Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/05677/2017/00/00
Calificación: No vinculante
Unidad resolutoria: TEAC
Fecha de la resolución: 17/09/2020
Asunto:

Ley General Triburaria, artículo 201.3. Emisión de facturas falsas no con la intención de justificar gastos o deducciones en el IS o IVA, sino con el propósito de obtener subvenciones. Sancionabilidad.

Criterio:

El artículo 201.3 LGT tipifica la infracción tanto por la emisión de facturas falsas como la de facturas con datos falseados. A estos efectos, deben considerarse falsas aquellas facturas que documentan operaciones inexistentes mientras que las facturas con datos falseados son aquellas en las que las operaciones a las que se refieren existen pero los datos contenidos en ellas no se corresponden con los reales. Resultando acreditada la emisión de facturas falseadas por el sujeto infractor, expedidas al objeto de propiciar la obtención de subvenciones por parte de sus destinatarios, los hechos se consideran subsumidos en el artículo 201.3 LGT, ello con independencia de que no supongan un perjuicio para la Hacienda Pública, sino que persigan una finalidad distinta (justificación indebida de subvenciones).

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Referencias normativas:
  • Ley 58/2003 General Tributaria LGT
    • 201.3
Conceptos:
  • Facturas y/o documentos sustitutivos
  • Falsos/falsedad
  • Infracciones tributarias muy graves
  • Infracciones y sanciones
  • Perjuicio para la Hacienda Pública
  • Subvenciones
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 17 de septiembre de 2020

 

RECURSO: 00-05677-2017

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, de fecha 28 de julio de 2017, por la que se desestima la reclamación núm. 26/00836/2014 contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado en fecha 1 de agosto de 2014 por el Inspector Regional de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por la comisión de la infracción del artículo 201 de la Ley General Tributaria, consistente en la emisión de facturas falsas o falseadas, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 2008, 4T 2009, 2T y 4T 2010 y 4T 2011.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron el día 8 de abril de 2013, de carácter general en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del periodo: 1T a 4T de 2009, e Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, ampliándose las actuaciones mediante comunicación notificada el 29 de mayo de 2013 al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011 e IVA por el periodo comprendido entre el 1T de 2010 hasta el 4T de 2012, ambos incluidos.

Con fecha 20 de febrero de 2014 se formalizaron actas de conformidad A01-...2 por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 1T de 2009 a 4T de 2012, y A01-78981993 Impuesto sobre Sociedades, periodos 2008 a 2011, teniendo la propuesta de liquidación formulada el carácter de definitiva.

SEGUNDO.-

Asimismo, con fecha 20 de febrero de 2014 se notificó acuerdo de inicio de expediente sancionador A07-...5 por infracción tributaria, calificada como muy grave, tipificada en el articulo 201 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Seguida la tramitación procedente, dicho expediente concluyó en fecha 1 de agosto de 2014 con acuerdo de imposición de sanción, A23-...5, por importe a ingresar de 433.940,30 euros, clave A...71, por la comisión en los ejercicios 2009 a 2012 de infracción tributaria consistente en emitir facturas con datos falsos o falseados, según el siguiente detalle:


 

  2008 2009 2010 2010 2011
    4T 2T 4T 4T
Art. Aplicable 201.3 201.3 201.3 201.3 201.3
Calificación Muy Grave Muy Grave Muy Grave Muy Grave Muy Grave
Base Sanción 51.634,50 20.196,49 49.205,66 273.000 104.412,77
Sanción %  75   75   75   150  75 
Importe Sanción 38.725,88 15.147,37 36.904,25 409.500,00 78.309,57
Reducción Ing  9.681,47 3.786,84 9.226,06 102.375 19.577,39

                                     

TOTAL SANCIÓN 578.587,07
REDUCCIÓN POR INGRESO 144.646,77
SANCIÓN A INGRESAR 433.940,30

Según consta en el acuerdo de inicio del expediente sancionador, A07-...5, a juicio de la Inspección, a la vista de los hechos y circunstancias puestos de manifiesto en dicho documento, y que se estiman probados por la Inspección, el obligado tributario, durante los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011, al emitir las facturas oficiales falseó el importe y la naturaleza de los servicios prestados que se describían en dichos documentos, para, de este modo posibilitar que las empresas receptoras de las facturas pudieran obtener indebidamente subvenciones de la Agencia de Desarrollo Económico de La Rioja (en lo sucesivo, ADER).

En consecuencia, las facturas emitidas por la recurrente son calificadas por la Inspección de falsas o falseadas, cuyas bases imponibles ascienden a 51.634,50 euros durante 2008; 20.196,49 euros, en el 4T de 2009; 49.205,66 euros y 273.000 euros en el 2T y 4T de 2010, respectivamente y 104.412,77 euros en el 4T de 2011.

TERCERO.-

Según consta en el acuerdo de imposición de sanción:

en el curso de las actuaciones realizadas se obtuvieron, para el conjunto de los ejercicios 2008 a 2012, un conjunto de archivos informáticos correspondientes a las facturas oficiales, a diversas facturas proformas, cartas remitidas a sus clientes y a los presupuestos informáticos de diversos proyectos o cuentas relativos a los clientes de la empresa, que ponen de manifiesto que el sistema de doble facturación reservado para algunos clientes, detectado en los ejercicios 2008 y 2009, se prolongó durante los ejercicios 2010 a 2012, y que la finalidad perseguida mediante el mismo fue la falsear los conceptos recogidos en las facturas oficiales para que estas pudieran cumplir aparentemente los requisitos exigidos para la obtención de las subvenciones del ADER.

Así se ha puesto de manifiesto que, durante los ejercicios 2008 a 2012, la empresa estableció dos procedimientos distintos de facturación aplicables a las empresas VW, SL, NIF ..., TS, SL, NIF ... y QR, SL NIF ..., de forma que:

Por un lado, existían las "facturas oficiales", que son los documentos que se recogen en la contabilidad oficial y en los registros de IVA, en las que se facturaban unos servicios por unos conceptos que en determinados supuestos no coincidían con los servicios descritos en las denominadas facturas proforma.

Y, por otro, se emitían otros documentos paralelos denominados, "facturas proformas", en los que se detallaban, a medida que se iban prestando, los servicios realmente prestados que, en general, recogían unos importes que, acumulados a lo largo del tiempo, alcanzaban o compensaban los importes recogidos previa o simultáneamente en las facturas oficiales, dándose la circunstancia de ambos tipos de documentos eran conocidos, tanto por parte de XZ, SL, como por el cliente destinatario de las facturas.

Se ha comprobado que, como consecuencia de la existencia del doble sistema de facturación, en el que coexisten facturas oficiales y facturas proforma, referidas a los clientes VW, SL, NIF ..., TS, SL, NIF ... y QR, SL NIF ..., en determinados ejercicios de los aquí regularizados se produjo el computo en la cuenta de pérdidas y ganancias y en los registros de IVA de ingresos por prestación de servicios documentados en las facturas oficiales cuando, sin embargo, los servicios reales que se recogen en las facturas proforma aún no se habían prestado efectivamente dentro de los respectivos periodos de liquidación.

5.- Al objeto de completar los datos y la información obtenida de los archivos informáticos obtenidos se procedió a la emisión de requerimientos de obtención de información a las entidades QR SL y VW SL, y se desarrollaron procedimientos dirigidos a la comprobación de las operaciones realizadas por las entidades QR SL, VW SL y TS SL con el obligado tributario en los periodos objeto de comprobación.

De las actuaciones realizadas en relación con los clientes antes indicados, detalladas en el apartado 1.2.A del expediente sancionador incoado, se señala en el expediente, en el apartado 2, que de manera totalmente consciente y voluntaria, en las ocasiones que a continuación se detallan, falseó la naturaleza de los servicios prestado o los importes de las contraprestaciones e incluso la fecha de prestación de los mismos y lo hizo fundamentalmente para posibilitar que estas empresas se acogieran indebidamente a distintos programas de subvenciones gestionados por la Agencia de Desarrollo Económico de La Rioja.

Tras la exposición de los hechos, la Inspección identifica pormenorizadamente los casos y las cuantías por las que se emiten facturas falsas o falseadas (páginas 5 a 17 del acuerdo de imposición de sanción).

CUARTO.-

El acuerdo de imposición de sanción, de fecha 1 de agosto de 2014, por la infracción tributaria muy grave prevista en el artículo 201.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) ("expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados"), periodos 2008, 4T de 2009, 2T y 4T de 2010 y 4T de 2011, por un total de 578.587,07 euros, es notificado el 5 de agosto de 2014.

QUINTO.-

Contra dicho acuerdo de imposición de sanción se interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja (en lo sucesivo, TEAR) alegando, en síntesis, que la conducta descrita se incardina en el ilícito tipificado en el articulo 201 LGT de forma errónea, ya que no consta que se hayan emitido facturas por entregas de bienes o prestaciones de servicios inexistentes o por importe distinto al que correspondía a la real prestación de servicios efectuada a VW, S.L., TS, SL, y QR, SL. No consta tampoco falseamiento en la realidad de la prestación de servicios que las facturas documentan ni en el importe neto facturado y percibido. Tan solo sería de apreciar, en su caso, según el acuerdo sancionador, la existencia de diferencias en el momento de imputación temporal de los importes facturados, o sea en cuanto al devengo de los ingresos (emisión adelantada de las facturas), para posibilitar así a las empresas destinatarias de los servicios y receptoras de la facturas no incumplir los plazos regulados para ejecutar el gasto o servicio a efectos de la percepción de subvenciones de ADER.

A juicio de la reclamante, lo anterior no da lugar a la infracción del articulo 201 LGT dado el tipo previsto en el precepto, ya que la Inspección no identifica cuál de las obligaciones de facturación incumplió mi representada, si la de expedición, la de remisión, la de rectificación o quizá la de conservación. La descripción en las facturas de conceptos diferentes, existiendo operaciones que soporten la realidad de la prestación de los mismos en las facturas, no puede subsumirse en el ilícito tipificado en el artículo 201 LGT. La conducta realizada, en lo referido a la posible emisión adelantada de facturas, tan sólo conllevarla una incorrecta imputación temporal.

Añade que conforme al articulo 4.3 del Real Decreto 2063/2004, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3.b) LGT se entenderá que son facturas falsas o falseadas las que reflejen operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza, distintas de las reales y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción, pero en el acuerdo recurrido no existe un importe conjunto neto facturado a cada una de las tres empresas por un importe superior a los servicios prestados, respondiendo el importe de las facturas a servicios reales y efectivamente prestados. La mención en las facturas de conceptos distintos no tiene trascendencia tributaria significativa, sino financiera, en la medida en que pudiera ser constitutiva de una causa de reintegro de las subvenciones obtenidas y, en su caso, constitutiva de una Infracción tipificada en la Ley General de Subvenciones 38/2003, de 17 de noviembre. Sin embargo esta actuación excede del ámbito competencial de la Inspección tributaria definido en el artículo 141 LGT y 166.3 del RD 1065/2007. Por tanto las conductas analizadas por la Inspección no resultan subsumibles en el ámbito objetivo del artículo 201 LGT, por cuanto, no persiguiendo las partes implicadas con su actuación obtener una ventaja fiscal, tales conductas no encajan en el tipo de la infracción ex art 201 LGT, Y porque además en materia de subvenciones concedidas por la ADER, resulta de aplicación el régimen de infracciones y sanciones previsto en la Ley General de Subvenciones.

Finaliza afirmando que al no proceder la imposición de sanción, tampoco procede incrementar su importe en los términos del artículo 187.1 LGT, Y defiende que en defecto de todo lo anterior el acuerdo recurrido debe ser anulado dada la falta de motivación suficiente del mismo, ya que no puede entenderse como motivación suficiente en un acuerdo sancionador, a efectos de considerar acreditada por la Administración la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, expresiones generalizadas o estereotipadas, sin concreción suficiente y bastante al supuesto enjuiciado, citando diversas sentencias al respecto.

El TEAR, al constatar que los hechos comprobados por la Inspección fueron puestos en conocimiento de la ADER, solicitó a la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT que remitiera un informe relativo a posibles reintegros de subvenciones o actuaciones similares realizadas ante la ADER por las entidades implicadas con facturas emitidas por XZ SL.

Ante dicho requerimiento, la Inspección remitió contestación trasladando copia de un informe de fecha 4 de mayo de 2017 emitido al efecto por la ADER, donde se indicaba, en síntesis, que tras poner los hechos en conocimiento del Ministerio Fiscal, actualmente se tramita en el Juzgado de Instrucción... el procedimiento penal PROCEDIMIENTO ABREVIADO ..., procedente de DILIGENCIAS PREVIAS ..., en el que la ADER está personada. Por otra parte, la ADER acordó la apertura de procedimientos de reintegro de las subvenciones concedidas a las citadas sociedades mercantiles afectadas, habiendo ingresado las empresas VW SL Y TS SL los importes reclamados. Por su parte, la empresa QR SL interpuso recurso contencioso-administrativo contra las resoluciones definitivas de los dos procedimientos de reintegro que le afectaban estando pendiente a la fecha del informe de dictar sentencia. Finalmente, la ADER comunica que el órgano competente para iniciar los correspondientes procedimientos sancionadores estimó que no procedía legalmente su apertura.

SEXTO.-

Con fecha 28 de julio de 2017 el TEAR dicta resolución desestimatoria de la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción en la que, tras declarar que en dicho acuerdo se encuentran suficientemente motivados tanto los hechos como la subsunción de los mismos en el tipo objetivo y subjetivo infractor, confirma que lo que se sanciona es la "expedición" irregular de facturas, ya que "en el presente caso, nos encontramos claramente ante facturas con "datos falseados", emitidas con una clara intención de engaño a terceros, conducta que se incluye en el tipo infractor del articulo 201.3 LGT, sin que el precepto precise que la finalidad de las mismas deba ser la de servir de instrumento en una elusión tributaria, pues de hecho el tipo infractor omite toda referencia a un uso concreto de las facturas, pudiendo la falsedad de las facturas servir tanto para contribuir a una evasión fiscal como para una finalidad elusiva o defraudatoria en otros ámbitos o fines distintos igualmente ilícitos y merecedores de reproche administrativo, tales como el fraude de subvencione o a la Seguridad Social, debiendo tenerse en cuenta que el articulo 201 tipifica según su titulo una infracción "por incumplir obligaciones de facturación", y que la facturación se regulaba en los ejercicios 2008 a 2011 en el Reglamento aprobado por Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre, en cuyo preámbulo se reconoce que la factura no sólo tiene significado fiscal, sino también mercantil en general.

(...)

Por ello, y al no tenerse constancia de que en el presente caso que se haya incurrido en una duplicidad sancionadora o "bis in idem" respecto de XZ SL, procede confirmar el acuerdo impugnado (...).".

La resolución del TEAR fue notificada el 28 de agosto de 2017.

SÉPTIMO.-

Con fecha 27 de septiembre de 2017 fue interpuesto por el interesado, ante este Tribunal, recurso ordinario de alzada contra la resolución desestimatoria del TEAR de La Rioja, reiterando las alegaciones presentadas ante este y a las que se ha hecho referencia en el antecedente quinto de la presente resolución.


 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT  y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si resulta ajustada a Derecho la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de La Rioja, citada en el encabezamiento.

TERCERO.-

En primer lugar, se ha de poner de manifiesto que el recurrente en su escrito de interposición del presente recurso de alzada reitera literalmente lo ya sostenido en su día ante el TEAR de La Rioja, sin rebatir, en modo alguno, los argumentos esgrimidos por dicho Tribunal.

A la mera reproducción, en la segunda instancia administrativa, de las alegaciones planteadas en primera instancia se ha referido en numerosas ocasiones este Tribunal Central, señalando en su resolución de 28 de septiembre 2008 (R.G.:8264/2008), lo siguiente :

"Cierto es que el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):

"Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998»".

Pues bien, en el presente supuesto la entidad recurrente no somete a examen crítico la resolución dictada por el Tribunal Regional en primera instancia por lo que, sobre la base del criterio señalado, solo podría obtenerse una resolución estimatoria si se apreciase ilegalidad en las argumentaciones sostenidas por el Tribunal Regional.  

Examinada la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, se aprecia que la misma se encuentra ajustada a Derecho.

En este caso, tratándose de un acuerdo sancionador, solo podría evidenciarse la ilegalidad del mismo si no concurrieran los elementos del tipo infractor.

En este sentido, el artículo 178 de la LGT dispone lo siguiente:

"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley".

El Tribunal Constitucional ha recordado en diversas sentencias, entre las que cabe destacar las sentencias 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril, que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, y dentro de él al que regula las infracciones y sanciones tributarias, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal y como refleja la propia Constitución y una muy reiterada jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo. La necesidad de que esté señalado el tipo infractor en las leyes tributarias, en el aspecto objetivo, y la existencia de culpabilidad, en el subjetivo, así como la imputabilidad, requisito básico de la misma, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes, pues, en nuestro ordenamiento fiscal.

CUARTO.-

En lo que se refiere al primero de los elementos de la infracción tributaria, esto es, la tipicidad, y por referencia a los antecedentes de hecho antes descritos, debemos remitirnos a las infracciones reguladas en el artículo 201 de la LGT, según la redacción vigente en el momento de cometerse la infracción.

"Artículo 201. Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación.

1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.

2. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será grave en los siguientes supuestos:

a) Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación, salvo lo dispuesto en la letra siguiente de este apartado y en el apartado 3 de este artículo. Entre otros, se considerarán incluidos en esta letra los incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas o documentos sustitutivos.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

b) Cuando el incumplimiento consista en la falta de expedición o en la falta de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del dos por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Cuando no sea posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de 300 euros por cada operación respecto de la que no se haya emitido o conservado la correspondiente factura o documento.

3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

4. También constituye infracción el incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los impuestos especiales, salvo que constituya infracción tipificada en la ley reguladora de dichos impuestos.

La infracción prevista en este apartado será leve.

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros por cada documento incorrectamente expedido o utilizado.

5. Las sanciones impuestas de acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduarán incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores.".

De acuerdo con lo anterior, el referido precepto tipifica como infracción el incumplimiento de las obligaciones de facturación que incumben a todo empresario o profesional, ya sea en lo relativo a la expedición de facturas o a su remisión, rectificación o conservación. Cuando el incumplimiento de dichas obligaciones consista en la expedición de facturas con datos falsos o falseados, la infracción se calificará de muy grave consistiendo la sanción en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

En este sentido, y por referencia al momento temporal al que se refieren los hechos constitutivos de infracción, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, establece la obligación que tienen todos los empresarios o profesionales de justificar documentalmente toda la actividad que realizan sin exigir, a efectos del cumplimiento de dicha obligación, ninguna finalidad concreta o evitar con ello un perjuicio para la Hacienda Pública. En efecto, la obligación de facturación se exige a todo empresario o profesional por referencia a las operaciones que realiza con independencia de la finalidad perseguida tanto por dicho sujeto al emitir la factura como por el destinatario de la misma. El Real Decreto 1496/2003 únicamente se refiere al destinatario en relación con la emisión de facturas, en tanto que si este es igualmente empresario o profesional, existe en todo caso la obligación de emitir factura, con independencia de las razones que podían llevar el destinatario a necesitar esa factura.

Por su parte, el propio preámbulo de la norma reglamentaria destaca el importante significado mercantil y fiscal de las facturas, teniendo el deber de facturación, en consecuencia, un ámbito más amplio que el propio tributario.

Con carácter general puede decirse que la factura es un documento mercantil, emitido por un empresario o profesional, que acredita legalmente la realidad de una compraventa u otras transacciones realizadas en el ejercicio de su actividad económica, sin perjuicio de la posible existencia de otros documentos jurídicos con valor probatorio como puede ser el propio contrato de compraventa. Asimismo, la factura sirve de soporte al cumplimiento de las obligaciones contables y fiscales de su emisor.

Por tanto, como ya se ha expuesto, la obligación de facturación trasciende del ámbito puramente impositivo teniendo incidencia desde otras perspectivas mercantiles. Así, y por su relación con el caso objeto de análisis, debe señalarse lo dispuesto en el artículo 30.3 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, relativo a la justificación de las subvenciones:

"3. Los gastos se acreditarán mediante facturas y demás documentos de valor probatorio equivalente con validez en el tráfico jurídico mercantil o con eficacia administrativa, en los términos establecidos reglamentariamente. (...).".

Con respecto al contenido de la factura, el artículo 6 del Reglamento de facturación hace referencia a las menciones obligatorias que debe contener toda factura, tales como número y fecha de expedición, identificación del emisor y destinatario, descripción de las operaciones, cuota tributaria que se repercuta, etc.

Partiendo del contenido documentado en una factura, es posible diferenciar entre facturas falsas y facturas con datos falseados. Las facturas falsas documentan una operación totalmente inexistente, mientras que las facturas con datos falseados serían las que recogen una operación real pero con datos distintos de los reales (destinatarios, importes, operaciones, fechas, etc.).

El Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de La Rioja en sentencias nº 354/2011 de 5 de octubre de 2011 (rec. 161/2011) y 255/2011 de 16 de junio de 2011 (rec. 360/2010) afirma que "La doctrina tributarista distingue entre «factura falsa» y «factura falseada», considerándose factura falsa a aquella consistente en un documento inveraz que refleja hechos que no han ocurrido, operaciones inexistentes, y aclarando que la factura falseada se corresponde con aquella en la que la inexactitud se ciñe a alguno de los aspectos reflejados en la factura, como puede ser la fecha o la cuantía, pero pudiéndose considerar que la operación reflejada no es inexistente." Asimismo, el TSJ de La Rioja señala en sentencias nº 181 de 27 de abril de 2007, 194 de 10 de mayo de 2007, 532 de 5 de julio de 2005, 592 de 10 de diciembre de 2003 y 345 de 3 de septiembre de 2001, que en los supuestos de emisión y utilización de facturas falsas o falseadas "resulta capital la connivencia entre empresa emisora y empresa receptora o destinataria".

La LGT, al tipificar la conducta infractora consistente en el incumplimiento de obligaciones de facturación, sanciona en su artículo 201.3 tanto la emisión de facturas falsas como de facturas con datos falseados. A estos efectos, conforme a lo señalado, deben considerarse falsas aquellas facturas que consignan operaciones que no son reales y son simuladas mientras que las facturas con datos falseados son aquellas en las que las operaciones a las que se refieren existen pero los datos contenidos en ellas no se corresponden con los reales.

Por tanto, volviendo al caso objeto de análisis, del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador antes referenciado se deduce que nos encontramos ante una conducta típica, subsumible en el tipo de infracción tipificado en el artículo 201.3 de la Ley General Tributaria, toda vez que el recurrente, a pesar de la existencia de las operaciones, emitió facturas con datos falseados en connivencia con el destinatario.

En cuanto al requisito subjetivo para la imposición de la sanción, debemos recordar que la Ley General Tributaria exige la concurrencia de culpabilidad en la conducta del infractor, aunque sea en su grado mínimo de simple negligencia, y que no concurra ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en la ley.

La sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones jurisprudenciales, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su sentencia 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990).

A este respecto, no es necesaria la voluntad de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo, sino que basta la simple negligencia por omisión del mínimo deber de cuidado exigible; cabe decir, como ha reiterado en ocasiones el Tribunal Supremo, que la esencia de la negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, en este caso, los intereses de la Hacienda Pública, que la negligencia no exige, para apreciarla, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. En este aspecto se ha expuesto  que el mismo error ya equivale a la imprudencia por falta de diligencia en su autor que supone  una ausencia de la debida atención o falta de previsión y que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa.

En este sentido, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, indicando en  su Sentencia de 10 julio de 2007:

"Es verdad que no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico, pues hay calificaciones insostenibles e irrecurribles, y ello aunque vengan adornadas de gran complejidad fáctica o jurídica ya sea esta natural o artificial."

Por otro lado, nuestra jurisprudencia viene destacando la necesaria motivación de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores. Tal motivación consiste en la exteriorización de los rasgos más esenciales del razonamiento por el que la Administración sancionadora, partiendo de los hechos probados en el procedimiento y sus correspondientes consideraciones jurídicas, considera la existencia de una conducta culpable merecedora del reproche sancionador. Dicha motivación constituye un elemento esencial del acto administrativo por cuanto, por un lado, permite un adecuado control por los órganos encargados de examinar la legalidad del acto de la racionalidad del juicio manifestado por la Administración sancionadora y, por otro, permite una adecuado ejercicio del derecho de defensa por parte de los ciudadanos que pueden oponerse razonadamente a los  motivos expuestos por la Administración para justificar la imposición de la sanción correspondiente.

En el ámbito administrativo sancionador corresponde a la Administración exponer el proceso racional lógico de aplicación de la norma sancionadora, sin que este Tribunal Económico-Administrativo pueda sustituir o suplir dicha función dado que su competencia queda limitada a revisar la legalidad del ejercicio de la potestad sancionadora.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha venido señalando que las exigencias del principio de presunción de inocencia determinan que  "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" (Sentencia de 5 de noviembre de 1998 recurso de  casación número 4971/1992); así,  en su sentencia  de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina número 306/2002), se disponía que: "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la  culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable". 

Asimismo, dichas exigencias del principio de presunción no permiten razonar la existencia de culpabilidad por la simple circunstancia de no apreciarse ninguna causa excluyente de la responsabilidad, como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 20 diciembre 2013 (recurso de casación núm. 1537/2010) :

"...debemos recordar una vez más que la no concurrencia de alguno de los supuestos del  artículo 77.4   de la Ley General Tributaria de 1963, o del actual  artículo 179.2   de la Ley General Tributaria de 2003, resulta insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el  artículo 77.4   de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente  artículo 179.2.d)   de la Ley 58/2003 dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [véanse, por todas, las sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 5º, in fine ) y de 29 de  septiembre de 2008  (RJ 2008, 7446)  (casación 264/04 , FJ 4º)].

Y si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, como aquí sucede, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, a diferencia de lo que ocurre en este caso, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [  sentencia de 16 de marzo de 2002  (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].

Ni el Tribunal Económico-Administrativo Central, ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, a la Inspección de los Tributos en el presente caso, a quien incumbía motivar la imposición de la sanción [confróntense las  sentencias de 30 de septiembre de 2010  (casación 6428/05, FJ 3 º) y  23 de septiembre de 2010  (casación 6163/05 , FJ 4º)]."

En el presente caso, tal y como se ha señalado anteriormente, la Inspección ha acreditado que el obligado tributario ha emitido facturas con datos que no se corresponden con la realidad ya que, a pesar de que los servicios se prestaron realmente, falseó la fecha, cuantía y descripción de las operaciones contenidas en las facturas de manera consciente y en connivencia con las empresas receptoras o destinatarias de las facturas, con la finalidad de la obtención ilícita, por parte de estas últimas, de subvenciones de la ADER.

Asimismo, la culpabilidad del obligado tributario la fundamenta la Inspección en la propia descripción de los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento inspector.

De todo lo anterior, la Inspección considera, y comparte este Tribunal Central, que se dan los presupuestos subjetivos que confirman una conducta culposa por parte del obligado tributario y por tanto se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.

Analizada la conducta seguida por la reclamante y el tipo sancionador descrito en el artículo 201.3 de la LGT, resulta que la cuantificación de la misma ha sido conforme a Derecho.

Por último, debe señalarse que no concurre en este caso un supuesto de duplicidad sancionadora o "bis in idem", toda vez que no consta que la recurrente haya sido sancionada penalmente, ya que, al ser reales las operaciones subyacentes documentadas en las facturas, no concurre el delito de falsedad documental. Por su parte, la Ley General de Subvenciones no contempla como tipo infractor la emisión de facturas falsas o falseadas, sin perjuicio de que la utilización de medios fraudulentos pueda ser considerada un criterio de graduación de las sanciones a imponer a quienes hubieran obtenido indebidamente subvenciones sirviéndose de los mismos, esto es, los receptores o destinatarios de las facturas. A mayor abundamiento, debe ponerse de manifiesto que en el informe remitido por la ADER, al que se ha hecho referencia en el antecedente fáctico quinto de esta resolución, se comunica que el órgano competente para iniciar los correspondientes procedimientos sancionadores estimó que no procedía legalmente su apertura.

Por consiguiente, a la vista de lo expuesto, no puede apreciarse la ilegalidad de la sanción impuesta por la Inspección toda vez que concurren todos los elementos constitutitos de la infracción tributaria y se cumple el principio de non bis in idem.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas