitos legales correspondientes se recojan los hechos constatados por aquéllos harán prueba de éstos salvo que se acredite lo contrario."
En el presente supuesto, del Acta de aprehensión se desprende que los agentes de la Guardia Civil encontraron en una inspección en el establecimiento del que es titular la interesada 5 cajetillas de tabaco de la marca DUCAL, que "carecen de las precintas fiscales obligatorias en España, acreditativas del pago de los impuestos especiales. No consta la legal importación de estas labores en la Unión Europea". En concreto, "el tabaco fue encontrado dentro de una bolsa de deporte que se encontraba en estantería". Por su parte, en el apartado ALEGACIONES del Acta, la presunta infractora adujo que "el tabaco no estaba disponible para la venta, era para su consumo".
Por ello, en virtud del valor probatorio de las manifestaciones recogidas por los agentes respecto de los hechos acaecidos en la inspección del establecimiento, y no habiendo aportado la reclamante prueba alguna en defensa de sus pretensiones, deben reputarse dichos hechos como ciertos.
La Administración considera que la conducta descrita se encuentra tipificada en los artículos 11 de la Ley Orgánica 12/1995 y 2.1.d) del Real Decreto 1649/1998, como infracción administrativa de contrabando puesto que se realizan operaciones de comercio, tenencia y circulación de géneros estancados sin cumplir los requisitos establecidos en las leyes. Así, en este caso, las cajetillas de tabaco intervenidas no disponían de las correspondientes precintas de circulación o marcas fiscales como exige el artículo 26 del Reglamento de Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, y tratándose de géneros que se encontraban en un establecimiento de venta al público, entiende la Administración que estaban destinados a fines comerciales, de acuerdo con lo previsto en los artículos 15.7 y 8 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante, Ley de IIEE).
Así mismo, ante las alegaciones de la reclamante de que no se acredita el destino comercial del tabaco, la Administración señala, que "con arreglo a lo dispuesto en el Artículo 2.1.d) del Real Decreto 1649/1998, procede recordar que cometen infracción administrativa de contrabando los que "Realicen operaciones de importación, exportación, producción, comercio, TENENCIA, circulación o rehabilitación de géneros estancados o prohibidos, sin cumplir los requisitos establecidos por las leyes." De esta redacción debe entenderse que la mera tenencia, incluso para consumo propio, de labores de tabaco de ilegal importación o adquiridos en establecimientos no autorizados, es sancionable como contrabando".
Examinado este argumento, este Tribunal Central no comparte la interpretación que la Administración realiza del artículo 2.1.d) del Real Decreto 1649/1998, cuando señala que debe entenderse que la mera tenencia, incluso para consumo propio, de labores de tabaco es sancionable como contrabando.
En primer lugar, es cierto que es un hecho objetivo e incontrovertible, como se ha mencionado anteriormente, que las cajetillas de tabaco carecían de las precintas fiscales obligatorias en España, acreditativas del pago de los impuestos especiales, no obstante, del contenido del acta no puede deducirse que procedan de una importación ilegal o que hayan sido adquiridos en un establecimiento no autorizado como señala la Administración. En este punto cabe recordar que el artículo 61.2.a) de la Ley de Impuestos Especiales permite la importación con exención de labores del tabaco conducidas personalmente por los viajeros mayores de diecisiete años procedentes de países terceros, con el límite de 200 unidades en el caso de cigarrillos, no siendo necesario documento alguno que acredite dicha importación.
En segundo lugar, a la hora de tipificar una presunta infracción administrativa de contrabando debe estarse a la consideración conjunta de la Ley Orgánica 12/1995 y la Ley de Impuestos Especiales, siendo aplicable en primer lugar la Ley de Contrabando, de fecha posterior a la Ley de Impuestos Especiales, en cuanto que aquella tipifica y sanciona las conductas constitutivas de infracciones administrativas de contrabando, pero al mismo tiempo la Ley de Contrabando no se refiere sólo a la tenencia, sino que ésta ha de estar complementada por la circunstancia de incumplir los requisitos establecidos por las Leyes. Y aunque esta remisión a otros textos legales se realice de un modo genérico es natural que sea así, toda vez que al poder existir distintos productos estancados de diferente naturaleza, cabe la posibilidad de que en cada uno de ellos puedan promulgarse normas distintas para acreditar su tenencia legal. Para el caso concreto al que venimos refiriéndonos, esa remisión a los requisitos establecidos por las leyes, ya que en la propia Ley de Contrabando no se contempla requisitos alguno para la tenencia de tabaco, no puede ser otra que la referente a la Ley de Impuestos Especiales y su Reglamento.
De esta forma, el artículo 15 de la Ley de Impuestos Especiales, en sus apartados 7, 8 y 9, señala lo siguiente:
"7. La circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, con fines comerciales, deberá estar amparada por los documentos establecidos reglamentariamente que acrediten haberse satisfecho el impuesto en España o encontrarse en régimen suspensivo, al amparo de una exención o de un sistema de circulación intracomunitaria o interna con impuesto devengado, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 44.
8. Con objeto de determinar que los productos a que se refiere el apartado 7 de este artículo y el apartado 1 del artículo 16 están destinados a fines comerciales, se tendrán en cuenta, entre otros, los siguientes elementos:
a) Estatuto comercial y motivos del tenedor de los productos.
b) Lugar en que se encuentren dichos productos o, en su caso, modo de transporte utilizado.
c) Cualquier documento relativo a dichos productos.
d) Naturaleza de los productos.
e) Cantidad de los productos.
9. Para la aplicación de la letra e) del apartado anterior, se considerará que los productos se tienen con fines comerciales, salvo prueba en contrario, cuando las cantidades excedan de las siguientes:
a) Labores de tabaco:
1.º Cigarrillos, 800 unidades.
(...)"
Por su parte el artículo 39 del Reglamento de Impuestos Especiales titulado "Justificación de la circulación y tenencia" señala:
"1. En los supuestos de circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, con fines comerciales, deberá acreditarse que dichos productos se encuentran en alguna de las siguientes situaciones:
a) En régimen suspensivo.
b) Fuera de régimen suspensivo al amparo de un procedimiento de circulación intracomunitaria.
c) Fuera de régimen suspensivo habiéndose satisfecho el impuesto en el ámbito territorial interno.
d) Fuera del régimen suspensivo, resultando aplicable una exención.
2. Con objeto de determinar que los productos a que se refiere el apartado 1 de este artículo están destinados a fines comerciales, se tendrán en cuenta, entre otros, los elementos que se establecen en los apartados 8, 9 y 10 del artículo 15 de la Ley".
En este caso, la cantidad señalada en el punto 9.a) en relación con el 8.e) del artículo 15, pudiera dar lugar a que su tenencia no se considerase con fines comerciales, no obstante, y tal como señala la doctrina de este mismo Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 24 de abril de 1997, entre otras, los elementos concurrentes al caso deben valorarse en su totalidad, pues los mencionados artículos se limitan a recoger algunos de ellos, no siendo una lista cerrada, y entre ellos la presunción legal por cantidad tan solo sería un paso más en la apreciación que se pudiera hacer pero sin ser un dato concluyente, pudiendo darse el caso de que, por muy insignificante que sea la cantidad intervenida, sin embargo, el resto de elementos concurrentes conduzcan a una conclusión lógica y razonable de fin comercial.
En el presente asunto, la Administración justifica la imposición de la sanción en el hecho de que la reclamante tiene guardado el tabaco en una tienda de alimentación y, por lo tanto, un local comercial abierto al público, lo que le hace suponer que va a ser comercializado en el mismo. Es decir, no existe una prueba directa de la comercialización del tabaco, sino que la resolución impugnada llega a tener por acreditada la finalidad comercial a través de la prueba de indicios, concretamente, por el hecho de haberse encontrado el tabaco en un establecimiento comercial donde habitualmente se realizan operaciones con ánimo de lucro. Por su parte, la interesada manifestó que el tabaco no estaba disponible para la venta, siendo de consumo personal, encontrándose dentro de una bolsa de deporte colgada en la estantería, como así se recoge en el Acta de aprehensión.
Ciertamente, el lugar donde se aprehendió el tabaco es un elemento que hace pensar en que su destino era su comercialización. Pero al lado de este elemento, no podemos perder de vista otro elemento singularmente importante, como es la cantidad de tabaco encontrada, que ya se ha dicho que fueron 5 cajetillas (100 cigarrillos). El acta de intervención no contiene referencia adicional alguna a otras circunstancias que, al margen de su localización en el establecimiento de la sancionada, pudieran acreditar el destino comercial de las cajetillas, como son que se contara con informaciones previas de que se estaba comercializando el tabaco en dicho lugar, que se haya visto como se procedía a una transacción, que la mercancía se encontrara en el mostrador, a la vista, o por el contrario, que se encontrara oculta, de una manera artificiosa, para dificultar su descubrimiento por los agentes actuantes, que se hubieran incautado cajetillas de distintas marcas, siendo normal que un consumidor de tabaco fume una sola marca, implicando dicha variedad que el tabaco no era para consumo propio sino para su venta, (...).
En este punto, considera adecuado este Tribunal Central traer a colación la sentencia de la Audiencia Nacional, de 13 de enero de 2020 (rec. 303/2017), que establece lo siguiente:
"Pues bien, hemos dicho en sentencia de 18 de noviembre de 2008 (recurso núm. 296/2006), y respecto de un supuesto análogo en el que el número de cajetillas de tabaco aprehendidas era también muy exiguo, que en estos casos no es prueba de cargo suficiente para considerar cometida la infracción el hecho de que el tabaco fuera localizado en establecimiento comercial dado el limitado número de cajetillas intervenidas y el hecho de no constar en el acta ninguna otra circunstancia de la cual pudiera deducirse su destino al comercio. Criterio reiterado en otras posteriores, como la de 9 de marzo de 2018, recurso núm. 306/2017.
En la referida sentencia de 18 de noviembre de 2008 poníamos de manifiesto lo siguiente: "Ciertamente, el lugar donde se aprehendió el tabaco es un elemento que hace pensar en que su destino era su comercialización. Pero al lado de este elemento, no podemos perder de vista otro elemento singularmente importante, como es la cantidad de tabaco encontrada, que ya se ha dicho fue de 4 cajetillas (80 cigarrillos). (...) La cantidad aprehendida de 4 cajetillas (80 cigarrillos), se encuentra muy alejada de la que establece el propio legislador para presumir un propósito comercial. En efecto, el artículo 15 de la ley 38/1992, de 28 de diciembre, reguladora de los Impuestos Especiales, establece que, a efectos de determinar cuando determinados productos están destinados a efectos comerciales, se tendrán en cuenta diversos elementos que cita, y entre tales elementos, además del lugar en que se encuentren, se refiere el precepto como elemento a tener en cuenta al de la cantidad de los productos. Añade el citado artículo 15 de la ley 38/92 que se considerará que los productos se tienen con fines comerciales, salvo prueba en contrario, cuando las cantidades excedan de las siguientes: "cigarrillos, 800 unidades...". La presunción "iuris tantum" que establece la ley 38/1992 juega, en este caso, a favor del recurrente, a quien se le ocuparon 4 cajetillas de tabaco (80 cigarrillos), esto es, una cantidad 10 veces inferior a la establecida por la ley como umbral para presumir la finalidad comercial. Ponderando una y otra circunstancias, la Sala entiende que el lugar en que se encontró el tabaco es un elemento indiciario, pero no es prueba suficiente para destruir la presunción "iuris tantum" del artículo 15 de la ley 38/92 , de que esa cantidad tan exigua de 4 cajetillas no se poseía para fines comerciales, aceptando, por tanto, como válida y verosímil la alternativa de que el destino del tabaco era el propio consumo, tal y como ha sostenido el recurrente en su demanda".
Asimismo en sentencia de 18 de diciembre de 2006, recurso núm. 210/2004, insistíamos en la necesidad de acreditar, dado el escaso número de cajetillas aprehendidas en aquel supuesto, el destino comercial con otras pruebas justificativas de esa finalidad: "De acuerdo con el planteamiento del recurrente debemos precisar que nos encontramos con una normativa sancionadora en blanco, pues los artículos 11 y 2.1 de la Ley 12/1995 de Represión del Contrabando remite a las leyes fiscales, en este caso la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales ( art. 15.7) y el RD 1165/1995 para completar el tipo sancionador que se identifica, entre otras conductas, con la tenencia y circulación de géneros estancados o prohibidos sin cumplir con los requisitos establecidos por las leyes. A este fin debe distinguirse si la tenencia o circulación de tabaco se refiere a actividades destinadas a uso comercial o al autoconsumo, pues sólo en el primer caso se incurrirá en la sanción impuesta (...). La Administración justifica en última instancia la imposición de la sanción en el hecho de que la recurrente tiene guardado el tabaco, que no reúne los requisitos fiscales, en un local destinado a la restauración, lo que le hace suponer que va a ser comercializado en el mismo ( art. 15.8 a) Ley 38/92 ). En opinión de este tribunal, deben atenderse las alegaciones de la recurrente, pues de acuerdo con los preceptos invocados, puede razonablemente presumirse que la tenencia de tabaco era destinada al autoconsumo, en la medida en que la cantidad ocupada no supera el máximo dispensado por la normativa aplicada ( artículo 15.8 y 9 Ley 38/1992 ). En definitiva será necesario para sancionar este tipo de conductas que la fuerza actuante destruya la presunción legal que protege el autoconsumo, bien con sólidos indicios, bien con más pruebas, pues el hecho circunstancial y aislado de que se ocupen las labores de tabaco en un establecimiento no es suficiente para considerar cometida la infracción".
En el caso que ahora analizamos, el acta de intervención no contiene referencia adicional alguna a otras circunstancias que, al margen de su localización en el establecimiento del sancionado, pudieran acreditar, no obstante tratarse solo de tres cajetillas de tabaco, que las mismas estaban destinadas a su comercialización lo que, con arreglo al criterio expuesto, debe llevar a estimar el recurso en este extremo y a anular la sanción impuesta como consecuencia de la intervención realizada el 18 de abril de 2013".
En este mismo sentido, también se ha pronunciado la Audiencia Nacional, en su sentencia de 1 de junio de 2006 (rec. 298/2004), que señala:
"No existe una prueba directa de la comercialización del tabaco, sino que la Resolución impugnada llega a tener por acreditada la finalidad comercial a través de la prueba de indicios, concretamente, por el hecho de haberse encontrado el tabaco en un establecimiento comercial donde habitualmente se realizan operaciones con ánimo de lucro. La interesada por su parte manifestó que el tabaco era para su consumo personal, no encontrándose las cajetillas en un sitio visible para la venta al público "sino dentro de un apartado que dispongo en el establecimiento donde coloco mis pertenencias... no se encontraban en ningún expositor ni existía ninguna publicidad para su venta, ni contaban con ninguna etiqueta de precio, con lo cual, ningún posible cliente podía realizar la adquisición de dicho tabaco en el establecimiento".
Ciertamente, el lugar donde se aprehendió el tabaco es un elemento que hace pensar en que su destino era su comercialización. Pero al lado de este elemento, no podemos perder de vista otro elemento singularmente importante, como es la cantidad de tabaco encontrada, que ya se ha dicho fue de 4 cajetillas (80 cigarrillos) en el primer caso y 3 cajetillas en el segundo.
(...)
Ponderando una y otra circunstancias, la Sala entiende que el lugar en que se encontró el tabaco es un elemento indiciario, pero no es prueba suficiente para destruir la presunción "iuris tantum" del artículo 15 de la ley 38/92, de que esa cantidad tan exigua de 4 cajetillas en un caso (año 2002) o 3 en otro (año 2003) no se poseía para fines comerciales, aceptando, por tanto, como válida y verosímil la alternativa de que el destino del tabaco era el propio consumo, tal y como ha sostenido el recurrente en su demanda".
En el caso que ahora analizamos, el acta de intervención no contiene referencia adicional alguna a otras circunstancias que, al margen de su localización en el establecimiento de la sancionada, pudieran acreditar, tratándose sólo de cinco cajetillas de tabaco, que las mismas estaban destinadas a su comercialización lo que, con arreglo al criterio expuesto, debe llevar a estimar la presente reclamación económico-administrativa y anular la sanción impuesta como consecuencia de la intervención realizada el 12 de mayo de 2017.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.
