Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 25 de junio de 2019
RECURSO: 00-05870-2016
CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)
NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA
RECURRENTE: YXZ SA - NIF ...
REPRESENTANTE: Ax... - NIF ...
DOMICILIO: ... (GRANADA)
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra el acuerdo de baja en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de la Delegación de Granada de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de fecha 24 de abril de 2013, del establecimiento con número de Código de Actividad y Establecimiento (CAE) …
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En fecha 24 de abril de 2013, la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de la Delegación de Granada de la AEAT dicta acuerdo de baja del establecimiento referenciado, titularidad de la reclamante, en el Registro Territorial de Impuestos Especiales. El citado establecimiento fue autorizado por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, en fecha 9 de diciembre de 2003, para el suministro con exención del Impuesto sobre Hidrocarburos destinado a la cogeneración de energía eléctrica y calor, por un periodo de 5 años, en virtud del artículo 52.1.c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIE, en lo sucesivo), inscribiéndose el mismo el día 8 de octubre de 2003.
En el acuerdo de baja se consignó lo siguiente:
"El artículo 28.4 de la Ley 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energética ha suprimido el artículo 51.2.c) de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales en relación con la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos para la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas, con entrada en vigor el día 01/01/2013 conforme a lo dispuesto en la Disposición final quinta.
ACUERDO
Conforme antecedentes y fundamentos de derecho expuestos, se acuerda proceder a dar de baja en el Registro Territorial de Impuesto Especiales el establecimiento con C.A.E. ..., con efectos desde el 01/01/2013, una vez suprimida la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos".
El acuerdo fue notificado en fecha 24 de abril de 2013.
SEGUNDO.-
Disconforme con aquel, la interesada interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en fecha 13 de mayo de 2013. Tras la apertura del oportuno trámite de alegaciones, argumenta sintéticamente lo siguiente:
-
La fabricación de biogás debe entenderse exenta de conformidad con la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales.
-
El biogás debe clasificarse en la partida NC 2705, por lo que es aplicable la exención prevista en el artículo 51.4 de la Ley 38/1992.
-
La supresión de la exención a la fabricación de biogás vulnera la normativa comunitaria.
-
Doble imposición para la fabricación de biogás, dado que resulta gravado por el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica y el Impuesto sobre Hidrocarburos.
-
Solicita, por último la presentación de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Mediante resolución de 29 de junio de 2016, el Tribunal Económico-Administrativo Regional desestima las pretensiones de la reclamante, siendo notificada la misma en fecha 11 de julio de 2016
TERCERO.-
Nuevamente disconforme, en fecha 22 de julio de 2016 la interesada interpone el recurso de alzada que se examina, vertiendo idénticas alegaciones a la primera instancia.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
determinar si el acuerdo de baja en el Registro Territorial de Impuestos Especiales, citado en el encabezamiento, se encuentra ajustado a Derecho.
TERCERO.-
La primera cuestión que debe ser examinada es la correcta clasificación del producto "biogás" a efectos arancelarios, puesto que de la calificación jurídica que se le de a estos efectos dependerá posteriormente su tributación por el Impuesto sobre Hidrocarburos. En efecto, el artículo 51.2 de la Ley 38/1992, en su redacción original, establecía la exención del impuesto a la fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, destinados a la producción de electricidad en los siguientes términos (el subrayado es nuestro):
"Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9.º de esta Ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:
1. (...)
2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:
(...)
c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas. (...)".
Posteriormente, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética suprimió la exención del artículo 51.2.c), modificando la redacción del artículo 51.4 de la Ley 38/1992, de forma que la exención en la generación de energía eléctrica queda establecida para los productos clasificados en el código NC 2705 del Arancel de Aduanas. Tal y como se establece en la propia exposición de motivos de la Ley 15/2012, en cumplimiento de los preceptuado en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, "(...) la imposición sobre hidrocarburos además de ser una fuente relevante de ingresos tributarios constituye un potente instrumento al servicio de la política de protección del medio ambiente plenamente asentado en nuestro ordenamiento jurídico (...) la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce. Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992".
De esta manera, el artículo 51 de la LIE queda redactado, a partir de 1 de enero de 2013, de la siguiente manera (el subrayado es nuestro):
"Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9.º de esta Ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:
1. (...)
2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a: (...)
c) Letra suprimida.
(...)
4. La fabricación e importación de los productos clasificados en el código NC 2705 que se destinen a la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor en centrales combinadas o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado".
Como consideración previa al examen de la clasificación arancelaria concreta de los productos, es importante mencionar que el Arancel de Aduanas, aprobado por Reglamento (CEE) 2658/87, del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común, contiene en sus Reglas Generales interpretativas los principios y fundamentos para determinar legalmente la clasificación de las mercancías con el fin de mantener un criterio uniforme de interpretación de la nomenclatura arancelaria, aprobada por el Convenio Internacional sobre el Sistema Armonizado de designación y codificación de Mercancías, de 14 de junio de 1983. La regla primera del mismo establece cómo debe utilizarse la nomenclatura para la clasificación de las mercancías, tal y como aparecen descritas en los textos legales, señalando que "Los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos solo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo (...)" y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con las demás reglas generales. De ello se desprende la relevancia del examen conjunto de los textos de las partidas y las notas de sección y capítulo para determinar el código aplicable en cada caso, debiendo acudirse a las reglas generales sólo si con aquel análisis no es posible la clasificación de la mercancía. Las notas de sección y de capítulo, por tanto, tienen carácter vinculante para la clasificación a realizar, lo que no sucede con las notas de partida, con efectos meramente aclaratorios en todo lo que no contravengan las anteriores.
Sentado lo anterior, existen dos posibilidades de clasificación del producto "biogás", la primera de las cuales, la incardinación en la partida 2711, supondría que la exención prevista en el artículo 51.4 de la LIE no sería de aplicación. El Anexo I del Reglamento (CEE) 2658/87, en sus versiones actualizadas para los ejercicios objeto de comprobación, define la partida de la siguiente manera, dentro del Capítulo 27, "Combustibles Minerales, Aceites Minerales y Productos de su Destilación; Materias Bituminosas; Ceras Minerales":
"2711. Gas de petróleo y demás hidrocarburos gaseosos:
- En estado gaseoso.
-- 2711.29.00. Los demás"
Para clarificar la cuestión, las notas explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías (SA, en adelante), las cuales no gozan, como se ha dicho, de fuerza vinculante aunque sí constituyen disposiciones informadoras a efectos de clasificación arancelaria, establecen para la partida 2711 lo siguiente:
"Esta partida comprende los hidrocarburos gaseosos en bruto, sean gases naturales, gases procedentes del tratamiento de aceites crudos de petróleo o gases obtenidos por procedimientos químicos. Sin embargo, el metano y el propano, incluso puros, corresponden a esta partida".
Por su parte, la reclamante sostiene la clasificación del producto en la partida arancelaria 2705, la cual es descrita a nivel de subpartida NC de la siguiente manera:
"2705.00.00. Gas de hulla, gas de agua, gas pobre y gases similares, excepto el gas de petróleo y demás hidrocarburos gaseosos".
En este caso, las notas explicativas del SA disponen lo siguiente:
"El gas de hulla se obtiene por destilación de la hulla fuera del contacto con el aire en las fábricas de gas o en las coquerías. Es una mezcla compleja de hidrógeno, metano, óxido de carbono, etc., que se utiliza para calefacción o alumbrado.
El gas obtenido por carbonización (gasificación) de los propios filones en el suelo, así como el gas de agua, el gas pobre y gases similares, tales como el gas de alto horno, por ejemplo, también están clasificados en esta partida; lo mismo ocurre con las mezclas de gas de composición análoga a la del gas de hulla utilizadas indistintamente en calefacción o alumbrado y para síntesis de productos químicos, tales como el metanol y el amoníaco. En este último caso se suele denominar «gas de síntesis» Estas mezclas se obtienen por un procedimiento especial de craqueo o reformado de aceite mineral, gas de petróleo o gas natural, generalmente en presencia de vapor de agua. Sin embargo, esta partida no comprende los gases de la partida 27.11".
Como aproximación general, puede afirmarse que los gases de vertedero se generan por la degradación de la materia orgánica en condiciones anaeróbicas, es decir, en ausencia de oxígeno. Estos gases se componen de una mezcla de distintos gases en proporciones variables. Los dos componentes principales son el metano (CH4) y el dióxido de carbono (CO2), junto a pequeñas cantidades de otros gases como el sulfuro de hidrógeno (SH2), hidrógeno, nitrógeno, oxígeno, etc., y son incardinables en la partida 2711. Por su parte, los gases recogidos en la partida 2705, se obtienen de la gasificación del carbón por distintos procedimientos. Todos estos gases son mezclas complejas en las que suele predominar el hidrógeno (H2) y el monóxido de carbono (CO), pudiendo estar presentes otros gases en distintas proporciones (dióxido de carbono, nitrógeno, metano, etc.). La eventual presencia de metano en estos gases es casi testimonial y, en cualquier caso, muy inferior a la que a la que se puede encontrar en el gas de vertedero, donde la proporción de metano ronda el 50-70%. Todos los gases de esta partida tienen en común que la principal fuente combustible (fuente energética) es el hidrógeno y/o monóxido de carbono, a diferencia del gas vertedero (biogás) donde la principal fuente combustible en un hidrocarburo (metano). Por ello, el punto fundamental a dilucidar sería la composición del citado gas, ya que si uno de sus componentes principales es el metano, la partida aplicable será la 2711, siendo la 2705 la correcta cuando no lo sea.
La reclamante invoca diversas contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, concretamente la V0452-06, de 16 de marzo de 2006, y la V2298-10, de 25 de octubre de 2010, las cuales determinan lo siguiente, valiendo de manera común lo reflejado en la primera de ellas:
"La clasificación del biogás en un determinado código de la nomenclatura combinada establecida por el Reglamento (CEE) nº 2658/87, de 23 de julio, determina el régimen fiscal por el Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a su fabricación, tenencia y utilización. La clasificación de este producto es una cuestión técnica compleja y, según la información proporcionada por la consultante, el referido "biogás" podría clasificarse en el código NC 2705.00.00 o en el 2711.29.00, sin que ello, a los efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, altere las conclusiones a que se llega en esta contestación ya que en cualquiera de ambos códigos le correspondería tributar, como se verá, por el epígrafe 2.12. En todo caso, conviene recordar aquí que el biogás es un producto diferente del gas natural, que se clasifica en los códigos NC 2711.11.00 ó 2711.21.00".
Sin embargo, las citadas consultas no clarifican el código concreto en el cual clasificarse los productos, lo que en las fechas de emisión no tenía relevancia alguna a efectos de tributación por el Impuesto sobre Hidrocarburos al ser de aplicación en todo caso la, suprimida actualmente, exención del artículo 51.2.c) de la LIE (fabricación de hidrocarburos destinados a la generación de electricidad, tanto productos de la partida 2705, como de la partida 2711). Por tanto, no proporcionan la información necesaria para concretar la cuestión.
En segundo lugar, aduce la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de julio de 2001 (rec. 936/2000), la cual fija la clasificación del biogás en la partida arancelaria 2705:
"QUINTO.- (...) en fase de prueba figura informe emitido por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales en el que, ante la información solicitada acerca de la clasificación arancelaria del «biogás» discutido, se concluye que, una vez consultados los servicios técnicos dependientes de dicho Departamento, tanto por su génesis, composición y aplicaciones, procede su clasificación en la partida 2705.00.00 de conformidad con lo dispuesto por las RR.GG.II.1 y 6 y texto de la partida indicada, al tratarse de un producto que no está constituido por una mezcla de gases, toda vez que se genera naturalmente con su propia composición, estimándose que se trata de un gas que guarda una indudable similitud con los citados en el texto de la partida 2705, todos ellos caracterizados por la presencia de hidrocarburos junto con otros elementos, tales como CO2, SH2, O, CO, etc. Finalmente se considera que al tratarse de un gas no citado expresamente en ningún texto de partida, su clasificación ha de ser hecha en la partida residual de entre las que citan los gases, lo que conduce igualmente a la partida 2705".
Por otro lado, este Tribunal ha enjuiciado un asunto similar al actual en la reciente resolución de 20 de febrero de 2019 (R.G.: 10064/2015), concluyéndose en la misma que "(...) la clasificación de los hidrocarburos gaseosos en bruto debe efectuarse en función de su composición, resultando determinante al efecto el elemento de mayor volumen en la composición. Un biogás constituido por una mezcla de gases, fundamentalmente compuesta por dióxido de carbono, oxígeno, nitrógeno y metano, en cuya composición el elemento mayoritario, es decir, el de mayor volumen de todos los componentes, es el metano, debe clasificarse en la partida arancelaria 2711, concretamente en el código NC 2711.29.00".
En primer lugar, ya se pronunciaron sobre esta cuestión los tribunales económico-administrativos, concluyendo lo mismo que en aquella tanto el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (resolución de 1 de diciembre de 2016, número 08/10701/2013), como el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia (resolución de 23 de noviembre de 2017, número 15/01171/2014).
Y, en segundo lugar, se adopta el criterio consignado en la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de septiembre de 2012 (rec. 308/2011), en la cual se analizaba, entre otras cuestiones, la clasificación del biogás producido por en condiciones similares a la actual, concluyendo el Tribunal, en ese caso particular, lo siguiente:
"SEXTO.- (...) 2. (...) La clasificación del biogás en la partida 27.11 se efectuó en base a Informe sobre Clasificación Arancelaria de 23 de agosto de 2005 [pág. 129, expte.], en el que se dice:
«En relación a su consulta sobre la clasificación arancelaria de una mezcla de gases generada en un depósito controlado de residuos urbanos constituida fundamentalmente por dióxido de carbono, oxígeno, nitrógeno y metano, siendo el contenido de metano de un 45%, en volumen, le comunico que dicha mezcla de gases debe clasificare en la partida 27.11 como hidrocarburo gaseoso en bruto distinto de los recogidos en el capítulo 29 (hidrocarburos de constitución química definida presentados aisladamente), puesto que parece que el elemento mayoritario es el metano. Los datos aportados parecen dar a entender que no se trata de un gas similar a los recogidos en la partida 27.05, es decir, de un gas rico en monóxido de carbono e hidrógeno, fundamentalmente. Este criterio es conforme con lo señalado en la nota explicativa de la partida 27.11, primer párrafo, que señala: "Esta partida comprende los hidrocarburos gaseosos en bruto, sean gases naturales, gases procedentes del tratamiento de aceites crudos de petróleo o gases obtenidos por procedimientos químicos"».
Por tanto, en dicho informe se clasifica el biogás, de modo inconcuso, en la partida 27.11. Pues no se realiza la clasificación en función de una mera suposición, sino del resultado de los análisis realizados por el Laboratorio Central de Aduanas [pág. 182, expte.], de los que resultó el biogás constituía una mezcla de gases fundamentalmente compuesta por dióxido de carbono, oxígeno, nitrógeno y metano, en cuya composición el elemento mayoritario, es decir, el de mayor volumen de todos los componentes, es este último. Por lo que debe rechazarse la objeción planteada sobre la composición del producto".
Es decir, de acuerdo a lo dispuesto por la Audiencia Nacional lo relevante para el asunto es la composición química del producto en cada caso concreto.
Fijado el criterio, consta en el expediente informe emitido por la propia reclamante en fecha 16 de septiembre de 2003, tras requerimiento de la Oficina Gestora para la aportación de información del establecimiento a efectos de inscripción en el Registro Territorial, en el cual se hace constar lo siguiente:
"(...) La Sociedad YXZ. S.A. como concesionaria de la gestión del antiguo vertedero municipal localizado en (...), realiza una planta de desgasificación y producción eléctrica a partir de la combustión de gas metano.
Se parte de la acumulación existente en el vertedero como consecuencia de la emanación de gas metano procedente de los deshechos biológicos allí depositados. Previamente a esta fase de explotación se procedió al sellado del mismo vertedero con la finalidad de evitar su dispersión.
La composición típica del gas es 50 % de metano. 40% C02 y un 10% de otros gases diversos como oxígeno, nitrógeno, sulfuro de hidrógeno y amoníaco".
Teniendo en cuenta tal informe, resulta una correcta clasificación de los productos en la partida arancelaria 2711, concretamente en el código NC 2711.29.00, dado que el componente mayoritario en el biogás es un hidrocarburo, el metano, por lo que resulta más adecuado clasificarlos en la partida correspondiente a "hidrocarburos gaseosos".
Por ello, se desestima la alegación presente.
CUARTO.-
Una vez determinada la clasificación del biogás producido por la reclamante en la partida arancelaria 2711, se concluye lógicamente la imposibilidad de acogimiento a la exención prevista en el artículo 51.4 de la LIE a partir de 1 de enero de 2013, puesto que esta se prevé, únicamente, para la fabricación de "(...) productos clasificados en el código NC 2705 que se destinen a la producción de electricidad", y dada la supresión de la exención prevista en la letra c) del punto 2 del artículo 51 de la LIE operada, a partir de dicha fecha, por la Ley 15/2012.
No obstante la reclamante insiste en la procedencia de la exención, si bien no bajo el paraguas de la LIE, sí conforme al espíritu y finalidad de la normativa comunitaria en la materia, concretamente la Directiva 2003/96/CE, que fundamentaba la exención recogida por el antiguo artículo 51.2.c) de la Ley 38/1992 en su artículo 14:
"1. Además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE, y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso:
a) los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva. En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el artículo 10; (...)".
Según su razonamiento, el único modo de someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad sería su eliminación por un Estado Miembro por motivos medioambientales, cosa que no hace la Ley 15/2012 al eliminar las exenciones únicamente en el caso de combustibles fósiles, resultando que el biogás no goza de dicha naturaleza. En la exposición de motivos de la Ley 15/2012 se recoge lo siguiente:
"De otro lado, la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce.
Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, que permite a los Estados miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad.
En este mismo sentido, para dar un tratamiento análogo a la producción de electricidad a partir de fuentes de energía fósil, se eleva el tipo de gravamen sobre el carbón, y al mismo tiempo, se crean tipos específicos que gravan los fuelóleos y los gasóleos destinados a la producción de energía eléctrica o a la cogeneración de electricidad y calor útil".
Por lo tanto, es en la normativa nacional donde se hace referencia a la eventual imposición de las fuentes de energía fósil, y no en la normativa comunitaria, que únicamente realiza una alusión a los "motivos medioambientales" que posibilitarían una eliminación de las exenciones del artículo 14.1.a) de la Directiva. Por ello, ateniéndonos al espíritu de la Directiva (como solicita la reclamante), es perfectamente posible que una normativa nacional, como es la española, decida someter a tributación las fuentes de energía tanto fósiles como no fósiles por "motivos medioambientales" (única exigencia de la Directiva), dentro de las cuales se incluya el biogás y todos los productos de la partida arancelaria 2711. La Ley 15/2012, en su articulado, no contradice lo señalado en su exposición de motivos, y decide someter a tributación todos los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad, salvo los correspondientes a la partida 2705 dentro de la cual, como se concluyó en el fundamento anterior, no se encuentra el biogás. Por otro lado, huelga decir que la eliminación o no de las exenciones que en su caso haga una Ley se materializará en su parte dispositiva, y no en su Exposición de Motivos, por lo que la referencia a los combustibles fósiles que se realiza en esta tiene, en todo caso, valor descriptivo y no normativo.
En otras palabras, la eliminación de las exenciones del artículo 51.2.c) de la LIE es irrelevante si alcanza a combustibles fósiles y no fósiles, resultando que el mantenimiento de la misma únicamente para los productos de la partida NC 2705, por motivos medioambientales, es perfectamente acorde con el espíritu y finalidad de la Directiva 2003/96/CE.
Por ello, se desestima la presente alegación.
QUINTO.-
Respecto a la pretendida vulneración por parte de la Ley 15/2012 de la normativa comunitaria, concretamente de la Directiva 2003/96/CE, la Directiva 2008/118/CE, del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, por la que se deroga la Directiva 92/12/CE, y la Directiva 2009/28/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2009, relativa al fomento del uso de energía procedente de fuentes renovables y por la que se modifican y se derogan las Directivas 2001/77/CE y 2003/30/CE, constatándose la plena vigencia en el ordenamiento jurídico español, en el momento presente, de la Ley 15/2012, y sin que resulte del análisis de la norma europea evidencia incontrovertible de incompatibilidad que debiera conducir a la inaplicación de la norma patria, ha de rechazarse la pretensión de la parte reclamante.
Por otra parte, es preciso señalar que no es competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que el ámbito de la vía económico-administrativa está circunscrito al examen de los actos de aplicación de la normativa en vigor (artículo 229 de la Ley General Tributaria), con independencia de la legalidad intrínseca de las normas que las regulan, materia reservada a la jurisdicción contencioso-administrativa (artículo 107.3 de la Ley 30/1992) o, en su caso, al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En este sentido, cabe citar la resoluciones de 20 de octubre de 2010 (R.G. 7373/08), de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), entre otras.
Por ello, se desestima también la presente.
SEXTO.-
Alega la reclamante, en tercer lugar, doble imposición entre el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE, en adelante) y el Impuesto sobre Hidrocarburos en la fabricación de biogás destinado a la producción de energía eléctrica, cuestión que ha de desestimarse nuevamente, pues sobre ello se ha pronunciado ya el Tribunal Constitucional en su reciente Auto 69/2018, de 20 de junio de 2018, en el cual se inadmite a trámite la cuestión de inconstitucionalidad 503-2018, planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en relación con diversos artículos de la Ley 15/2012, concretamente los configuradores de la naturaleza, hecho imponible, base imponible y tipo de gravamen del IVPEE, así como la posibilidad de existencia de doble imposición con el Impuesto sobre Actividades Económicas, lo cual es predicable también respecto al Impuesto sobre Hidrocarburos.
En el cuerpo de fundamentos jurídicos, el Tribunal avanza la cuestión planteando lo siguiente:
"(...) la duda fundamental que alberga la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo es si mediante un tributo (el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica) que se crea con una finalidad extrafiscal (que el órgano judicial considera inexistente o, al menos, discutible) es posible gravar una manifestación de capacidad económica que ya lo está a través de otro tributo, cuyo hecho imponible es idéntico o prácticamente igual (el IAE)".
Posteriormente, realiza un resumen de la doctrina constitucional acerca de los principios planteados. Primeramente, deja claro que el principio de capacidad económica implica necesariamente que el establecimiento de cualquier tributo debe tomar en consideración actos o hechos que sean exponentes de una riqueza real o potencial, debiendo "(...) gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica". Por lo que se refiere a la doble imposición, afirma que:
"(...) una misma actividad económica es susceptible de ser sometida a tributación por gravámenes distintos desde perspectivas diferentes (la obtención de renta, el consumo, la titularidad de un patrimonio, la circulación de bienes, la solicitud de servicios o actividades administrativas, el uso del dominio público, la afectación del medio ambiente, etc.), sin que ello suponga necesariamente una doble imposición, permitida o prohibida, por las normas que integran el bloque de la constitucionalidad. Lo anterior pone de manifiesto que no todo fenómeno de doble imposición está constitucionalmente prohibido, reconociendo el Tribunal que hay casos de doble imposición «permitida»".
No obstante lo anterior, también precisa que:
"(...) incluso admitiendo hipotéticamente que se tratase de un supuesto de doble imposición tributaria, tampoco esto determinaría per se la inconstitucionalidad de las normas implicadas, pues la única prohibición de doble imposición en materia tributaria que se encuentra expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad viene establecida en el art. 6 de la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y ¿garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente [al Estado y a las Comunidades Autónomas, o a las entidades locales y a las Comunidades Autónomas] por un mismo hecho imponible' [SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14; 149/1991, de 4 de julio, FJ 5 A); 186/1993, de 76 de junio, FJ 4 c); 14/1998, fundamento jurídico 11 c), y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23]. Fuera de este supuesto, la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el art. 31.1 CE."
Por tanto, la pretendida doble imposición entre el IVPEE y el Impuesto sobre Hidrocarburos debe analizarse debe desde el canon de la capacidad de pago y la no confiscatoriedad.
La conclusión alcanzada, no poniéndose en duda que el IVPEE recae realmente sobre una manifestación de la capacidad económica, y no siendo de aplicación el artículo 6 de la LOFCA al tratarse de una disputa entre dos tributos estatales, es nítida al respecto:
"Así pues, la doble imposición entre el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica y el IAE no vulnera per se ningún precepto constitucional. Para alcanzar esta conclusión no es preciso abordar en qué grado aquel presenta una finalidad extrafiscal y si esta predomina o no sobre su función recaudatoria, lo que solo cobraría sentido desde la premisa de una prohibición de doble imposición que, según se ha indicado, solo existe como regla de coordinación entre los tributos propios de las Comunidades Autónomas y los estatales y locales y no de estos últimos entre sí, como sucede en el presente caso".
Por último, así concluye respecto a una eventual violación del principio de no confiscatoriedad:
"No se encuentran razones para sostener que la regulación del impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica vulnere el artículo 31.1 CE, pudiendo reiterarse la afirmación de la STC 183/2014, que analizó esta figura desde la óptica de los artículos 14 y 9.3 CE, de que la creación y diseño de este tributo «responde a una opción del legislador» que «cuenta con un amplio margen para el establecimiento y configuración del tributo» (FJ 3), siempre que respete los principios constitucionales, sin que ninguno de los invocados pueda considerarse quebrantado".
Por lo tanto, se desestiman las alegaciones al respecto.
SÉPTIMO.-
Por último, solicita la elevación de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. A este respecto, conforme al artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (antiguo artículo 234 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea):
"El Tribunal de Justicia de la Unión Europea será competente para pronunciarse, con carácter prejudicial:
a) sobre la interpretación de los Tratados;
b) sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones, órganos u organismos de la Unión;
Cuando se plantee una cuestión de esta naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo.
Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal.
Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional en relación con una persona privada de libertad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronunciará con la mayor brevedad".
Asimismo, es relevante destacar al respecto la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de octubre de 2010 (R.G. 2456/07 y acumulados):
"OCTAVO: Por último, el reclamante pretende plantear a través de este Tribunal Económico-Administrativo Central una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de Luxemburgo. Es de señalar que, a partir de la resolución de 29 de marzo de 1990, se estableció la doctrina de que el Tribunal Económico-Administrativo Central, conforme a la interpretación que hace el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su jurisprudencia del concepto de jurisdicción, es un órgano jurisdiccional al reunir los cuatro requisitos exigidos por dicha jurisprudencia, esto es: a) origen legal, b) permanencia, c) jurisdicción obligatoria, y d) decisión en Derecho; que siendo competente para dicho planteamiento, está obligado a hacerlo, según el art. 177 del Tratado de la Comunidad Económica Europea "cuando la decisión no sea susceptible de ulterior recurso judicial conforme al derecho interno", circunstancia que aquí no concurre, puesto que la presente resolución es impugnable en la vía contenciosa-administrativa. Por lo tanto, el planteamiento de la cuestión prejudicial es potestativo para este Tribunal Central, y no se estima necesario pronunciamiento del mencionado Tribunal de Justicia respecto de la cuestión de fondo del presente recurso, por lo que debe declararse la no procedencia de plantear la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea".
La presente resolución de este Tribunal es susceptible de recurso en la vía contencioso administrativa, por lo que el planteamiento de una cuestión prejudicial al respecto sería potestativo para este Tribunal, que entiende que los criterios aplicados son suficientemente claros, como ya antes se indicó. Por tanto, no resulta necesario plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de acuerdo con lo señalado en los fundamentos anteriores, por lo que debe desestimarse la pretensión de la recurrente.
Por todo lo anterior, y no siendo de aplicación la exención prevista en el artículo 51.4 de la LIE al biogás fabricado por la interesada, se estima ajustado a derecho el acuerdo de baja del establecimiento en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Granada.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.
