Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 15 de julio de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 00-05713-2015; 00-07569-2015

CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: SXY- NIF ...

REPRESENTANTE: Cx... - NIF ...

DOMICILIO: ...

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación de fecha 19 de junio de 2015, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado del acta en disconformidad A02-..., relativa al Impuesto Especial sobre la Electricidad, ejercicios 2012 y 2013, así como contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del anterior, de 7 de septiembre de 2015 y cuantía 469.281,64 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F.Inter.	F.Entra.
00-05713-2015	16/07/2015	20/07/2015
00-07569-2015	07/10/2015	13/10/2015

SEGUNDO.-

 Consta en todo lo actuado que en fecha 28 de abril de 2015, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT efectuó una propuesta de liquidación respecto de la entidad reclamante, mediante acta de disconformidad A02-... relativa al concepto Impuesto Especial sobre la Electricidad, ejercicios 2012 y 2013, en la que se proponía la siguiente regularización:

Cuota: 645.505,65 euros.

Intereses de demora: 79.071,52 euros.

Deuda a ingresar: 724.577,17 euros.

Del acta citada y su informe complementario se desprenden los siguientes motivos de regularización:

I. La entidad reclamante es titular de diversas plantas de producción de energía eléctrica siendo la situación de las mismas, al tiempo de la realización de las actuaciones inspectoras, la siguiente:

• Central Hidráulica situada en g (...): no renovó su inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales por lo que carece de inscripción desde el 1 de abril de 2012 hasta el 14 de mayo de 2013.
• Planta de cogeneración para la producción de vapor, agua caliente y agua fría, situada en ... (...), denominada X 1: no estuvo autorizada durante el periodo comprendido entre el 1 de abril de 2012 al 14 de mayo de 2013.
• Plantas X 2, X 3, X 4 y X 5: nunca estuvieron inscritas en el Registro Territorial de Impuestos Especiales.

II. A juicio de la Inspección, la falta de inscripción en el citado Registro Territorial de Impuestos Especiales impide que las citadas instalaciones puedan tener la condición de "fábrica" a efectos del Impuesto Especial sobre Electricidad, no pudiendo producir, en consecuencia, en régimen suspensivo.

Lo anterior determina que proceda la exigibilidad del impuesto especial en aquellos supuestos en los que aquel no se hubiera satisfecho vía repercusión a un usuario final (para evitar, de esta forma, situaciones de doble imposición).

TERCERO.-

 De acuerdo con el apartado 3 del acta citada, conforme a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente, la Inspección estimó que en los hechos descritos eran constitutivos de la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante Ley General Tributaria).

CUARTO.-

 Tras el oportuno trámite de alegaciones abierto con la notificación de la propuesta, en fecha 19 de junio de 2015 el órgano administrativo dictó acuerdo de liquidación en el que confirmaba en todos sus puntos la propuesta inspectora por lo que, tras procederse al cálculo de los intereses de demora hasta la fecha en que se dicta este acuerdo, los importes resultantes de la liquidación derivada del acta fueron los siguientes:

Cuota: 645.505,65 euros.

Intereses de demora: 81.702,18 euros.

Deuda a ingresar: 727.207,83 euros.

La notificación del acuerdo liquidador se produjo en fecha 19 de junio de 2015.

QUINTO.-

 Disconforme con los acuerdos anteriores, la interesada interpuso, en fechas 16 de julio y 7 de octubre de 2015, las presentes reclamaciones económico-administrativas que fueron registradas con números R.G. 5713/2015 y 7569/2015, respectivamente.

Muestra su disconformidad la interesada con el acuerdo de liquidación basándose en los siguientes motivos:

• Incorrecto cálculo de la base imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad en relación con los autoconsumos.
• Cabe aplicar a los autoconsumos la exención contemplada en el artículo 64 quinquies de la Ley de Impuestos Especiales.
• La Inspección no ha justificado la existencia de las mermas por las que se exige el impuesto especial. Incorrecta interpretación del artículo 15.5 del Reglamento de Impuestos Especiales.
• Incorrecta actuación de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de .... La normativa aplicable no prevé la caducidad de las tarjetas CAE.
• Vulneración de los principios de confianza legítima y buena fe.

Asimismo, se alega la nulidad de la sanción impuesta por las siguientes razones:

• Falta del elemento objetivo del tipo infractor. 
• Falta de motivación de la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la interesada.

SEXTO.-

 En fecha 10 de marzo de 2016, la interesada presentó escrito adicional de alegaciones solicitando, en relación con el expediente sancionador, la aplicación del criterio contenido, entre otras, en la resolución dictada por este Tribunal en fecha 18 de junio de 2015 (00/02540/2014), en virtud del cual se considera que no cabe sancionar, en el ámbito del Impuesto sobre la Electricidad, por la falta de inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales tras la modificación operada en la Ley de Impuestos Especiales por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre.

SEPTIMO.-

Finalmente, en fecha  29 de enero de 2019,  se dictó resolución parcialmente estimatoria de la reclamaciones presentadas, contra la que el recurrente interpuso recurso de anulación alegando que el Tribunal Central no se había pronunciado sobre el escrito de alegaciones adicionales. Con fecha 25 de junio de 2019,  este Tribunal dictó resolucion estimando el recurso de anulacion. La presente resolución se dicta en sustitución de la anulada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si los acuerdos dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, citados en el encabezamiento, se encuentran ajustados a Derecho.

CUARTO.-

  Manifiesta la interesada que no procede la liquidación del Impuesto Especial sobre la Electricidad durante el periodo de tiempo en el que los Códigos de Actividad y Establecimiento (en adelante CAE) de las instalaciones sitas en ... (X 1) y g estuvieron caducados.

Señala en concreto que la normativa reguladora de Impuestos Especiales no prevé la caducidad de las autorizaciones de inscripción en los registros territoriales sino la revocación de las mismas en casos de incumplimiento.

Por su parte, la Inspección considera que la circunstancia de que las tarjetas acreditativas de la inscripción de las citadas instalaciones en el registro territorial de impuestos especiales estuviesen caducadas durante el periodo comprendido entre el 1 de abril de 2012 y el 14 de mayo de 2013, equivale a no tener CAE, lo que da lugar al devengo del Impuesto Especial sobre la Electricidad, por no realizarse la producción de energía eléctrica en régimen suspensivo.

Según consta en el expediente, las instalaciones X-1 y g se inscribieron en el registro territorial de impuestos especiales en fecha 31 de marzo de 1998, indicándose en la tarjeta de inscripción un periodo de  validez de cinco años (hasta el 31 de marzo de 2003).

Asimismo, consta que la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de ... emitió, en fecha 21 de mayo de 2013, sendos acuerdos de renovación de la inscripción de las instalaciones con efectos desde 15 de mayo de 2013 y con vigencia indefinida.

A la gestión de los impuestos especiales de fabricación y, en particular, del Impuesto sobre la Electricidad se refiere el Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (en adelante Reglamento de Impuestos Especiales) en sus artículos 40, 41 y 131 recogiendo la obligatoriedad de los fabricantes de inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento y de obtener el correspondiente CAE.

Señala el artículo 40 bajo el epígrafe "Inscripción en el registro territorial", lo siguiente:

 "1. Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los operadores registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Cuando el establecimiento se extienda por el ámbito territorial de más de una oficina gestora, la inscripción deberá efectuarse en la oficina gestora en cuyo ámbito territorial esté ubicado el centro de gestión y control de dicho establecimiento.

 (...)

 5. Recibida la documentación, la oficina gestora podrá remitirla a la inspección para que realice las comprobaciones que pueda considerar oportunas, con el fin de verificar que las instalaciones y aparatos corresponden a los declarados y reúnen las condiciones exigidas por el presente Reglamento. Si no solicita dicho informe la oficina gestora procederá a la inscripción con arreglo a la documentación aportada.

 6. Si la oficina gestora ha solicitado el informe de la inspección y ésta no formula objeciones en el plazo de una semana, dicha oficina gestora podrá inscribir el establecimiento con carácter provisional conforme a la documentación aportada y a reserva del informe de la inspección.

 7. Cualquier modificación ulterior en los datos consignados en la declaración inicial o que figuren en la documentación aportada deberá ser comunicada a la oficina gestora y, si se trata de un depósito fiscal, al centro gestor.

 8. Sin perjuicio de las autorizaciones que corresponda otorgar a otros órganos administrativos, una vez efectuada la inscripción la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro sujeta a modelo aprobado por el centro gestor, en la que constará el Código de Actividad y del Establecimiento (CAE) que el titular deberá hacer constar en todos los documentos exigidos en este Reglamento en relación con los impuestos especiales de fabricación.

 (...)".

Por su parte el artículo 41 del RIE, en relación con la obtención del código de actividad y establecimiento, señala:

 "1. El código de actividad y del establecimiento (CAE) es el código, configurado en la forma que se establece en este artículo, que identifica una determinada actividad y el establecimiento donde, en su caso, se ejerce. Cuando en un establecimiento se ejerzan distintas actividades, tendrá asignados tantos códigos como actividades se ejerzan en el mismo sin perjuicio de los casos en que el ejercicio conjunto de varias actividades pueda constituir a su vez, una actividad a la que se asigne un código único. Asimismo, cuando una persona ejerza una misma actividad en varios establecimientos, tendrá asignados tantos códigos como establecimientos en los que se ejerza la actividad".

En materia del Impuesto Especial sobre la Electricidad, el artículo 131 del RIE contiene las "normas específicas para la inscripción en el registro territorial", disponiendo cuanto sigue:

"La inscripción en el registro territorial al que se refiere el artículo 40  de este Reglamento se llevará a cabo con arreglo a las siguientes normas específicas:

1. En el registro territorial de cada oficina gestora los respectivos titulares inscribirán:

a) Las fábricas a que se refiere el apartado 2 de la letra A) del artículo 64 bis  de la Ley que se instalen en su ámbito territorial.

(...)

2. En el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a su domicilio fiscal, se inscribirán también las personas distintas de las citadas en el apartado anterior que ostenten la condición de sujetos pasivos de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de la letra A) del artículo 64 bis  de la Ley.

3. Las personas obligadas a inscribirse de acuerdo con lo dispuesto en los apartados anteriores presentarán ante la oficina gestora la siguiente documentación:

a) Solicitud de inscripción formulada por el obligado o por su representante, con acreditación, en este último caso, de la representación con la que actúa.

b) Descripción de las instalaciones o de las actividades en cuya virtud se produce la inscripción.

c) Acreditación de las autorizaciones que corresponda otorgar a los órganos competentes del Ministerio de Industria y Energía, Comunidad o Ciudad Autónoma o Ayuntamiento respectivo, en relación con el funcionamiento de las instalaciones o el desarrollo de las actividades en cuya virtud se produce la inscripción.

4. No será de aplicación lo dispuesto en los apartados 2, 3, 4 y 9 del artículo 40. Las modificaciones a que alude el apartado 7 del artículo 40 serán comunicadas, en todo caso, a la oficina gestora".

De los artículos anteriormente reproducidos resulta que, como señala la interesada, la normativa de impuestos especiales no prevé que las inscripciones en el registro territorial estén sometidas a un plazo de caducidad, por lo que, en principio, aquellas estarán vigentes hasta el momento en que se produzca la modificación de los datos consignados en la declaración inicial o bien se incumplan los requisitos establecidos para la práctica de la misma.

En el caso que nos ocupa no consta que se produjese durante el periodo comprendido entre el 1 de abril de 2012 y el 14 de mayo de 2013 ninguna circunstancia que diera lugar a la revocación de la citada autorización o supusiese el incumplimiento de los requisitos fijados en la norma aplicable para la concesión de la condición de fábrica.

De hecho, según señala la interesada y se deduce del expediente, las citadas instalaciones siguieron funcionando en las mismas condiciones que en el momento de la inscripción en el registro territorial, presentando las correspondientes autoliquidaciones del impuesto y demás declaraciones exigidas por la normativa en vigor.

A juicio de este Tribunal, la circunstancia de que la interesada no renovase la tarjeta de inscripción en el registro territorial no justifica la exigencia de las cuotas del Impuesto sobre la Electricidad al tratarse de un mero incumplimiento formal que en nada dificulta el control a realizar por parte de la Administración.

Puesto que las instalaciones estaban inscritas en el registro territorial y contaban con un CAE concedido por la Administración, no puede considerarse que las mismas operaban al margen de la normativa reguladora del impuesto, máxime cuando la Inspección no ha puesto de manifiesto la existencia de un uso indebido de la autorización inicialmente concedida.

Resulta así de aplicación a este supuesto lo dispuesto por el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de febrero de 2018, en el recurso de casación 914/2017.

Analiza la citada sentencia las consecuencias del incumplimiento de los requisitos formales establecidos en la normativa reglamentaria de impuestos especiales para la aplicación de los tipos reducidos, señalando lo siguiente:

 "TERCERO.- El incumplimiento de las exigencias formales para la aplicación del tipo reducido: sus consecuencias

 1. En relación con las consecuencias del incumplimiento de las exigencias formales exigidas para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, el Tribunal Supremo ha afirmado que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto [vid. sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4973/2005, FJ 2º) y 10 de noviembre de 2011 (casación 2505/2007, FJ 3º; ) y las que en ellas se citan].

 2. El TJUE ha adoptado una posición más matizada. En la sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-Swit, (C-418/14), ha interpretado que la Directiva 2003/96/CE y el principio de proporcionalidad no se oponen a una normativa nacional conforme a la que los vendedores de combustible están obligados a cumplir determinadas exigencias formales a fin de justificar que el combustible vendido se destina a calefacción.

 Sin embargo, a renglón seguido ha concluido que tales Directiva y principio sí se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual el incumplimiento de tales exigencias determina la desaparición ineluctable del beneficio fiscal aun cuando se acredite que el producto sometido al impuesto especial se destinó a calefacción (apartado 42).

 3. Para llegar a tal desenlace, el TJUE reconoce que los Estados miembros, haciendo uso del margen de apreciación de que disponen para adoptar medidas contra la evasión y el fraude en la venta de combustible, pueden adoptar medidas de control apropiadas para la consecución de tal objetivo, que no exceden de lo necesario para alcanzarlo (apartado 25). Esto es, pueden imponer a los interesados el cumplimiento de determinados requisitos formales que resulten proporcionados.

 4. Ahora bien, recuerda que el objetivo de las directivas sectoriales (se refiere, en particular, a la Directiva 2003/96) es alcanzar unos niveles mínimos armonizados de imposición de los productos en función de su utilización como carburante o combustible, pues ello contribuye al adecuado funcionamiento del mercado interior, evitando posibles distorsiones de la competencia. Por ende, concluye que la mencionada Directiva se asienta sobre el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva (apartados 32 y 33).

 5. Siendo así, afirma que es contraria al sistema general y a la finalidad de la Directiva 2003/96, vulnerando el principio de proporcionalidad, una disposición nacional que, ante el incumplimiento de aquellos requisitos formales establecidos para controlar la circulación de los productos sometidos a impuestos especiales, evitando la evasión y el fraude, aplica automáticamente el tipo ordinario del impuesto, aun cuando se destinen al fin que justifica la exención o el tipo reducido (apartados 34 y 35).

 6. El TJUE deja abierta la puerta para que los Estados miembros puedan reprimir tales incumplimientos formales mediante la imposición de una multa, siempre con respeto al Derecho de la Unión y a sus principios generales, entre ellos, el de proporcionalidad (apartado 40). Pero desde luego rechaza como desproporcionado que se elimine el beneficio fiscal (tipo reducido o exención) por el mero hecho del incumplimiento, con abstracción de si se ha cumplido materialmente el destino al que el legislador condiciona la aplicación de la ventaja.

 7. El criterio sentado por el TJUE en la sentencia Roz-Swit, dictada en 2016 no es nuevo y responde a un planteamiento de los jueces de Luxemburgo conforme al que no cabe "sustantivizar" los requisitos formales. En el ámbito del impuesto sobre el valor añadido el TJUE ha sostenido que los Estados miembros no pueden condicionar el derecho a la deducción al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se han cumplido, pues con ello irían más allá de lo necesario para garantizar la correcta aplicación del impuesto [sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée (C-146/05 , apartado 29) y 20 de octubre de 2016, Plöckl (C-24/15 ,apartado 39)].

 8. En relación con los impuestos especiales, el criterio ha sido reiterado recientemente en la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakaru Baltijos laivu statykla (C-151/16), con arreglo a la cual la negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto especial sobre productos energéticos, por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener una exención, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se satisfacen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos energéticos sean utilizados para fines que den derecho a exención, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (apartado 46).

 9. A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica es trasposición de las disposiciones aprobadas en el seno de la Unión Europea, que ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal Supremo debe corregir su jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales y su trascendencia, en el sentido de que el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos a

mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal.

 10. Consecuencia de lo anterior es que no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo del impuesto sobre hidrocarburos el sometimiento a un tipo reducido y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto ha sido destinado a los fines que justifican la aplicación de aquel primer tipo, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de las obligaciones formales a que la regulación legal y reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal más ventajoso."

Modifica el Tribunal Supremo su jurisprudencia en materia de incumplimiento de requisitos formales en el ámbito de los impuestos especiales, asumiendo los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) en sus sentencias Roz-Swit, de 2 de junio de 2016 (asunto C-418/14) y Vakaru Baltijos laivu statykla, de 13 de julio de 2017 (asunto C-151/16), en las que se considera que no es posible la sustantivación de los requisitos formales, siendo lo esencial, a la hora de eliminar las posibles ventajas fiscales, que los productos energéticos sean utilizados para fines que no den derecho a exención.

De lo anterior se deduce que la eliminación de las ventajas fiscales por incumplimiento de los requisitos formales fijados para la obtención de aquellas no puede realizarse de forma automática sino que requerirá analizar las circunstancias de cada caso observando si se ha producido un uso irregular de los productos por los que se ha disfrutado de aquellas.

 Así lo expresa la citada sentencia Roz-Swit cuando señala:

 " 36. En efecto, resulta de la resolución de remisión que, en el litigio principal, se constató que las ventas de combustible realizadas por ROZ-SWIT habían sido verificadas y que no cabía duda de que los compradores habían confirmado la compra y el consumo de ese combustible para calefacción. Asimismo, ningún elemento de los autos indica que esas ventas se realizaran con la finalidad de beneficiarse fraudulentamente del tipo del impuesto especial preferencial concedido a los combustibles destinados a calefacción.

 37. No obstante, pese a tal constatación, las autoridades competentes aplicaron, en virtud del artículo 89, apartado 16, de la Ley de Impuestos Especiales, a los combustibles vendidos el tipo del impuesto especial previsto para los carburantes.

 38. A este respecto, resulta de la resolución de remisión que, en Polonia, el tipo del impuesto especial aplicable a los carburantes puede ser más de ocho veces superior al que grava los combustibles.

 39. En estas circunstancias, el hecho de aplicar a los combustibles objeto del litigio principal el tipo del impuesto especial previsto para los carburantes como consecuencia del incumplimiento de la obligación, impuesta por el Derecho nacional, de presentar un resumen de las declaraciones de los compradores dentro del plazo fijado, cuando se ha comprobado que no existe ninguna duda de que esos productos han sido destinados a calefacción, excede de lo necesario para prevenir la evasión y el fraude fiscales (véase, por analogía, la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, apartado 29).

 40.  En este contexto, debe precisarse que nada impide que un Estado miembro contemple la imposición de una multa por incumplir una obligación como la consistente en presentar a las autoridades competentes un resumen de las declaraciones de los compradores del combustible vendido. La competencia de que dispone un Estado miembro para imponer tal sanción debe ejercerse respetando el Derecho de la Unión y sus principios generales, incluido el principio de proporcionalidad. Para apreciar si esa sanción es conforme con ese principio, incumbe a los órganos jurisdiccionales nacionales tomar en consideración, en particular, la naturaleza y la gravedad de la infracción que tal sanción pretende castigar, así como el modo en que se determina el importe de la misma (véase, por analogía, la sentencia de 19 de julio de 2012, Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, apartados 44 a 47).

41. Por consiguiente, la Directiva 2003/96 y el principio de proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual, en caso de no presentación de un resumen mensual de las declaraciones de los compradores dentro del plazo establecido, se aplica al combustible vendido el tipo del impuesto especial previsto para los carburantes, incluso aunque se haya comprobado que no existe ninguna duda de que ese producto se ha destinado a calefacción."

Criterio este reiterado en la precitada sentencia Vakaru Baltijos laivu statykla, de 13 de julio de 2017 (asunto C-151/16), en la que se indica lo que sigue:

 " Sobre la segunda cuestión prejudicial

 41. Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si el artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, que excluye la aplicación de la exención prevista en dicha disposición debido a que el suministro de productos energéticos a un buque se ha efectuado sin cumplir los requisitos formales previstos por la mencionada normativa, aun cuando ese suministro cumpla todas las condiciones de aplicación previstas en aquella disposición de la Directiva.

 42. A este respecto, procede recordar que tanto la sistemática como la finalidad de la Directiva 2003/96 se asientan en el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva (sentencia de 2 de junio de 2016, ROZ-SWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, apartado 33).

43. En la medida en que la Directiva 2003/96 no prevé ningún mecanismo de control de la utilización del carburante destinado a la navegación ni medidas destinadas a combatir el fraude fiscal asociado a la venta de carburante, incumbe a los Estados miembros adoptar tales mecanismos de control y tales medidas en su Derecho nacional, respetando al mismo tiempo el Derecho de la Unión, y establecer los requisitos de las exenciones previstas en el artículo 14, apartado 1, de la mencionada Directiva (véanse, por analogía, las sentencias de 2 de junio de 2016, ROZ-SWIT, C-418/14, apartado 23, y de 2 de junio de 2016, Polihim-SS, C-355/14, apartado 57).

 44. No obstante, el Tribunal de Justicia ha declarado que el margen de apreciación reservado a los Estados miembros mediante una fórmula introductoria, como la que figura en el artículo 14, apartado 1, según la cual dichos Estados otorgarán las exenciones «en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso», no puede cuestionar el carácter incondicional de una obligación de exención (sentencia de 17 de julio de 2008, Flughafen Köln/Bonn, C-226/07, EU:C:2008:429, apartado 31).

 45. Por otra parte, el Tribunal de Justicia ha declarado también que, en el ejercicio de la facultad de que disponen de establecer las condiciones a las que se supedita la exención prevista en el artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2003/96, los Estados miembros deben respetar los principios generales del Derecho que forman parte del ordenamiento jurídico de la Unión, entre los cuales figura, en particular, el principio de proporcionalidad (sentencia de 2 de junio de 2016, Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, apartado 59).

 46. Así, la negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto especial productos energéticos, por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener esa exención, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se cumplen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos energéticos sean utilizados para fines que den derecho a exención, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (véase, por analogía, la sentencia de 2 de junio de 2016, Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, apartado 62).

 47. Pues bien, una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que supedita la aplicación de la exención prevista en el artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 al requisito de que el suministrador de combustible afectado disponga de una autorización para abastecer de carburante a los buques y cumplimente determinadas formalidades, es contrario a la sistemática y a la finalidad de esta Directiva, ya que condiciona el derecho a esa exención al cumplimiento de requisitos formales sin relación con la utilización real de los productos energéticos de que se trata.

 48. Por otra parte, tales requisitos no resultan necesarios en absoluto para garantizar la franca y correcta aplicación de la referida exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso.

 49. Además, de los autos aportados al Tribunal de Justicia no resulta que los productos energéticos controvertidos en el litigio principal hayan sido utilizados para fines distintos de los previstos en el artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 o que su suministro se realizase con el fin de disfrutar de forma fraudulenta o abusiva de la mencionada exención.

 50. Por el contrario, según la resolución de remisión, esos productos energéticos fueron utilizados para una navegación entre dos puertos marítimos de Estados miembros de la Unión.

 51. Por tanto, una normativa como la controvertida en el litigio principal, que condiciona la aplicación de la exención prevista en el artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 al cumplimiento de requisitos formales sin relación con la utilización real de los productos energéticos de que se trata ni tampoco con los requisitos materiales exigidos por esa disposición, desvirtúa el carácter incondicional de la obligación de eximir del impuesto prevista en la mencionada disposición y vulnera el principio de proporcionalidad.

 52. En estas circunstancias, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, que excluye la aplicación de la exención prevista en dicha disposición debido a que el suministro de productos energéticos a un buque se efectuó sin cumplir los requisitos formales previstos por esa normativa nacional, aun cuando ese suministro cumpla todas las condiciones de aplicación previstas en aquella disposición de la Directiva."

En el supuesto que nos ocupa, la Administración entiende que la superación del periodo por el que se concedió la inscripción en el registro territorial de impuestos especiales sin que se haya solicitado la renovación del mismo, debe dar lugar, por si solo, a la exigencia del impuesto especial en la medida en que debe considerarse que las citadas instalaciones no tenían la condición de fábrica a efectos de la Ley de Impuestos Especiales.

Sin embargo, la aplicación de la jurisprudencia reproducida anteriormente nos lleva a la conclusión contraria, en la medida en que en nada se modificó el funcionamiento de las instalaciones como consecuencia de la superación del plazo de validez inicial.

Hay que tener en cuenta, que con posterioridad, la propia Oficina Gestora de Impuestos Especiales le renovó la inscripción en el registro territorial concediendo una autorización de vigencia ilimitada, lo cual pone de manifiesto que las citadas instalaciones venían operando cumpliendo la normativa establecida a efectos de su inscripción como fábrica y por tanto como productora de electricidad en régimen suspensivo.

En definitiva, debe admitirse la alegación de la interesada considerando que la liquidación girada por la producción de electricidad durante el periodo en que las tarjetas de inscripción estuvieron caducadas no es conforme a Derecho. 

QUINTO.-

 Procede ahora analizar, en relación con los establecimientos denominados X 2, X 3, X 4 y X-5, si procede regularizar el Impuesto Especial sobre la Electricidad.

Señala al respecto la interesada que la Inspección considera, erróneamente, que es titular de seis establecimientos de producción de energía eléctrica cuando, en realidad, solo cuenta con dos establecimientos situados en las localidades de ... y g.

De acuerdo con el artículo 64.bis de la Ley de Impuestos Especiales (en su redacción vigente en el momento de los hechos):

"A los efectos del Impuesto sobre la Electricidad se entenderá por:

(...)

2. "Fábrica". A los efectos del apartado 17 del artículo 4 de esta Ley se considerarán "fábricas":

a) Las instalaciones de producción de energía eléctrica que, de acuerdo con la normativa reguladora del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial.

b) Cualesquiera otras instalaciones en las que se lleve a cabo "producción de energía eléctrica".

Por su parte el artículo 21 apartado 4 de la Ley 54/1997, del Sector Eléctrico, (aplicable ratione temporis) señala lo siguiente:

"Se crea, en el Ministerio de Industria y Energía, un Registro Administrativo de Instalaciones de Producción de Energía Eléctrica en el cual habrán de estar inscritas todas aquellas instalaciones de producción de energía eléctrica que hayan sido autorizadas, las condiciones de dicha instalación y, en especial, la potencia de la instalación.

 Las Comunidades Autónomas con competencias en la materia podrán crear y gestionar los correspondientes registros territoriales en los que deberán estar inscritas todas las instalaciones ubicadas en el ámbito territorial de aquéllas.

Reglamentariamente, previo informe de las Comunidades Autónomas, se establecerá su organización, así como el procedimiento de inscripción y comunicación de datos al Registro Administrativo de Instalaciones de Producción de Energía Eléctrica."

Asimismo, el artículo 9 del Real Decreto 2818/1998, de 23 de diciembre, (derogado por el RD 436/2004)  mantiene la obligación de registro ya contenida en el Real Decreto 2366/1994 señalando:

"1. Para el adecuado seguimiento del régimen especial y específicamente para la gestión y el control de la percepción de las primas, tanto en lo relativo a potencia instalada como a la evolución de la energía eléctrica producida, la energía cedida a la red y la energía primaria utilizada, se constituye en el Registro Administrativo de Instalaciones de Producción de Energía Eléctrica a que se refiere el artículo 21.4 de la Ley del Sector Eléctrico, dependiendo de la Dirección General de la Energía del Ministerio de Industria y Energía, una sección bajo la denominación «Registro Administrativo de Instalaciones de Producción en Régimen Especial».

2. El procedimiento de inscripción en este Registro constará de una fase de inscripción previa y de una fase de inscripción definitiva."

Según consta en el expediente la interesada había dado de alta las instalaciones denominadas X-2, X-3, X-4 y X-5 en el Registro de Instalaciones de Producción en Régimen Especial de Cataluña (RIPRE), así como en el Registro Administrativo de Instalaciones de Producción en Régimen Especial del Estado (RAIPRE).  

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 64.bis de la Ley de Impuestos Especiales, la interesada era titular de seis instalaciones de producción de energía eléctrica para las cuales debió solicitar la concesión del correspondiente CAE así como la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales.

De la información obtenida por la Inspección resulta que la reclamante solamente obtuvo el CAE así como la inscripción en el registro territorial para las instalaciones X-1 y g por lo que se considera procedente la exigencia del impuesto especial en relación con la electricidad producida en las instalaciones carentes de CAE, anteriormente citadas.

Dicha exigencia tiene su base en el artículo 40 del Reglamento de Impuestos Especiales, anteriormente transcrito, que dispone que los titulares de fábricas (entre otros) estarán obligados, en relación con los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, a inscribirse en el Registro Territorial de la Oficina Gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Esta obligación censal que establece el precepto es independiente de otras obligaciones censales o de permisos y autorizaciones que puedan establecer otras Administraciones. Así se deduce, en efecto, de lo dispuesto en el apartado 8 del citado artículo 40 al señalar que: "Sin perjuicio de las autorizaciones que corresponda otorgar a otros órganos administrativos, una vez efectuada la inscripción la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro (...)" y en el artículo 131 del Reglamento de Impuestos Especiales, cuyo apartado 3.c) alude a las: "autorizaciones que corresponda otorgar a los órganos competentes del Ministerio de Industria y Energía, Comunidad o Ciudad Autónoma o Ayuntamiento respectivo, en relación con el funcionamiento de las instalaciones o el desarrollo de las actividades en cuya virtud se produce la inscripción". A la vista de los preceptos citados resulta evidente que dicha obligación censal de inscripción es de aplicación obligatoria para todos los impuestos especiales y, por tanto, también para el impuesto sobre la electricidad, al que le resulta de plena aplicación los apartados 1 y 8 del artículo 40 del Reglamento de Impuestos Especiales en virtud de lo dispuesto en el artículo 131.4 de dicha norma.

Consecuencia de lo anterior es que las instalaciones no inscritas y carentes de CAE no puedan considerarse "fábrica" desde un punto de vista fiscal y que, por tanto, las salidas de la electricidad producida en las mismas, no se efectúen en régimen suspensivo de Impuestos Especiales, devengándose el impuesto en el mismo momento de la fabricación.

En este mismo sentido se ha manifestado este Tribunal en en resoluciones anteriores, entre las que podemos destacar las de fechas 10 de marzo de 2009 (00/06913/2008), 8 de junio de 2010 (00/01571/2009), 25 de enero de 2011 (00/04282/2010), 18 de junio de 2015 (00/02540/2014), y de 20 de noviembre de 2014 (00/02925/2014), dictada ésta última en recurso de alzada para la unificación de criterio

 Así, en la resolución de 25 de enero de 2011(00/04282/2010), se razona:

 "TERCERO.- Respecto de la relevancia del hecho de estar censado en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales hay que manifestar que el artículo 2 de la Ley 38/1992, de los Impuestos Especiales dispone que el Impuesto sobre la Electricidad tiene la consideración de impuesto especial de fabricación. A su vez, el artículo 64 del mismo texto establece que el ámbito objetivo del Impuesto sobre la Electricidad está constituido por la energía eléctrica clasificada en el código NC 2716, y el artículo 64 bis. A) 2 define <<fabrica>>, a los efectos del apartado 9 del artículo cuatro de esta Ley como la instalación de producción de energía eléctrica que, dentro de la normativa del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial. A su vez, el apartado 9 del artículo 4 citado dice: que fábrica es el establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

 Dentro de las condiciones y requisitos establecidos reglamentariamente, el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/95 dispone que los titulares de fábricas, depósitos fiscales, etc., estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el Registro Territorial de la Oficina Gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Esta obligación de censo que establece el artículo 40 del texto antes citado es independiente de otras obligaciones, de censo, de permisos y autorizaciones, etc., que establezcan otras Administraciones, léase la Administración Autonómica o la Administración Local. Así mismo, el artículo 131 del Reglamento establece unas normas específicas respecto de la inscripción en el censo a que se refiere el artículo 40. Resulta evidente que dichas obligaciones y en particular las de censo, son de aplicación obligatoria para todos los Impuestos Especiales y, por tanto, también  para el Impuesto sobre la Electricidad, independientemente de las particularidades que tiene, que en ningún caso se refieren al censo.

 CUARTO.- A este respecto, la consulta a la Dirección General de Tributos de 8 de julio de 1998, sobre el devengo del Impuesto sobre la Electricidad en el suministro a  una compañía eléctrica, en su apartado 6 indica: "En su condición de titular de una fábrica, tal y como se define ésta en el apartado 2 del artículo 64.bis A) de la misma Ley, el consultante estará obligado al cumplimiento de las obligaciones que con carácter general establece el Reglamento de lo Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995, especialmente las relativas a la inscripción en el registro territorial, exigida por sus artículos 40 y 133 y a la llevanza de una contabilidad del movimiento de los productos, establecida en sus artículos 50 y 131.". Lo expuesto pone de manifiesto la importancia que la Dirección General de Tributos da a la inscripción en el Registro Territorial que constituye una condición sustantiva e ineludible para la aplicación del  retraso del devengo que supone el régimen suspensivo.

 QUINTO.- Por otro lado, hay que tener en cuenta que la Disposición Transitoria 2ª del Real Decreto 112/1998, de 30 de enero que dio redacción al artículo 131 del Reglamento de los Impuestos Especiales, establece que las instalaciones que en el ámbito del Impuesto Especial sobre la Electricidad, deban considerarse fábricas con arreglo a lo establecido en el artículo 64 bis de la Ley de Impuestos Especiales y en el Reglamento de Impuestos Especiales, quedarán habilitadas como tales a los efectos previsto en dicha Ley y Reglamento, disponiendo sus titulares del plazo de tres meses, contados desde la entrada en vigor del Real Decreto, para proceder a su inscripción en el registro al que se refieren los artículos 40 y 131 del Reglamento de los Impuestos Especiales, por lo tanto si no se está censado en tal registro, no se tiene la condición de fábrica a efectos de la Ley de los Impuestos Especiales y en concreto del Impuesto de la Electricidad. Por otra parte, los presupuestos de generación del hecho imponible, del devengo y de atribución de la carga tributaria a una persona física o jurídica parten, como es lógico, de que se han cumplido las prescripciones legales y reglamentarias; la fábrica está censada, las ventas que se realicen a otra fábrica o depósito se producen en régimen suspensivo y el devengo se origina cuando resulte exigible el pago del precio de la energía en el marco de un contrato de suministro. Al no estar la fábrica censada y no darse las condiciones para que se aplique el régimen suspensivo, el impuesto se origina conforme a lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38/92 que establece que están obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España. Este criterio ya ha sido mantenido en numerosas resoluciones de este Tribunal Económico Administrativo Central como la de 24 de febrero de 2009 recaída en su expediente R.G.: 6903/08"

 De la resolución de este Tribunal de 20 de noviembre de 2014 (00/02925/2014), dictada en recurso de alzada para la unificación de criterio, cabe destacar lo siguiente:

 "CUARTO.- (...)

 Para poder recibir y expedir cualquier materia, producto o energía en régimen suspensivo es necesario que el establecimiento que lo fabrique, extraiga, transforme, almacene o genere, tenga la condición de fábrica. Tal conclusión se infiere del artículo 4.9 de la Ley 38/1992, que define la fábrica como el "establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación". Esta condición de fábrica se obtiene en virtud de una autorización previa y mediante el cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos reglamentariamente.

 En el impuesto sobre la electricidad la condición de fábrica exige también la autorización y el cumplimiento de los requisitos y condiciones establecidos reglamentariamente. A efectos del impuesto sobre la electricidad, por tanto, se considerará fábrica, de conformidad con el artículo 64 bis. A).2 de la Ley 38/92, "las instalaciones de producción de energía eléctrica que, de acuerdo con la normativa reguladora del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial" y "cualesquiera otras instalaciones en las que se lleve a cabo producción de energía eléctrica", que reúnan, en ambos casos, los demás requisitos exigidos en el artículo 4.9 de la Ley, es decir, que cuenten con la correspondiente autorización y que cumplan con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente. Ya señalamos anteriormente que era voluntad del legislador que el impuesto sobre la electricidad se rigiera por las normas de la Ley 38/92 y que prueba de ello era que su artículo 64 bis. B) enumera qué artículos de la misma no le son de aplicación a este impuesto. Por tal razón debemos entender que el concepto de fábrica a efectos del impuesto sobre la electricidad dado por el artículo 64 bis. A) 2 de la Ley 38/92 no sustituye al concepto de fábrica indicado en el artículo 4.9 de dicha norma sino que lo complementa y concreta para el citado impuesto. Quiere esto decir que el hecho de que la definición de fábrica a efectos del impuesto sobre la electricidad no mencione la autorización ni el cumplimiento de los requisitos y condiciones fijados reglamentariamente no significa que estas circunstancias no sean exigibles en las fábricas que producen energía eléctrica. De hecho, al definir la fábrica en el impuesto sobre la electricidad la norma utiliza la expresión "a los efectos del apartado 9 del artículo cuatro de esta Ley se considerarán «fábricas»......", expresión que confirma sin duda que  el concepto de fábrica en el impuesto sobre la electricidad no es independiente ni ajeno a la definición general de fábrica de los impuestos especiales sobre fabricación sino que parte de esta definición, concretándola para el caso de las fábricas de energía eléctrica. Por las razones expuestas no puede aceptarse la alegación de quien fue interesado en la resolución impugnada que aquí se recurre en el sentido de que la instalación del obligado tributario tiene la condición de fábrica pese a no contarse con la obtención del CAE.

 La conclusión que cabe extraer de lo expuesto es que si el establecimiento productor de energía eléctrica no se ha inscrito en el Registro Territorial al que se refiere el artículo 40 del Reglamento de los impuestos especiales, no tendrá la condición de fábrica a efectos del impuesto sobre la electricidad y, en consecuencia, no podrá producir energía eléctrica en régimen suspensivo.

 (...) "

La citada resolución continúa analizando la jurisprudencia reciente sobre esta materia, tanto de la Audiencia Nacional como del Tribunal Supremo, que confirma este criterio. Así, ha de destacarse que las resoluciones de este Tribunal Central antes citadas han sido confirmadas, en cuanto al criterio aquí debatido, por la Audiencia Nacional. Puede citarse, entre otras muchas, la sentencia de 26 de septiembre de 2011 (Rec. nº 451/2010), en la que se formulan las siguientes consideraciones:

"CUARTO: Para poder recibir y expedir cualquier materia, producto o energía en régimen suspensivo, es necesario que el establecimiento que lo fabrique, extraiga, transforme, almacene, o genere, -electricidad-, tenga la condición de fábrica. Esta condición se obtiene, según el artículo 4.9 de la Ley 38/92, cuando se trate de un establecimiento, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente; y, a efectos del impuesto sobre la electricidad, se considerará fábrica, de conformidad con el artículo 64.bis.A).2 de la Ley II EE, "las instalaciones de producción de energía eléctrica que, de acuerdo con la normativa reguladora del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial" y "cualesquiera otras instalaciones en las que se lleve a cabo producción de energía eléctrica", que reúna los demás requisitos exigidos en el artículo 4.9, es decir, "en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente"

Y, como se ha dicho anteriormente, reglamentariamente se establece en el artículo 40 del R.D. 1165/95, que están obligados a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Por su parte el artículo 131 del citado R.D. según la redacción dada por el R.D. 112/98, manifiesta "la inscripción en el registro territorial al que se refiere el artículo 40 de este Reglamento se llevará a cabo con arreglo a las siguientes normas especificas..."

Es decir, que para obtener productos que gocen del régimen suspensivo, no basta con que la "fábrica", haya obtenido las autorizaciones administrativas, municipales y de otras autoridades necesarias para su establecimiento y funcionamiento, si no además que se hayan inscrito en el citado Registro.

QUINTO:

 Alega la recurrente que con la liquidación impugnada se produce una situación de doble imposición, pues la energía suministrada a A debió ser gravada por el Impuesto en la facturación a los consumidores finales.

Tal situación deriva de la consideración de que la electricidad sale de fábrica en régimen suspensivo, circunstancia que no se produce, puesto que le falta para ello haber cumplido el requisito formal de la inscripción en el Registro Territorial de la Oficina Gestora, y haber obtenido el correspondiente CAE.

Sin embargo, aun cuando el Impuesto tiene como hecho imponible la fabricación e importación de los productos objeto de dicho impuesto (artículo 5.1) y el devengo del Impuesto se produce en el momento en que sale el producto de la fábrica, lo cierto es que en otro caso el hecho imponible se produce cuando se pone en circulación y se lleva a cabo la distribución de electricidad desde un depósito fiscal.

El art 7 de la Ley 38/1992 establece que el devengo en los supuestos de fabricación se produce en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica, o depósito fiscal o en el momento del autoconsumo. Y esta Ley configura los IIEE como una imposición indirecta que recaen sobre el consumo de unos determinados bienes, gravando en fase única su fabricación o su importación y se dice que precisamente existe el régimen suspensivo para evitar costes financieros como consecuencia del desfase temporal entre la realización del hecho imponible y el momento en que se produce la puesta a consumo.

En el presente caso, la energía eléctrica que no se autoconsumió salió de la fábrica y se trasvasó a la red de distribución de A Distribución Eléctrica, que al vender la energía eléctrica al consumidor final, debió repercutir el importe del impuesto, de tal manera que el impuesto que, al no gozar del beneficio del régimen suspensivo, debió haber abonado el fabricante -al ser el devengo el momento de la salida de fábrica fue retrasado en su pago hasta las redes de distribución y fue la distribuidora la que, en las facturas, hubo de repercutir el impuesto al consumidor final.

En consecuencia, al haberse distribuido la energía eléctrica desde su salida de fábrica como si se gozase del beneficio del régimen suspensivo, cuando realmente ese beneficio no se había obtenido, el devengo se produce con la puesta a consumo, es decir, en cuanto la energía producida entra en las instalaciones del consumidor. Pero si, además de cobrar el impuesto al consumidor final, que lo ha soportado en el incremento de su factura, exigimos al fabricante que lo abone también, resulta que la energía suministrada habrá sido gravada dos veces; con el consecuente quebrantamiento del principio de gravamen en fase única, configurador del tributo.

Esta forma de operar de la entidad recurrente -de fabricar energía eléctrica y que salga de fábrica en régimen suspensivo sin gozar de autorización para ello- es una conducta que no debe obligar a abonar de nuevo el impuesto mediante la liquidación que se está recurriendo, en todo caso sería una conducta sancionable, pero la Administración no puede pretender recabar de nuevo el impuesto especial repercutido en el consumidor final.

Por ello, si bien un criterio técnico legal aplicado de manera estricta y sin tener en cuenta las anteriores consideraciones, llevaría a concluir que la entidad productora de energía eléctrica debería abonar el impuesto al salir de fábrica, por carecer de los beneficios del régimen suspensivo, se hace preciso salvar el escollo de la doble imposición, lo cual pasa por declarar la invalidez de la liquidación practicada por la Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria, de fecha 1 de junio de 2004, en lo que se refiere a la energía vendida a A, con revocación parcial de la resolución del TEAC impugnada en este recurso.

Sin embargo, por lo que respecta a la energía autoconsumida, no cabe acoger los argumentos de la recurrente, pues la exención establecida en el art. 64 quinto tiene como presupuesto que la fabricación y el autoconsumo se produzca en instalaciones que tengan la consideración de "fábrica" en los términos antes analizados, para que pueda entenderse que la fabricación se produce en régimen suspensivo, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 4.9 y 15.1 de la Ley 38/1992."

En consecuencia, y de acuerdo con lo expuesto, la inscripción del establecimiento de la reclamante en el registro territorial de impuestos especiales es un requisito de carácter sustantivo y esencial para poder adquirir la consideración de fábrica a efectos de lo dispuesto en la normativa de Impuestos Especiales, por lo que debe procederse a regularizar la electricidad producida en el establecimiento.

Frente a esta conclusión no resulta oponible lo señalado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de febrero de 2018 (rec. 914/2017), reproducida en el fundamento de derecho anterior, en la medida en que la falta de inscripción en el registro territorial desde el comienzo de la actividad no es un incumplimiento meramente formal sino de carácter material.

Hay que tener en cuenta que el artículo 40 del Reglamento de Impuestos Especiales configura la inscripción en el registro territorial como obligatoria para fabricar, expedir y recibir productos objeto de los impuestos Especiales de fabricación.

Interesa, a estos efectos, reproducir lo dispuesto en el apartado 3 del citado precepto, que señala lo siguiente:

"La oficina gestora, comprobada la conformidad de la documentación, autorizará la inscripción en el registro territorial. En el acuerdo de autorización podrán establecerse limitaciones y condiciones particulares de funcionamiento. Una vez notificado el acuerdo se procederá a la inscripción. La notificación de la autorización de la inscripción será el momento a partir del cual comienza la eficacia de la misma, salvo que el Reglamento prevea otro distinto."

La norma es clara al respecto puesto que exige a los operadores que deseen operar como fábricas o depósitos fiscales, la previa inscripción en el registro de impuestos especiales, inscripción que deberá ser solicitada ante la Oficina Gestora de Impuestos Especiales quien a la vista de la documentación presentada podrá o no autorizar la misma.

Esta previsión refleja el carácter sustancial del requisito de inscripción y obtención de CAE en la medida en que la omisión del mismo impedirá a la Administración conocer qué establecimientos están operando como fábricas dificultando así la realización de los controles a los que quedan sujetos los establecimientos que operan con productos objeto de los impuestos especiales.

Procede, en consecuencia, desestimar la alegación de la interesada y confirmar la procedencia de la liquidación en relación con la electricidad producida por las instalaciones denominadas X-2, X-3, X-4 y X-5.

SEXTO.-

  Señala, asimismo la interesada que la actuación de la Administración en relación con el establecimiento denominado X-2, ha supuesto la vulneración del principio de confianza legítima, así como de la doctrina de los actos propios.

En concreto señala que en el ejercicio 2002, la Administración llevó a cabo actuaciones de comprobación en relación con las instalaciones sitas en ... sin que se le exigiera dar de alta en el registro territorial al establecimiento denominado X-2, que ya operaba en ese momento.

Aporta, a estos efectos, dos diligencias dictadas por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña en el seno de un procedimiento de comprobación de las adquisiciones y destinos de los Hidrocarburos utilizados en su actividad de fabricación de zumos de fruta, en relación con los ejercicios 1998 a 2001.

A la doctrina de los actos propios se ha referido el Tribunal Supremo en diferentes sentencias y autos, concretamente en el auto de 4 de diciembre de 1998, que indica "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero". También el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (sentencia de 27 de marzo de 2007, entre otras) que los actos propios, para vincular a su autor, han de ser inequívocos y definitivos, en el sentido de crear, establecer y fijar o modificar una determinada relación jurídica, de manera que causen o produzcan estado.

Además debemos tener en cuenta que la doctrina de los actos propios juega en doble sentido, para el particular y para la Administración, de tal modo que una actuación precedente de la Administración no vinculará a esta si está incursa en ilegalidad, ya que, como es sabido el principio de igualdad, solo juega dentro de la Ley.

En este sentido, la sentencia dictada por el Tribunal Supremo, en fecha 16 de septiembre de 2002, establece lo siguiente:

"Además, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley (arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992 , modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos".

No debe olvidarse que el respeto al principio de confianza legítima no debe confundirse con el hecho de que la Administración pueda apartarse de un supuesto precedente administrativo cuando existan razones objetivas y razonables (STS de 26 de abril de 2012) si bien ello requiere la debida motivación requisito este que, por otra parte, cumplen el acuerdo que ahora se impugna el cual debe ser, en este aspecto, confirmado.

En cuanto a las sentencias alegadas por la interesada no resultan de aplicación al presente supuesto dado que contemplan situaciones distintas de la que ahora se analiza.

En particular, el caso abordado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 6 de febrero de 2012, difiere del ahora analizado en la circunstancia de que el demandante sí había solicitado el CAE y la inscripción en el registro territorial para su establecimiento, produciéndose un error en la identificación del lugar en el que estaba situado aquel.

Las conclusiones extraídas por el alto tribunal en relación con la vulneración del principio de confianza legítima no son de aplicación al presente supuesto en la medida en que la interesada no ha solicitado inscripción alguna en el registro territorial ni la obtención del CAE, situándose al margen de la normativa exigida para operar como fábrica de productos objeto de impuestos especiales.

Procede, en consecuencia, desestimar las alegaciones de la interesada en este punto. 

SÉPTIMO.-

 Muestra la interesada su disconformidad con el cálculo de la base imponible en relación con los autoconsumos efectuados por la entidad durante los periodos objeto de comprobación.

Sostiene que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64.ter de la Ley de Impuestos Especiales, el cálculo la base imponible en los supuestos de autoconsumo deberá realizarse de conformidad con lo recogido en el artículo 79.tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Señala el artículo 64 ter de la Ley de Impuestos Especiales, lo siguiente:

"La base imponible del impuesto estará constituida por el resultado de multiplicar por el coeficiente 1,05113 el importe total que, con ocasión del devengo del impuesto, se habría determinado como base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido entre personas no vinculadas, conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Reguladora de este último Impuesto".

A las reglas generales para la determinación de la base imponible del impuesto se refiere el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA) señalando lo siguiente:

"Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas."

Por su parte, el artículo 79 de la LIVA recoge las reglas especiales, estableciendo, en relación con los autoconsumos de bienes, en su apartado tres, lo que sigue:

"Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2.ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega."

Asimismo, el artículo 9 de la LIVA, señala en relación con los autoconsumos de bienes lo siguiente:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

 1.º El autoconsumo de bienes.

 A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.

 d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión."

Por su parte, la Ley de Impuestos Especiales define el autoconsumo en el apartado 2 de su artículo 4, señalando lo siguiente:

"A efectos de este título, se entenderá por:

 2. «Autoconsumo». El consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo."

Pues bien, la cuestión a dilucidar en el presente supuesto es si en los supuestos de autoconsumo, tal y como se definen en la normativa reguladora de impuestos especiales, el cálculo de la base imponible debe realizarse de conformidad con lo dispuesto en la normativa reguladora de IVA en relación con los autoconsumos de bienes.

Del examen de los preceptos reproducidos resulta que el autoconsumo de electricidad llevado a cabo por la reclamante ni puede considerarse como autoconsumo a efectos de la Ley de Impuestos Especiales (no es un consumo efectuado en régimen suspensivo) ni tampoco es encuadrable en ninguno de los supuestos de autoconsumo enunciados en el artículo 9 de la Ley del IVA.

Consecuencia de lo anterior es la imposibilidad de aplicar el artículo 79.tres de la LIVA a efectos de determinar la base imponible en los supuestos de autoconsumo.

No hay que perder de vista que la exigencia del impuesto especial viene motivada por la circunstancia de que la interesada en relación con las instalaciones denominadas X-2 a X-5 no obtuvo la correspondiente inscripción en el registro territorial de impuestos especiales por lo que el devengo se produce, no por el autoconsumo, sino por la fabricación de electricidad.

Por otra parte la determinación de la base imponible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la LIVA no supone, en contra de lo señalado por la interesada, dejar vacía de contenido la remisión que el artículo 64 ter de la Ley de Impuestos Especiales hace a las reglas especiales contenidas en el artículo 79 de la LIVA, que será de aplicación cuando se produzca uno de los supuestos de autoconsumo definidos en la normativa de IVA.

Piénsese, por ejemplo, en una entidad que suministra gratuitamente energía eléctrica a sus trabajadores. En este caso nos encontraríamos ante el autoconsumo de bienes definido en el artículo 9.1º.b) de la LIVA, debiendo determinarse, por tanto, la base imponible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79.tres de la LIVA.

En definitiva, en el presente supuesto, no pudiendo calificarse la operación como autoconsumo ni a efectos de IVA ni de Impuestos Especiales,  procede desestimar las alegaciones de la interesada en este punto.

OCTAVO.-

 Entiende la interesada que procede, en relación con los autoconsumos de energía eléctrica, la aplicación de la exención contenida en el artículo 64.quinto de la Ley de Impuestos Especiales.

Señala el citado precepto, lo siguiente:

"Además de las operaciones a que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado I del artículo 9, estarán exentas las siguientes operaciones:

 1. La fabricación de energía eléctrica en instalaciones acogidas al régimen especial que se destine al consumo de los titulares de dichas instalaciones.

2. La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de energía eléctrica que sea objeto de autoconsumo en las instalaciones de producción, transporte y distribución de energía eléctrica a que se refieren los apartados 1 y 2 de la letra A) del artículo 64 bis."

Como se ha señalado reiteradamente a lo largo de esta ponencia, la falta de inscripción en el registro territorial de impuestos especiales, así como la obtención del correspondiente CAE, se considera un incumplimiento de carácter material que impide considerar que la reclamante tenga la condición de "fábrica" en los términos consignados en la normativa de impuestos especiales.

La aplicación de la exención recogida en el citado artículo 64.quinto de la Ley de Impuestos Especiales está supeditada a que la fabricación y autosonsumo se realicen en instalaciones que tengan la consideración de fábrica, por lo que al no concurrir este presupuesto legal, la exención deviene inaplicable. 

NOVENO.-

 Señala, asimismo, la reclamante que no procede la inclusión de las mermas en la regularización practicada por la Administración.

En concreto, sostiene que no cabe exigir el impuesto por unas mermas que no se han producido y que debe aplicarse lo establecido en el artículo 15.5 del Reglamento de Impuestos Especiales.

Según consta en el expediente la Inspección la regularización de la inspección comprende las pérdidas sufridas por la distribuidora (depósito fiscal receptor) respecto de la electricidad producida y vendida por el contribuyente.

A la regularización de las pérdidas en materia del Impuesto sobre la Electricidad se ha referido este Tribunal en resolución dictada en unificación de criterio en fecha 20 de noviembre de 2011 (R.G.2925/2014), en la que se señala lo siguiente:

"(...) En efecto, en el caso analizado en el presente recurso, la Administración no giró liquidación al fabricante no registrado por la total producción de energía eléctrica sino que teniendo en cuenta la interdicción del enriquecimiento injusto por  la doble imposición en que se incurriría, liquidó por las "mermas" acaecidas en el proceso, energía respecto de la cual no se ha satisfecho cuota alguna por el impuesto sobre la electricidad, toda vez que no ha sido facturada por el distribuidor al consumidor final.

 El TEAR fundamenta su criterio contrario a la liquidación por  "mermas" dictada por la Oficina gestora, en la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2012 (Rec. nº 5945/2008). De dicha sentencia colige el TEAR que el devengo del Impuesto sobre la Electricidad presenta una particularidad respecto al resto de accisas, particularidad consistente en que en tanto que en éstas se produce con la salida del producto de fábrica, en aquél tiene lugar con el pago del precio del suministro, afectando esta circunstancia a la configuración del régimen suspensivo, de forma que éste no opera igual en uno u otro caso. Así, concluye el TEAR, en el caso del Impuesto sobre la Electricidad, no se puede considerar que la electricidad suministrada por la entidad reclamante estuviera fuera del régimen suspensivo por el mero hecho de que la entidad no estuviera inscrita en el Registro Territorial, razón por la cual tampoco puede considerarse que las "mermas" se hayan producido fuera del régimen suspensivo, por lo que no pueden ser gravadas por el impuesto.

Al respecto, en primer lugar este Tribunal Central quiere subrayar que la invocada sentencia del Tribunal Supremo de 2012 señala de forma expresa en su fundamento de derecho tercero que "La doctrina que emana de los anteriores párrafos coincide con la ya mantenida por esta Sala en las sentencias de 6 de julio de 2011 (casación 2343/07, FJ 2º) y 23 de noviembre de 2011 (casación para la unificación de doctrina 474/08, FJ 2º)". Y de estas dos sentencias del Alto Tribunal, concretamente de sus respectivos fundamentos de derecho segundo a los que se remite la de 27 de febrero de 2012, puede deducirse que el Tribunal Supremo condiciona la aplicación del régimen suspensivo a la inscripción en el Registro Territorial. Así, en efecto, como puede verse en la transcripción más arriba reproducida, dice el Tribunal Supremo en el Fundamento 2º de su sentencia de 6 de julio de 2011 (coincidente con el FD 2º de la sentencia de 23 de noviembre del mismo año) que: "(...) ha de estimarse correcto el criterio sentado en la sentencia, pues si bien, parte de que el acto en su aspecto formal es lícito, en cuanto entiende que la inscripción registral es necesaria para la aplicación del régimen suspensivo, sin embargo, materialmente el acto infringe el principio del enriquecimiento injusto, al producir una doble imposición no tolerada por el propio régimen de fase única a que está sometido el gravamen". Es decir, no parece que pueda afirmarse que la sentencia de 27 de febrero de 2012 elimina el régimen suspensivo en el Impuesto sobre la Electricidad.

El TEAR parece sugerir que en el caso analizado, en el que la energía sale de fábrica en el marco de un contrato de suministro a título oneroso, al producirse el devengo del impuesto no a la salida de fábrica sino más tarde, cuando el precio es exigible al consumidor final, la falta de inscripción de la fábrica no traería consecuencias en cuanto al devengo del impuesto respecto de las mermas acaecidas en el proceso, toda vez que dichas mermas no se habrían producido fuera del régimen suspensivo.

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 27 de febrero de 2012, resuelve un recurso de casación contra sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 21 de julio de 2008 recaída en el recurso nº 774/2006 en la que no se confirmo la liquidación practicada por enriquecimiento injusto de la Administración al producirse doble imposición, pero sin perjuicio de lo anterior, dicha sentencia de la Audiencia Nacional concluía que el régimen suspensivo no se obtiene sin la correspondiente inscripción, pues el código de actividad y de establecimiento no constituye un mero requisito formal.

Y partiendo de la sentencia anterior, el Tribunal Supremo en su resolución de 27 de febrero de 2012, afirma:

PRIMERO.-

La Administración General del Estado combate la sentencia dictada el  21 de julio de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 774/06, relativo a la liquidación del impuesto sobre la electricidad de los ejercicios 2000 a 2003.

 El recurso contencioso-administrativo fue dirigido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 28 de junio de 2006, que rechazó la reclamación interpuesta frente a la liquidación practicada el 29 de diciembre de 2004 por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha. Consecuentemente, la Sala de instancia anuló la resolución del órgano de revisión y la liquidación de la que traía causa.

 El abogado del Estado invoca un solo motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la  Ley de esta jurisdicción, en el que denuncia la vulneración de los  artículos 7.1 y 8.1.a)   de la  Ley 38/1992. Se queja de que la sentencia de instancia no es coherente, puesto que reconoce un incumplimiento de la entidad recurrente, con alteración de la condición de sujeto pasivo, y pese a ello anula la liquidación. En su opinión, no se puede aplicar el régimen suspensivo sino está inscrita la fabrica o el "establecimiento" y no dispone del CAE correspondiente. Si, como afirma la sentencia, se hubiera producido un supuesto de doble imposición, debería habilitarse y reconocerse a la recurrente la posibilidad de pedir devolución de ingresos indebidos.

  SEGUNDO.- Ya de entrada, debemos afirmar que la  sentencia discutida resuelve correctamente el recurso contencioso- administrativo con la consiguiente anulación de la liquidación por el impuesto sobre la electricidad, pese a que se atisba una cierta contradicción en su fundamentación jurídica, probablemente fruto de la técnica de citar y reproducir pronunciamientos anteriores de la propia Sala sentenciadora, cuya doctrina podría o debería haber llevado a solución contraria.

 En efecto, los jueces a quo se remiten y transcriben en el segundo fundamento jurídico las  sentencias de 31 de octubre  y  10 de noviembre de 2005, afirmando que la inscripción en el CAE de la fábrica es un requisito imprescindible, y no sólo formal, para poder acceder al régimen suspensivo. Sostienen que «para obtener productos, que gocen del régimen suspensivo, no basta con que la "fábrica" haya obtenido las autorizaciones administrativas, municipales y de otras autoridades necesarias para su establecimiento y funcionamiento, sino además que se hayan inscrito en el citado registro territorial», añadiendo que el acto de producción de la energía eléctrica y su salida de fábrica sin sometimiento al régimen suspensivo da lugar, desde luego, al devengo del impuesto especial». No obstante, pese a esta tajante afirmación, en el siguiente fundamento, ante la posibilidad de que el devengo se produjera tanto a la salida de la fábrica como con la puesta al consumo, con el consiguiente riesgo una posible doble imposición, estimaron que la exigencia de impuesto a la salida de la fábrica no fue ajustada a derecho. Relegan, pues, el incumplimiento del alta en el registro territorial a una mera infracción de carácter formal.

 Por esta razón, el abogado del Estado achaca a la sentencia que confirme un comportamiento que, en definitiva, constituye una infracción administrativa.

 El problema radica en que la sentencia arrastra la doctrina del régimen suspensivo de los impuestos especiales y las consecuencias de que un depósito, establecimiento o fábrica opere sin el correspondiente CAE; doctrina que no puede ser aplicada, sin más, al impuesto especial sobre la electricidad, como veremos a continuación.

 TERCERO.- Esta Sala ha destacado la relevancia del CAE para operar en el régimen suspensivo propio de los impuestos especiales [sentencias 17 de febrero de 2011), (casación 4977/06 , FJ 3º),  24 de febrero de 2011, (casación 3692/06 FJ 3 º), y  14 de mayo de 2008, (casación 5123/02 , FJ 6º), entre las más recientes]. En esta última precisábamos que, «habida cuenta del especial régimen de supervisión y control administrativo de la Ley del Impuesto y de su desarrollo reglamentario general, la regulación del régimen propio de los almacenes fiscales, a los efectos de la aplicabilidad de las bonificaciones fiscales objeto de consideración en la litis, es plenamente razonable y proporcionada dado que la configuración de la correspondiente autorización administrativa para funcionar como almacén fiscal es el medio más idóneo no sólo para verificar el cumplimiento de determinados requisitos sustantivos en la actividad del denominado destinatario final, sino también para asegurar la sujeción a un especial régimen de supervisión de dicho destinatario; régimen que, a su vez, garantiza el pleno cumplimiento del destino y utilización de las mercancías previsto legalmente para estos casos».

 Sin embargo, esta doctrina no puede trasladarse sin matices al régimen del impuesto sobre la electricidad, puesto que no tiene una configuración jurídica idéntica al resto de las accisas. Es preciso tener presente las particularidades con las que aquel tributo ha sido introducido en nuestro ordenamiento jurídico.

 Se ha de reparar en que el impuesto sobre la electricidad se reguló por primera vez en la  Ley 66/1997, debido a la supresión del sistema de financiación de las subvenciones al sector de carbón, como consecuencia de una propuesta de Directiva sobre el marco comunitario en la imposición de los productos energéticos, que finalmente culminó en la  Directiva 2003/96 CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 283, de 31 de octubre. P. 51).

 Pese a que se incorporó al texto de la  Ley 38/1992 como uno más de los impuestos sobre la fabricación, tiene unas concretas particularidades por el objeto imponible sobre el que recae, lo que obliga a establecer ciertas especialidades que lo apartan del régimen general de resto de las figuras, como se pone de manifiesto en el artículo 64 bis de la Ley, cuyo apartado B) puntualiza las disposiciones contenidas en el capítulo I del Título I de la Ley que no son aplicables al impuesto sobre electricidad, previsión que demuestra que el impuesto sobre la electricidad constituye una figura impositiva que se aparta en varios aspectos del régimen general

 Concretamente, y en lo que se refiere al devengo, precisamente donde pivota el debate de este recurso de casación, el apartado A.5 de dicho artículo 64 bis que «a) no obstante lo dispuesto en el artículo 7.º de esta Ley , cuando la salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación». Esta previsión significa que en los impuestos sobre la fabricación el devengo tiene lugar en el momento de la salida de los productos de la fábrica o del depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo (artículo 7.1), salvo que sea aplicable el régimen suspensivo, mientras que en el que aquí nos ocupa el nacimiento de la obligación tributaria acaece, con carácter general, cuando resulte exigible el precio correspondiente al suministro o, lo que es lo mismo, cuando el consumidor final pague la factura del fluido eléctrico a su suministrador.

 Por lo tanto, el devengo es completamente diferente en uno y otro caso. En los impuestos especiales de fabricación se produce con la salida del producto y, sin embargo, en el que grava la electricidad tiene lugar con el pago del precio del suministro. Por ello, el régimen suspensivo no opera ni tiene el mismo alcance en este impuesto como en el resto. La especialidad tiene todo su sentido y razón de ser, puesto que el hecho imponible en el impuesto sobre la electricidad recae sobre un flujo continuo que hace imposible determinar el concreto momento de la salida de la "fábrica" o "depósito fiscal".

 La doctrina que emana de los anteriores párrafos coincide con la ya mantenida por esta Sala en las  sentencias de 6 de julio de 2011   (casación 2343/07, FJ 2 º) y  23 de noviembre de 2011 (casación para la unificación de doctrina 474/08, FJ 2º)

 Por último, tampoco está de más recordar, pese a la pretensión impugnatoria del representante de la Administración tributaria, que la propia Dirección General de Tributos ha coincidido con la  sentencia impugnada en la interpretación del momento del devengo del hecho imponible en el impuesto sobre la electricidad, como puso de manifiesto en la  consulta número 131/99, de 2 de febrero de 1999.

 CUARTO.- (...)Todo lo expuesto nos conduce a rechazar el recurso de casación deducido por el representante de la Administración, confirmando íntegramente la sentencia impugnada.

 A juicio de este Tribunal Central se pueden extraer las conclusiones siguientes de la lectura detenida de esta sentencia del Alto Tribunal:

 - El Tribunal Supremo reitera su doctrina anterior (sentencias de 6 de julio y 23 de noviembre de 2011) acerca que la no inscripción de la fábrica en el Registro Territorial determina la inaplicación del régimen suspensivo en los Impuestos Especiales. Sin embargo, esta doctrina no puede trasladarse sin matices al régimen del impuesto sobre la electricidad, puesto que no tiene una configuración jurídica idéntica al resto de las accisas.

 - Es correcta la anulación de la liquidación por el Impuesto sobre la Electricidad efectuada por la sentencia de instancia aunque se atisbe en ella una cierta contradicción en su fundamentación jurídica, contradicción que se aprecia porque pese a considerar que la inscripción es requisito imprescindible y no sólo formal para operar en régimen suspensivo, termina por anular la liquidación por la existencia de doble imposición, considerando por tanto la falta de inscripción como una mera infracción formal.

 - En los impuestos sobre la fabricación el devengo tiene lugar en el momento de la salida de los productos de la fábrica o del depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo (artículo 7.1), salvo que sea aplicable el régimen suspensivo, mientras que en el que aquí nos ocupa el nacimiento de la obligación tributaria acaece, con carácter general, cuando resulte exigible el precio correspondiente al suministro o, lo que es lo mismo, cuando el consumidor final pague la factura del fluido eléctrico a su suministrador.

  - Al ser el devengo distinto en el caso de los impuestos especiales  de fabricación y en el caso del impuesto sobre la electricidad (supuesto de salida en virtud de contrato oneroso), el régimen suspensivo no opera ni tiene el mismo alcance en este impuesto como en el resto. La especialidad tiene todo su sentido y razón de ser, puesto que el hecho imponible en el impuesto sobre la electricidad recae sobre un flujo continuo que hace imposible determinar el concreto momento de la salida de la "fábrica" o "depósito fiscal".

 El Tribunal Supremo no concluye en su sentencia que el régimen suspensivo no resulte aplicable en aquellos supuestos en que la energía eléctrica sale de fábrica en el marco de un contrato de suministro a título oneroso. Se limita a señalar que el régimen suspensivo no opera ni tiene el mismo alcance en el Impuesto sobre la Electricidad que en el resto de accisas y que esta especialidad tiene todo su sentido pues el Impuesto sobre la Electricidad recae sobre un flujo continuo que hace imposible  determinar el momento concreto de salida de la fábrica. Y con fundamento en todo ello, considera ajustada a derecho la sentencia de instancia y la anulación de la liquidación por el Impuesto sobre la Electricidad, que la anuló no porque estimase que la inscripción en el Registro fuera un mero requisito formal cuyo incumplimiento no tenga consecuencias, sino que la anuló al apreciarse el enriquecimiento injusto de la Administración al dictar la liquidación, de la que no se excluyó el importe que sí había sido facturado por el distribuidor a los consumidores finales.

 Así las cosas, y a la vista de todas las consideraciones y razonamientos expuestos, este Tribunal Central considera que sí cabe exigir el Impuesto sobre la Electricidad por las mermas acaecidas en el proceso de fabricación. En efecto, por aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo contenida en las sentencias mencionadas, de 6 de julio y 23 de noviembre de 2011 y 27 de febrero de 2012, no sería posible liquidar el Impuesto sobre la Electricidad al fabricante por la energía producida en una fábrica no registrada que ha sido suministrada en virtud de un contrato de suministro de energía eléctrica de carácter oneroso, y que ha sido facturada al consumidor final porque el devengo tiene lugar cuando el precio de la energía es exigible a éste y porque, en caso contrario, tendría lugar una doble imposición.

 Ahora bien, al liquidarse exclusivamente las "mermas" producidas en el proceso de fabricación, pérdidas que están sujetas al impuesto, tanto las inferiores como las que excedan de las cuantías fijadas reglamentariamente por no operar el régimen suspensivo (artículos 6.1 de la LIE y 15 y 134 del RIE), resulta claro que la energía por la que la Administración hace tributar al productor no ha satisfecho cuota alguna por el Impuesto, pues nunca llegó al consumidor final.

 En virtud del artículo 7.1 de la LIE, el devengo del Impuesto, respecto de las mermas, se produce a la salida de fábrica por no operar el régimen suspensivo ante la falta de inscripción del fabricante en el Registro Territorial. Y de acuerdo con lo prevenido en el actual artículo 8.8 de la LIE (8.7 en la redacción original del precepto)  "estarán obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España".

 En nada obsta a la conclusión anterior el hecho de que la compañía eléctrica receptora de la electricidad ¿quien debía emitir las facturas en nombre de la productora de acuerdo con la Circular 4/2009, de 9 de julio- no haya indicado a la empresa fabricante que debía repercutir el impuesto sobre la electricidad, toda vez que se trata de un incumplimiento, el de la no obtención del CAE, del que sólo la empresa fabricante sería, en su caso, responsable.

 Tampoco desnaturaliza, a nuestro juicio, el carácter monofásico del impuesto, el hecho de que se exija la liquidación por mermas al productor no registrado,  pues tal actuación es debida a un incorrecto proceder del fabricante que ha motivado que una parte de la energía que hubiera quedado sin gravar, finalmente deba tributar."

 De la resolución citada resulta claro que la exigencia del impuesto a la interesada por las mermas es conforme a Derecho en la medida en que el devengo del impuesto, al no operar en régimen suspensivo, se produce, de acuerdo con el artículo 7 de la Ley de Impuestos Especiales, en el momento de la fabricación de electricidad.

Hay que tener en cuenta que la circunstancia de que las pérdidas se determinen en la empresa distribuidora en nada obsta a lo anterior puesto que, al no tener las instalaciones X-2 a X-5 la condición de fábrica, la regularización debe abarcar la totalidad de la energía eléctrica producida y vertida a la red, salvo aquella que haya sido entregada a un consumidor final para evitar la doble imposición.

No cabe por tanto la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.5 del Reglamento de Impuestos Especiales dado que lo que se liquida no son las pérdidas acaecidas en el momento de la producción de energía eléctrica sino aquellas que se pusieron de manifiesto tras la salida del producto gravado de las instalaciones de titularidad de la reclamante.

No se trata, stricto sensu, de gravar las pérdidas que se han producido en la distribución sino de recuperar el impuesto especial que debió ingresarse en el Tesoro con ocasión de la fabricación de la energía eléctrica de las instalaciones de producción puesto que, al no tener estas la condición de "fábrica" en el sentido contemplado en la Ley de Impuestos Especiales, no cabía la aplicación del régimen suspensivo.

En otros términos, la salida de la energía eléctrica de las instalaciones de la interesada se realizó con el impuesto ya devengado, siendo dicho impuesto el exigido por la Administración.

Por tanto, está sujeta la totalidad de la electricidad producida si bien de toda esa energía eléctrica únicamente es objeto de liquidación la parte de electricidad no consumida y, por tanto, aquélla respecto de la cual no se ha pagado el Impuesto Especial sobre la Electricidad.

Por todo lo expuesto, y en consecuencia, debe concluirse que procede confirmar la regularización del Impuesto Especial sobre la Electricidad efectuada por la Inspección respecto de la electricidad producida en las instalaciones X-2 a X-5 dada la falta de inscripción de ésta en el Registro Territorial de Impuestos Especiales, si bien, para evitar la doble imposición, se ha de regularizar la energía eléctrica salida de la instalación respecto de la que no se ha pagado el impuesto por un consumidor final, en concreto las pérdidas que se han producido, debiendo considerarse sujetas y no exentas puesto que se encuentran fuera del régimen suspensivo.

DÉCIMO.-

 Finalmente, procede analizar la adecuación a Derecho de la sanción impuesta a la entidad.

En relación con esta cuestión se ha de señalar que dado que este Tribunal ha estimado parcialmente las alegaciones de la interesada, anulando la liquidación girada en relación con las instalaciones denominadas X-1 y g, se ha de modificar el acuerdo sancionador dictado, minorando el importe de la sanción en la parte que corresponda a la citada liquidación.

DÉCIMO PRIMERO.-  Considera la interesada que la sanción impuesta debe ser anulada por falta de tipicidad. En concreto señala que debe aplicarse, al caso que nos ocupa, el criterio contenido en la resolución dictada por este Tribunal en fecha 18 de junio de 2015 (00/02540/2014), en virtud del cual no cabe sancionar en el ámbito del Impuesto sobre la Electricidad por la falta de inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales.

Señala la citada resolución lo siguiente :

"(...) Con efectos desde el 1 de enero de 2015, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (Boletín Oficial del Estado de 28 de noviembre de 2014), ha procedido del modo siguiente:

 §  Ha derogado el capítulo IX del título I de la LIE y adaptado preceptos conexos para suprimir el Impuesto sobre la Electricidad.

 §  Simultáneamente, ha reestructurado el título III de la LIE, que pasa a denominarse "Impuestos Especiales sobre el Carbón y sobre la Electricidad", en el que se incluye un nuevo capítulo II que regula un nuevo "Impuesto Especial sobre la Electricidad". (en adelante, IEEL).

Por tanto, desde el 1 de enero de 2015, el nuevo IEEL no es un impuesto especial de fabricación ni, por tanto, se le aplica el capítulo I del título I de la LIE que contiene las disposiciones comunes aplicables a dichos impuestos. En concreto,

 En el IEEL no se aplica el régimen sancionador previsto en el artículo 19 de dicha Ley sino el régimen sancionador específico de este nuevo impuesto, regulado en el artículo 103 de la LIE.

q  El hecho imponible del IEEL ya no es la fabricación e importación de electricidad (artículos 2 y 5 de la LIE) sino el suministro de electricidad para consumo o el autoconsumo (artículo 92 de la LIE).

Con fecha 2 de marzo de 2015, la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT dictó resolución que dispone lo siguiente:

"Conforme al criterio del Servicio Jurídico los servicios dependientes de este Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales procederán, en relación con la posible comisión, con anterioridad al 31 de diciembre de 2014, de la infracción tipificada en el artículo 19.2.a) de la Ley 38/1992 respecto de instalaciones de producción de electricidad no inscritas en el registro territorial, del modo siguiente:

 

3.1. Con carácter general.

 

La falta de inscripción en el registro territorial de una instalación de producción de electricidad que debiera haberlo estado con anterioridad al 31 de diciembre de 2014 no se considerará constitutiva, por falta de tipicidad, de una infracción al artículo 19.2.a) de la Ley 38/1992 y, en consecuencia, no se incoarán nuevos expedientes sancionadores cuando se detecte tal omisión.

 

3.2. Expedientes sancionadores ya incoados y no finalizados.

 

El instructor del expediente formulará propuesta de resolución sin imposición de sanción.

 

En los casos en que ya hubiera sido formulada una propuesta de resolución con imposición de sanción que estuviera pendiente de la resolución del órgano competente para imponerla, éste procederá a su rectificación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 24.2 del Reglamento General de Régimen Sancionador Tributario, aprobado por el Real Decreto 2053/2004, de 15 de octubre, de manera que la resolución no imponga sanción alguna.

 

En ambos casos la resolución se justificará con el fundamento que figura en el apartado 3.5.

 

3.3. Expedientes sancionadores pendientes de la resolución de un recurso de reposición.

 

El recurso de reposición será estimado con el fundamento que figura en el apartado 3.5.

 

3.4. Expedientes sancionadores finalizados y pendientes de envío al Tribunal Económico-Administrativo.

 

En el caso de que se haya interpuesto reclamación económico-administrativa y el expediente aun no haya sido remitido al Tribunal Económico-Administrativo competente, se procederá a la anulación de la sanción siempre que el escrito de interposición de la reclamación incluya alegaciones y previamente no se hubiese presentado recurso de reposición, de acuerdo a lo previsto en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). En la remisión del expediente al Tribunal se dará cumplimiento a lo previsto en el artículo 52.3.a) del Reglamento General de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

 

La anulación de la sanción se justificará con el fundamento que figura en el apartado 3.5.

 

3.5. Fundamento de las resoluciones.

 

La no imposición de sanción, la estimación del recurso de reposición o la anulación de la sanción impuesta se justificará con el siguiente texto:

 "La aplicación del nuevo régimen de tributación de la electricidad con efectos 1 de enero de 2015, operado por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (Boletín Oficial del Estado de 28 de noviembre de 2014), supone la derogación de las normas que regularon el Impuesto sobre la Electricidad y, entre ellas, la obligación de inscripción en el registro, cuya infracción originaba la sanción prevista en el artículo 19.2.a) de la Ley 38/1992. Sigue subsistiendo la obligación de registro pero respecto de sujetos distintos y en relación con un impuesto diferente.

Puede afirmarse que el hecho ya no es sancionable por dicho precepto, ha dejado de constituir una infracción bajo el régimen vigente, cuya aplicación retroactiva, al desaparecer la tipicidad, siempre va a ser más favorable.

Además, en el caso planteado, las normas aplicables al tiempo en que pudieron cometerse las infracciones son normas ordinarias que no pueden calificarse de temporales o excepcionales (no concurre esa característica en la Ley de Impuestos Especiales) por lo que no hay obstáculo para la aplicación retroactiva de la norma posterior más favorable".

En consecuencia, de acuerdo con las conclusiones de la resolución de la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT expuestas anteriormente, este Tribunal estima que debe procederse a anular la referida sanción impuesta y estimarse la pretensión de la entidad interesada."

Como se observa, la citada resolución hace referencia a la aplicación en el ámbito del Impuesto sobre la Electricidad del régimen sancionador contenido en el artículo 19 de la Ley de Impuestos Especiales, por lo que no cabe su aplicación al presente supuesto en el que se ha sancionado por la comisión de la infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, contemplada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria.

Señala el citado precepto lo siguiente:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley."

La conducta típica sancionada, por tanto no es la fabricación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación con incumplimiento de las condiciones y requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento de Impuestos Especiales, sino haber dejado de ingresar las cantidades que hubieran resultado de la correcta autoliquidación del impuesto.

Tal y como se ha expuesto en los anteriores fundamentos de derecho, este Tribunal entiende que la interesada debió liquidar e ingresar el impuesto especial en relación con las pérdidas acaecidas en la producción de electricidad, por lo que al no haber actuado así, dejó de ingresar determinadas cantidades e incurrió en la conducta tipificada en el citado artículo 191 de la Ley General Tributaria.

Procede, en consecuencia, desestimar su alegación en este punto.

DÉCIMO SEGUNDO.-  Procede ahora analizar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria en relación exclusivamente con los establecimientos denominados X-2 a X-5.

En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". 

En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actual  LGT, establece: 

"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.

Es importante traer a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando: Sentencias de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003) y 1 de febrero de 2010 (recurso de casación número 6906/2004), de las que ya se ha hecho eco este Tribunal en resoluciones anteriores (RG 3232/08, de 22 de junio de 2010; RG 7130/08, de 21 de septiembre de 2010). En las indicadas sentencias, el Tribunal Supremo señala que la Administración debe desarrollar una actividad probatoria, no solo de los hechos que motivan la regularización, sino de la existencia de culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia o insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca en una falta de motivación de la culpabilidad que vicia el acuerdo sancionador, en cuyo caso debe ser anulado.

El Tribunal Supremo ha seguido matizando y detallando esta doctrina en pronunciamientos posteriores, interesando destacar la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 que trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia.

Asimismo, se ha de citar su sentencia de 21 de febrero de 2014 (rec. 4185/2011) en la cual refiriéndose al elemento intencional que debe concurrir en la conducta sancionadora señala:

"Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)]."

En el supuesto objeto de la presente reclamación, la Administración ha motivado la existencia de negligencia de la interesada en los siguientes términos:

"La empresa forma parte del GRUPO X, compuesto por una serie de empresas, la mayoría de las cuales poseen también un CAE de fábrica de electricidad, por lo que la empresa no puede alegar desconocimiento del sector y de la normativa existente en torno al mismo.

Debió informarse debidamente de cómo debía registrar sus distintas instalaciones, en orden a cumplir debidamente con la normativa tributaria.

Por tanto, el obligado tributario posee la capacidad de ser culpable, conocía o debía conocer la antijuridicidad del hecho y se pudo evitar dicha conducta antijurídica.

(...)

Tampoco presentó declaraciones-liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2012 y 2013, para las plantas X 2, X 3, X 4 y X 5, que no poseían CAE.

(...)

Esta Inspección entiende que, dado que no se presentaron las correspondientes declaraciones-liquidaciones y que de esta falta de presentación se ha derivado una disminución de la deuda tributaria, dado que debería haberse ingresado cuota correspondiente al Impuesto sobre la Electricidad, se aprecia el criterio de ocultación, toda vez que se sustrajo al conocimiento de la Administración Tributaria, por un lado, que en vez de una instalación la empresa poseía otras cuatro que debían poseer CAE para ser beneficiarias del régimen suspensivo, (...) y, sin embargo, la operativa de la empresa continuó siendo la habitual.

Ambos constituyen datos clave para disfrutar del beneficio fiscal mencionado."

Finalmente,y a modo de conclusión el acuerdo de imposición de sanción, recoge lo siguiente:

"Como ya se expuso debidamente en el acuerdo de iniciación de procedimiento sancionador no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya que el obligado tributario conocía o debía conocer su obligación de que sus tarjetas CAE no caducaran una vez vencido el plazo de validez indicado en cada una de ellas y, por otro lado, la obligación de que cada una de sus instalaciones estuviera debidamente autorizado con el correspondiente CAE.

No cabe plantear en el presente caso la existencia de una interpretación razonable de la norma por parte del obligado tributario, dado que el artículo 40 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de Julio, por el que se aprueba el Reglamento de Impuestos Especiales, refleja de forma clara la obligación de que los titulares de fábricas estén inscritos en el correspondiente registro de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales, teniendo, de hecho, otros establecimientos inscritos.

El obligado tributario no regularizó voluntariamente la situación tributaria, pese a tener toda la información necesaria para hacerlo.

En nuestro caso, nos encontramos ante una entidad jurídica con medios materiales y humanos suficientes como para exigirle un conocimiento de las normas tributarias, toda vez que tiene por una de sus actividades principales la producción de electricidad."

A juicio de este Tribunal la imposición de la sanción está suficientemente motivada puesto que de los datos que obran en el expediente se deriva la existencia de negligencia por parte del reclamante, no inscribiendo oportunamente sus instalaciones en el registro territorial, por lo que sólo cabe declarar conforme a Derecho el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impugnado. 

DÉCIMO TERCERO.-  Finalmente, considera la interesada que no puede apreciarse la concurrencia de ocultación en su conducta en la medida en que las instalaciones X-2 a X-5 estaban inscritas en los registros de instalaciones de producción de energía eléctrica en régimen especial.

A la ocultación se refiere el artículo 184 de la Ley General Tributaria señalando lo siguiente:

"A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento."

Con carácter general este Tribunal ha señalado que la ocultación presupone un defecto, omisión o encubrimiento de los datos o elementos de hecho a la Administración que dificulta el descubrimiento del hecho imponible. La apreciación de esta circunstancia, requiere, asimismo, de justificación por la Administración de tal modo que quede justificado el ánimo de ocultación del contribuyente, justificación que irá unida al juicio de culpabilidad contenido en el acuerdo sancionador.  

Como se ha señalado en el apartado anterior, a juicio de este Tribunal la motivación de la culpabilidad es suficiente y acredita el ánimo de ocultación de la entidad, que no cumplió con la normativa aplicable en relación con las instalaciones de producción de electricidad, X-2  a X-5.

Procede en consecuencia desestimar sus alegaciones y confirmar la sanción impuesta en los términos contemplados en los fundamentos de derecho décimo primero y décimo segundo.

DÉCIMO CUARTO.-  En conclusión, en la presente reclamación procede estimar parcialmente las pretensiones de la interesada anulando la liquidación practicada por la producción de energía eléctrica en las instalaciones denominadas X-1 y g, así como la sanción derivada de aquella.  

Procede, asimismo, desestimar las alegaciones de la reclamante en relación con la liquidación y sanción impuestas por las actividades efectuadas por las instalaciones denominadas X-2, X-3, X-4 y X-5, confirmando la actuación inspectora.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.