Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 22 de julio de 2020
PROCEDIMIENTO: 00-06594-2016
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ GMBH - NIF ...
REPRESENTANTE: ...
DOMICILIO: ...
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 11/11/2016 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 03/11/2016 contra la resolución del recurso de reposición ... dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, interpuesto contra la resolución dictada por dicha Oficina Nacional de Gestión Tributaria en el procedimiento con referencia ... y con número de expediente en España .... La cuantía de la reclamación es de 15.531,94 euros.
SEGUNDO.-
De los antecedentes que figuran en el expediente se comprueba que el 27 de septiembre de 2014 XZ GMBH solicitó la devolución del IVA soportado en el territorio español durante el ejercicio 2013 como no establecido por importe de 15.531,94 euros.
La Oficina Nacional de Gestión Tributaria dictó una resolución notificada el día 6 de mayo de 2015 por la que se desestimaban sus pretensiones, al entender dicha Oficina que era aplicable el régimen especial de agencias de viajes a las operaciones del solicitante, por lo que no tenía derecho a la deducción:
"Una vez revisada la solicitud de devolución de IVA, se desprende que la entidad solicitante ha adquirido a diferentes empresas, servicios de hospedaje, restauración, transporte, etc, que con posterioridad pone a disposición de sus clientes, viajeros, en nombre propio.
Por tanto, se entiende que las cuotas de IVA solicitadas se corresponden con operaciones encuadradas dentro del Régimen Especial de las Agencias de Viajes. En este régimen, los sujetos pasivos no pueden deducir ni obtener la devolución de las cuotas que graven los bienes y servicios que adquiera la agencia para la realización del viaje y que redunden directamente en beneficio del viajero.
Los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido regulan el régimen especial denominado de las agencias de viajes, constituyendo dicha regulación la trasposición al derecho interno español de lo previsto en el artículo 26 de la Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva en materia de armonización del IVA en la Comunidad Europea):.
El artículo 141 de la Ley 37/1992, establece:.
Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:.
1º. A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2º. A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
En la Sentencia de 22 de octubre de 1998 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se señala que el régimen especial aplicable a las agencias de viajes y a los organizadores de circuitos turísticos son igualmente válidas en el supuesto en que el operador económico no sea una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos, pero efectúe operaciones idénticas".
TERCERO.-
Disconforme con dicha resolución, XZ GMBH interpuso recurso de reposición a través de su representante el día 18 de mayo de 2015, alegando, en síntesis, que es un organizador de eventos y que no procede aplicar el régimen de agencias de viajes (el subrayado es de este TEAC):
"Nuestro cliente (XZ GMBH) compra los componentes individuales de viaje en España en concepto de principal, de diferentes proveedores, incluyendo habitaciones de hotel, billetes de avión, alquiler de coches, excursiones, traslados al aeropuerto y admisiones de eventos. A continuación, los paquetes juntos esos componentes y los vende a sus clientes que son negocios.
No se aplica el esquema del margen del tour operador.
Las entregas efectuadas por nuestro cliente a su cliente no son "en beneficio directo del viajero". Nuestro cliente es el organizador de un evento y tiene que vender sus servicios directamente al viajero. Por lo tanto, el Régimen Especial de Agentes de Viajes, se detalla en el Título XII Capítulo 3 Directiva de la UE 2006/112/ CE ("la Directiva de la UE"), no se aplica.
Debido a que los suministros realizados por nuestro cliente no son para el beneficio directo del viajero, los artículos 141 a 147 de la Ley 37 de 1992 no es aplicable. Nuestro cliente es el organizador de un evento y sus clientes son empresas. [...]
El servicio prestado por XZ GMBH a su cliente forma una sola prestación compleja de los servicios. Ninguno de los componentes individuales puede ser tratada como si se suministrara por separado [...]".
Dicho recurso fue desestimado por la resolución del recurso de reposición ... en la que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria argumentaba del siguiente modo:
"El fundamento de hecho del acuerdo es la adquisición por XZ GmbH de plazas hoteleras, servicios de restauración y otros servicios, que posteriormente pone a disposición de sus clientes, en nombre propio, lo que no es negado por el interesado, que concentra su argumentación en el hecho de que no es agencia de viajes y que sus clientes son empresas, no viajeros.
Respecto a la primera cuestión, indicar que la inclusión o no en el régimen de agencias de viajes no depende de la voluntad del operador ni de su denominación, sino de la actividad desarrollada.
Así lo ha manifestado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de de 13 de octubre de 2005, cuyo apartado 23 dice:
El Tribunal de Justicia ha señalado a este respecto que las razones subyacentes al régimen especial aplicable a las agencias de viajes y a los organizadores de circuitos turísticos son igualmente válidas en el supuesto en que el operador económico no sea una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos, pero efectúe operaciones idénticas en el marco de otra actividad.
Acabamos de ver cómo el Tribunal considera relevante la actividad desarrollada aunque el operador económico no sea una agencia de viajes.
Acreditada la adquisición en nombre propio por el recurrente (que es una agencia de viajes) de estancias hoteleras y servicios de transporte a diferentes empresas que con posterioridad pone a disposición de sus clientes, entiende esta Oficina que las cuotas de IVA solicitadas se corresponden con operaciones encuadradas dentro del Régimen Especial de las Agencias de Viajes.
Tampoco puede aceptarse, a la luz de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de septiembre de 2013, dictada en el asunto C-189/11,el motivo de impugnación fundamentado en que el cliente de la recurrente no es el viajero, sino una empresa.
En el asunto C189/11, la Comisión Europea, que compartía el punto de vista del recurrente, promovió ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea un recurso de incumplimiento contra el Reino de España por, entre otros motivos, aplicar el régimen especial de las agencias de viajes en aquellos casos en que los servicios de viajes se han vendido a una persona distinta del viajero.
Pues bien, el Tribunal asume en su Sentencia la tesis defendida por el Reino de España, según la cual no es relevante para la aplicación del régimen especial la condición del destinatario del servicio, ya se trate del viajero, del consumidor final o de una agencia intermediaria, considerando que las normas del régimen especial no se limitan a los supuestos de venta de viajes a los viajeros.
En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal en las Sentencias dictadas en los asuntos C-93/11 Comisión/Polonia; C-236/11 Comisión/Italia; C-269/11 Comisión/República Checa; C-293/11 Comisión/Grecia; C-296/11 Comisión/Francia; C-309/11 Comisión/Finlandia y C-450/11 Comisión/Portugal".
No consta en el expediente la fecha de notificación de dicha resolución.
CUARTO.-
De nuevo, no conforme con la resolución del recurso de reposición, XZ GMBH interpuso la presente reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el día 3 de noviembre de 2016.
Dicha reclamación ha sido interpuesta mediante un escrito en inglés que se acompaña de una traducción no jurada en castellano. Del texto en castellano, si bien adolece en ciertos momentos de sentido gramatical, se pueden deducir las siguientes alegaciones:
- La decisión de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria incurre en el error de considerar que XZ GMBH sólo proporciona servicios que son de carácter turístico.
- Si bien es cierto que XZ GMBH ha proporcionado el alojamiento, la manutención y los viajes, que son servicios que suelen caer en el esquema del tour operador, estos servicios no fueron los únicos que XZ GMBH presta a sus clientes.
- XZ GMBH organiza eventos y conferencias, así como reuniones e incentivos para sus clientes comerciales. Se remiten al Anexo B adjuntado, que es una copia impresa de la página web de XZ GMBH, considerando que acredita que no es un operador turístico o una agencia de viajes, sino más bien una empresa que organiza eventos en nombre de sus clientes corporativos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Si la resolución del recurso de reposición impugnado es conforme a Derecho, así como la resolución impugnada mediante aquel.
TERCERO.-
En primer lugar, es necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), en la redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta. El artículo 119 de la Ley del Impuesto regula el régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y dispone:
"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente. [...]
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
[...]
4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.
5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado".
En cuanto al desarrollo reglamentario de estos preceptos, se encuentra en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante RIVA), en la redacción dada por el Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero, de modificación del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La primera cuestión que se desprende de los preceptos transcritos es que los empresarios o profesionales no establecidos podrán ejercitar el derecho a la devolución del IVA soportado siempre que cumplan los requisitos exigidos para ello, cumplimiento que habrá de acreditarse conforme a Derecho. Estamos, pues, ante un derecho ejercitable por el interesado, al cual, como tal, le corresponde la carga de la prueba correspondiente.
A estos efectos, dispone el artículo 105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria), que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones económico-administrativas, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, en línea con lo interpretado por el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia de 27 de enero de 1992, cuando dispone que: "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".
Será, pues, la entidad XZ GMBH la que, para la obtención de la devolución solicitada, deberá probar ante la Administración Tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en los artículos 119 de la Ley del IVA y 31 del Reglamento del IVA, antes transcritos. Para ello, se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 LGT, según el cual:
"En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".
De igual modo, ha de tener el solicitante derecho a la deducción, y consiguiente devolución, de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del impuesto, como se infiere de la propia norma y ha establecido igualmente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE en lo sucesivo) en sentencia de 13 de julio de 2000, Société Monte Dei Paschi Di Siena (asunto C-136/99).
Como se ha mencionado, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria deniega la devolución porque considera aplicable el régimen especial de agencias de viajes.
Por su parte, el reclamante, tanto en el recurso de reposición como en la presente reclamación económico-administrativa, alega que no es aplicable el régimen de agencias de viajes porque es un organizador de eventos, lo cual constituye una prestación compleja de servicios. Además argumenta que sus clientes no son los viajeros, sino empresas.
CUARTO.-
Para resolver la cuestión planteada se ha de hacer una necesaria referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) de 13 de octubre de 2005, asunto C-200/04, ISt internationale Sprach (el subrayado es de este TEAC):
"23. En el asunto principal, consta que iSt no es una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos. Sin embargo, procede determinar si dicha sociedad efectúa operaciones idénticas a las de tales agencia u organizador.
24. Es preciso señalar que, en el marco de sus actividades relativas a los programas «High-School» y «College», iSt efectúa operaciones idénticas o al menos comparables a las de una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos. En efecto, ofrece prestaciones de servicios relacionadas con el viaje en avión de sus clientes y/o a la estancia de éstos en el Estado de destino y, para prestar servicios generalmente relacionados con este tipo de actividad, recurre a otros sujetos pasivos en el sentido del artículo 26 de la Sexta Directiva, a saber, una organización local asociada y compañías aéreas.
25. En estas circunstancias, hay que determinar si, en relación con las operaciones efectuadas por iSt y para las cuales utiliza suministros y servicios de otros sujetos pasivos, procede someter a esta sociedad al IVA, conforme al citado artículo 26.
26. A este respecto, no puede excluirse que operadores económicos que prestan servicios habitualmente relacionados con viajes tengan que utilizar prestaciones de viaje adquiridas a terceros, las cuales representan, en comparación con otras prestaciones de estos operadores, una parte menor del importe del precio global. Dichas prestaciones adquiridas a terceros no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de este operador (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado 24).
27. Debe indicarse que, en tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y que no procede gravar al operador económico con arreglo al artículo 26 de la Sexta Directiva (sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado 25).
28. Ahora bien, hay que observar a este respecto que, dado que un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuya realización no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias. En efecto, como se deduce de la resolución de remisión, las prestaciones de que se trata no representan una parte meramente marginal con respecto al importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.
29. En estas circunstancias, el artículo 26 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica a un operador económico como iSt que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de éstos, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste.
30. Sin embargo, esta aplicación es discutida por algunos de los Estados miembros que han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia, basándose en que las operaciones efectuadas por iSt no están comprendidas en modo alguno entre las operaciones incluidas en ese mismo artículo.
31. En un primer momento, el Gobierno alemán se opone a la aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva, basándose en que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no constituyen viajes en el sentido de la Directiva 90/314 los viajes que consisten en intercambios escolares de una duración aproximada de seis meses o un año, cuyo objeto es que el estudiante asista a un centro de enseñanza en un país de acogida de modo que se familiarice con su población y su cultura y durante los cuales el estudiante se aloja gratuitamente en una familia de acogida, como si formara parte de ella (sentencia de 11 de febrero de 1999, AFS Intercultural Programs Finland, C-237/97, Rec. I-825, apartado 34). Sobre este punto, el Gobierno chipriota añade que, teniendo en cuenta el carácter global de la operación efectuada por iSt, la prestación principal propuesta está constituida por la posibilidad de seguir una formación lingüística y que esta prestación no puede estar comprendida dentro de las prestaciones habituales de viajes en el sentido del artículo 26 de la Sexta Directiva.
32. Mediante sus alegaciones, los Gobiernos alemán y chipriota sostienen básicamente que la estancia lingüística propuesta por iSt en el marco de los programas «High-School» y «College» no está comprendida dentro del concepto de «viaje» a efectos del artículo 26 de la Sexta Directiva.
33. En este sentido, aparte de que la apreciación del Tribunal de Justicia en la sentencia AFS Intercultural Programs Finland, antes citada, no se refería a una cuestión relativa a la aplicación de la Sexta Directiva, hay que señalar que las precisiones efectuadas en dicha sentencia no tienen relevancia alguna por lo que respecta a la aplicación del artículo 26 de dicha Directiva.
34. Es cierto que el citado artículo no contiene una definición del concepto de viaje. No obstante, para que se aplique este mismo artículo, no es necesario precisar previamente los elementos constitutivos de los viajes. En efecto, dicha disposición es aplicable a condición de que el operador económico de que se trate tenga el estatuto de operador económico del régimen especial de las agencias de viajes, que actúe en su propio nombre y que utilice para sus operaciones suministros y servicios de otros sujetos pasivos. Más concretamente, con relación a las operaciones de un operador económico que procede gravar con arreglo al artículo 26 de la Sexta Directiva, el único criterio relevante que permite la aplicación del referido artículo es el basado en la naturaleza, accesoria o no, de la prestación de viaje.
35. Además, si se acogieran las observaciones presentadas a este respecto, en particular por el Gobierno alemán, el artículo 26 de la Sexta Directiva se aplicaría en función del objetivo del viaje propuesto y de la duración de la estancia en el Estado de destino. Tal interpretación tendría como resultado añadir un requisito adicional en lo que atañe a la posible aplicación del citado artículo.
36. Ahora bien, nada permite llegar a la conclusión de que el legislador comunitario haya deseado limitar el ámbito de aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva en función de dos elementos unidos o separados, a saber, el objetivo del viaje y la duración de la estancia en el Estado de destino. Otra conclusión sobre este particular restringiría claramente el alcance de dicho artículo y sería incompatible con el régimen especial que establece.
37. Por otra parte, es evidente que tal requisito adicional relativo a la aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva podría establecer una distinción entre los operadores económicos en función del objetivo de la estancia que ofrecen en el Estado de destino y llevaría indiscutiblemente a crear una distorsión de competencia entre dichos operadores así como a poner en peligro la aplicación uniforme de la citada Directiva.
[...]
48. De todas las consideraciones anteriores se deduce que procede responder a la cuestión planteada que el artículo 26 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica a un operador económico que ofrece servicios como los programas «High-School» y «College», consistentes en la organización de viajes lingüísticos y de estudios en el extranjero y que, como contraprestación al pago de un precio global, suministra en su propio nombre a sus clientes una estancia en el extranjero de tres a diez meses y recurre a tal efecto a las prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos".
De la sentencia del TJUE señalada se deduce que si la entidad, en el ejercicio de su actividad, ofrece a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, prestaciones de servicios de viaje y/o estancia adquiridas a otros sujetos pasivos, conjuntamente con alguna o algunas prestaciones de otra naturaleza, debe aplicar al conjunto de estas operaciones el régimen de agencia de viajes. Se exceptuaría de lo anterior el caso en que dichos servicios de viaje tengan carácter meramente accesorio respecto de los servicios principales ajenos a ese carácter. En particular, el TJUE rechaza expresamente que, a los efectos de limitar el ámbito de aplicación del régimen de agencia de viajes, haya de atenderse a la duración del viaje o la finalidad del mismo, y se refiere únicamente a la importancia de los servicios de viaje respecto del importe global de los servicios prestados por el operador.
Esta misma interpretación ha sido sostenida con anterioridad por la Dirección General de Tributos, como en las contestaciones de 14 de mayo de 2014 a la consulta V1304-14 y de 17 de diciembre de 2013 a la consulta V3621-13, por todas. En la primera de ellas, los hechos relevantes son los siguientes:
"La mercantil consultante presta servicios relativos a la celebración de eventos de formación e incentivos a favor de empresas noruegas y no establecidas en la Comunidad y que pueden celebrarse tanto dentro como fuera de la Comunidad.
En particular para una empresa noruega ha adquirido billetes de avión de Noruega a Alemania, transportes y servicio de guías de los asistentes, hospedaje y restaurante, soportando el IVA alemán correspondiente.
También ha adquirido para una empresa noruega una serie de servicios para un evento que va a celebrar en los Alpes suizos y franceses, tales como billetes de avión, transportes, alojamiento y alquiler de salones en hoteles, restaurantes, entradas de visita a una feria del motor en Suiza y alquiler de equipos de ski y material para los participantes en el evento, soportando IVA suizo y francés".
Ante estos hechos, la Dirección General de Tributos afirma (el subrayado es de este TEAC):
"En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea entre otras, en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, asunto C-163/91, y la sentencia iSt, de 13 de octubre de 2005, asunto C-200/04, que han conformado el criterio reiterado de este Centro directivo, manifestado por todas ellas en la contestación vinculante de 27 de enero de 2014, número V0170-14, que el régimen especial será de aplicación a cualquier operación en la que el prestador actúe en nombre propio frente al viajero y, adquiriendo bienes y servicios a otros empresarios o profesionales, realice operaciones relativas a un viaje.
Es irrelevante para la aplicación del régimen especial que el prestador tenga la condición de agencia de viajes en el sentido habitual de la palabra.
De la descripción de hechos realizada en el escrito de consulta parece deducirse que la mercantil consultante presta servicios de viaje en los términos descritos en el referido artículo 141 de la Ley, resultando, por tanto, de aplicación el mencionado régimen especial".
QUINTO.-
Una vez realizado el expositivo teórico anterior, debe descenderse al caso concreto. En este sentido, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria argumenta que se trata de una servicio único del régimen de las agencias de viajes, mientras que el reclamante considera que se trata de un servicio único de organización de eventos.
Las facturas aportadas corresponden, en esencia, a servicios de hospedaje, restauración, transporte y alquiler de salones. La solicitud de devolución formulada por el reclamante alcanza cuotas por importe de 15.531,94 euros, habiéndose soportado cuotas a tipos impositivos del 10% y del 21%. Además, debe señalarse que respecto de algunas cuotas soportadas no se ha solicitado la devolución íntegra, sino solo un 50%, como en las facturas correspondientes a servicios de transporte. Por ello, la comparativa no se puede realizar por cuotas soportadas, sino que debe basarse en una magnitud homogénea como es la base imponible de esas operaciones. En este sentido se comprueba que el reclamante ha soportado cuotas correspondientes a unas bases imponibles de 150.192,46 euros.
De tales bases imponibles, se aprecia que la inmensa mayoría de las mismas se refieren servicios típicos del régimen de agencias de viajes (alojamiento, transporte y restauración).
Por el contrario, las bases imponibles correspondientes a servicios que no son propios de ese régimen son de un importe que, si bien no es desdeñable, tiene una baja importancia relativa en relación al importe total anterior. A este respecto, se observa que se han facturado conceptos de "salones" o "VIP meeting room" todos los días entre el 7 y el 12 de junio de 2013, de acuerdo con la factura 114 0075721 de fecha 12/06/2013 emitida por ..., con una base imponible de casi 6.500 euros.
Asimismo consta la factura ... emitida por ... en la que se factura por el alquiler de salas "Meeting room" y, posiblemente, "... Room" los días 11 a 17 de junio, con una base imponible de 3.100 euros.
Por el contrario, la factura de ... 1.125, si bien se factura por el "Alquiler ..." y ",,, ", se corresponde con el presupuesto en el que se detalla el programa de la actividad: cóctel en los jardines (19.45 a 20.15), cena (20.30 a 22.00), introducción a la actuación (21.45 a 22.10), actuación (22.10 a 22.30), barra libre (22.30 a 00.30) y proyección de los talleres que se han realizado e imágenes de la cena (23.00 a 23.30). En consecuencia, no se corresponde más que con unos conceptos necesarios para un cóctel, cena y barra libre, de modo que no son servicios de organización del evento, sino más bien propios del régimen de agencias de viaje.
Por tanto, el reclamante ha sido destinatario de un conjunto de servicios con unas bases imponibles de 150.192,46 euros, de los que corresponden a servicios de transporte, alojamiento y restauración un importe de 141.592,46 euros, mientras que los servicios que recogen las facturas relativas a "salones" o "VIP meeting room", emitida por ..., y la relativa al alquiler de las salas "Meeting room" y "... Room", emitida por ..., suponen unas bases imponibles de menos de 8.600 euros. Es decir, el 94,3% de las bases imponibles corresponde a servicios propios del régimen de agencias de viajes.
De igual modo, la comparativa con el precio facturado al cliente del reclamante señala que tales servicios no eran, en ningún caso, accesorios. A este respecto, el reclamante ha aportado dos facturas en las que la base imponible de sus servicios son de 109.951,10 euros (factura 52.03-63) y de 104.641,45 euros (factura 52.03-64), es decir, un total de 214.592,55 euros. Pues bien, las bases imponibles correspondientes a servicios propios del régimen de agencias de viajes representan casi el 66% de la base imponible de los servicios prestados.
Lo anterior evidencia, sin ninguna duda, que los servicios propios del régimen de agencias de viajes no sólo no tienen carácter accesorio en los servicios prestados por el reclamante, sino que constituyen su mayor parte, de modo que procede aplicar dicho régimen a sus prestaciones de servicios conforme a la jurisprudencia del TJUE al respecto.
SEXTO.-
En relación con la aplicación del régimen especial de agencias de viajes, el contribuyente cuestiona que éste le sea aplicable por dos razones: no tiene la forma de agencia de viajes y sus clientes son entidades corporativas.
El régimen especial de las agencias de viajes se regula en el Capítulo VI del Título IX de la LIVA, estableciéndose su ámbito objetivo en el artículo 141 LIVA, que en las fechas en las que se hicieron las operaciones tenía la siguiente redacción:
"Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por la agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las siguientes operaciones:
1.º Las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas.
2.º Las llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos".
De lo dispuesto en el artículo anterior se pueden señalar los siguientes requisitos necesarios para la aplicación del régimen especial:
1. Que se trate de agencias de viajes u organizadores de circuitos turísticos. A este respecto, hay que citar la sentencia del TJUE de 26 de septiembre de 2013, asunto C-189/11, Comisión contra España, en la que se concluye que procede su aplicación a cualquier operador que preste esos servicios de viaje, tenga o no formalmente ese estatuto.
2. Que actúen en nombre propio. Esta circunstancia es reconocida por el reclamante, por lo que no es controvertida.
3. Que adquieran bienes o servicios a otros empresarios o profesionales utilizados para la realización del viaje. Este requisito también resulta pacífico, precisamente porque en la manifestación anterior el reclamante reconoce adquirir los bienes y servicios de hospedaje, transporte, etc. a terceros, es decir, no utiliza medios propios.
4. Que se trate de servicios de viaje. A este respecto, la misma sentencia del TJUE anterior indica la procedencia de aplicar el régimen especial a las operaciones que se realizan no solo con los "viajeros", sino también con cualquier tipo de "clientes", es decir, que no se hace ningún tipo de distinción respecto a la finalidad del viaje.
Así, de acuerdo con todo lo expuesto, debe concluirse que al reclamante, establecida en Alemania, le sería de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes en el caso de estar establecida en el territorio de aplicación del impuesto, resultando irrelevante, a estos efectos, el hecho de que sus clientes sean los organizadores de eventos o la finalidad de los viajeros.
La consecuencia es que, respecto de aquellos servicios a los que son aplicables el régimen de las agencias de viajes, no procede la deducción del impuesto por los fundamentos jurídicos ya expuestos por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria y la doctrina de este TEAC, como se puede apreciar en la resolución de 20 de febrero de 2019 (RG 00/06906/2013). Éstas no son cuestionadas por el reclamante, que tan sólo discrepaba respecto a la aplicación del régimen, pero no sobre las consecuencias del mismo.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
