Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 15 de diciembre de 2020

 

RECURSO: 00-06351-2017

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: FUNDACION XZ - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 El 27 de noviembre de 2017 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 23 de mayo de 2017 contra la resolución dictada el 29 de marzo de 2017 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de las reclamaciones económico-administrativas 28/09892/2014 y 28/09896/2014.

SEGUNDO.-

 En relación con la entidad FUNDACION XZ, el 27 de mayo de 2013 se inician actuaciones de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid (Agencia Estatal de Administración Tributaria). Las actuaciones, de carácter general, afectan a los periodos 1T a 4T/2011 y 01 a 12/2012 del Impuesto sobre el Valor Añadido. 

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras realizadas, el 27 de noviembre de 2013 se incoa acta de disconformidad A02-...3 por el ejercicio 2012. El acuerdo de liquidación se dicta el 12 de marzo de 2014 y del mismo resulta una deuda tributaria de 690.491,05 euros.

La regularización practicada consiste en la eliminación de los importes declarados correspondientes a bases imponibles de IVA devengado y a cuotas soportadas deducibles, al considerar la existencia de simulación en el conjunto de operaciones realizadas por FUNDACION XZ e instrumentadas por WV con el fin de llevar a cabo la construcción, a través de la fundación, de un inmueble destinado a centro docente, para su posterior arrendamiento a TS SL que realizará la prestación de servicios de enseñanza, obteniendo así la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas en la construcción del colegio.

El acuerdo de liquidación se notifica a la entidad el 17 de marzo de 2014.

TERCERO.-

 A partir de las actuaciones inspectoras descritas, el 27 de noviembre de 2013 se inicia expediente sancionador. El acuerdo de resolución del procedimiento sancionador se dicta el 12 de marzo de 2014. Las infracciones atribuidas a la entidad son las reguladas en el artículo 193 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y la sanción total impuesta asciende a 487.107,86 euros.

El acuerdo sancionador se notifica a la entidad el 17 de marzo de 2014.

CUARTO.-

 Disconforme con el acuerdo de liquidación y el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador descritos, la entidad interpone reclamaciones económico-administrativas 28/9892/14 y 28/9896/14 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

El Tribunal Regional dicta resolución el 29 de marzo de 2017 por la que desestima las reclamaciones y confirma los acuerdos impugnados.

La resolución se notifica a la entidad el 24 de abril de 2017.

QUINTO.-

 Contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid la entidad interpone recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

En el escrito de interposición del recurso la entidad formula las siguientes alegaciones:

- La Inspección no ha probado la existencia de un acuerdo simulatorio entre las partes, ni de una divergencia querida ni deliberadamente producida entre la voluntad y su declaración externa, ni de un fin de engañar a terceros ajenos al acto o negocio jurídico simulado.

- Imposibilidad de comprobar un concepto y periodo comprobados previamente y respecto de los que se ha dictado resolución expresa.

- Respecto del acuerdo sancionador, el Tribunal Regional no da respuesta a la alegación relativa a la calificación de la infracción como grave. Insuficiente acreditación de la culpabilidad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT  y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Conformidad a Derecho del acto impugnado.

TERCERO.-

 Antes de analizar las cuestiones de fondo planteadas en el presente recurso, debemos atender la alegación de la reclamante por la que considera improcedente la comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 01 y 08/2012, por haber sido objeto de una comprobación previa finalizada con resolución expresa.

Corresponde por tanto valorar los efectos preclusivos que conlleva la instrucción de un previo procedimiento de comprobación limitada sobre el objeto de la regularización dictada en el mismo. El artículo 140 de la Ley 58/2003, General Tributaria, desarrolla los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada, y establece:

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho.

El apartado 2 del artículo 139 de la Ley 58/2003 al que hace referencia el artículo 140.1 determina el contenido mínimo de la resolución que se dicte en el procedimiento de comprobación limitada:

2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada".

En el caso que analizamos, respecto de FUNDACION XZ se desarrollaron dos procedimientos de comprobación limitada por los periodos 01/2012 y 08/2012 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter previo al inicio del procedimiento inspector del que deriva el acuerdo de liquidación impugnado. No consta en el expediente administrativo a disposición de este Tribunal documento alguno correspondiente a los citados procedimientos de comprobación limitada.

No obstante, dado que la cuestión ya fue alegada por la entidad reclamante en el trámite de alegaciones posterior a la formalización de acta de disconformidad en el procedimiento inspector y atendida por la Inspección en el acuerdo de liquidación, transcribimos a continuación lo indicado al respecto en el mismo:

En cuanto a los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada, el artículo 140 de la LGT determina que:

"1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

(...)"

A estos efectos, la imposibilidad de nueva regularización, prescrita en el transcrito artículo 140.1 LGT, sobre el objeto ya comprobado se basa en la seguridad jurídica, de forma que no se pueda reabrir lo ya comprobado, salvo que se refiera a hechos y circunstancias que no se encontraban en el ámbito de la comprobación inicial o se trate de hechos y circunstancias nuevos que han aparecido con posterioridad.

Pasando a analizar lo sucedido en este caso concreto. Efectivamente como manifiesta el obligado tributario en su escrito de alegaciones, los órganos de Gestión Tributaria han tramitado sendos procedimientos de comprobación limitada respecto a los periodos 1 y 8 de año 2012. Por consiguiente, deberemos analizar cuál fue el objeto de ambos procedimientos para ver si se ha vulnerado en el procedimiento de inspección cuestiones ya comprobadas durante los procedimientos de comprobación terminados.

- La comunicación de inicio de 22/05/2012, del procedimiento de comprobación limitada respecto al periodo 1 del año 2012 tenía el siguiente alcance:

"En relación con su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2012, período 01, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita:

- Justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de "IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes".

- Justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de "IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión".

- Deberá aportar copia de las facturas motivo de la citada discrepancia, asi como de los medios de pago de las mismas si se tratase alguna de certificaciones de obra.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.

- Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.

- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión.

- Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión."

El 08/08/2012 se dicta acuerdo que finaliza el procedimiento con el siguiente contenido:

"ACUERDO

Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido identificada en el apartado anterior, y habiendo estimado las alegaciones presentadas, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede practicar liquidación provisional.

ACTUACIONES REALIZADAS

En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones:

- Notificación del requerimiento de fecha 6 de junio de 2012.

- Comparecencia de FUNDACION XZ , en calidad de obligado tributario, con fecha 14 de junio de 2012.

- Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 30 de julio de 2012.

El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.

Con la notificación de este acuerdo finaliza, en relación al concepto, ejercicio y periodo arriba indicados, el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso, el cual no podrá ser objeto de una nueva regularización con el mismo alcance ahora comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución."

Respecto a este primer procedimiento llevado a cabo las cuestiones planteadas por el contribuyente consisten: la primera, que en el expediente electrónico no consta la comunicación de inicio del procedimiento y la segunda que la regularización practicada por la Inspección vulnera la preclusión establecida en el artículo 140.1 de la LGT.

En primer lugar, no existe ninguna obligación para la Administración de que en el expediente electrónico conste la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación llevado a cabo con anterioridad y que ya fue objeto de notificación al mismo obligado tributario, concretamente el 06/06/2012. Es decir, no le asiste ningún derecho al contribuyente de exigir información sobre una comunicación que ya le fue comunicada con anterioridad y recibida formalmente, en este caso, el 06/06/2012. No obstante lo anterior, y a efectos informativos se ha transcrito el contenido del alcance de la comunicación de inicio de 22/05/2012.

En segundo lugar, la comprobación llevada a cabo por los órganos de Gestión tributaria durante el procedimiento de comprobación limitada ha sido puramente formal, comprobando que el importe declarado coincide con los datos registrados por el obligado tributario en sus libros de IVA y los justificantes de los mismos, sin embargo el alcance del procedimiento inspector tramitado ha sido de carácter general, comprobando los órganos de Inspección: todos los periodos comprendidos en los años 2011/12, el origen de la constitución de FUNDACIÓN XZ, las entidades en las cuales participa mayoritariamente, órganos de dirección, concesiones administrativas constituidas, contratos de arrendamiento suscritos, gastos de personal, domicilio fiscal, etc. De manera que el objeto y contenido del procedimiento de comprobación e investigación llevado a cabo por la Inspección es más amplío y ha contado con más elementos de juicio que el procedimiento de comprobación limitada en el que se limitó a verificar formalmente que los importes de IVA registrados coincidían con los deducidos.

En definitiva, se estima que la presente regularización no vulnera el principio de preclusión establecido en el mencionado artículo 140.1 de la LGT.

- La comunicación de inicio de 23/11/2012, del procedimiento de comprobación limitada respecto al periodo 8 del año 2012 tenía el siguiente alcance:

"En relación con su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2012, período 08, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita:

- Se le requiere la aportación de la factura expedida por 'JH Construcciones SA' y anotada en el 340 de Facturas Recibidas de agosto. Asímismo se le requiere el JUSTIFICANTE del PAGO de la misma.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en su autoliquidación, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros."

El 11/01/2013 se dicta acuerdo que finaliza el procedimiento con el siguiente contenido:

"ACUERDO

Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido identificada en el apartado anterior, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria.

ACTUACIONES REALIZADAS

En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones:

- Notificación del requerimiento de fecha 26 de noviembre de 2012.

- Comparecencia de FUNDACION XZ , en calidad de obligado tributario, con fecha 27 de noviembre de 2012.

El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento."

Todo lo expuesto respecto al procedimiento de comprobación limitada anterior, sirve exactamente igual para replicar lo alegado por el contribuyente respecto al procedimiento incoado en cuanto al periodo 08-2012.

Primero, consta la notificación el 26/11/2012 a FUNDACIÓN XZ de la comunicación de inicio del procedimiento de comprobación limitada incoado respecto al periodo 08/2012, por lo tanto, aquella no tiene derecho a exigir que la Administración tributaria le informe de nuevo sobre un documento que ya fue objeto de notificación al mismo. No obstante lo anterior, a efectos informativos se ha transcrito el contenido del alcance de la comunicación de inicio de 23/11/2012.

Segundo, respecto al alcance de las comprobaciones en ambos procedimientos, se observa que incluso es más reducida el alcance en la comunicación de 23/11/2012 (respecto a la anterior comunicación referida a la comprobación limitada del periodo 01/2012) ya que esta se limita a contrastar que los datos que figuran en el Libro Registro de Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en su autoliquidación, así como a comprobar los requisitos formales, no de todas las facturas, si no solo de las facturas de 'JH Construcciones SA'.

En definitiva, se estima que la presente regularización no vulnera el principio de preclusión establecido en el mencionado artículo 140.1 de la LGT.

Vemos que en la comprobación limitada del periodo 01/2012 el alcance se refería al cumplimiento de los requisitos de deducibilidad de cuotas soportadas, tanto de carácter material como formal. En la comprobación del periodo 08/2012 el alcance se limita a la comprobación de los requisitos formales de una determinada operación. En ambos procedimientos, la finalización tiene lugar mediante resolución en la que se comunica a la interesada que no procede practicar liquidación tributaria, una vez estimadas las alegaciones o aclaradas las discrepancias detectadas. En cuanto al procedimiento inspector, que afecta a todos los periodos mensuales del ejercicio 2012, su carácter es general, lo que implica que afecta a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en los períodos objeto de la comprobación y, por tanto, también a la deducibilidad de las cuotas soportadas, tanto en su vertiente material como formal.

La limitación en las actuaciones de comprobación efectuadas por la Administración sobre el objeto de una comprobación limitada anterior ha sido analizada previamente por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en las resoluciones de 24 de septiembre de 2020, RG 00/04626/2018 y en la de 3 de diciembre de 2019, RG 00/00568/2019, se estudia, en particular, el alcance del concepto "nuevos hechos o circunstancias" al que se hace referencia en el artículo 140 de la Ley 58/2003, como elemento determinante de la posibilidad de efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado en un procedimiento de comprobación limitada finalizado mediante resolución.

Se indica en las citadas resoluciones que es la existencia de hechos nuevos que la Administración pueda descubrir que procedan de actuaciones distintas a las realizadas lo que puede motivar una nueva regularización sobre el mismo objeto, si bien, iniciar un procedimiento sobre un objeto ya previamente comprobado buscando nuevos elementos sobre los que regularizar choca con el espíritu de la norma. Así lo ha entendido también la Audiencia Nacional en sentencia de 24 de octubre de 2013 (recurso 274/2010), a cuyo tenor, los hechos o circunstancias que permitan a la Administración efectuar una nueva regularización, tras efectuar una nueva comprobación sobre el objeto de un procedimiento de comprobación limitada, "han de ser hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT, pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto". El fundamento de derecho cuarto de la segunda sentencia citada señala:

CUARTO.-

Siendo ello así, tiene razón la sociedad comprobada cuando denuncia que la Administración ha infringido el artículo 140 de la LGT, que prohíbe, con la salvedad de la aparición de hechos o circunstancias nuevos -que es una noción necesitada de precisión-, la apertura de un procedimiento de esa naturaleza cuando se ha cerrado con anterioridad otro de comprobación limitada con el mismo objeto, sin declaración de responsabilidad, contraviniendo con ello la cosa juzgada administrativa creada con ocasión del primer acto favorable dictado. Con respecto a éste, el posterior acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras constituye, de facto, una revocación o revisión de oficio informal, sin atenerse a las solemnidades a que para tal iniciativa debe someterse la Administración, justamente porque su propósito es expulsar del tráfico jurídico los actos favorables al administrado y, por ende, declarativos de derechos en los términos de los artículos 217 y concordantes de la LGT , en relación con el artículo 102 y siguientes de la Ley 30/1992 , sobre el Procedimiento Administrativo Común.

Obviamente, los dos aspectos del problema jurídico que debemos abordar son los relativos, de una parte, a la identidad del objeto comprobado en primer lugar, mediante el procedimiento de comprobación limitada, con el determinado en las actuaciones inspectoras de carácter parcial; y, en segundo término, si cabe hablar de hechos o circunstancias nuevas, como factor justificador de la apertura del procedimiento inspector, para calificar aquellos que la Administración averigüe o descubra en el seno mismo de un procedimiento ya iniciado, pero que no son estrictamente nuevos, en el sentido de que pudieron ser apreciados en su día, además de que definen hechos o circunstancias que han permanecido inalterables desde su acaecimiento.

A tal respecto, conviene efectuar las siguientes consideraciones:

a) El alcance del procedimiento de comprobación limitada, expresado más arriba con transcripción ad pedem litterae de sus términos, quedaba limitado a "...aclarar y corregir las diferencias entre los importes declarados en concepto de deducciones del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades originados en periodos anteriores y los saldos a compensar, en su caso, declarados o comprobados por la Administración en la autoliquidación del periodo anterior".

Por su parte, el requerimiento de información exigido al comprobado se dirigía al objetivo de "...ratificación o, en su caso, subsanación del importe consignado en su autoliquidación correspondiente a las deducciones del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 pendientes de aplicación al inicio del periodo, de las generadas en el ejercicio, de las aplicadas en esta liquidación y de las pendientes de aplicación en periodos futuros...".

b) Los términos a que se ceñía dicho procedimiento deben entenderse cabalmente que comprenden, en su integridad, todos los aspectos de la deducción por reinversión del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , pues carece de sentido la interpretación restrictiva que la Administración, singularmente el TEAC, otorga a esos textos para propugnar que el objeto de esa verificación era simplemente cotejar de forma extrínseca o epidérmica los importes consignados en las declaraciones, esto es, constatar que aritméticamente cuadran, sin indagar en los requisitos determinantes de la deducción.

c) En otras palabras, resultaría absurda una comprobación fiscal reducida a verificar que las cantidades autoliquidadas en varios ejercicios se ajustan entre sí, desentendiéndose por completo de su procedencia material, es decir, del cumplimiento de los requisitos sustantivos, pues cabe rechazar toda interpretación jurídica que conduzca al absurdo y, en particular, toda exégesis sobre la naturaleza de los procedimientos que abone la posibilidad de un expediente tributario superfluo o anodino, pese a que la Administración despliega unos medios coactivos y, digámoslo también, consume en ello el dinero público, incurriendo en un gasto al que debe presuponérsele un cierto sentido y finalidad, dentro del principio de asignación equitativa ( art. 31.2 CE ).

(...).

f) No es secundaria tampoco la reflexión, orientada a dar sentido y finalidad a la prohibición expresa establecida en el artículo 140 LGT, esto es, para asignarle un contenido adecuado a dicho precepto, en tanto confiere un derecho de los administrados a no ser comprobados una y otra vez, acerca del ámbito de la labor comprobadora efectivamente emprendida -como factor determinante o definitorio del objeto del procedimiento-, por virtud de la cual se hace preciso extenderlo también al que racionalmente pudo acometer la Administración en el seno de ese procedimiento y sin embargo no hizo por inadvertencia, impericia o por ignotas razones -acaso por la siempre vidriosa separación de las funciones de gestión e inspección y su atribución a dependencias distintas de la Administración tributaria, que es cuestión interna que no puede dar lugar a consecuencias adversas para el comprobado-.

g) Dicho en otras palabras, este Tribunal no encuentra razón legítima alguna por virtud de la cual, en el expresado procedimiento de comprobación limitada, no pudiera ser examinada, y eventualmente regularizada, la deducción por reinversión llevada a cabo y para cuya comprensión de sus características relevantes se pidió al interesado, por la vía del requerimiento mencionado, una copiosa documentación.

h) En cualquier caso, es transcendental que el procedimiento inicial finalizase con la manifestación expresa de que no procedía regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada, lo que equivale a que dicha resolución final admitía la procedencia misma, por razones de fondo, de la deducción por reinversión declarada como tal, no tanto porque realmente se hubiese comprobado ésta en cuanto al cumplimiento de sus requisitos, sino porque no había ninguna razón para dejar de hacerlo y, en cualquier caso, la Administración no nos ha ofrecido, ni en la liquidación, ni en la vía económico- administrativa, ni en este proceso, una explicación satisfactoria sobre la imposibilidad de regularizar la situación del contribuyente en ese punto.

i) No cabe olvidar, a propósito de tal cuestión, que el procedimiento de comprobación limitada finalizó con la resolución que se ha mencionado, demostrativa a juicio de esta Sala, de un nihil obstat a la deducción por reinversión objeto de discrepancia procesal, puesto que si quedara alguna duda al respecto, debe también recordarse que la otra modalidad alternativa prevista, como modo de terminación del procedimiento a que nos venimos refiriendo, es la prevenida en el artículo 139.1.c) de la LGT , "...c) por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada..." . Quiere ello decir que si la Administración consideraba que el cauce de los artículos 136 y siguientes de la LGT era insuficiente o ineficaz, dados los medios atribuidos al efecto, para efectuar un pronunciamiento definitivo sobre la deducción por reinversión del artículo 36 ter LIS, previo análisis de sus requisitos materiales y formales, la única solución procedente era la de hacer desembocar el procedimiento inicial en otro de mayor calado, el de inspección, donde las posibilidades de comprobación y reclamación de datos y antecedentes son cualitativamente mayores, opción de la que evidentemente no hizo uso, pudiendo hacerlo.

En el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de septiembre de 2014 (recurso 4336/2012) en un supuesto en el que tras la realización de un procedimiento de comprobación limitada sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se inicia con posterioridad un procedimiento inspector respecto al mismo objeto. El criterio ha sio posteriormente reiterado por el Tribunal Supremo en reciente sentencia de 10 de abril de 2019 (recurso 1215/2018) que en el fundamento de derecho tercero hace referencia a lo que se entiende por "nuevos hechos o circunstancias":

Para concluir, como declara la STS de 15 de junio de 2017, rec. casación núm, 3502/2015 , FJ 3º, venimos sosteniendo en la interpretación del citado art. 140.1, "que para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de "novedad", que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.

Así, en el caso analizado las "actuaciones" posteriores, no son distintas de las "realizadas y especificadas" por los órganos de gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre sucesiones y la reducción del 99% por adquisición de negocio, es decir, la Administración en el ámbito de sus actuaciones: Gestión e Inspección, se refirió siempre a los mismos bienes y conceptos, disponiendo de idéntica información en ambos casos. No puede admitirse ahora que, la Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda vía actuación de la Inspección a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el momento de la declaración y que fueron o pudieron ser comprobados en vía de gestión".

En el caso que analizamos y, en relación con la comprobación limitada correspondiente al periodo 01/2012, el alcance afecta a los requisitos materiales y formales de la deducibilidad de las cuotas soportadas. En la autoliquidación presentada por la entidad por dicho periodo se incluye un importe de 526.364,04 euros como cuotas soportadas deducibles, respecto del que se le requiere la justificación de las operaciones a las que corresponde, facturas y medios de pago. Entiende este Tribunal que en la justificación de las operaciones en sentido amplio, tal como es requerida por la Administración, deben entenderse comprendidos los aspectos materiales de las mismas, como la realidad de las operaciones, el lugar de su realización o la determinación del destinatario, así como los aspectos formales, fundamentalmente la documentación de las operaciones mediante las correspondientes facturas y su inscripción en los Libros registro del impuesto. Por otra parte, desconoce este Tribunal, dado que como se indicó previamente no se han incluido en el expediente administrativo los documentos del procedimiento de gestión, la forma en que es atendido el requerimiento por la entidad mediante la aportación de documentación o la formulación de alegaciones. En todo caso, con los elementos a su disposición, la Administración decide finalizar el procedimiento mediante resolución en la que se declara la improcedencia de regularizar la situación tributaria de la entidad, es decir, confirma la deducción de las cuotas soportadas realizada por la entidad en el periodo comprobado, lo que implica admitir que se cumplen tanto los requisitos formales como los materiales del derecho a deducir, pues ambos tipos de condiciones se incluían en el alcance de la comprobación y se requirieron documentos e información relativos a ambos.

Por tanto, el órgano de gestión se encontraba habilitado para comprobar en profundidad el cumplimiento de los requisitos materiales para la deducción, y así debió actuar, pues concurren en este caso algunas circunstancias que podrían considerarse llamativas para un órgano de comprobación y que se aprecian a partir del examen de la autoliquidación de la entidad o de las propias bases de datos de la Administración, como puede ser el elevado importe de las cuotas soportadas deducibles en el periodo (526.364,04 euros) en relación con las cuotas de IVA devengado declaradas en el mismo (1.578,46 euros), los epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas en los que se encuentra dada de alta la entidad, entre los que no está la promoción inmobiliaria, o la inexistencia de trabajadores contratados. Es decir, un análisis preliminar de la información a disposición de la Administración tributaria anterior al inicio del procedimiento de gestión y al requerimiento de documentación ya pone de manifiesto la posibilidad de que sea necesaria una comprobación exhaustiva a efectos de valorar la deducibilidad de cuotas soportadas en el periodo. No justifica la Administración la existencia de ningún impedimento para llevar a cabo una comprobación de mayor entidad, sin olvidar la opción de finalizar el procedimiento de comprobación limitada mediante el inicio de un procedimiento inspector que incluyera el objeto de la misma, en los términos previstos en el artículo 139 de la Ley 58/2003, General Tributaria, si consideraba que el procedimiento de gestión era insuficiente para realizar un pronunciamiento definitivo sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas.

Debemos, de acuerdo con lo expuesto, estimar la alegación de la reclamante en cuanto a la improcedencia de practicar regularización inspectora por el periodo 01/2012, y declarar su anulación.

No ocurre así en relación con la comprobación del periodo 08/2012. Como se indica previamente, el alcance del procedimiento de comprobación limitada se circunscribe al cumplimiento de los requisitos formales del derecho a deducción en el periodo, lo que posibilita una posterior comprobación de los requisitos materiales de tal derecho.

CUARTO.-

 La cuestión de fondo planteada en el presente recurso se centra en determinar si, como considera la Inspección, existe simulación en el conjunto de las operaciones realizadas por la entidad.

Tal como se expone en el antecedente de hecho segundo, la regularización practicada en el acuerdo de liquidación consiste en la eliminación de los importes declarados por FUNDACION XZ correspondientes a bases imponibles de IVA devengado y a cuotas soportadas deducibles, al considerar la existencia de simulación en el conjunto de operaciones realizadas por FUNDACION XZ e instrumentadas por WV con el fin de llevar a cabo la construcción, a través de la fundación, de un inmueble destinado a centro docente, y su posterior arrendamiento a TS SL para la prestación de servicios de enseñanza, obteniendo la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas en la construcción del colegio. Los hechos y fundamentos jurídicos de la regularización se exponen a continuación.

La entidad WV (en adelante, WV) es un instituto religioso clerical de derecho diocesano cuyas funciones, según sus constituciones y estatutos, son el apostolado, la dirección o formación espiritual, los ejercicios espirituales, la atención a grupos apostólicos, la formación teológica y la enseñanza.

Mediante escritura pública de 17 de febrero de 2010, el WV constituye la entidad FUNDACION XZ, cuyo primer patronato está integrado por miembros de la dirección del WV (Bst, Superior General, Cfh, Vicario General e Dmj, Ecónomo General), y cuyo domicilio social es coincidente con el del WV. Es nombrado representante de la fundación Eqs.

En el ejercicio 2011 FUNDACION XZ se da de alta en los epígrafes 659.4 Comercio al menor de libros, periódicos y revistas, y 861.2 Alquiler de locales industriales, del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Mediante Orden número .../..., de la Consejera de Educación de la Comunidad de Madrid, el WV resulta adjudicatario del contrato de concesión de uso privativo con instalaciones u obras de carácter permanente de la parcela perteneciente a .. , hoy  ...  y ... , en Madrid, para la construcción y gestión de un centro docente privado concertado.

En virtud de escritura pública de 27 de enero de 2011, FUNDACION XZ constituye la sociedad TS SL. Es nombrado administrador único Cfh, Vicario General del WV. De acuerdo con sus estatutos, el objeto de la nueva entidad es la gestión de un centro docente privado concertado en Madrid y la enseñanza en cualquiera de sus grados y todas aquellas actividades afines que de algún modo coadyuven a la formación educativa de los alumnos y profesores. El domicilio social es coincidente con el del WV.

La Consejería de Educación de la Comunidad de Madrid, mediante Orden número .../..., autoriza la transmisión de la concesión de uso privativo de la parcela perteneciente a la ..., por parte del WV a la FUNDACION XZ, que quedará subrogada en todos los derechos y obligaciones de la concesión. La Orden autoriza asimismo la cesión de los derechos y obligaciones de la concesión relativos a la gestión del servicio educativo, mediante el arrendamiento del inmueble edificado sobre la parcela objeto de la concesión administrativa, por FUNDACION XZ a TS SL.

El 28 de junio de 2011 FUNDACION XZ como promotor y JH CONSTRUCCIONES SA como constructor, suscriben un contrato de construcción llave en mano para la construcción de un colegio TS El precio alzado global se fija en 3.200.000,00 euros.

Asimismo, FUNDACION XZ firma el 15 de julio de 2011 un contrato de póliza de préstamo negocios tipo variable por un capital de 2.000.000,00 euros, con la entidad financiera HF, donde intervienen como prestador HF, como prestatario FUNDACIÓN XZ y como fiadores el WV y XZ TS SL, que garantizan solidariamente entre ellos y con el prestatario todas las obligaciones derivadas del contrato. En la misma fecha y con los mismos intervinientes y características que el anterior, se suscribe contrato de póliza de préstamo negocios tipo variable por un capital de 1.000.000,00 euros. El 28 de enero de 2011 se firma un contrato de préstamo entre FUNDACION XZ como prestatario y el WV como prestamista por 1.000.000,00 euros. El 26 de febrero de 2012 se firma un contrato de préstamo entre FUNDACION XZ como prestatario y Dfh como prestamista por 40.000,00 euros. El 13 de marzo de 2012 se firma un contrato de préstamo entre FUNDACION XZ como prestatario y Eqs como prestamista por 200.000,00 euros.

El 1 de abril de 2011, TS SL y FUNDACION XZ suscriben un convenio de colaboración acordando que FUNDACION XZ construirá y equipará los edificios que albergarán un centro educativo concertado y cederá su uso a TS SL mediante el correspondiente contrato de arrendamiento.

El 31 de agosto de 2011 TS SL y FUNDACION XZ formalizan contrato de arrendamiento, en el que se indica que, en cumplimiento del Convenio firmado entre las partes 1 de abril de 2011, el objeto del contrato es el arrendamiento por la fundación a la sociedad de los inmuebles destinados a constituir la sede del centro docente Colegio TS ..., con el fin único y exclusivo de gestionar el citado colegio, en los términos comprendidos en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares y documento de formalización de la Concesión de Uso Privativo de la parcela situada en .... La duración del contrato es igual al plazo de la concesión administrativa adjudicada a la entidad arrendadora, con efectos desde el 1 de septiembre de 2011. La renta anual inicial fijada para el conjunto de todos los inmuebles e instalaciones del colegio es de 156.000,00 euros a pagar mensualmente, de forma anticipada, a razón de 13.000,00 euros. 

En el curso de las actuaciones inspectoras se comprueba que FUNDACION XZ no ha contratado ningún empleado por cuenta ajena ni afronta cargo alguno en concepto de suministros. La Inspección concluye que la entidad no dispone de medios para relacionarse con las personas que han realizado la construcción del centro, considerando necesaria una comunicación constante entre quien realiza la obra y el receptor, dada la complejidad y el volumen de la misma; las instrucciones y cuestiones a resolver en el curso de la obra, que necesariamente se habrán producido, no han podido ser atendidas por FUNDACION XZ, por lo que han tenido que ser tratadas por los responsables de WV. 

Destaca asimismo la Inspección la coincidencia en el domicilio social de las tres entidades implicadas en las operaciones descritas, y la intervención en representación de FUNDACION XZ de personas que ostentan cargos en WV, como Dmj y Cfh. Añade que la fundación carece por sí sola de recursos para financiar la construcción del inmueble destinado a convertirse en centro docente y duda de la viabilidad económica del proyecto si éste estuviera acometido exclusivamente por FUNDACION XZ.

La Inspección expone los motivos que justifican que la promoción y construcción de la sede del centro docente se haya atribuido a la entidad comprobada y no al WV o a la entidad TS SL, que finalmente va a servirse del centro construido. Señala que FUNDACION XZ en principio tendría derecho a la deducción del 100% de las cuotas de IVA soportado. En cuanto a WV y a TS SL, considera acreditado que su actividad principal es la prestación de servicios de enseñanza, operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con el artículo 20.Uno.9.º de la Ley 37/1992, al margen de otras actividades no sujetas al Impuesto que pudiera realizar el WV. Se trata de actividades no generadoras del derecho a la deducción, por lo que el IVA soportado asociado a la construcción y puesta en condiciones de funcionamiento del centro docente supondría un coste adicional para las citadas entidades. Concluye la Inspección que no existe causa que justifique la utilización de la nueva entidad FUNDACION XZ, que no es el  promotor real del inmueble, sino el WV, lo que supone la existencia de simulación. Considera constatada la voluntad de defraudar a la Hacienda Pública mediante la elaboración de un plan para cuyo desarrollo ha sido necesaria la utilización de dos nuevas personas jurídicas, FUNDACION XZ y TS SL, todo ello con el fin de obtener la deducción de la totalidad de las cuotas de IVA soportadas por la promoción del inmueble destinado a ser la sede del centro docente.

QUINTO.-

 A partir de lo expuesto y como previamente se indica, la cuestión fundamental a decidir es la existencia o no de negocio simulado.

La Ley 58/2003, General Tributaria, no define el concepto de simulación, limitándose a ordenar el gravamen del hecho imponible que efectivamente realizan las partes, prescindiendo de las consecuencias que a efectos fiscales tenga el negocio o acto aparente, y a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la simulación. En concreto, la Ley General Tributaria establece en su artículo 16:

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

Este Tribunal, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia, ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que, en sus aspectos fiscales, se caracteriza porque a través del mismo se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real.

Esta doctrina establece que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los que existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de dicha contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público (sentencias de 2 de junio de 1993, de 1 de julio de 1988, de 5 de noviembre de 1988, de 10 de noviembre de 1988 y de 31 de diciembre de 1998).

Ahora bien, la causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y como ha señalado el Alto Tribunal en sus sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003, la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa. 

Como se ha indicado, en el ámbito tributario existe un cierto vacío normativo que da lugar a que la cuestión deba ser analizada a partir de la regulación que sobre los contratos se realiza en el ordenamiento civil. El Código Civil no regula la simulación en general ni el negocio simulado, aunque sí existen menciones dispersas en su articulado que deben ser objeto de análisis. Concretamente, en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

Así las cosas, en el caso objeto de la presente resolución, las operaciones serán simuladas si existe contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que esta contradicción hace que el negocio realizado sólo sea aparente, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Y esto concurrirá si se llega a la conclusión de que no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio.

Una vez delimitado el concepto de simulación en los términos expuestos, se deben analizar los elementos necesarios que se requieren para poder entender acreditada su concurrencia. Concretamente, deberán apreciarse los dos elementos siguientes:

1. Por un lado, debe percibirse la manifestación de un acuerdo simulatorio o aparente, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.

2. Por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad de aquel acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe.

Además, de los dos elementos citados que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes. 

Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, la prueba precisa de la existencia de simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad (sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988, 17 de junio de 1991, 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000), dificultades que llevan a la necesidad de acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consiste en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido, llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aún cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

En este sentido, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:

2. Para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Conforme a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, reiterada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

SEXTO.-

 Por otra parte, este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado con anterioridad sobre la figura del fraude de ley y la dificultad en la delimitación de los conceptos de legítima economía de opción, fraude de ley y simulación, en resoluciones de 3 de febrero de 2010, RG 00/02016/2007, de 16 de junio de 2010, RG 00/01535/2009, y de 17 de diciembre de 2009, RG 00/0675/2009. Esta última resolución se inicia con la definición del fraude de ley tal como se regulaba en el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995, muy próxima al concepto posteriormente construido por la Ley 58/2003. En este sentido se manifiesta la Audiencia Nacional, en sentencia de 7 de noviembre de 2006, al realizar una secuencia de las diversas normativas, señalando que:

La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art. 15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, aun con perfiles nuevos,  no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria Alemana.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado reiteradamente sobre la figura del fraude de ley, como en la sentencia de 21 de diciembre de 2000, en la que manifiesta que:

El fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto "contra legem", por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal sino al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu.

Es igualmente ilustrativa la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002, que aporta otro dato de relevancia para el análisis, toda vez que, atendiendo a la cada vez mayor complejidad de los esquemas defraudatorios, hace referencia a que el resultado contrario (norma defraudada) que la conducta constitutiva del fraude de ley produce, puede serlo a una norma concreta o al orden jurídico en su conjunto. Dice textualmente en el fundamento de derecho undécimo el Tribunal Supremo, al deslindar la figura de la simulación, que en el caso enjuiciado estimaba concurrente, de la del fraude de ley:

Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales (...). Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma (norma de cobertura"), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ("norma defraudada").

Si bien la construcción jurisprudencial del fraude de ley se origina en el ámbito civil, "en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico y no exclusivamente en el ámbito civil", como el Tribunal Constitucional reconocía en sentencia de 26 de marzo de 1987 y recuerda en la de 10 de mayo de 2005.

Cabría afirmar que el trasvase de estos criterios jurisprudenciales al ámbito tributario no sólo es adecuado sino necesario, en atención a las indudables repercusiones que sobre el resto de los sujetos tiene el incumplimiento de los deberes generales de los ciudadanos en su faceta de contribuyentes. Es evidente que en este ámbito, dado el carácter de las normas tributarias, gravosas en cuanto contributivas y reguladoras de comportamientos habituales u ordinarios, se genera una particular resistencia a su aplicación que lo hace especialmente propicio a normas antifraude y en él tienen un claro encaje las nociones resaltadas por el Tribunal Supremo -el daño o perjuicio, la infracción de deberes jurídicos generales, la infracción del espíritu de la norma, la procura del logro de un resultado beneficioso-, habida cuenta el deber de contribuir a las cargas generales en que el artículo 31 de la Constitución Española concreta el deber fundamental que en este área del Derecho incumbe a los ciudadanos y que de modo inmediato permite percibir las consecuencias que, en perjuicio del resto de contribuyentes, conlleva el empleo de aquellos que el Tribunal Supremo llama mecanismos, artificios o ardides que, contrariando el espíritu de la norma, tienden a procurar en quien las realiza un resultado beneficioso, dejando de cumplir el deber general de contribuir con arreglo a la capacidad económica.

En esta caracterización del fraude de ley conviene asimismo indicar que, como expresa el propio Tribunal Constitucional:

El concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otra menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce  en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema  tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera de calificar  per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo la consecuencia que el artículo 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la norma de cobertura; o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.

Las anteriores consideraciones permiten destacar algunas pautas a las que habrá que referirse para valorar el conjunto de operaciones aquí analizado; cabe resaltar la ausencia de ocultación fáctica y de una violación directa del ordenamiento jurídico, y la existencia de un rodeo o contorneo legal y de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de forma que no se corresponde con su espíritu o, más sintéticamente, de una estratagema  tendente a la reducción de la carga fiscal; destaca asimismo como elemento importante la ausencia de consecuencias sancionadoras, siendo la única reacción la vuelta a la normalidad jurídica.

En este sentido conviene enmarcar la figura dentro de una  gradación en la que no siempre resulta fácil discernir entre la legítima economía de opción, el fraude de ley y la simulación: los efectos jurídicos surgidos de la primera son respetados por el ordenamiento jurídico; no así los del segundo, al que el ordenamiento responde, en palabras del Tribunal Constitucional, restaurando "la normalidad jurídica"; y, finalmente, los de la tercera, además de ser rechazados por el ordenamiento, acarrean una sanción. De ahí que el mismo Tribunal Constitucional considere de gran relevancia la distinción entre simulación y fraude de ley, tanto en la mencionada sentencia de 10 de mayo de 2005 como en la de 13 de febrero de 2006, hasta el punto de articular en las dos sentencias citadas una doctrina en la que, en síntesis, entiende que el fraude de ley no constituye delito fiscal aún cuando se sobrepase la cuota defraudadora necesaria para la apreciación de delito (básicamente, la tesis de la primera de las sentencias) y que, sin embargo, no se vulnera el derecho a la legalidad penal cuando la condena por delito fiscal se refiere no a un supuesto de fraude de ley sino a la realización de negocios simulados que reúnen los requisitos subjetivo y objetivo del tipo penal (doctrina recogida en la segunda de ellas).  Las razones que aduce el Tribunal Constitucional para trazar esta trascendental diferencia resultan de gran utilidad; así, manifiesta que:

La evidente merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en el fondo de la sentencia recurrida, requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el artículo 349 del Código Penal de 1973. Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse en la propia sentencia recurrida al tener que acompañar a dicho fundamento de la afirmación ... de que el recurrente había procedido a una "ocultación maliciosa de la auténtica base imponible".

Consecuencia importante que se desprende de esta caracterización es que la prueba del fraude debe referirse a que se ha producido la elusión y consiguiente merma de los ingresos a la Hacienda Pública con el resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado, y no al propósito o intención subjetiva. De ello es buena muestra la propia evolución de nuestra normativa reguladora de esta figura, pues mientras que la Ley General Tributaria de 1963 requería el "propósito probado de eludir el impuesto", la redacción dada por la Ley 25/1995 eliminó el término "probado"; y, siguiendo con esa evolución, en la Ley General Tributaria de 2003, tras las aportaciones del Informe del Consejo de Estado, la nueva regulación prevista bajo la denominación de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, resaltan esas mismas  ideas que latían en la anteriormente reseñada doctrina constitucional: actos o negocios, individualmente considerados o en su conjunto, artificiosos o impropios, de los que no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, como establece el artículo 15.1 de la Ley 58/2003:

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

Es interesante resaltar que en la configuración realizada por la Ley 58/2003 efectivamente se lleva a cabo un juicio de adecuación de los instrumentos o estructuras utilizados con los efectos obtenidos, de modo que, identificado un ahorro fiscal por el contribuyente, se exige necesariamente un contraste, una comparación que permita concluir que la  transacción o conjunto de transacciones realizadas resulta o no impropio o artificioso para el resultado obtenido, de manera que se permita exigir el tributo eliminando el beneficio fiscal obtenido si se concluye que el único efecto buscado es el ahorro fiscal, sin que existan otros efectos jurídicos o económicos relevantes que se hubieran podido obtener a través de los actos usuales o propios.

Por tanto, a partir de la doctrina en materia de fraude de ley es posible concluir que la concurrencia del mismo requiere de una serie de premisas: la doble presencia de una norma de cobertura y una norma defraudada; el empleo de formas jurídicas artificiosas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción; la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos; y consecución de un resultado equivalente a aquel cuya tributación se pretende evitar o reducir.

SÉPTIMO.-

 Debemos asimismo hacer referencia a recientes sentencias de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2019, recurso 84/2016, y de 13 de octubre de 2020, recurso 232/2017, estimatorias de los recursos formulados contra las resoluciones de este Tribunal Central de 22 de octubre de 2015, RG 00/03564/2014 y de 15 de febrero de 2017, RG 00/05406/2013, respectivamente, y en las que se analiza la existencia de simulación en determinados negocios jurídicos formalizados entre entidades en supuestos similares al que ahora examinamos.

En particular, en la sentencia de 13 de octubre de 2020 se describe el objeto del litigio como la consideración por parte de la Administración tributaria de la existencia de una simulación negocial entre una fundación y una sociedad con el único fin de poder recuperar las cuotas del IVA soportado en la construcción de un colegio, cuotas que jamás habría podido deducirse la fundación por tratarse de una entidad dedicada a la enseñanza, actividad sujeta y exenta del impuesto. La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional estima el recurso al no apreciar visos de simulación en ninguno de los contratos examinados ni en el conjunto de las operaciones, al margen de la finalidad perseguida por las partes, concluyendo que la estructura negocial entre las entidades debió reconducirse al conflicto en la aplicación de la norma y no a la simulación.

A continuación se transcriben parcialmente los fundamentos de derecho quinto a séptimo de la citada sentencia:

QUINTO.-

La necesaria lucha contra el fraude fiscal ha sido una constante del Legislador y de la Administración tributaria y va desde la criminalización de las conductas reputadas más graves a las infracciones y sanciones corrigiendo conductas de impago total o parcial de la deuda tributaria, calificándose por su gravedad por los «medios fraudulentos» como se recoge en artículo 184.3 de la LGT, pasando por el ejercicio de las potestades de recalificación que tiene la Administración tributaria conforme a los artículos 12 a 16 de la Ley, donde el Legislador ha separado y distinguido entre simulación en el artículo 16 y el conflicto en la calificación de la norma en el artículo 15.

(...).

En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la "causa típica" o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.». En la misma línea podemos recordar la STS de 15 de junio de 2011, recurso 1048/2007, (FJ 6º) «[h]abiendo de considerarse la concurrencia en el caso de simulación negocial, carece de virtualidad cuanto la parte demandante aduce para rechazar la existencia de otras modalidades de negocios anómalos que ni la Administración ha apreciado ni concurren en el caso enjuiciado. Nos referimos al negocio jurídico en fraude de ley, que la doctrina civilista mayoritariamente incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos, en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado, en el que, según lo expuesto, existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado; apariencia negocial que no se da en el negocio celebrado en fraude de ley.».

(...).

SEXTO.-

Sin olvidar la dificultad práctica que existe para distinguir entre simulación y el conflicto en la aplicación de la norma, lo cierto es que el Legislador sí ha separado y distinguido entre simulación y conflicto, de manera que, por complicado que resulte, se han de hacer todos los esfuerzos posibles para determinar si la recalificación que hizo la Administración se atuvo al marco legal.

(...).

La novedad más relevante, a partir de la Ley 58/2003 frente a la anterior redacción de la anterior LGT y fraude a la ley, es que a partir de 2004 se tipificaron supuestos que por el Legislador se consideran casos paradigmáticos de conflicto en la aplicación de la norma.

Así, en el artículo 15 se especifica que estamos ante esta modalidad «[c]uando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. [...]».

Por lo tanto, al menos a partir de esta redacción, en principio no se puede calificar como simulación por la mera existencia de negocios jurídicos que nos parezcan artificiosos, impropios, indirectos o abusivos para la consecución del fin perseguido. En estos casos, si la Administración considera que, además, concurre la simulación, deberá hacer un especial esfuerzo probatoria para revelar donde está la falacia, la mentira o le mendacidad. Dicho de otra manera, por la mera interposición de negocios de estas características no se puede presumir que exista simulación cuando, precisamente, este tipo de previsión legal ha sido calificada por el Legislador como conflicto en la calificación de la norma. Lo mismo podríamos decir de toda la jurisprudencia gestada al amparo de la Ley de 1963, donde esta distinción no se hacía en la Ley.

(...).

El rigor y las limitación que en orden a la calificación tiene la Administración frente a una determinada figura o entramado negocial, como podría ser este supuesto, ha sido puntualizada por la reciente STS 2 de julio de 2020, recurso 1433/2018, cuando en el análisis de las potestades de la Administración afirma que «[Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.

(...).

SÉPTIMO.-

De todas las consideraciones que hemos hecho, no encontramos en la comprobación e investigación desplegada por la Administración, en el supuesto enjuiciado, visos de la simulación por la que se llevó a cabo la regularización. Lo que revela el resultado de la inspección es que la estructura negocial entre el ACTIUS y FUNDACIÓN obedece o debió reconducirse al conflicto en la aplicación de la norma, al que no acudió la Inspección en el proceso de regularización.

Llegamos a esta conclusión porque, en contra de lo afirmado por la Administración, ni los negocios son falsos ni obedecen a una estructura irreal y lo realizado se corresponde miméticamente con lo declarado. Tampoco existen trazas de simulación en la cesión de suelo público por parte Ayuntamiento de Salou, en la construcción de la obra, en la financiación ajena con la que se acometió la edificación; o que el contrato de arrendamiento entre la ACTIUS y la FUNDACIÓN fuera falaz en los términos objetivos del artículo 1274 del Código Civil, como expondremos a continuación.

Decimos esto al margen de que la finalidad económica, en que centra toda su argumentación la Administración, fuera someter a la efectiva tributación al IVA la construcción del Colegio y eludir la aplicación de la exención plena a la que no habría tenido derecho el Colegio si hubiera contratado la obra directamente. Sin embargo, no podemos confundir la finalidad económica perseguida por las partes, que era recuperar las cuotas de IVA soportado, con la causa del negocio jurídico cuando está fuera de toda duda la realidad de la sucesión negocial de los contratos celebrados.

Y no podemos confundirlo, como hizo la Administración, por dos razones sustanciales. En primer lugar, porque de conformidad con el artículo 13 de la LGT se debe descartar cualquier interpretación económica, exigiéndose las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del acto o negocio realizado. En segundo lugar, porque existen en el expediente extremos que revelan la realidad e incluso justifican la constitución de la Fundación.

Veamos cuales son estas circunstancias:

1.- No se ha puesto en tela de juicio ni la constitución ni la existencia de la FUNDACIÓN, de ACTIUS o del Colegio, por lo que no es necesario hacer mayor esfuerzo sobre este aspecto.

2.- La propia Administración pública, concretamente (i) el Ayuntamiento de Salou, llevó a cabo la cesión de suelo público y autorizó la transmisión de la concesión a ACTIUS para que se encargara de construir el inmueble destinado a centro concertado; (ii) se autorizó que una vez construido el edificio sea arrendado el inmueble a la FUNDACIÓN, que se encargaría de la prestación de los servicios educativos. En este proceso de concesión administrativa sobre las parcelas, la cesión de la titularidad de la concesión, la construcción del inmueble por la Fundación y posterior arrendamiento al Colegio, intervino una Administración pública, por lo que difícilmente se puede hablar de falacia o inexistencia negocial propia de la simulación.

3.- En el proceso de financiación para acometer la construcción del Colegio intervino un tercero, concretamente el KHL y HF y  FJJ.

4.- A pesar de cuestionarse por la Administración que ACTIUS cumpliera con todos los requisitos para la promoción inmobiliaria, lo cierto es que fue quien firmó el contrato de ejecución de obra para la construcción del Colegio con un tercero que llevó a cabo la ejecución de la obra.

Difícilmente se pueden mantener los postulados de la simulación cuando en un entramado negocial como el descrito participan terceros ajenos a las parte implicadas y vinculadas. Recalifica la operación de simulada, aunque sea en modo parcial, cuando hay terceros que intervienen tanto en la concesión del suelo público como en la financiación, no parece la calificación más prudente. La propia Administración pública autorizante era conocedora de la relación jurídica existente entre ACTIUS y FUNDACIÓN. Del mismo modo, cuando se acudió a la financiación ajena quienes concedieron los créditos, que eran perfectamente conocedores de cuál era la vinculación entre ambas entidades.

OCTAVO.-

 En el ámbito de la jurisprudencia comunitaria, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) ha entrado a conocer de la aplicabilidad de las claúsulas antiabuso en sentencias como la de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, Halifax, referida a una serie de operaciones en cadena con las que se pretendía la deducción de cuotas correspondientes a la construcción de edificios para una entidad financiera; para ello, entidades participadas al 100% por la entidad financiera construían edificios y se los alquilaban, consiguiendo de esta forma la deducción de las cuotas soportadas.

En primer lugar, el TJUE dispone que las operaciones controvertidas constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios y una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva cuando cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, aunque se hayan realizado con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal. Constatada la naturaleza objetiva de los elementos definidores del tributo, el TJUE concluye que la configuración del tributo como una exacción aparentemente de carácter objetivo no impide considerar que la aplicación del Derecho comunitario no pueda extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario. Este principio de prohibición de claúsulas abusivas se aplica igualmente en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuanto a la existencia de una práctica abusiva, señala el TJUE:

74 A la luz de estas consideraciones, parece que, en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

Por tanto, la existencia del abuso en la aplicación de la norma se condiciona a la concurrencia de dos requisitos:

- La existencia de una ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones comunitarias.

- La falta de una justificación distinta de la mera obtención de una ventaja fiscal.

Respecto del primer requisito, la obtención de ventajas fiscales, el TJUE establece un tratamiento distinto para los supuestos en los que, para una misma transacción, el Derecho comunitario ofrece varias opciones (con participación de los Estados comunitarios en ocasiones), de aquellos otros en los que la consecuencia querida por el Derecho comunitario es clara, y lo que se pretende es precisamente su evitación.

En el caso analizado en la sentencia, en el que una entidad financiera tiene una prorrata de deducción del 5%, cabe entender que el resultado querido por el Derecho comunitario es la deducción por la entidad del 5% de las cuotas soportadas. La instrumentación de los contratos descritos en la sentencia no tiene otro objetivo que evitar esta consecuencia consentida por la Directiva y que deriva del principio inherente al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se trata de empresarios o profesionales que realizan operaciones que limitan su derecho a deducción junto con otras que no lo limitan: la deducción de cuotas soportadas en la misma proporción que suponen las segundas con respecto al total de las realizadas.

Cuando el resultado que se obtiene de la aplicación de las normas comunitarias relevantes es claro y responde a un objetivo igualmente claro en su formulación, el otorgamiento de contratos claramente contrarios a dichos objetivo y formulación permite apreciar que nos encontramos ante prácticas que suponen un abuso del Derecho comunitario.

En cuanto al segundo requisito, la inexistencia de una justificación distinta, con él se pretende evitar que operaciones que tienen finalidades diferentes a las fiscales puedan ver comprometida su realización por el hecho de conducir a un resultado que pudiera redundar en una ventaja o beneficio fiscal para quienes en ellas intervienen. Por tanto, se puede concluir que operaciones en las que se aprecie la existencia de una motivación no fiscal que sea relevante o no despreciable, aun en el supuesto de que dieran lugar a alguna ventaja fiscal para cualquiera de los participantes en ellas, escaparían a la interdicción del abuso de la norma.

La incidencia en el derecho a la deducción de las anteriores consideraciones se analiza en la sentencia en los términos siguientes:

85 Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que debe interpretarse la Sexta Directiva en el sentido de que se opone al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando las operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una práctica abusiva.

El apartado transcrito es contundente; las cuotas soportadas y deducidas como consecuencia del esquema abusivo no eran deducibles para Halifax. En caso de que se otorgase el derecho a su deducción se estaría haciendo de mejor condición a este operador que a otras entidades que asumen el coste del impuesto que pagan y no pueden deducir por lo que, además de la interdicción de las prácticas abusivas que resulta con carácter general del derecho comunitario, se estaría conculcando el principio de neutralidad tributaria.

Finalmente, se analiza en la sentencia cuál debe ser el proceder de la Administración tributaria en la regularización de la situación tributaria del contribuyente: 

93 Además, procede recordar que la comprobación de que existe una práctica abusiva no debe llevar a una sanción, para la cual sería necesaria una base legal clara y exenta de ambigüedad, sino a una obligación de devolución como simple consecuencia de esta comprobación, haciendo que las deducciones del IVA soportado sean, en parte o en su totalidad, indebidas (véase, en este sentido, la sentencia Emsland-Stärke, antes citada, apartado 56).

94 De lo anterior se desprende que operaciones realizadas en el marco de una práctica abusiva deben ser redefinidas para restablecer la situación a como habría sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva.

95 A este respecto, la administración tributaria está facultada para solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas respecto a cada operación de la que compruebe que el derecho a deducción se ejercitó de forma abusiva (sentencia Fini H, antes citada, apartado 33).

96 Sin embargo, la administración tributaria también debe restar de tales cantidades todo impuesto que haya gravado una operación con IVA repercutido, impuesto que el sujeto pasivo afectado estaba obligado a pagar artificialmente en el marco del plan de reducción de la carga fiscal, y, en su caso, debe devolver cualquier excedente.

97 Del mismo modo, la administración tributaria debe permitir al sujeto pasivo, que a falta de operaciones constitutivas de una práctica abusiva habría sido el beneficiario de la primera operación no constitutiva de tal práctica, que deduzca, de conformidad con las disposiciones del régimen de deducciones de la Sexta Directiva, el IVA que grave dicha operación.

La sentencia prevé, por tanto, el restablecimiento de la situación que se hubiera producido en caso de prescindir de las prácticas calificadas como abusivas, sin que proceda la imposición de sanción alguna, entendiendo que falta una base legal clara y exenta de ambigüedad para ello.

De la misma fecha que la sentencia analizada es la correspondiente al asunto C-223/03, University of Huddersfiel Higher Education Corporation, en la que la universidad, con derecho a deducción limitado, decide restaurar dos fábricas en ruinas sobre las que había adquirido un derecho de arrendamiento, para lo que constituye un trust formado por antiguos empleados de la universidad. La constitución del trust tenía como única finalidad la obtención de una ventaja fiscal consistente en la deducción total del IVA soportado por la rehabilitación de los edificios. La cuestión prejudicial se refiere a si operaciones como las controvertidas constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios y actividad económica en el sentido de la Directiva cuando se llevan a cabo con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal. El TJUE insiste en el carácter objetivo de las operaciones que determinan la realización del hecho imponible, y hace constar que la Sexta Directiva se opone al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando las operaciones en las que se basa este derecho son constitutivas de una práctica abusiva.

Como complemento a la anterior sentencia se encuentra la de 21 de febrero de 2008, asunto C-425/06, Part Service, en la que la cuestión prejudicial planteada es si puede apreciarse la existencia de una práctica abusiva cuando la búsqueda de una ventaja fiscal constituya la finalidad esencial de la operación de que se trate, o si dicha circunstancia únicamente puede apreciarse si la búsqueda de esa ventaja fiscal constituye el único fin perseguido, con exclusión de otros objetivos económicos. Por referencia a la sentencia Halifax, el TJUE dispone lo siguiente:

44. Así pues, cuando se señaló en el apartado 82 de la misma sentencia que, en cualquier caso, las operaciones de que se trataba en el litigio principal tenían como única finalidad obtener una ventaja fiscal, no elevó dicha circunstancia a la categoría de requisito para la existencia de una práctica abusiva, sino que simplemente subrayó que, en el litigio de que conocía el órgano jurisdiccional remitente, el umbral mínimo que permitía calificar una práctica de abusiva había sido incluso rebasado.

45. Por lo tanto, procede responder a la primera cuestión planteada que la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que puede declararse la existencia de una práctica abusiva cuando la búsqueda de una ventaja fiscal constituya la finalidad esencial de la operación u operaciones de que se trate.

Concluye, por tanto, el TJUE que no es necesario que la obtención de una ventaja fiscal sea la finalidad única de una operación, basta con que sea la finalidad principal de la misma, para que esta sea considerada constitutiva de una práctica abusiva.

La distinción de la que antes se hizo mención por referencia a las sentencias de la Audiencia Nacional citadas se encuentra de igual modo reflejada en la jurisprudencia comunitaria que ahora tratamos.

Así, la expulsión de las conductas abusivas de la efectiva aplicación del Derecho de la Unión encuentra en este una larga tradición, en la que nos podemos referir a la ya antigua sentencia de 3 de diciembre de 1974, dictada en el asunto 33/74, van Binsbergen, y que se asentó en el ámbito fiscal a partir de las relevantes sentencias de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, Halifax y otros, a la que antes nos referimos, y de 12 de septiembre de 2006, asunto C-196/04, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas.

En este camino, que incluye otras sentencias relativas a la exacción del IVA, y sobre las que después volveremos, son de igual trascendencia las sentencias de 26 de febrero de 2019, dictada en los asuntos acumulados C-116/16 y C-117/16, T Danmark, y de la misma fecha, en los asuntos acumulados C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16, N Luxembourg 1 y otros.

En particular, la sentencia correspondiente a los asuntos C-116/16 y C-117/16, señala (el subrayado es nuestro):

"70. A este respecto, una jurisprudencia reiterada ha establecido que en el ordenamiento jurídico de la Unión existe un principio general del Derecho según el cual los justiciables no puedan invocar el Derecho de la Unión de forma abusiva o fraudulenta (...).

71. Los justiciables deben acatar este principio general del Derecho, de manera que la aplicación de la normativa de la Unión no puede extenderse hasta llegar a cubrir operaciones que se realicen para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho de la Unión (...).

72. Así pues, el citado principio implica que un Estado miembro debe denegar el amparo de las disposiciones del Derecho de la Unión cuando se invoquen no para la realización de los objetivos de las disposiciones en cuestión, sino con el fin de disfrutar de una ventaja del Derecho de la Unión aunque los requisitos establecidos al respecto se cumplan solo formalmente.

75. (...) el Tribunal de Justicia ha declarado en varias ocasiones que, si bien la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 77/388 del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), no es menos cierto que el principio de prohibición de prácticas abusivas constituye un principio general del Derecho de la Unión que se aplica independientemente de si los derechos y ventajas objeto de abuso encuentran su fundamento en los Tratados, en un reglamento o en una directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, EU:C:2017:881, apartados 30 y 31).

76. De ello se sigue que el principio general de prohibición de prácticas abusivas debe oponerse a una persona que invoca determinadas normas del Derecho de la Unión que establecen una ventaja si la aplicación que pretende de tales normas es incongruente con los objetivos para los que se adoptaron. De este modo, el Tribunal de Justicia ha declarado que este principio puede oponerse a un sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la exención del IVA aun cuando no existan disposiciones de Derecho nacional que prevean tal denegación (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartado 62, y de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, EU:C:2017:881, apartado 33).

77. Si bien el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435 dispone que esta no se opondrá a la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales destinadas a impedir el fraude fiscal y los abusos, no puede interpretarse esa disposición en el sentido de que excluye la aplicación del principio general del Derecho de la Unión de prohibición de las prácticas abusivas, recordado en los apartados 70 a 72 de la presente sentencia. En efecto, las operaciones que según la SKAT constituyen abuso de Derecho están comprendidas en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de diciembre de 2010, Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, apartado 42) y podrían resultar incompatibles con el objetivo perseguido por dicha Directiva.

78. Sobre este punto, como se desprende de los considerandos primero y tercero de la Directiva 90/435, esta tiene por objeto facilitar los grupos de sociedades a escala de la Unión instaurando normas fiscales neutras respecto a la competencia con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional.

79. Pues bien, autorizar la creación de estructuras financieras cuyo único fin es disfrutar de las ventajas fiscales que se derivan de la aplicación de la Directiva 90/435 no sería congruente con tales objetivos y, por el contrario, sería perjudicial para el buen funcionamiento del mercado interior, al falsear la competencia. Como señaló en esencia la Abogado General en el punto 51 de sus conclusiones en el asunto C-116/16, igual consideración sería aplicable aun cuando las operaciones en cuestión no persiguieran exclusivamente tal fin, pues el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio de prohibición de las prácticas abusivas es aplicable, en materia fiscal, cuando la búsqueda de una ventaja fiscal constituya la finalidad esencial de las operaciones de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de febrero de 2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, apartado 45, y de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, EU:C:2017:881, apartado 53).

81. Si bien el intento de un contribuyente de acogerse al régimen fiscal que le resulte más ventajoso no puede fundar, como tal, una presunción general de fraude o de abuso (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, apartado 50; de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, apartado 84, y de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, apartado 60), también es cierto que tal contribuyente no puede disfrutar de un derecho o de una ventaja que se deriven del Derecho de la Unión si la operación en cuestión es puramente artificial desde el punto de vista económico y persigue eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, apartado 51; de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11, EU:C:2013:716, apartado 61, y de 25 de octubre de 2017, Polbud - Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, apartados 61 a 63).

82. De lo expuesto se infiere que incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar el amparo de los derechos establecidos por la Directiva 90/435 cuando estos se invocan de manera fraudulenta o abusiva."

Versando los siguientes apartados de la sentencia sobre la necesidad de que exista una norma nacional que así lo prevea para que se produzca la reacción de las autoridades fiscales contra las prácticas abusivas puestas en práctica por los justiciables, concluyó el TJUE declarando que:

"95. (...) el principio general del Derecho de la Unión según el cual los justiciables no pueden invocar las normas del Derecho de la Unión de manera fraudulenta o abusiva debe interpretarse en el sentido de que las autoridades y los tribunales nacionales deben denegar a un contribuyente el beneficio de la exención de la retención en la fuente sobre los beneficios satisfechos por una filial a su sociedad matriz, establecida en el artículo 5 de la citada Directiva, en caso de una práctica fraudulenta o abusiva, aunque no existan disposiciones de Derecho nacional o convencional que contemplen tal denegación."

Continuó el TJUE en su sentencia delimitando los elementos constitutivos del abuso de Derecho y la prueba de su existencia, señalando lo siguiente:

"97. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para probar la existencia de una práctica abusiva es necesario que concurran, por un lado, una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, pese a haberse respetado formalmente las condiciones establecidas en la normativa de la Unión, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa y, por otro lado, un elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa de la Unión mediante la creación artificiosa de las condiciones exigidas para su obtención (sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, apartados 52 y 53, y de 12 de marzo de 2014, O. y B., C-456/12, EU:C:2014:135, apartado 58).

98. De este modo, el examen del conjunto de los hechos es lo que permitirá verificar si concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva, y especialmente si los operadores económicos han efectuado operaciones puramente formales o artificiales, carentes de toda justificación económica y comercial, con el objetivo esencial de obtener una ventaja indebida (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de junio de 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, apartados 47 a 49; de 13 de marzo de 2014, SICES y otros, C-155/13, EU:C:2014:145, apartado 33, y de 14 de abril de 2016, Cervati y Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255, apartado 47).

100. Puede considerarse que constituye un escenario artificial un grupo de sociedades que no ha sido creado por razones que obedezcan a la realidad económica y que, dotado de una estructura puramente formal, persigue, como principal objetivo o como uno de sus principales objetivos, la obtención de una ventaja fiscal que es contraria al objeto o a los fines del Derecho fiscal aplicable. Corresponde a tal definición el supuesto en que, utilizando una entidad instrumental intercalada, en la estructura del grupo, entre la sociedad que satisface los dividendos y la entidad del grupo beneficiaria efectiva de estos, se elude el pago del impuesto sobre los dividendos.

101. De este modo, constituye un indicio de la existencia de una estructura creada con el objeto de disfrutar indebidamente de la exención establecida en el artículo 5 de la Directiva 90/435 la circunstancia de que dichos dividendos, una vez percibidos, sean retransferidos por la sociedad perceptora íntegramente o en su cuasitotalidad, y en un plazo muy breve, a entidades que no cumplen los requisitos de aplicación de la Directiva 90/435, ya sea porque no están domiciliadas en ningún Estado miembro o bien porque no han sido constituidas revistiendo alguna de las formas que contempla esta Directiva, o bien porque no están sujetas a uno de los impuestos enumerados en el artículo 2, letra c), de dicha Directiva, o bien porque no constituyen una «sociedad matriz» y no cumplen los requisitos del artículo 3 de la misma Directiva.

102. Pues bien, entidades como las sociedades de que se trata en el asunto C-117/16 o como las sociedades de inversión en cuestión en el asunto C-116/16, que tienen su residencia fiscal fuera de la Unión, no satisfacen los requisitos de aplicación de la Directiva 90/435. En dichos asuntos, si la empresa danesa deudora hubiera pagado los dividendos directamente a las entidades que, según el Ministerio de Hacienda, eran los beneficiarios efectivos, el Reino de Dinamarca habría podido percibir el impuesto retenido en la fuente.

103. De igual forma, el carácter artificial de un escenario puede ser corroborado por la circunstancia de que el grupo de sociedades implicado posea una estructura tal que la sociedad perceptora de los dividendos pagados por la sociedad deudora deba transferir a su vez esos dividendos a una tercera sociedad que no cumple los requisitos de aplicación de la Directiva 90/435, con la consecuencia de que aquella sociedad solo realiza un beneficio gravable insignificante cuando opera como sociedad instrumental con la función de permitir que las cantidades satisfechas fluyan de la sociedad deudora a la beneficiaria efectiva de esos importes.

104. La circunstancia de que una sociedad opera como sociedad instrumental puede probarse cuando la única actividad que realiza dicha entidad consiste en la percepción de los dividendos y la transferencia de estos al beneficiario efectivo o a otras sociedades instrumentales. A este respecto, la falta de una actividad económica real deberá deducirse, teniendo en cuenta las características singulares de la actividad de que se trate, de un análisis del conjunto de los datos pertinentes relativos, en particular, a la gestión de la sociedad, a sus estados contables, a la estructura de sus costes y a los gastos reales soportados, al personal que emplea, así como a las instalaciones de que dispone.

105. También pueden constituir indicios de un escenario artificial los diferentes contratos existentes entre las sociedades implicadas en las operaciones financieras en cuestión, que den lugar a flujos financieros intragrupo, el modo de financiación de las operaciones, la evaluación de los fondos propios de las sociedades intermediarias, así como el hecho de que no se haya conferido a las sociedades instrumentales el poder de disponer económicamente de los dividendos percibidos. A este respecto, pueden constituir tales indicios no solamente la existencia de una obligación legal o contractual a cargo de la sociedad matriz que percibe los dividendos de transmitirlos a un tercero, sino también el hecho de que, como señala el órgano jurisdiccional remitente, «básicamente» no se haya conferido a dicha sociedad el derecho de usar y disponer de tales importes, aunque tampoco esté sujeta a una obligación legal o contractual.

106. Por lo demás, tales indicios pueden resultar confirmados por circunstancias como la coincidencia o la proximidad en el tiempo de, por un lado, la entrada en vigor de cambios importantes en la legislación fiscal, como en el caso de la legislación danesa en cuestión en los litigios principales o la legislación estadounidense mencionada en el apartado 51 de la presente sentencia, y por otro, la ejecución de operaciones financieras complejas y la concertación de préstamos en el seno de un mismo grupo."

Con base en las anteriores consideraciones, se declaró:

"114. (...) la prueba de una práctica abusiva precisa, de un lado, un conjunto de circunstancias objetivas del que resulte que, pese al cumplimiento formal de los requisitos establecidos por la normativa de la Unión, no se ha conseguido el objetivo perseguido por esta y, de otro, un elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener una ventaja derivada de la normativa de la Unión mediante la producción artificial de las condiciones que se requieren para su obtención. La concurrencia de cierto número de indicios puede acreditar la existencia de un abuso de Derecho, siempre que estos sean objetivos y concordantes. Tales indicios pueden consistir, en particular, en la existencia de sociedades instrumentales carentes de justificación económica, así como en el carácter puramente formal de la estructura del grupo de sociedades, de las operaciones financieras y de los préstamos."

Con base en las anteriores consideraciones, el TJUE acabó declarando lo siguiente:

"El principio general del Derecho de la Unión según el cual los justiciables no pueden invocar las normas del Derecho de la Unión de manera fraudulenta o abusiva debe interpretarse en el sentido de que las autoridades y los tribunales nacionales, cuando se produzca una práctica fraudulenta o abusiva, deben denegar a un contribuyente el beneficio de la exención de la retención en la fuente sobre los beneficios satisfechos por una filial a su sociedad matriz establecida en el artículo 5 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, en su versión modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003, aunque no existan disposiciones de Derecho nacional o convencional que contemplen tal denegación.

La prueba de una práctica abusiva precisa, de un lado, un conjunto de circunstancias objetivas del que resulte que, pese al cumplimiento formal de los requisitos establecidos por la normativa de la Unión, no se ha conseguido el objetivo perseguido por esta y, de otro, un elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener una ventaja derivada de la normativa de la Unión mediante la producción artificial de las condiciones que se requieren para su obtención. La concurrencia de cierto número de indicios puede acreditar la existencia de un abuso de Derecho, siempre que estos sean objetivos y concordantes. Tales indicios pueden consistir, en particular, en la existencia de sociedades instrumentales carentes de justificación económica, así como en el carácter puramente formal de la estructura del grupo de sociedades, de las operaciones financieras y de los préstamos."

Por más que las sentencias dictadas en febrero de 2019 por el TJUE se refiera a materias ajenas al IVA, sus asertos son generales, como acredita el hecho mismo de que en ellas se refieran a pronunciamientos previos del mismo TJUE referidos a este tributo.

La artificiosidad en los negocios o contratos, en esta doble vertiente que señala el TJUE, objetiva, en tanto que generadora de un resultado distinto al que procura la norma que se pretende soslayar, y subjetiva, propia de voluntad de obtención de ventajas indebidas, caracteriza así el abuso del derecho, que se produce cuando se cumplen y respetan las exigencias propias de los actos o contratos sobre los que se pretende construir el régimen tributario que se procura, cuya existencia, como tal, no cabe cuestionar, sino su resultado. En particular, la institución de sociedades carentes de justificación económica, así como en el carácter puramente formal de la estructura del grupo, constatada en atención a su racionalidad económica, permiten la llegada a dicha conclusión.

De especial relevancia, por tratarse en ellas de cuestiones relativas a la exacción del IVA, son dos de las sentencias que se mencionan por el TJUE en las sentencias de 26 febrero de 2019, que acabamos de glosar. La primera de ellas es la de 18 de diciembre de 2014, relativa a los asuntos acumulados C-131/13, C-163/13 y C-164/13, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros.

En ella, tras reproducir los habituales asertos relativos a la relevancia de la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos (apartado 42), como la improcedencia de que los justiciables se prevalgan de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva (apartado 43), sin distinción acerca de los conceptos fraude, evasión fiscal o abuso, se concluyó declarando, sin embargo, que:

"(...) incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar a un sujeto pasivo, en el marco de una entrega intracomunitaria, los derechos a la deducción, a la exención o a la devolución del impuesto sobre el valor añadido, aun cuando no existan disposiciones del Derecho nacional que prevean tal denegación, cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que, mediante la operación invocada para basar el derecho de que se trate, participaba en un fraude en el impuesto sobre el valor añadido cometido en el marco de una cadena de entregas."

La referencia al fraude fiscal en sentencias relativas a operaciones o conjuntos de operaciones en las que los incumplimientos implican falsedades u ocultamientos relativos a sus elementos fácticos (sentencias de 27 de septiembre de 2007, asunto C-409/04, Teleos, 21 de junio de 2012, asuntos acumulados C-80/11 y C-142/11, Mahagében y David, o de 13 de febrero de 2014, asunto C-18/13, Maks Pen, entre otras) o la realidad misma de las operaciones (sentencias de 13 de marzo de 2014, asunto C-107/13, FIRIN, o de 19 de octubre de 2017, asunto C-101/16, Paper Consult) es una constante en la jurisprudencia del TJUE. Y aunque en muchas de ellas se contengan afirmaciones referentes a la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos del tenor de las contenidas en la sentencia Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti, sus conclusiones se basan de forma reiterada en el concepto del fraude fiscal, no del abuso del Derecho.

Amén del asunto Halifax, del que ya antes hemos hecho mención, la otra referencia relevante que se contiene en los pronunciamientos del TJUE de febrero de 2019 lo es a la sentencia de 22 de noviembre de 2017, asunto C-251/16, Cussens. Esta, relativa a las consecuencias de ciertos contratos de arrendamiento con cuyo otorgamiento se pretendía transformar en exentas determinadas transmisiones de edificaciones de nueva construcción, concluyó admitiendo que, con independencia de que exista una medida nacional que lo incorpore al ordenamiento jurídico interno, el principio de prohibición de las prácticas abusivas puede aplicarse directamente para denegar la exención en determinadas transmisiones de inmuebles, sin que ello sea contrario a los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima.

La distinción señalada, pues, por la Audiencia Nacional en las dos sentencias a las que nos hemos referido en el anterior fundamento de derecho refleja en nuestro ordenamiento, y por referencia a los artículos 15 y 16 de la LGT, la diferencia que el TJUE ha venido observando igualmente entre situaciones que pudieran considerarse abusivas y de necesaria reconducción a través de las normas y medidas antiabuso correspondientes -el conflicto al que se refiere el artículo 15 de la LGT-, y otros incumplimientos de la norma fiscal, sea por la más burda y simple ocultación de las operaciones sujetas a gravamen, o la ficción de su existencia, sea por la simulación de actos o negocios carentes de la sustantividad suficiente como admitir su existencia misma, cuya reconducción trata el artículo 16 de la LGT.

NOVENO.-

 A partir de lo expuesto y teniendo en cuenta los hechos descritos en el fundamento de derecho cuarto, debemos determinar si en el presente caso concurren los elementos deteminantes de la simulación apreciada por la Administración tributaria en el acuerdo de liquidación impugnado.

Recordamos que son elementos esenciales de la simulación, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real con una finalidad de engaño, haciendo creer a terceros en la realidad del acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe, y concurriendo una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes. 

En el caso que analizamos, la Administración no cuestiona la realidad de la sucesión negocial de los contratos celebrados. Así, no pone en duda, ni en el procedimiento inspector ni en el acuerdo de liquidación, la realidad de la constitución de la FUNDACION XZ ni de TS SL. Tampoco se cuestiona la realidad de la adjudicación del contrato de concesión de uso privativo con instalaciones u obras de carácter permanente de parcela, la posterior transmisión de la concesión o la autorización de la cesión de los derechos y obligaciones de la concesión relativos a la gestión del servicio educativo mediante el arrendamiento del inmueble edificado sobre la parcela objeto de la concesión administrativa, operaciones en las que interviene la Administración Pública, en particular, la Consejería de Educación de la Comunidad de Madrid. Se produce asimismo intervención de un tercero, la entidad financiera HF, en el proceso de financiación de la construcción del colegio, mediante contratos de préstamo cuya realidad tampoco es discutida por la Inspección. Lo mismo sucede con el contrato de ejecución de obra para la construcción del colegio TS suscrito por FUNDACION XZ y JH CONSTRUCCIONES SA.

La Administración tributaria centra su fundamentación para apreciar simulación en la finalidad económica perseguida a través de la realización de los distintos negocios jurídicos, consistente en someter al Impuesto sobre el Valor Añadido la construcción del colegio y de esta forma eludir la exención que hubiera correspondido aplicar si la construcción se hubiera realizado directamente por el WV o por la entidad TS SL.

Por tanto, de lo expuesto resulta la falta de acreditación en el acuerdo de liquidación de la existencia de una ocultación de hechos y de una actuación contraria al ordenamiento jurídico que suponga la vulneración directa de normas tributarias, sino que, en los términos expresados por el Tribunal Constitucional antes citados, se produce un rodeo legal mediante un comportamiento que pretende alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. Es decir, se instrumenta una estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal, más próxima a la figura del conflicto en la aplicación de la norma regulado en el artículo 15 de la Ley 58/2003 que a la simulación.

Esta conclusión es compatible con la jurisprudencia comunitaria expuesta en el fundamento de derecho anterior. Nos encontramos en el presente caso con una serie de operaciones controvertidas respecto de las que no se cuestiona el cumplimiento de los requisitos objetivos en que se basan los conceptos de entregas de bienes o prestaciones de servicios y una actividad económica en el sentido de la Directiva, aunque se hayan realizado con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal. Como señala el TJUE en la sentencia Halifax, la configuración del tributo como una exacción aparentemente de carácter objetivo no ampara las prácticas abusivas de los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario.

Es posible, por tanto, analizar la situación planteada desde la perspectiva de la figura del abuso en la aplicación de la norma tal como se define por el TJUE, que exige la concurrencia de dos requisitos: la existencia de una ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones comunitarias y la falta de una justificación distinta de la mera obtención de una ventaja fiscal.

En nuestro caso, cabe entender que la instrumentación de los contratos previamente descrita tiene como objetivo evitar la imposibilidad de deducir las cuotas soportadas en la construcción del colegio que se produciría si dicha construcción se realizara por la entidad WV. Tal limitación del derecho a deducción es una consecuencia consentida por la Directiva y por la norma interna para aquellos empresarios o profesionales que realizan operaciones que limitan su derecho a deducción junto con otras que no lo limitan, consistente en la deducción de cuotas soportadas en la misma proporción que suponen las segundas con respecto al total de las realizadas.

Por tanto, el otorgamiento de contratos contrarios a dicha consecuencia u objetivo permite apreciar que nos encontramos ante una práctica que supone un abuso del Derecho.

En cuanto al segundo requisito, podemos considerar que también concurre en este caso, pues no se ha acreditado la existencia de una justificación distinta de la mera obtención de una ventaja fiscal con el entramado de operaciones realizado por las entidades participantes.

De acuerdo con lo expuesto, nos enfrentamos a una práctica abusiva que debe dar lugar a la correspondiente regularización de la situación tributaria del contribuyente por la Administración tributaria. Conforme a la jurisprudencia comunitaria, dicha regularización debe consistir en el restablecimiento de la situación que se hubiera producido en caso de prescindir de las prácticas calificadas como abusivas, sin que proceda la imposición de sanción alguna, entendiendo que falta una base legal clara y exenta de ambigüedad para ello.

La misma consecuencia se prevé por la Ley 58/2003 al disponer en el artículo 15.3 que en las liquidaciones que se realicen como resultado de la apreciación de conflicto en la aplicación de la norma se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

Si bien la Ley 34/2015, de modificación parcial de la Ley 58/2003, eliminó la prohibición expresa de imponer sanciones que recogía el apartado 3 del artículo 15 e introdujo en el artículo 206 bis de la Ley 58/2003 la infracción en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, su aplicación se condiciona a la acreditación de la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación. Es decir, se limita a aquellos casos en los que, dada la existencia de un criterio administrativo claro y público, debe entenderse que el obligado tributario debía conocer la procedencia de su aplicación a la hora de autoliquidar el impuesto, de forma que si no lo hiciera así, correspondería valorar la concurrencia de infracción tributaria. 

La conclusión de lo expuesto es que no cabe apreciar simulación en el entramado negocial analizado, lo que implica necesariamente la anulación del acuerdo de liquidación impugnado y, como consecuencia, la del acuerdo sancionador que trae causa del mismo.

 

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR el presente recurso.