Texto de la resolución:
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en C/ Infanta Mercedes, nº 37, 28020-Madrid, contra resolución de fecha 27 de octubre de 2016 de la Sala Desconcentrada de Granada del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número 18/1172/2014 deducida frente a acuerdo desestimatorio de una solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al IRPF 2012.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:
1.- Mediante escrito presentado el 25.09.2013, D. E. solicitó la rectificación de su autoliquidación por el IRPF 2012, al haber declarado erróneamente una ganancia patrimonial de 434.714,00 €, correspondiente al cobro de unos intereses indemnizatorios fijados por auto judicial de 31.10.2012, por el retraso en el pago de una indemnización por lesiones laborales, reconocida judicialmente en sentencia del Juzgado de lo Penal número 6 de Málaga de 26.07.2010, por considerar que estaban exentos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.
2- La Administración de Motril de la AEAT emitió acuerdo desestimatorio, indicando que los intereses se corresponden con los del artículo 20 de la Ley 50/1980, de contrato de Seguros, que en su apartado 4 establece que “la indemnización por mora se impondrá de oficio por el órgano judicial y consistirá en el pago de un interés anual igual al interés legal del dinero vigente en el momento en que se devengue”. La Administración continúa la argumentación señalando que “los intereses del artículo 20 de la Ley de Contrato de Seguros no se corresponden con el concepto indemnizatorio exento del artículo 7.d) de la LIRPF, sino que se trata de compeler a las compañías aseguradoras para el pronto pago de la indemnización y compensar al perjudicado por el retraso en el abono de la indemnización. Por todo, estos intereses no pueden quedar amparados en la exención pues su admisión en el ámbito de ésta supondría extenderlo más allá de sus estrictos términos lo que contravendría lo dispuesto ene la artículo 14 de la Ley 58/2003 (...)”
Continúa la argumentación la Administración señalando que en el IRPF los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación en función de su naturaleza remunerativa o indemnizatoria. Los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses debido a su carácter indemnizatorio tributan como ganancias patrimoniales a tenor de los dispuesto en los artículos 25 y 33.1 LIRPF y no son los recogidos en el artículo 7.d) como exentos. Por otro lado, los intereses remunerativos tributan como rendimientos de capital mobiliario.
Por lo tanto se considera que el contribuyente ha declarado correctamente los intereses indemnizatorios percibidos como ganancia patrimonial y no procede acceder a la rectificación solicitada.
3- No conforme, D. E. interpone reclamación económico-administrativa ante la Sala Desconcentrada de Granada del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (en adelante, TEAR) reiterando su pretensión con a los mismos argumentos esgrimidos ante la Administración e invocando el criterio del TEAC puesto de manifiesto en Resolución de 11 de octubre de 2002 en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio.
La reclamación es estimada por el TEAR al considerar que es aplicable el criterio del TEAC al que hace referencia el contribuyente teniendo en cuenta que, según el artículo 242.2 de la Ley General Tributaria, los criterios establecidos por el TEAC en las resoluciones de los recursos extraordinarios de alzada serán vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos, entendiendo que los intereses percibidos por el mismo, en cuanto accesorios a la obligación principal, se encuentran exentos, por estar incluidos en el ámbito de la exención del artículo 7 de la LIRPF lo que determina la anulación del acuerdo impugnado.
SEGUNDO:
Contra dicha resolución interpone el Director del Departamento de Gestión de la AEAT el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ante el TEAC, con fundamento en las alegaciones que, en síntesis, señalan:
Según el artículo 7.d) de la LIRPF están exentas:
“d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.
Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo de daños derivadas de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicación de la regla 1.ª del apartado 2 del artículo 30 de esta Ley, hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en el texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre”.
La única discrepancia se refiere a si el artículo trascrito es aplicable a los intereses de demora derivados del retraso en el pago de una indemnización por lesiones laborales, es decir, si se les debe considerar exentos, teniendo en cualquier caso la consideración de ganancia de patrimonio.
La resolución del TEAR se sustenta en el criterio manifestado por el TEAC en las resoluciones de 11 de octubre de 2001 y 11 de octubre de 2002 dictada ésta última en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. En estas resoluciones se afirma que los intereses fijados en el fallo judicial forman parte de la indemnización, por lo que ambos conceptos han de estimarse bajo la cobertura de la norma sobre exención regulada en el artículo 9.Uno. apartado e) de la Ley 18/1991, de 6 de junio.
El propio TEAR indica que estas resoluciones se refieren a la normativa vigente entonces, pero considera que es plenamente aplicable a la formativa actual.
Ese Departamento no está de acuerdo con la aplicación de este criterio por parte del TEAR, por entender que el mismo se basaba en la normativa anterior.
Con posterioridad, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en repetidas consultas vinculantes basándose en la normativa actualmente vigente- Ley 58/2003, General Tributaria y Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-y en todas ellas, mantiene el criterio de que los intereses no tienen la misma naturaleza que la indemnización, y por lo tanto, no gozan de la exención.
Entre las consultas vinculantes que recogen este criterio, relativas a los distintos tipos de indemnizaciones exentas recogidas en el artículo 7 de la LIRPF, se pueden citar V0991-09 (artículo 7.d), V2295-09 (artículo 7.q) V0815-14 (artículo 7.q) V0460-15 (artículo 7.e) o V1938-15 (artículo 7.d).
Con respecto a la calificación de los intereses, se diferencian dos tipos de intereses:
-Los intereses remuneratorios que constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser integrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago otorgado por el acreedor o pactado por la partes. Estos intereses tributarán como rendimientos de capital mobiliario, salvo cuando de acuerdo a los previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
-y los intereses indemnizatorios, que tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 de la misma ley, los intereses tributarán como ganancia patrimonial.
Por tanto, la consideración de que los intereses correspondientes a una indemnización exenta también están exentos, supone la extensión de una exención por aplicación de la analogía, lo cual no está permitido por el artículo 14 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Por lo expuesto, y trascendiendo el caso del expediente concreto, este Departamento no comparte la conclusión del TEAR de que los intereses que corresponden a una indemnización exenta están también exentos, por lo que se solicita del TEAC la unificación de criterio en el sentido de declarar que los intereses por mora del pagador de una indemnización exenta, no se identifican con ningún concepto indemnizatorio exento previsto en los apartados 7 de la Ley 35/2006 del IRPF.
TERCERO:
Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, no consta la presentación de alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO:
La cuestión que se plantea en el presente recurso consiste en determinar si los intereses indemnizatorios por el retraso en el pago correspondientes a una indemnización exenta se encuentran también exentos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF).
TERCERO: La normativa aplicable al presente recurso se contempla en el artículo 7 de la LIRPF que enumera determinadas indemnizaciones como exentas y que señala:
“Estarán exentas las siguientes rentas:
(...)
d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.
Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo de daños derivadas de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicación de la regla 1.ª del apartado 2 del artículo 30 de esta Ley, hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en el texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre.
e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
(...)
q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial”.
La resolución del TEAR de 27 de octubre de 2016, cuyo criterio aquí se discute, resolvió de acuerdo con la doctrina de este TEAC, fijada en la resolución 6209/1999 de fecha 11 de octubre de 2002 -con precedente en resoluciones anteriores de fechas 22 de diciembre de 2000 y 11 de octubre y 16 de noviembre de 2001- emitida en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el entonces Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda. En la invocada resolución 6209/1999 se señala:
“SEGUNDO: En relación con la cuestión que en este expediente se suscita, el reclamante en la instancia entiende que los intereses fijados en el fallo judicial forman parte de la indemnización, por lo que ambos conceptos han de estimarse bajo la cobertura de la norma sobre exención regulada en el artículo 9.Uno apartado e) de la Ley 18/19991, de 6 de junio, planteamiento que, a juicio de este Tribunal, resulta ajustado a derecho. En efecto, la Sentencia nº ... Juzgado de lo Social nº ..., de ..., ratificada por la nº ... del Tribunal Superior de Justicia de ..., aquí referida estableció dos obligaciones a cargo de la persona declarada culpable del accidente por un lado, el abono de una indemnización de 60.101,21 € (10.000.000 pesetas) por los daños físicos y psíquicos causados a la reclamante, y que ha de considerarse como la obligación principal; pero, además estableció otra obligación de carácter accesorio, consistente en el abono de un interés del veinte por ciento sobre la indemnización fijada que se devengaría desde la fecha del siniestro. Ambas percepciones tienen para la interesada un carácter indemnizatorio o compensatorio, y son conceptos que tienen una naturaleza y origen similares, que tienen pleno encaje en la exención prevista en el artículo 9.Uno. e) de la Ley, referida a: "Las indemnizaciones por daños físicos o psíquicos a personas, en la cuantía legal o judicialmente reconocida...". Así, la indemnización de 60.101,21€ (10.000.000 pesetas) responde a una compensación por las lesiones sufridas, las secuelas y los gastos realizados. En cuanto al pago de los intereses por mora en caso de retraso por parte del deudor en las obligaciones de pago, responde a la obligación establecida, con carácter general, en el artículo 1.108 del Código Civil, que señala: "Si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en el interés legal". Tales intereses se configuran como accesorios al carácter indemnizatorio del daño físico o psíquico que ampara la exención, ya que tratan de compeler a los aseguradores para un pronto pago y, al mismo tiempo, compensar a las víctimas del retraso en el abono de la indemnización, por lo que debe concluirse que tales intereses, si bien están sujetos al Impuesto, se encuentran amparados en la exención regulada en el artículo 9.Uno.e) de la Ley al participar de la naturaleza indemnizatoria del principal al que responden.
TERCERO:
Este Tribunal Central ha mantenido ya este mismo criterio en su resolución de 22 de diciembre de 2000 al calificar de igual modo los intereses abonados por la Administración por el retraso en el pago del justiprecio fijado en un procedimiento de expropiación forzosa; que si bien el presente expediente se refiere a una indemnización por daños físicos o psíquicos a personas, sin embargo la naturaleza de los intereses es indemnizatoria en ambos casos, por lo que la conclusión alcanzada sobre la calificación de estas rentas ha de ser también la misma. Y así, como se indica en la citada resolución, los intereses fijados como obligación accesoria, tienen igual consideración que el concepto principal del que deriven, de forma que, en este caso, deben calificarse como incremento patrimonial exento; igualmente este criterio ha sido confirmado en resoluciones de 11 de octubre y 16 de noviembre de 2001.”
En esta resolución se aplicaba la anterior normativa del Impuesto sobre la Renta, en concreto la exención prevista en el artículo 9.Uno e) de la Ley 18/1991 del IRPF que señalaba como exentas:
“e) Las indemnizaciones por daños físicos o psíquicos a personas, en la cuantía legal o judicialmente reconocida, así como las percepciones derivadas de contratos de seguro por idéntico tipo de daños hasta 25 millones de pesetas”
Sin embargo, a pesar de la aplicación de diferentes Leyes del IRPF por razones temporales, el Tribunal Económico–administrativo ha considerado aplicable el mismo criterio doctrinal sentado por el TEAC en virtud de lo dispuesto en el artículo 242.2 de la Ley General Tributaria en la medida en que los criterios que emanan, entre otras, de las resoluciones dictadas por el TEAC en los recursos extraordinarios de alzada serán vinculantes para los mismos. Y así lo señala la resolución del TEAR recurrida cuando indica que “si bien dichas resoluciones se refieren a una normativa anterior-Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-vigente entonces, no cabe duda de que la argumentación expuesta resulta aplicable respecto de la normativa actual-artículo 7d) de la Ley 35/2006 antes citado”.
Como acertadamente indica el TEAR, las sucesivas Leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas están redactadas en términos similares y con un espíritu idéntico, si bien en el caso concreto contemplado en la resolución que sienta el criterio debatido, en la Ley 18/1991 se hablaba de “indemnizaciones por daños físicos o psíquicos a personas, en la cuantía legal o judicialmente reconocida (...)”, y en la Ley 35/2006 se alude a las “indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.”
Sin embargo, en ninguna de las normas mencionadas se menciona el carácter, tratamiento o calificación de los intereses de demora asociados o que derivan de estas indemnizaciones. Ha sido la Dirección General de Tributos quien se ha pronunciado sobre esta cuestión en sus consultas, entre ellas la V2295-09 de 13.10.2009, la V0515-14 de 24.03.2014, la V0460-15 de 6.02.2015 y la V1938-15 de 18.06.2015. En esta última, por ser la más reciente, se indica que los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
· Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
· Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 de la misma ley, los intereses objeto de consulta tributarán como ganancia patrimonial.
De acuerdo con esta diferenciación nos encontramos ante supuestos de intereses indemnizatorios que son aquellos establecidos en el artículo 20 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, y que este precepto configura como una indemnización de daños y perjuicios por la mora del asegurador, tratando así de compeler a la compañías aseguradoras para el pronto pago de la indemnización y compensar al perjudicado por el retraso en el abono de la indemnización.
Tal y como señala el TEAC en su resolución 6209/1999 de 11 de octubre de 2002, los intereses por mora en caso de retraso por parte del deudor en las obligaciones de pago responde a la obligación establecida con carácter general en el artículo 1.108 del Código Civil que establece que: “Si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en el interés legal”. El argumento que utiliza el TEAC es que estos intereses se configuran como accesorios al carácter indemnizatorio del daño personal, físico o psíquico, que ampara la exención, que tratan de compeler a los aseguradores para un pronto pago y, al mismo tiempo, compensar a las víctimas del retraso en el abono de la indemnización, por lo que concluye que tales intereses, si bien están sujetos al impuesto, se encuentran amparados por la exención del artículo 7 de la LIRPF, al participar de la naturaleza indemnizatoria del principal al que responden.
Este criterio lo mantuvo el TEAC en su resolución de 22 de diciembre de 2000 al calificar de igual modo los intereses abonados por la Administración por el retraso en el pago del justiprecio fijado en un procedimiento de expropiación forzosa, cuestión que ha vuelto a plantearse en la resolución 1235-2002 de fecha 24 de abril de 2005, en la que se indica, textualmente en su Fundamento de Derecho Segundo: “(...) La cuestión se circunscribe a determinar la naturaleza y calificación tributaria que merecen los intereses de demora abonados por la Administración expropiante, debiendo confirmarse su naturaleza indemnizatoria por el retraso en la resolución del expediente y el pago de las cantidades debidas, que tendrán la consideración que tengan los conceptos principales de donde deriven,(...)”
Si bien, los expedientes que ahora son objeto de estudio se refieren a una indemnización por daños personales, sin embargo, la naturaleza de los intereses es indemnizatoria en ambos casos, por lo que la conclusión alcanzada sobre la calificación de estas rentas ha de ser también la misma, y por tanto, los intereses fijados, en cuanto obligación accesoria, han de tener la misma consideración que el concepto principal del que deriven y calificarse, en estos supuestos, como ganancias patrimonial exentas.
En el mismo sentido, el TEAR de Canarias en resolución 35/8036/2011 de fecha 27 de septiembre de 2013, estimó aplicable la doctrina de este TEAC ya vigente la Ley 35/2006, pues la argumentación expuesta es igualmente aplicable a la nueva norma, en concreto en un supuesto de intereses percibidos por el retraso en el pago de una indemnización como consecuencia de la responsabilidad patrimonial de la Administración por defectuoso funcionamiento del servicio público -en particular, por la defectuosa asistencia sanitaria prestada- ya que tienen carácter accesorio de la obligación principal y constituyen un elemento más de la indemnización, de acuerdo con lo previsto en el artículo 141.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, motivo por el cual también se encuentran exentos de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas según lo previsto en el artículo 7.q) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda DESESTIMARLO fijando el siguiente criterio: Los intereses indemnizatorios por el retraso en el pago correspondientes a una indemnización exenta se encuentran también exentos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
