Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 22 de julio de 2020
RECURSO: 00-06361-2017
CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)
NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA
RECURRENTE: XZ SA - NIF ...
REPRESENTANTE: ...
DOMICILIO: - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en fecha 26 de mayo de 2017 por la que se estima parcialmente la reclamación registrada con número 08/10965/2013, seguida frente al acuerdo de liquidación girado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en fecha 25 de junio de 2013, por el concepto Impuesto sobre Hidrocarburos, ejercicios 2002 a 2004.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 27/11/2017 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 29/09/2017 contra resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, citada en el encabezamiento.
SEGUNDO.-
En fecha 16 de marzo de 2013 la Dependencia Regional Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Cataluña, de la AEAT, dictó acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02-..., por el concepto Impuesto sobre Hidrocarburos, ejercicios 2001 a 2004.
Del acta citada y el correspondiente informe se derivan los siguientes motivos de regularización:
I. Durante los ejercicios objeto de comprobación la entidad interesada tenía encomendada la gestión de un depósito dedicado al tratamiento de residuos de origen industrial, comercial y urbano. En mismo, y como consecuencia de la descomposición de los residuos, se generaba biogás que era utilizado en la producción de energía eléctrica.
Analizada la composición del biogás por el Laboratorio de Aduanas resultó que la cantidad de metano contenido en el mismo excedía el porcentaje del 45%, motivo por el cual aquel debía clasificarse arancelariamente en la partida 2711 de la nomenclatura combinada.
Lo anterior implicaba que el citado producto estuviese incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
II. Asimismo, se constató que la entidad no estaba inscrita como "fábrica" en el Registro Territorial de Impuestos Especiales.
A juicio de los actuarios, la falta de inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales del depósito de gestión de residuos impedía que la citada instalación puedan tener la condición de "fábrica" a efectos del Impuesto Especial sobre Electricidad, no pudiendo producir en régimen suspensivo.
En consecuencia se exigió a la interesada el impuesto especial por todo el biogás obtenido por la empresa en los periodos objeto de comprobación, denegando la aplicación de los supuestos de no sujeción y exención previstos en la normativa de impuestos especiales.
TERCERO.-
Disconforme con lo anterior, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que fue registrada con número 08/072017/2006.
La citada reclamación fue objeto de resolución en fecha 14 de enero de 2010, estimando las pretensiones de la interesada. Entendía el Tribunal Regional que se había producido la prescripción del derecho a liquidar en relación con el ejercicio 2001 y los meses de enero y febrero de 2002 y que procedía anular la liquidación por haber sido practicada considerando como periodo de liquidación el año natural en lugar del periodo mensual que establecía la normativa del impuesto.
CUARTO.-
En fecha 30 de marzo de 2010 el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales interpuso recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que fue registrado con número 00/02503/2010.
Consideraba el recurrente que la inobservancia del periodo de liquidación establecido legalmente no debía dar lugar a la anulación total del acto impugnado sino a la retroacción de las actuaciones respecto de los períodos no prescritos a efectos de practicar una nueva liquidación por periodos mensuales.
El citado recurso de alzada fue objeto de resolución por este Tribunal en fecha 26 de abril de 2011, acordando la estimación parcial del mismo por considerar que, de acuerdo con lo dispuesto en la resolución 00/00001/2010, de 24 de noviembre de 2010, dictada por la Sala Especial de Unificación de Doctrina de este Tribunal, la práctica de una liquidación anual cuando el periodo fijado por la norma es trimestral o mensual no constituye un defecto formal sino material que determina la anulación de la liquidación girada, sin perjuicio de que la Administración pueda dictar una nueva liquidación dentro del periodo de prescripción .
QUINTO.-
Contra la citada resolución la interesada interpuso, en fecha 17 de junio de 2011, recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional que fue tramitado con el número 308/2011, solicitando la suspensión de la ejecución de la resolución impugnada.
El 15 de septiembre de 2011, la sección séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Auto denegando la suspensión solicitada.
SEXTO.-
En fecha 24 de septiembre de 2012, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia en la que se estimaba en parte el recurso contencioso- administrativo interpuesto contra la resolución dictada por este Tribunal en fecha 26 de abril de 2011.
Señalaba la citada sentencia lo siguiente:
"1. Por todo lo que antecede, procede la estimación parcial del recurso jurisdiccional planteado. Pues la resolución del TEAC inmediatamente impugnada por un lado, confirmó la dictada por el TEAR en la medida que había procedido a la anulación de la liquidación practicada por el órgano de gestión (Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, Delegación Especial de Cataluña, AEAT) por haber incurrido en un defecto material relativo al período de liquidación del tributo objeto de regularización; y por otro lado, añade a ello que dicha anulación no impide la práctica de nueva liquidación en la que se corrija el defecto cometido al practicar la liquidación anulada. Pero al añadir dicho extremo, delimitando el alcance de la anulación de la liquidación originaria, la resolución del TEAC omite establecer un límite que la nueva liquidación que se practique no puede sobrepasar, cual es que la nueva liquidación no agrave la situación inicial del obligado tributario (art. 113.3 ley 30/1992, modificada por la Ley 4/1999). Lo que determina la anulación parcial de la resolución del TEAC inmediatamente impugnada y el reconocimiento de la situación jurídica propugnada en la demanda, consistente en la limitación del alcance de la nulidad de la liquidación originariamente practicada, en el sentido que acaba de exponerse, es decir, que el importe de la liquidación que se practique, tomando en consideración los periodos mensuales de liquidación del tributo, no resulte superior al importe de la liquidación inicialmente practicada. En lo demás, la resolución del TEAC inmediatamente impugnada ha de considerarse ajustada a derecho".
SÉPTIMO.-
Disconforme con lo anterior la interesada interpuso recurso de casación ordinario ante la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo (recurso 3770/2012) que fue objeto de inadmisión en fecha 21 de marzo de 2013.
OCTAVO.-
En fecha 15 de noviembre de 2012, la interesada promovió recurso de casación para unificación de doctrina (recurso 472/2013) ante la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo. Dicho recurso fue resuelto mediante sentencia de 19 de diciembre de 2013, en la que se declara no haber lugar al mismo.
NOVENO.-
En fecha 25 de junio de 2013, la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT dictó acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 2002 (febrero a diciembre) a 2004.
En el mismo se practicaba liquidación por periodos mensuales de acuerdo con lo dispuesto en la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 26 de abril de 2011.
DÉCIMO.-
Disconforme con lo anterior la interesada interpuso en fecha 23 de julio de 2013 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que fue registrada con número 08/10965/2013.
Tras la puesta de manifiesto del expediente la entidad formuló sus alegaciones señalando lo siguiente:
-
Se ha producido la prescripción del derecho a liquidar por incumplimiento del plazo de 6 meses previsto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria.
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No cabe utilizar el método de estimación indirecta para el cálculo de la base imponible.
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Procede la aplicación de la exención recogida en el artículo 51.2.c) de la Ley de Impuestos Especiales, en su redacción vigente en el momento de los hechos.
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No se ha justificado la clasificación arancelaria del biogás.
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La liquidación girada es incorrecta puesto que la Administración ha obviado que parte del biogás es utilizado como combustible.
-
El cálculo de los intereses de demora es erróneo.
En fecha 26 de mayo de 2017 se dictó resolución estimatoria parcial de la citada reclamación por considerar que existía un error en el cálculo de los intereses de demora.
DÉCIMO PRIMERO.- Finalmente en fecha 29 de septiembre de 2017 se interpuso el presente recurso de alzada que fue registrado con número 00/06361/2017.
En su escrito de interposición realiza la interesada sus alegaciones reiterando lo señalado ante el Tribunal Regional.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña citada en el encabezamiento es ajustada a Derecho.
TERCERO.-
Señala en primer lugar la interesada que se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, por incumplimiento del plazo previsto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria.
Frente a ello el Tribunal Regional sostiene que no es de aplicación el citado precepto puesto que no se trata de un caso de retroacción de actuaciones sino de práctica de nuevas actuaciones por parte de la Administración.
Señalaba el artículo 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de noviembre, General Tributaria, en su redacción vigente antes de la modificación operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, lo siguiente:
"Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución."
Este precepto ha sido objeto de interpretación por la jurisprudencia. Así, el Tribunal Supremo en sentencia de fecha de 30 de enero de 2015 (recurso de casación 1198/2013) precisa que si bien la retroacción únicamente se refiere a causas formales, el plazo del artículo 150.5 LGT debe aplicarse también para casos de anulación por motivos de fondo. Señala el Alto Tribunal lo siguiente:
"Aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria, tarea que no viene impedida por el artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales.
Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior.
Por ello, y sentado el criterio de que sólo estamos ante una efectiva retroacción de actuaciones cuando la anulación ha tenido lugar por motivos de forma, se ha de entender que en las sentencias de 4 de abril de 2013, 12 de junio de 2013 y 18 de octubre de 2013, antes referidas, al hablar de "retroacción" o de "retroacción material" lo hacíamos a los únicos efectos de aplicar también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5 a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo.
Finalmente, frente a lo anterior, no cabe invocar tampoco el apartado 2 del art. 66 del Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que establece que los actos de ejecución de las resoluciones dictadas en vía de revisión administrativa no forman parte del procedimiento en el que haya tenido su origen el acto objeto de impugnación, pues aunque se considerara que consagra el principio de autonomía procedimental de los actos de ejecución, en toda clase de procedimientos, siguiendo de este modo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, con carácter general, en la sentencia de 30 de junio de 2004, tomando como base normativa la anterior Ley General Tributaria y el anterior Reglamento General de Inspección, tras la entrada en vigor de la nueva Ley Tributaria hay que estar al plazo especial máximo de ejecución que contempla el artículo 150.5 cuando se anula una liquidación tributaria resolutoria de un procedimiento de inspección.".
Asimismo, en su sentencia de 18 de junio de 2015, (recurso de casación 3531/2014), señala lo que sigue:
"Resulta obvio que lo previsto en el citado 150.5 de la LGT no puede quedar diluido por lo previsto en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, como pretende el Abogado del Estado, pues ha de prevalecer este primero por su mayor rango y especialidad, pues el artículo 150.5 de la LGT establece la norma especial relativa al plazo máximo en que deben concluirse los procedimientos de inspección.
La Audiencia Nacional resolvió, conforme a lo expuesto en el análisis sobre la concurrencia de causa de inadmisión, que la interpretación que de forma constante y reiterada ha realizado el Tribunal Supremo en relación con la aplicación de este precepto, no admite lugar a dudas acerca de la generalización del concepto de retroacción de actuaciones inspectoras, lo sean o no en un sentido estricto o riguroso, que no sólo abarca los casos en que se ordena formalmente la retroacción y ésta procede por razones formales o de procedimiento.
No existen dudas sobre la interpretación que de forma constante y reiterada ha realizado ese Tribunal Supremo en relación con la aplicación de este precepto. El concepto de retroacción de actuaciones inspectoras no sólo abarca los casos en que se ordena formalmente la retroacción y ésta procede por razones formales o de procedimiento, sino al contrario, el Tribunal Supremo señala que, a efectos de declarar la prescripción extintiva sobrevenida por superación del plazo establecido en el artículo 150.5 LGT, es indiferente que la retroacción aparezca explícitamente declarada en la resolución de que se trate y que se adopte para la subsanación de defectos formales, por lo que cabe aplicarlo también a aquellas resoluciones que se dicten en ejecución de una resolución firme, administrativa o judicial, pues la sentencia no distingue entre unos y otros casos (sentencia del 4 de abril de 2013, dictada en el rec. casa. unif. doctr. n° 3369/2012).
Asumida dicha doctrina la consecuencia es obvia: la no conclusión del procedimiento de ejecución por parte de la Inspección de los tributos en el plazo establecido, de acuerdo con lo previsto en el artículo 150.5 LGT, conlleva que se produzca la prescripción sobrevenida del derecho de la Administración a liquidar.".
De acuerdo con la citada la citada jurisprudencia el plazo contenido en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria (actual 150.7 de la misma norma), es de aplicación tanto en los supuestos en los que se acuerde la retroacción por motivos formales como en aquellos en los que se produce una estimación parcial por motivos de fondo que obliga a la Administración a dictar una nueva liquidación ajustada a lo señalado en las resoluciones parcialmente estimatorias.
Este criterio fue asumido por este Tribunal Económico-Administrativo en su resolución 00/06864/2013, de 10 de septiembre de 2015 y se ha reiterado, en relación con el actual 150.7 de la Ley General Tributaria en resolución 00/05315/2018, de 21 de mayo de 2019, dictada en unificación de criterio.
Señala la citada resolución lo siguiente:
"En definitiva, pues, la nueva redacción del artículo 150.7 de la LGT debe ser interpretada según la jurisprudencia del Tribunal Supremo dictada respecto del anterior artículo 150.5 de la LGT de manera que l plazo máximo del artículo 150.7 sólo habría sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de actuaciones, pero no existiendo en nuestro ordenamiento plazo previsto de ejecución para el caso de una liquidación inspectora anulada por el órgano revisor al estimar parcialmente la reclamación por apreciar en ella defectos sustantivos debe aplicarse por analogía el plazo del artículo 150.7 de la LGT y si dicho plazo se incumple se producirán las consecuencias del artículo 150.6 de la LGT. Y es que, como señalaba la doctrina del Alto Tribunal, aunque los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fuesen a los efectos del artículo 150.5 de la LGT (actual artículo 150.7), pues resultaría ilógico que cuando se produce una estimación parcial por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y dictar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior.
En nada altera la conclusión anterior el hecho de que, tal como recoge el Preámbulo de la Ley 34/2015, se determine de forma expresa en norma con rango de ley (actual artículo 239.3 LGT) el plazo general (1 mes) del que dispone la Administración para ejecutar la resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo en supuestos distintos de la retroacción, es decir, en supuestos en los que se estima parcialmente por razones sustantivas o de fondo. Y ello porque ya antes de esta nueva redacción del artículo 239.3 de la LGT estaba vigente el plazo general de ejecución de un mes (artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005) y el Tribunal Supremo determinó, no obstante, la aplicación del plazo especial del artículo 150.5 de la LGT a los supuestos de ejecución de actuaciones inspectoras retrotraídas tanto por razones de forma como de fondo."
En suma, pues, el vacío legal que el Tribunal Supremo achacaba a nuestro ordenamiento jurídico respecto del plazo para la ejecución de una resolución económico-administrativa que estimaba en parte la reclamación y anulaba la liquidación girada en un procedimiento de inspección por apreciar defectos sustantivos, laguna legal que le llevó a aplicar analógicamente a este supuesto el plazo previsto en el anterior artículo 150.5 de la LGT, no ha quedado colmado con la redacción dada por la Ley 34/2015 a los artículos 150.7 y 239.3 de la LGT, por lo que tras la reforma operada por la Ley 34/2015, el artículo 150.7 de la LGT se aplica tanto al supuesto de ejecución de resoluciones de los órganos económico-administrativos que han apreciado defectos formales y ordenado la retroacción de las actuaciones inspectoras como al supuesto de ejecución de resoluciones de los órganos económico-administrativos que han estimado parcialmente la reclamación contra el acto que pone fin al procedimiento de inspección por razones sustantivas o de fondo, resultando de plena aplicación, por tanto, a la nueva regulación dada por la Ley 34/2015 la doctrina sentada por el Tribunal Supremo respecto de la redacción original del artículo 150.5 de la LGT a la que se hizo mención en el Fundamento de Derecho Tercero."
De acuerdo con la citada doctrina, cuando estamos ante un defecto de carácter sustantivo, no nos encontramos ante una retroacción sino ante un supuesto de ejecución de resoluciones. Ejecutar implica, de acuerdo con su sentido literal, llevar a cabo una acción, proyecto, encargo u orden. Para poder ejecutar es necesario un pronunciamiento con contenido suficiente que determine los criterios conforme a los cuales ha de proceder la Administración. Así, cuando se trata de una estimación parcial, que confirma en parte el acto impugnado y en la que el Tribunal señala que ha de dictarse una nueva liquidación de acuerdo con lo resuelto en vía de revisión, la práctica de la nueva liquidación supone la ejecución de la resolución dictada. Es en este supuesto en el que, en aplicación de la doctrina mencionada, habría de ajustarse la Administración al plazo previsto en el artículo señalado.
Por su parte, en los supuestos de estimación total de las pretensiones de los obligados tributarios por razones sustantivas, en los que los tribunales anulan totalmente el acto impugnado, la Administración deberá simplemente anular la liquidación en ejecución de lo resuelto. De este modo, no todos los supuestos de estimación de las pretensiones de los reclamantes suponen dictar, en ejecución de la misma, una nueva liquidación. En los de estimación total, como es el presente, la ejecución consiste simplemente en anular el acto impugnado. A partir de ahí, y en la medida en que subsista la obligación tributaria, se mantiene la posibilidad de dictar una nueva liquidación a través del desarrollo de un nuevo procedimiento. En estos supuestos considera este Tribunal que el plazo para iniciar un nuevo procedimiento de comprobación es el de prescripción, teniendo en cuenta, en tal caso, el límite de la reiteración del vicio.
CUARTO.-
Tal y como consta en los antecedentes de hecho la resolución dictada por este Tribunal confirmó la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que estimó las pretensiones de la interesada acordando la anulación de las liquidaciones giradas por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT por considerar que las mismas adolecían de un defecto de carácter material.
Dicho defecto consistía en haber girado liquidaciones anuales en un supuesto en el que la norma tributaria prevé periodos de liquidación mensuales.
Interesa en este punto traer a colación lo dispuesto por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina en su resolución 00/00001/2010, de fecha 24 de noviembre de 2010.
Señala la citada resolución en su Fundamento de Derecho Décimo, lo siguiente:
"La última cuestión planteada estriba en determinar si la Administración, habiendo errado anteriormente al dictar liquidación en la aplicación o interpretación correcta de la norma tributaria, y acordada la anulación de la misma, conserva la facultad de dictar otro nuevo acto de liquidación en sustitución del anulado. En el escrito presentado por el Director General se cuestiona por éste si cuando una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo anula un acto impugnado entrando en el fondo del asunto, cabe que con posterioridad se pueda practicar una nueva liquidación por parte de la Administración tributaria encargada de la aplicación de los tributos. A favor de la tesis positiva menciona el art 66.3 del Reglamento de Revisión según el cual "Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido".
El Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución del Pleno declaró al respecto: "Todo ello, sin perjuicio de que el órgano gestor, en su caso, y de ser procedente pueda iniciar un procedimiento que dé lugar a un nuevo acto que contenga la liquidación o las liquidaciones correspondientes a los distintos períodos, y pueda aplicar los principios generales de conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstos en las disposiciones generales de derecho administrativo (artículos 65 a 67 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, LRJAP y PAC), tal como reconoce el artículo 66.2, párrafo tercero del RGRVA". De ningún otro modo podría pronunciarse ya que la Administración está investida de los derechos y facultades inherentes a los fines de interés general que le están encomendados. La Administración no sólo está facultada para actuar en defensa de tales fines de interés general, sino que está obligada actuar para su consecución. No es necesario invocar el art 66.3 del reglamento de revisión porque normas de mayor rango le facultan sobradamente para ello (art.103 de la Constitución que proclama el principio de eficacia de la actuación administrativa), junto a los de ejecutividad (art 56 LRJPAC), presunción de validez art 57) sin olvidar los relativos a transmisibilidad (art. 64) conversión (art. 65), convalidación (art. 67) y especialmente el de conservación de actos y trámites (art 66) que en el ámbito tributario se recoge en el art. 26.5 de la LGT: "En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación ". Por su parte, el art. 66.2.3 del Reglamento de revisión establece que: "En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo."
En cuanto a la legitimación concreta que asiste a la Administración tributaria para practicar una nueva liquidación en sustitución de la anulada anteriormente, debe partirse de la distinción conceptual entre la obligación tributaria y la liquidación dictada como consecuencia de aquélla. La obligación tributaria surge por ministerio de la Ley al producirse las circunstancias objetivas que determinan el hecho imponible definido en la ley del tributo. Por el contrario, la liquidación tributaria depende de la realización de actos concretos bien de los particulares (autoliquidación) o bien de la Administración. En este último caso, la liquidación practicada por la Administración supone una actuación administrativa dirigida a la concreción de aquella obligación tributaria, que permite convertir dicha obligación abstracta en un crédito tributario cuantificado y exigible. Por ello, la obligación tributaria surge desde el momento en que se produce el hecho imponible, pudiendo subsistir sin liquidación, como en aquellos casos en que la Administración desconoce su existencia. Mientras subsista la obligación tributaria, la Administración tendrá derecho a practicar liquidación para hacer efectivo, líquido y exigible dicho crédito; por ello, la obligación tributaria no liquidada subsistirá jurídicamente hasta que por el transcurrir del tiempo se produzca la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación (art 66.a LGT). Incluso una vez prescrito el derecho de la Administración a liquidar, para determinadas cuantías puede subsistir temporalmente la obligación tributaria, permitiendo su exacción por vía penal.
Pues bien, cuando un Tribunal Económico declara la nulidad de una liquidación, salvo que la anulación sea consecuencia precisamente de declararse en el fallo la inexistencia de la obligación tributaria (por ejemplo, la no realización del hecho imponible, exención, etc,), dicha anulación tendrá efectos sobre el acto administrativo de liquidación, pero no puede extenderse a la obligación tributaria subyacente, que nace por imperio de la Ley al darse las circunstancias definitorias del hecho imponible. Por ello, tanto si se trata de un defecto formal (procedimiento) como material (defecto en la cuantificación de base, error en el tipo, etc...), y aún cuando el fallo declare la nulidad radical del acto de liquidación, pero no afecte a la existencia de la obligación tributaria, subsistirá ésta con independencia de la anulación de la liquidación.
Pues bien, poniendo en relación la subsistencia de la obligación tributaria con el deber de la Administración de actuar en cumplimiento de sus fines, se deduce con claridad que la Administración tributaria, no sólo está facultada, sino que está obligada a dictar liquidación o a realizar cuantas actuaciones sean necesarias para poder llevar a cabo la función pública que le está encomendada. Está actuación en el ámbito tributario deberá ser desarrollada, como dice el reglamento de revisión al referirse al supuesto de actos previamente anulados, con aplicación de los principios propios de la actuación administrativa (transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites, y convalidación)."
Como señala la citada resolución la circunstancia de que la Administración haya cometido un defecto sustantivo o material en la práctica de la liquidación no determina la desaparición de la obligación tributaria subyacente que seguirá existiendo si se dan los elementos definitorios del hecho imponible descrito por la norma.
Conserva, por tanto, la Administración la acción liquidatoria debiendo realizar las actuaciones necesarias para la determinación de la deuda tributaria respetando, no obstante los límites de la prescripción y de la reformatio in peius.
En el caso que nos ocupa, la resolución que se había de ejecutar es aquella por la que este Tribunal confirmaba la anulación de las liquidaciones anuales acordada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña.
La actuación ejecutora de la Administración se agotaba, por tanto con la anulación de la citada liquidación. En este punto conviene traer a colación lo dispuesto por este Tribunal en su resolución 00/00169/2011, de 27 de octubre de 2014 en la que señala lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"TERCERO- (...) Existe, pues, una laguna legal que este Tribunal Central se ve obligado a integrar, acudiendo a los artículos 239.3 de la Ley General Tributaria, 66 del Reglamento de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, (en adelante, RGRVA) y al artículo 61.3, segundo párrafo del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGGI).
A tales efectos, y como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de 9 de diciembre de 2013 (Rec. nº 4494/2012), tratándose de resoluciones administrativas o judiciales estimatorias relativas a una liquidación, cabiendo la posibilidad de que se dicte una segunda liquidación, pueden distinguirse los siguientes supuestos:
1.- Resoluciones administrativas o judiciales estimatorias en parte por razones sustantivas que anulan una liquidación y que ordenan la práctica de otra en sustitución de aquélla. En estos casos, se confirma la regularización practicada si bien se corrige una parte de su importe, por lo que estas resoluciones estimatorias parciales formalmente obligan, en ejecución de dicha sentencia o resolución, a la anulación del acto impugnado y a la práctica de otro en sustitución de aquel que deberá dictarse de acuerdo con los criterios expresados por el órgano de revisión en su resolución.
2.- Resoluciones administrativas o judiciales que estiman totalmente un recurso o reclamación, bien por razones sustantivas bien por razones de procedimiento, subsistiendo la posibilidad de que en su caso la Administración vuelva a liquidar, pero iniciando siempre un nuevo procedimiento y con determinadas limitaciones, pues la facultad de la Administración de volver a liquidar no es absoluta, como serían las impuestas por la prescripción y por la interdicción de incurrir en el mismo error. En este sentido, baste citar, por todas, sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014 (Rec. nº 1014/2013). En estos casos, la ejecución se circunscribe a la anulación del acto recurrido.
3.- Resoluciones administrativas o judiciales que estiman en parte, sin entrar a conocer del fondo del asunto y sin ordenar la práctica de otra liquidación en sustitución de la que se anula, acordando no obstante la retroacción de actuaciones. En estos supuestos, no se inicia un nuevo procedimiento, sino que la orden de retroacción provoca que el procedimiento quede de nuevo abierto y que por tanto deban realizarse las correspondientes actuaciones de instrucción tendentes a su terminación.
Los dos últimos grupos de supuestos se caracterizarían, por contraposición al primer caso, porque en ninguno de ellos se confirma la regularización practicada ni puede entenderse subsistente ni tan siquiera en parte el acto de liquidación inicial dictado. En otras palabras, en ninguno de estos dos supuestos, la nueva liquidación que en su caso pudiera practicarse lo es en cumplimiento de la sentencia o resolución, sino que será dictada en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos, no teniendo la liquidación ulterior la consideración de acto de ejecución."
En definitiva, en el presente supuesto no nos encontramos ante una actuación de ejecución a la que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria (actual 150.7 de la misma norma).
Y como hemos señalado anteriormente, el plazo para iniciar un nuevo procedimiento de comprobación es el de prescripción, teniendo en cuenta, en tal caso, el límite de la reiteración del vicio y la reformatio in peius.
QUINTO.-
Sentado lo anterior procede analizar si se ha producido la prescripción del derecho a liquidar de la Administración.
A los plazos de prescripción se refiere el artículo 66 de la Ley General Tributaria señalando lo siguiente:
"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
(...)"
Por su parte el artículo 68 de la citada norma regula la interrupción de los plazos de prescripción indicando lo que sigue:
"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
(...)"
De la documentación incorporada al expediente así como de lo manifestado por la interesada en su escrito de alegaciones se concluye que el citado plazo de prescripción se ha visto interrumpido en numerosas ocasiones por la presentación de reclamaciones económico-administrativas y de recursos contencioso-administrativos por parte de la entidad.
Asimismo dicho plazo fue interrumpido de nuevo con ocasión del inicio de las actuaciones inspectoras que dan lugar al presente recurso.
En definitiva y de acuerdo con lo expuesto cabe concluir que no es de aplicación al presente supuesto el plazo de 6 meses previsto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria, en su redacción vigente en el momento de los hechos. Y que siendo de aplicación el plazo general de prescripción, no se ha producido la prescripción del derecho a liquidar debiendo desestimar, en consecuencia, las alegaciones de la interesada en este punto.
SEXTO.-
Señala la recurrente que no cabe aplicar el método de estimación indirecta como consecuencia de una actuación contraria a Derecho de la propia Administración.
Asimismo, indica que la propia Inspección reconoce en el acuerdo de liquidación que disponía de información detallada sobre la producción en kilovatios y consumo de biogás como carburante.
Al método de estimación indirecta se refiere el artículo 53 de la Ley General Tributaria señalando lo siguiente:
"1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:
a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.
c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley."
Según consta en el expediente, en fecha 4 de marzo de 2013, la Inspección requirió a la interesada la presentación de la siguiente documentación:
"1. Resumen por meses de la producción y consumo de biogás como carburante, en gigajulios (en su momento se aportó a la Inspección un cuadro-resumen anual, denominado Informe Explotació Motor Generador Palautordera en relación con los años 2001, 2202, 2003 y 2004) en sus instalaciones de ....
2. Declaraciones periódicas de producción de electricidad presentadas conforme a lo establecido en el artículo 30 de la Ley 54/1997 del Sector Eléctrico durante los años anteriormente mencionados."
Dicho requerimiento no fue atendido correctamente por la interesada por lo que fue objeto de reiteración en fecha 19 de abril de 2013.
En fecha 8 de mayo de 2013 la entidad presentó escrito en el que se indicaba lo siguiente:
"Que la entidad compareciente no puede aportar a esa Unidad de Aduanas e II.EE. la documentación requerida, por no disponer de ella, ya que ha transcurrido con creces el periodo de 6 años establecido en el artículo 30.1 del Código de Comercio.
(...)
A lo anterior hay que añadir que toda la documentación referente al Impuesto sobre Hidrocarburos de los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, fue puesta a disposición de la Unidad Regional de Aduanas e II.EE. a la que nos dirigimos en el desarrollo de las actuaciones inspectoras de carácter general iniciadas mediante comunicación notificada el 2 de marzo de 2005 y que se prolongaron hasta el 16 de marzo de 2006, fecha en que fue notificado el acuerdo de liquidación."
Como se observa la interesada no proporcionó los datos necesarios para proceder a la determinación de la deuda por periodos mensuales por lo que se ha de considerar que la actuación de la Administración determinando la deuda por el método de estimación indirecta es adecuada a Derecho.
Hay que tener en cuenta que de acuerdo con la información que consta en el expediente la Administración no contaba con los citados datos mensuales en el momento de la práctica de la liquidación inicial puesto que la interesada solamente aportó un cuadro resumen anual de producción y consumo de biogás.
La circunstancia de que los documentos solicitados por la Inspección hayan sido destruidos por la interesada legitima a la Administración, de acuerdo con lo dispuesto en la letra d) del artículo 53 apartado 1 de la Ley General Tributaria para la determinación de la deuda por el método de estimación indirecta.
A estos efectos se considera acertado por este Tribunal que para ello la Administración haya acudido a los documentos que obraban en el expediente y que proporcionaban datos sobre la producción en kilovatios y gigajulios y el consumo de biogás como carburante, ya que los mismos constituyen un indicador adecuado a lo dispuesto en el apartado 2 del citado artículo 53.
Por otra parte, tampoco puede acogerse lo señalado por la interesada en cuanto a la imposibilidad de acudir a la aplicación del método de estimación indirecta por haber errado la Administración en la primera liquidación girada a la interesada.
Como ya se ha señalado anteriormente, la Administración conserva sus facultades liquidatorias que deberán ser ejercidas de acuerdo con lo dispuesto en la norma tributaria.
La circunstancia de que la liquidación inicial girada por aquella resultase anulada por adolecer de un defecto material que no obstante, no afecta a la obligación tributaria subyacente, no puede limitar las facultades de la Inspección en el ejercicio de sus facultades inspectoras.
Procede, por tanto, desestimar las pretensiones de la recurrente en este punto considerando ajustada a Derecho la actuación de la Administración.
SÉPTIMO.-
Señala la interesada que la Administración no ha justificado suficientemente los motivos por los que el biogás debe clasificarse arancelariamente en la partida 2711 de la nomenclatura combinada.
Sostiene en este sentido que la Administración basa la clasificación arancelaria del biogás en meras conjeturas al fundamentarse en un informe sobre clasificación arancelaria cuya conclusión no se basa, a su juicio, sino en suposiciones o pareceres.
A la clasificación arancelaria del biogás se ha referido este Tribunal en sus resoluciones 00/05870/2016, de 26 de junio de 2019 y 00/10064/2015, de 20 de febrero de 2019, fijando como doctrina que la clasificación de los hidrocarburos gaseosos debe realizarse en función de su composición, resultado determinante al efecto el elemento de mayor volumen en la composición.
Señala a estos efectos la resolución 00/05870/2016, de 26 de junio de 2019, anteriormente citada, lo siguiente:
"Como consideración previa al examen de la clasificación arancelaria concreta de los productos, es importante mencionar que el Arancel de Aduanas, aprobado por Reglamento (CEE) 2658/87, del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común, contiene en sus Reglas Generales interpretativas los principios y fundamentos para determinar legalmente la clasificación de las mercancías con el fin de mantener un criterio uniforme de interpretación de la nomenclatura arancelaria, aprobada por el Convenio Internacional sobre el Sistema Armonizado de designación y codificación de Mercancías, de 14 de junio de 1983. La regla primera del mismo establece cómo debe utilizarse la nomenclatura para la clasificación de las mercancías, tal y como aparecen descritas en los textos legales, señalando que "Los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos solo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo (...)" y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con las demás reglas generales. De ello se desprende la relevancia del examen conjunto de los textos de las partidas y las notas de sección y capítulo para determinar el código aplicable en cada caso, debiendo acudirse a las reglas generales sólo si con aquel análisis no es posible la clasificación de la mercancía. Las notas de sección y de capítulo, por tanto, tienen carácter vinculante para la clasificación a realizar, lo que no sucede con las notas de partida, con efectos meramente aclaratorios en todo lo que no contravengan las anteriores.
Sentado lo anterior, existen dos posibilidades de clasificación del producto "biogás", la primera de las cuales, la incardinación en la partida 2711, supondría que la exención prevista en el artículo 51.4 de la LIE no sería de aplicación. El Anexo I del Reglamento (CEE) 2658/87, en sus versiones actualizadas para los ejercicios objeto de comprobación, define la partida de la siguiente manera, dentro del Capítulo 27, "Combustibles Minerales, Aceites Minerales y Productos de su Destilación; Materias Bituminosas; Ceras Minerales":
"2711. Gas de petróleo y demás hidrocarburos gaseosos:
- En estado gaseoso.
-- 2711.29.00. Los demás"
Para clarificar la cuestión, las notas explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías (SA, en adelante), las cuales no gozan, como se ha dicho, de fuerza vinculante aunque sí constituyen disposiciones informadoras a efectos de clasificación arancelaria, establecen para la partida 2711 lo siguiente:
"Esta partida comprende los hidrocarburos gaseosos en bruto, sean gases naturales, gases procedentes del tratamiento de aceites crudos de petróleo o gases obtenidos por procedimientos químicos. Sin embargo, el metano y el propano, incluso puros, corresponden a esta partida".
Por su parte, la reclamante sostiene la clasificación del producto en la partida arancelaria 2705, la cual es descrita a nivel de subpartida NC de la siguiente manera:
"2705.00.00. Gas de hulla, gas de agua, gas pobre y gases similares, excepto el gas de petróleo y demás hidrocarburos gaseosos".
En este caso, las notas explicativas del SA disponen lo siguiente:
"El gas de hulla se obtiene por destilación de la hulla fuera del contacto con el aire en las fábricas de gas o en las coquerías. Es una mezcla compleja de hidrógeno, metano, óxido de carbono, etc., que se utiliza para calefacción o alumbrado.
El gas obtenido por carbonización (gasificación) de los propios filones en el suelo, así como el gas de agua, el gas pobre y gases similares, tales como el gas de alto horno, por ejemplo, también están clasificados en esta partida; lo mismo ocurre con las mezclas de gas de composición análoga a la del gas de hulla utilizadas indistintamente en calefacción o alumbrado y para síntesis de productos químicos, tales como el metanol y el amoníaco. En este último caso se suele denominar «gas de síntesis» Estas mezclas se obtienen por un procedimiento especial de craqueo o reformado de aceite mineral, gas de petróleo o gas natural, generalmente en presencia de vapor de agua. Sin embargo, esta partida no comprende los gases de la partida 27.11".
Como aproximación general, puede afirmarse que los gases de vertedero se generan por la degradación de la materia orgánica en condiciones anaeróbicas, es decir, en ausencia de oxígeno. Estos gases se componen de una mezcla de distintos gases en proporciones variables. Los dos componentes principales son el metano (CH4) y el dióxido de carbono (CO2), junto a pequeñas cantidades de otros gases como el sulfuro de hidrógeno (SH2), hidrógeno, nitrógeno, oxígeno, etc., y son incardinables en la partida 2711. Por su parte, los gases recogidos en la partida 2705, se obtienen de la gasificación del carbón por distintos procedimientos. Todos estos gases son mezclas complejas en las que suele predominar el hidrógeno (H2) y el monóxido de carbono (CO), pudiendo estar presentes otros gases en distintas proporciones (dióxido de carbono, nitrógeno, metano, etc.). La eventual presencia de metano en estos gases es casi testimonial y, en cualquier caso, muy inferior a la que a la que se puede encontrar en el gas de vertedero, donde la proporción de metano ronda el 50-70%. Todos los gases de esta partida tienen en común que la principal fuente combustible (fuente energética) es el hidrógeno y/o monóxido de carbono, a diferencia del gas vertedero (biogás) donde la principal fuente combustible en un hidrocarburo (metano). Por ello, el punto fundamental a dilucidar sería la composición del citado gas, ya que si uno de sus componentes principales es el metano, la partida aplicable será la 2711, siendo la 2705 la correcta cuando no lo sea.
La reclamante invoca diversas contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, concretamente la V0452-06, de 16 de marzo de 2006, y la V2298-10, de 25 de octubre de 2010, las cuales determinan lo siguiente, valiendo de manera común lo reflejado en la primera de ellas:
"La clasificación del biogás en un determinado código de la nomenclatura combinada establecida por el Reglamento (CEE) nº 2658/87, de 23 de julio, determina el régimen fiscal por el Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a su fabricación, tenencia y utilización. La clasificación de este producto es una cuestión técnica compleja y, según la información proporcionada por la consultante, el referido "biogás" podría clasificarse en el código NC 2705.00.00 o en el 2711.29.00, sin que ello, a los efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, altere las conclusiones a que se llega en esta contestación ya que en cualquiera de ambos códigos le correspondería tributar, como se verá, por el epígrafe 2.12. En todo caso, conviene recordar aquí que el biogás es un producto diferente del gas natural, que se clasifica en los códigos NC 2711.11.00 ó 2711.21.00".
Sin embargo, las citadas consultas no clarifican el código concreto en el cual clasificarse los productos, lo que en las fechas de emisión no tenía relevancia alguna a efectos de tributación por el Impuesto sobre Hidrocarburos al ser de aplicación en todo caso la, suprimida actualmente, exención del artículo 51.2.c) de la LIE (fabricación de hidrocarburos destinados a la generación de electricidad, tanto productos de la partida 2705, como de la partida 2711). Por tanto, no proporcionan la información necesaria para concretar la cuestión.
En segundo lugar, aduce la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de julio de 2001 (rec. 936/2000), la cual fija la clasificación del biogás en la partida arancelaria 2705:
"QUINTO.- (...) en fase de prueba figura informe emitido por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales en el que, ante la información solicitada acerca de la clasificación arancelaria del «biogás» discutido, se concluye que, una vez consultados los servicios técnicos dependientes de dicho Departamento, tanto por su génesis, composición y aplicaciones, procede su clasificación en la partida 2705.00.00 de conformidad con lo dispuesto por las RR.GG.II.1 y 6 y texto de la partida indicada, al tratarse de un producto que no está constituido por una mezcla de gases, toda vez que se genera naturalmente con su propia composición, estimándose que se trata de un gas que guarda una indudable similitud con los citados en el texto de la partida 2705, todos ellos caracterizados por la presencia de hidrocarburos junto con otros elementos, tales como CO2, SH2, O, CO, etc. Finalmente se considera que al tratarse de un gas no citado expresamente en ningún texto de partida, su clasificación ha de ser hecha en la partida residual de entre las que citan los gases, lo que conduce igualmente a la partida 2705".
Por otro lado, este Tribunal ha enjuiciado un asunto similar al actual en la reciente resolución de 20 de febrero de 2019 (R.G.: 10064/2015), concluyéndose en la misma que "(...) la clasificación de los hidrocarburos gaseosos en bruto debe efectuarse en función de su composición, resultando determinante al efecto el elemento de mayor volumen en la composición. Un biogás constituido por una mezcla de gases, fundamentalmente compuesta por dióxido de carbono, oxígeno, nitrógeno y metano, en cuya composición el elemento mayoritario, es decir, el de mayor volumen de todos los componentes, es el metano, debe clasificarse en la partida arancelaria 2711, concretamente en el código NC 2711.29.00".
En primer lugar, ya se pronunciaron sobre esta cuestión los tribunales económico-administrativos, concluyendo lo mismo que en aquella tanto el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (resolución de 1 de diciembre de 2016, número 08/10701/2013), como el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia (resolución de 23 de noviembre de 2017, número 15/01171/2014).
Y, en segundo lugar, se adopta el criterio consignado en la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de septiembre de 2012 (rec. 308/2011), en la cual se analizaba, entre otras cuestiones, la clasificación del biogás producido por en condiciones similares a la actual, concluyendo el Tribunal, en ese caso particular, lo siguiente:
"SEXTO.- (...) 2. (...) La clasificación del biogás en la partida 27.11 se efectuó en base a Informe sobre Clasificación Arancelaria de 23 de agosto de 2005 [pág. 129, expte.], en el que se dice:
«En relación a su consulta sobre la clasificación arancelaria de una mezcla de gases generada en un depósito controlado de residuos urbanos constituida fundamentalmente por dióxido de carbono, oxígeno, nitrógeno y metano, siendo el contenido de metano de un 45%, en volumen, le comunico que dicha mezcla de gases debe clasificare en la partida 27.11 como hidrocarburo gaseoso en bruto distinto de los recogidos en el capítulo 29 (hidrocarburos de constitución química definida presentados aisladamente), puesto que parece que el elemento mayoritario es el metano. Los datos aportados parecen dar a entender que no se trata de un gas similar a los recogidos en la partida 27.05, es decir, de un gas rico en monóxido de carbono e hidrógeno, fundamentalmente. Este criterio es conforme con lo señalado en la nota explicativa de la partida 27.11, primer párrafo, que señala: "Esta partida comprende los hidrocarburos gaseosos en bruto, sean gases naturales, gases procedentes del tratamiento de aceites crudos de petróleo o gases obtenidos por procedimientos químicos"».
Por tanto, en dicho informe se clasifica el biogás, de modo inconcuso, en la partida 27.11. Pues no se realiza la clasificación en función de una mera suposición, sino del resultado de los análisis realizados por el Laboratorio Central de Aduanas [pág. 182, expte.], de los que resultó el biogás constituía una mezcla de gases fundamentalmente compuesta por dióxido de carbono, oxígeno, nitrógeno y metano, en cuya composición el elemento mayoritario, es decir, el de mayor volumen de todos los componentes, es este último. Por lo que debe rechazarse la objeción planteada sobre la composición del producto".
Es decir, de acuerdo a lo dispuesto por la Audiencia Nacional lo relevante para el asunto es la composición química del producto en cada caso concreto."
Lo esencial, por tanto para la clasificación arancelaria del biogás será la composición química del producto de tal modo que si el metano es el elemento mayoritario deberá encuadrarse en la partida 2711 de la nomenclatura combinada.
En el caso que nos ocupa la Inspección clasificó el biogás en la partida 2711, basándose para ello en el informe emitido por el Laboratorio de Aduanas con número de boletín 2005-007080, en el que se indica que la presencia de metano, en las muestras de biogás obtenido por la interesada, representa un 45 % del volumen total del producto.
No puede considerarse, en contra de lo señalado por la interesada, que la decisión adoptada se base en meras conjeturas puesto que tanto en el informe del Laboratorio de Aduanas como en los que fueron aportados al efecto por la interesada se pone de manifiesto que el metano era el elemento mayoritario de la composición.
A mayor abundamiento se ha de reiterar lo señalado por la Inspección en el acuerdo de liquidación e indicado asimismo por el Tribunal Regional en su resolución en relación con la modificación introducida en la Ley de Impuestos Especiales por la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, que aún cuando no resulte de aplicación a los hechos analizados, viene a aportar claridad en relación con el tipo impositivo que se ha de aplicar al biogás.
Incluye la citada norma en la Tarifa 2ª del Impuesto y en su epígrafe 2.12, junto a los productos de la posición 2711.29.00 aquellos otros comprendidos en el código 2705, tributando ambos por el tipo impositivo recogido en el epígrafe 1.9. por lo que deja zanjada la cuestión de cual es el tipo impositivo aplicable.
En definitiva y por los motivos indicados se han de rechazar las alegaciones de la interesada en este punto.
OCTAVO.-
Sostiene la entidad que resulta de aplicación al presente supuesto la exención contenida en el artículo 51.2.c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, en su redacción vigente en el momento de los hechos.
Señala en este sentido que es jurisprudencia reiterada que el incumplimiento de un requisito formal, como es la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales, no puede conllevar la pérdida de un beneficio fiscal.
A la gestión de los impuestos especiales de fabricación se refieren los artículos 40, 41 y 131 del Reglamento de Impuestos Especiales recogiendo la obligatoriedad, en lo que aquí interesa, de los fabricantes, de inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento y de obtener el correspondiente Código de Actividad y Establecimiento (en adelante CAE).
Señala el artículo 40 del citado Reglamento bajo la rúbrica "Inscripción en el registro territorial", lo siguiente:
"1. Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los operadores registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Cuando el establecimiento se extienda por el ámbito territorial de más de una oficina gestora, la inscripción deberá efectuarse en la oficina gestora en cuyo ámbito territorial esté ubicado el centro de gestión y control de dicho establecimiento.
(...).
5. Recibida la documentación, la oficina gestora podrá remitirla a la inspección para que realice las comprobaciones que pueda considerar oportunas, con el fin de verificar que las instalaciones y aparatos corresponden a los declarados y reúnen las condiciones exigidas por el presente Reglamento. Si no solicita dicho informe la oficina gestora procederá a la inscripción con arreglo a la documentación aportada.
6. Si la oficina gestora ha solicitado el informe de la inspección y ésta no formula objeciones en el plazo de una semana, dicha oficina gestora podrá inscribir el establecimiento con carácter provisional conforme a la documentación aportada y a reserva del informe de la inspección.
7. Cualquier modificación ulterior en los datos consignados en la declaración inicial o que figuren en la documentación aportada deberá ser comunicada a la oficina gestora y, si se trata de un depósito fiscal, al centro gestor.
8. Sin perjuicio de las autorizaciones que corresponda otorgar a otros órganos administrativos, una vez efectuada la inscripción la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro sujeta a modelo aprobado por el centro gestor, en la que constará el Código de Actividad y del Establecimiento (CAE) que el titular deberá hacer constar en todos los documentos exigidos en este Reglamento en relación con los impuestos especiales de fabricación.
(...)".
Por su parte el artículo 41 de la citada norma relación con la obtención de un CAE señala:
"1. El código de actividad y del establecimiento (CAE) es el código, configurado en la forma que se establece en este artículo, que identifica una determinada actividad y el establecimiento donde, en su caso, se ejerce. Cuando en un establecimiento se ejerzan distintas actividades, tendrá asignados tantos códigos como actividades se ejerzan en el mismo sin perjuicio de los casos en que el ejercicio conjunto de varias actividades pueda constituir a su vez, una actividad a la que se asigne un código único. Asimismo, cuando una persona ejerza una misma actividad en varios establecimientos, tendrá asignados tantos códigos como establecimientos en los que se ejerza la actividad".
Sobre el carácter sustantivo y esencial del requisito de inscripción en el Registro Territorial, así como sobre la obtención del correspondiente Código de Actividad y Establecimiento (CAE), de los establecimientos en los que se fabrican productos objeto de impuestos especiales, se ha pronunciado este Tribunal en numerosas ocasiones (vid resoluciones 00/05713/2015 de 15 de julio de 2019, 00/06212/2015, de 29 de enero de 2019, y resolución de 20 de noviembre de 2014, R.G.: 2925/2014, dictada esta última en recurso de alzada para la unificación de criterio), doctrina confirmada a su vez por los tribunales de justicia (por todas, sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de septiembre de 2011, rec. 451/2010).
Por otro lado, y en relación con la posible oposición a este criterio que puede derivarse de la reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 27 de febrero de 2018 (rec. 914/2017), es doctrina de este Tribunal lo consignado en recientes resoluciones de 29 de enero de 2019 (R.G. 9769/2015 y R.G. 6212/2015), en el siguiente sentido:
"En consecuencia, y de acuerdo con lo expuesto, la inscripción del establecimiento de la reclamante en el Registro Territorial de Impuestos Especiales es un requisito de carácter sustantivo y esencial para poder adquirir la consideración de fábrica a efectos de lo dispuesto en la normativa de Impuestos Especiales.
A juicio de este Tribunal Central, frente a esta conclusión no resulta oponible lo señalado recientemente por el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de febrero de 2018 (rec. 914/2017), en la medida en que la falta de inscripción en el registro territorial desde el comienzo de la actividad no es un incumplimiento meramente formal sino de carácter material. Criterio que constituye doctrina de este Tribunal Central, recogido, entre otras, en su resolución R.G.:5713/2015, de 29 de enero de 2019.
Hay que tener en cuenta que el artículo 40 del Reglamento de Impuestos Especiales configura la inscripción en el registro territorial como obligatoria para fabricar, expedir y recibir productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación.
Interesa, a estos efectos, reproducir lo dispuesto en el apartado 3 del citado precepto, que señala lo siguiente:
"La oficina gestora, comprobada la conformidad de la documentación, autorizará la inscripción en el registro territorial. En el acuerdo de autorización podrán establecerse limitaciones y condiciones particulares de funcionamiento. Una vez notificado el acuerdo se procederá a la inscripción. La notificación de la autorización de la inscripción será el momento a partir del cual comienza la eficacia de la misma, salvo que el Reglamento prevea otro distinto."
La norma es clara al respecto puesto que exige a los operadores que deseen operar como fábricas o depósitos fiscales, la previa inscripción en el registro de impuestos especiales, inscripción que deberá ser solicitada ante la Oficina Gestora de Impuestos Especiales quien a la vista de la documentación presentada podrá o no autorizar la misma.
Esta previsión refleja el carácter sustancial del requisito de inscripción y obtención de CAE en la medida en que la omisión del mismo impedirá a la Administración conocer qué establecimientos están operando como fábricas dificultando así la realización de los controles a los que quedan sujetos los establecimientos que operan con productos objeto de los impuestos especiales".
En definitiva, este Tribunal considera que la falta de inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales constituye un incumplimiento de carácter sustancial que debe dar lugar a la exigencia del impuesto especial.
En nada obsta a lo anterior la circunstancia de que la entidad estuviera inscrita en el Registro de Instalaciones de Producción en Régimen Especial de la Consejería de Industria y Comercio de los Servicios Territoriales de Industria y Energía de la Generalidad de Cataluña puesto que la obligación censal que pesa sobres los titulares de fábricas, depósitos fiscales, etc., de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40 del Reglamento de Impuestos Especiales es independiente de otras obligaciones censales o de permisos y autorizaciones que puedan establecer otras Administraciones.
Así se deduce, en efecto, de lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 40 al señalar que "Sin perjuicio de las autorizaciones que corresponda otorgar a otros órganos administrativos, una vez efectuada la inscripción la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro (...)".
NOVENO.-
Fijado lo anterior procede analizar si es de aplicación al caso que nos ocupa la exención contemplada en el artículo 51.2.c) de la Ley de Impuestos Especiales, con anterioridad a la modificación introducida por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética.
Señalaba el citado precepto en su redacción vigente en el momento de los hechos, lo siguiente:
"Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:
(...)
2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:
c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas.
A los efectos de la aplicación de esta exención se consideran:
"Central eléctrica": La instalación cuya actividad de producción de energía eléctrica queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento hayan sido autorizados con arreglo a lo establecido en el capítulo I del Título IV de dicha Ley.
"Central combinada": La instalación cuya actividad de producción de electricidad o de cogeneración de energía eléctrica y calor útil para su posterior aprovechamiento energético queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento han sido autorizados con arreglo a lo establecido en el capítulo II del Título IV de dicha Ley."
Por su parte el artículo 103 del Reglamento de Impuestos Especiales señalaba lo siguiente:
"1. La aplicación de las exenciones establecidas en los párrafos c), d), e) y g) del apartado 2 del artículo 51 de la Ley, deberá ser solicitada previamente del centro gestor por el titular de las centrales de producción eléctrica o de las centrales combinadas de cogeneración de electricidad y calor, de las empresas ferroviarias, de los centros de construcción y mantenimiento de buques y aeronaves o de los altos hornos.
(...)
2. El centro gestor expedirá, en su caso, la correspondiente autorización de suministro con exención del impuesto, con una validez máxima de cinco años.
3. Una vez concedida la autorización a que se refiere el apartado anterior, los titulares de las empresas solicitarán de las oficinas gestoras correspondientes a los lugares donde radiquen las centrales, altos hornos o depósitos de carburantes, la inscripción en el registro territorial de tales establecimientos. La oficina gestora expedirá la tarjeta de inscripción que deberá presentarse al suministrador de los combustibles o carburantes.
4. Las empresas beneficiarias de la exención deberán llevar la contabilidad necesaria a efectos de justificar la utilización de los combustibles y carburantes en los fines que han motivado la exención."
Prevé la norma una exención de tipo finalista que se aplicará en aquellos casos en los que un hidrocarburo incluido en el ámbito objetivo del impuesto sea utilizado para la producción de energía eléctrica o en la cogeneración de electricidad y calor.
En el caso que nos ocupa la Inspección recogía en la página 2 del acta A02-..., que la entidad recurrente era titular de una instalación de producción de energía eléctrica en régimen especial, sita en ..., en la cual se utilizaba biogás como carburante.
Asimismo, se hace constar que la empresa presentó detalle de la producción en kilovatios o gigajulios de la producción y consumo de biogás como carburante que fue incorporado a la diligencia de fecha 10 de mayo de 2005.
Por su parte el Informe anexo al acta indica en su página 2 que la entidad ha producido sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos durante el año 2001, utilizando dicho carburante en la producción de electricidad metano como carburante en la producción de energía eléctrica.
Finalmente, en el acuerdo de liquidación emitido por la Inspección en fecha 25 de junio de 2013 se hace constar lo siguiente:
"Por lo que se refiere a la presunta doble utilización del biogás ha de acudirse, en primer lugar, a las diligencias instruidas en fechas 20 de abril y 10 de mayor de 2005. En la primera de ellas, y en el apartado 2.2, se señala que la empresa afectada está en posesión de un CAE como fábrica de electricidad en régimen especial que utiliza biogás. En la segunda se especifica que en la instalación de... se encuentra un grupo de cogeneración con CAE como fábrica de electricidad cuyo carburante es biogás, solicitándose a estos efectos, Informe de explotación del motor generador, con detalle de horas de funcionamiento, producción de kilovatios, producción y consumo de biogás."
Reconoce por tanto la Inspección que el destino del biogás objeto de regularización fue la producción de energía eléctrica sin que ponga de relieve la existencia de dudas a cerca del uso dado al citado producto.
Teniendo en cuenta lo anterior y partiendo del carácter finalista de la exención que recogía el apartado c) del artículo 51. 2 de la Ley de Impuestos Especiales, este Tribunal considera que la misma es de aplicación al supuesto que nos ocupa.
Hay que tener en cuenta que la norma no condiciona la aplicación de la citada exención a la producción en régimen suspensivo sino a la acreditación del uso o destino dado al producto utilizado para la producción de energía eléctrica.
Se ha de hacer hincapié en el hecho de que cuando la norma pretende eliminar la aplicación de las exenciones o de los tipos impositivos reducidos por la existencia de irregularidades en la utilización de los productos objeto de los impuestos especiales lo recoge expresamente.
En este sentido debe citarse lo dispuesto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley de Impuestos Especiales, que señala lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno."
En el presente supuesto, la Inspección considera acreditado el uso dado al biogás por lo que a juicio de este Tribunal debe reconocerse la aplicación de la exención contenida en el artículo 51.2.c) de la Ley de Impuestos Especiales, en su redacción vigente en el momento de los hechos.
Hay que tener en cuenta que una cosa es que la fabricación fuera del régimen suspensivo de lugar a la exigencia del impuesto y otra distinta es que se elimine la posibilidad de aplicar las exenciones o los tipos impositivos que la norma fija en función del uso o destino del producto gravado cuando se pueda acreditar el mismo.
Este criterio constituye doctrina de este Tribunal recogida en sus resoluciones 00/03651/2016, de 23 de enero de 2020 y 00/00673/2017, de 15 de julio de 2019.
Asimismo, resulta recogido por el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de febrero de 2012, dictada en el recurso de casación 5945/2008, en la que, en relación con la fabricación de energía eléctrica fuera del régimen suspensivo, reconoce que no debe exigirse el impuesto para aquella electricidad que se haya recibido por el consumidor final, que a su vez ha satisfecho el impuesto.
Procede, por tanto y de acuerdo con lo anterior, en estimar la pretensión de la interesada en este punto, lo cual hace innecesario analizar las restantes alegaciones formuladas por aquella.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando la resolución impugnada en los términos señalados en la presente resolución.
