Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 29 de junio de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 00-04847-2016; 00-07131-2016

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos de 20 de julio de 2016 y 14 de noviembre de 2016 dictados por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, por los que se practican liquidación provisional y resolución sancionadora por infracción tributaria, por el IRPF de los ejercicios 2010-2011-2012.

Cuantía (la mayor, correspondiente a la liquidación del IRPF de 2012): 239.026,03 euros.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 Instruido el correspondiente procedimiento de inspección y previa formalización el 19 de mayo de 2015 del Acta A02 nº ...93 por el concepto del IRPF de los ejercicios 2010-2011-2012, en fecha 20 de julio de 2016 se dictó por la referida Delegación Especial de la AEAT, acuerdo de liquidación con relación al referido sujeto pasivo, por aquel concepto y periodos, del que resultó una deuda tributaria de 530.066,50 euros, de los que 449.681,68 euros se corresponden con la cuota y 80.384,82 euros con los intereses de demora.

Dicha liquidación trae causa, como dice la Inspección, de dos grandes bloques de regularizaciones: por una parte en diversos incumplimientos en la materialización y mantenimiento de inversiones de previas dotaciones a la RIC (Reserva para Inversiones en Canarias), y, por otro, la regularización de gastos deducibles de la actividad declarados por el contribuyente.

 

1. REGULARIZACIÓN MATERIALIZACIÓN Y MANTENIMIENTO DE LA RIC:

El sujeto pasivo efectuó unas dotaciones a la RIC de 240.000,00 euros (2007), 295.000,00 euros (2008), 245.101,58 euros (2009), 200.000,00 euros (2011) y 141.373,51 euros (2012), deduciéndose las correspondientes cuotas en el IRPF de aquellos ejercicios. De aquellas dotaciones, las regularizaciones que se recogen en el acuerdo de liquidación aquí impugnado, en cada uno de los ejercicios a los que se extienden las actuaciones, resultan las siguientes:

IRPF-2010: Se regulariza la dotación de 240.000 euros efectuada en 2007, en tanto se materializó en el ejercicio 2008 mediante la compra de unos inmuebles, aportados inmediatamente a la "Comunidad de Bienes  Z..." (en adelante, CB  Z...), por su indebida materialización, por los motivos que después se expondrán.

IRPF-2011: Se regulariza el 70,79% de la dotación efectuada en 2008, en tanto se aprecia ajustada a Derecho la materialización de la dotación efectuada en 2008 en un 29,21%, en la compra de un local, maquinaria y mobiliario, aportado a la Comunidad de Bienes Y..., en la que participa el sujeto pasivo en 1/3. Por contra, no se consideran procedentes las materializaciones de dotaciones efectuadas en 2008 en un 70,79%, mediante las inversiones en 2008 de compra de unos inmuebles, aportados inmediatamente a CB Z..., a la que antes nos hemos referido(33.585,22 euros), así como la adquisición en 2009 de participaciones sociales de la sociedad "KR... SL" (en adelante, KR...), siendo aquella materialización no ajustada a Derecho (153.898,42 euros).

IRPF-2012: Se regulariza la dotación efectuada en 2009, materializada en el mismo ejercicio en la adquisición de participaciones sociales de la sociedad KR..., como en el caso anteriormente citado (245.101,58 euros). Igualmente aquel ejercicio se regulariza la dotación efectuada en 2008 y materializada en la compra de un local, maquinaria y mobiliario  aportadas a la Comunidad de Bienes Y..., en tanto en el ejercicio 2012 el sujeto pasivo transmitió su participación en la citada Comunidad de bienes; se regulariza por falta de mantenimiento de la misma. Por último, en ese ejercicio 2012 el sujeto pasivo regularizó voluntariamente la dotación efectuada en 2011 por importe de 200.000 euros, si bien considera la Inspección que la determinación de los intereses de demora efectuada por el contribuyente fue errónea.

La no admisión de las materializaciones arriba citadas, responde, sintéticamente, a los siguientes motivos:

• En lo que hace a la adquisición en 2008 de diferentes bienes inmuebles, aportados inmediatamente a la CB Z..., se invocan diferentes motivos que excluirían su admisión como inversión que materializa dotaciones a la RIC. Así, de inicio se considera en el acuerdo recurrido que resulta irrelevante para la regularización que la CB Z...
  La Inspección afirma que no se cumple un requisito fundamental, cual es que el sujeto pasivo comunero desarrolle al respecto una actividad económica, toda vez que el contribuyente no participa en actividad económica alguna respecto de dicha inversión (actuando como mero inversor), de ahí la improcedencia de la misma.
  Además, se añade por la Inspección un motivo adicional de incumplimiento, cual es el derivado de la nueva redacción dada a partir de aquel ejercicio 2007  al art. 27.8 de la Ley 19/1994, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en tanto se incumplen los requisitos cualificados impuestos por aquella nueva redacción para el caso de arrendamiento de inmuebles. Así, se sostiene que la actividad realizada por la CB Z... es la de arrendamiento de inmuebles: 1) ninguna de las dos residencias ofrece servicios adicionales al uso de la vivienda (biblioteca, cafetería, restaurante, lavandería, gimnasio, enfermería, zona de juegos, etc), 2) aunque parte de los ocupantes de las viviendas en ambas residencias eran estudiantes universitarios, también se ha verificado la existencia de una gran número de residentes que no estaban matriculados de la Universidad de ... en el tiempo en el que ocuparon los inmuebles o que incluso no han cursado ningún tipo de estudios superiores, 3) además de a estudiantes, se han alquilado viviendas a médicos, trabajadores de la Universidad y otras personas sin relación de ningún tipo con la Universidad de ..., además de 4 locales comerciales a una autoescuela y un minimarket.
• Respecto a la materialización indirecta efectuada en 2009, mediante la adquisición de participaciones de la mercantil KR...), toda vez que la inversión realizada por ésta mediante la adquisición de un parque eólico en funcionamiento, no se ajusta a lo dispuesto por la Ley 19/1994 en los apartados A y B de su artículo 27.4, ni encaja en ninguno de los supuestos detallados en el artículo 8 del RD 1758/2007, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994.

 

2. REGULARIZACIÓN DE GASTOS DE LA ACTIVIDAD:

En el curso de las actuaciones se ha comprobado la existencia de una serie de irregularidades en el registro de gastos de la actividad por parte del contribuyente, que se destinaron a reducir el rendimiento de su actividad médica especialista. Tales irregularidades van desde las diferencias observadas entre los gastos consignado en la declaración y los que figuraban registrados en contabilidad, la falta de acreditación de la realidad de algunos de los servicios facturados, la  ausencia de correlación de algunos de los gastos con la actividad económica, etc. La cuantificación y detalle de los gastos no admitidos como deducibles de la actividad del sujeto pasivo son (en euros):

 

EJERCICIO	2010	2011	2012
Gastos declarados	416.079,20	214.668,17	240.022,05
Gastos no contabilizados:	7.069,58	20.174,90	20.815,93
Trabajos realizados por otras empresas:		4.000,00	50.050,90
Gastos financieros:	9.140,10	2.037,85
Otros servicios:	1.107,04	1.432,06	11.703,50
Primas de seguro:		722,27	1.017,18
Amortización IM:	8.149,72	8.212,74	8.770,31
Gastos NO deducibles	25.466,60	36.579,82	92.357,82

 

3. INTERESES DE DEMORA:

En lo que hace a la determinación de los intereses de demora, se argumenta en el acuerdo de liquidación, que, "Para evitar el anatocismo calcularemos los intereses sobre una base en la que no se considerarán los intereses devengados por la pérdida de la RIC dotada en años anteriores. Pero únicamente para aquellas dotaciones efectuadas hasta 31/12/2006, debido a que con el cambio normativo introducido por el RDL 12/2006, se permite el anatocismo".

Dicho acuerdo consta notificado en fecha 21 de julio de 2016.

 

SEGUNDO.-

 Trayendo causa de la referida regularización se instruyó expediente sancionador frente al sujeto pasivo, dictándose en fecha 14 de noviembre de 2016 resolución sancionadora imponiéndose al contribuyente sanción pecuniaria de importe global 230.565,70 euros (62.574,91 euros por lo que hace al ejercicio 2010, 21.157,98 euros respecto del ejercicio 2011 y 146.832,81 euros respecto de 2012), por considerarse que la actuación de éste incurrió en infracción tributaria leve (art. 191 LGT),  en lo que hace a:

• la regularización de gastos de la actividad profesional los ejercicios 2010, 2011 y 2012, al no haberse aportado justificación, por no estar contabilizados, por no acreditarse su correlación con los ingresos de la actividad, por tratarse de gastos de carácter particular o contabilizar como gasto lo que debiera ser un activo.
• las materializaciones de las dotaciones a la RIC efectuadas en el IRPF de los ejercicios 2007 y 2008 mediante la compra de inmuebles y aportación a la CB Z..., así las dotaciones a la RIC efectuadas en el IRPF de los ejercicios 2008 y 2009 mediante la adquisición de participaciones en la mercantil KR...
• el reintegro de la deducción por dotación a la RIC efectuada en 2008, mediante las inversiones realizadas en la CB Y..., en tanto aquellas inversiones fueron transmitidas por el contribuyente en 2012.

Dicha sanción se cuantificó en el 50% de las cantidades no ingresadas (125.149,82 euros en 2010, 42.315,96 euros en 2011 y 209.761,16 euros en 2012), elevándose su importe global a 230.565,70 euros.

Dicho acuerdo sancionador consta notificado en fecha 17 de noviembre de 2016.

 

TERCERO.-

 En fechas 1 de agosto de 2016 y 2 de diciembre de 2016 el sujeto pasivo presentó sendos escritos solicitando que se tuvieran por interpuestas, "per saltum", reclamaciones económico-administrativas frente a ambos acuerdos, instando la puesta de manifiesto de las actuaciones para la formulación de las oportunas alegaciones. A dichas reclamaciones se le asignaron los números de expedientes RG.4847/2016 (liquidación) y RG.7131/2016 (resolución sancionadora).

Puesta de manifiesto las actuaciones de las reclamaciones acumuladas mediante providencia notificada en fecha 25 de enero de 2018, por el reclamante se presentó escrito en fecha 22 de febrero de 2018, formulando las siguientes alegaciones, en síntesis:

• Las sentencias del Tribunal Supremo de 3/03/2014 y 12/12/2012 han reducido el plazo de materialización de las dotaciones a la RIC para personas físicas, de los 4 años que pacíficamente venía aplicando la AEAT, a 3 años, por lo que al regularizarse las dotaciones de los ejercicios 2007, 2008 y 2009 en los ejercicios 2010, 2011 y 2012, la Inspección está aplicando retroactivamente aquel nuevo plazo de 3 años considerado por el Tribunal Supremo, lo que vulnera el principio de igualdad, de seguridad jurídica, así como los de buena fe y confianza legítima, generando al contribuyente una absoluta indefensión, con lesión de su derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, privándolo de un beneficio fiscal con sustento en una limitación no contemplada en la norma reguladora del mismo.
• Respecto a la materialización de dotaciones efectuadas en 2007 y 2008 mediante la adquisición en 2008 de inmuebles y su aportación a la CB Z..., que la Inspección regulariza en 2010 y 2011 por falta de materialización, invoca inicialmente el reclamante los que se dicen precedentes de regularizaciones practicadas por la Administración tributaria en sede de otros diez comuneros, frente a los que se dice que la Administración ha ido modificando sus argumentaciones. Además, se argumenta que el TSJ de Canarias ha aceptado la realización de actividad económica por la CB Z... en su sentencia de .../03/2013, debiéndose mantener aquella calificación de la renta en sede de los comuneros. Invocándose pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, se dice que tal órgano avala las materializaciones de las dotaciones realizadas por sujetos pasivos como comuneros. Por último, se afirma que no tiene soporte legal la exigencia de que el comunero participe en la gestión de la Comunidad de Bienes, como así señala la Dirección General de Tributos en su resolución V0280-2015.
• Respecto a la regularización de las dotaciones practicadas en 2008 y 2009, en lo que hace a la supuesta falta de actividad de la mercantil KR..., se dice que la Inspección debió comprobar tal circunstancia en el seno de la mercantil, iniciando actuaciones frente a la misma; se cita la Sentencia num. 74/2010 del TSJCanarias de 29/01/2010. En lo que hace a la cuestión de fondo, se invoca la realidad de la actividad desarrollada en el Parque Eólico de ... Nada impide que la mercantil tenga contratado un servicio de desconexión y conexión de los autogeneradores. Resulta innecesario disponer de personal contratado, dado que el funcionamiento de los aerogeneradores es autónomo. La Ley Eléctrica impone la subcontratación del mantenimiento en alguna de las empresas autorizadas. La mercantil T únicamente asume el mantenimiento de las instalaciones, pero la actividad es más compleja. Es la mercantil KR... la responsable del cese del servicio, asumiendo el riesgo y ventura de aquella actividad empresarial. En lo que hace al incumplimiento del artículo 8 del RD 1758/2007, se alega el cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma, a) por el desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la Sección Primera de la tarifa del IAE (art. 27.4.D de la Ley 19/1994), como así lo recoge la Dirección General de Tributos en su resolución V1597-2011, de 20 de junio, y b) por cuanto con aquella materialización se produce una evidente mejora tecnológica sustancial, amparada por el art. 8.14 del RD 1758/2007; así se evidencia de la escritura de compra de KR... a X, anterior titular del Parque Eólico, donde aquella mejora tecnológica se establece como condición sine quanon para la adquisición. Obra en el expediente un Informe del Instituto Tecnológico de Canarias en este sentido.
• Por lo que hace a los gastos de la actividad regularizados por la Inspección, se sostiene la deducibilidad de las facturas expedidas por la Fundación F... así como de las emitidas por Centro J... SL. En lo que hace a los gastos financieros, por lo que hace al préstamo contratado para la adquisición de los inmuebles aportados a la CB Z..., se señala que TEAR y el TSJ de Canarias han admitido su deducibilidad para otros dos comuneros; respecto del préstamo concedido por Banco ..., se dice afecto a la actividad, si bien no se aportó el correspondiente contrato por haberse cancelado anticipadamente al año siguiente, lo que no debe ser obstáculo para su deducibilidad. En lo que hace a otros gastos deducibles regularizados (párking, comidas, etc), se recuerda que el sujeto pasivo trabaja en múltiples hospitales, y colabora con diferentes organismos como profesional de prestigio en su campo, por lo que son habituales sus desplazamientos.
• Respecto a la regularización de la materialización de la RIC en la Comunidad de Bienes Y..., se prestó la conformidad acerca del incumplimiento del plazo de mantenimiento. Ahora bien, la transmisión de la participación dio lugar a una pérdida patrimonial de importe 67.418,27 euros que debe computarse. La Inspección argumenta que no procede ganancia o pérdida patrimonial en la división de la cosa común, pero aquí se produjo la aportación no dineraria de aquella participación a la sociedad M... SL, de ahí que deba tributar la correspondiente alteración patrimonial.
• Improcedencia del expediente sancionador. Se denuncia la ausencia de motivación del mismo, vulnerando el derecho a la presunción de inocencia, citándose diversos pronunciamientos en este sentido.

 

De acuerdo con lo anterior, se solicita se deje sin efecto los acuerdos impugnados, por los siguientes motivos:

 

• Por aplicar con carácter retroactivo la jurisprudencia del Tribunal Supremo para adelantar la regularización a los ejercicios 2010, 2011 y 2012, en lugar de en los ejercicios 2011, 2012 y 2013.
• En relación a la materialización mediante compra de activos y su aportación a la CB Z..., por resultar la misma válida, al igual que en lo que hace a la materialización indirecta mediante adquisición de las participaciones de la sociedad KR... (por no haberse comprobado la actividad de la mercantil KR... en sede de ésta; por el evidente ejercicio de actividad económica de la misma; por cumplimiento de los requisitos establecidos en los art. 27.4.D de la Ley 19/1994 y 6 del RD 1758/2007 en lo que hace a bienes usados, así como por concurrir una transformación sustancial del proceso de producción).
• Que se admitan la totalidad de las facturas de gastos aportadas.
• Respecto a la regularización referida a la Comunidad de Bienes Y..., que se incluya la correspondiente pérdida patrimonial.
• Que se declare nulo el acuerdo sancionador, por los motivos invocados.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

 

Si resultan ajustados a Derecho los acuerdos de 20 de julio de 2016 y 14 de noviembre de 2016 dictados por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, por los que se practican liquidación provisional y resolución sancionadora por infracción tributaria, por el IRPF de los ejercicios 2010-2011-2012.

 

TERCERO.-

Cuestiona inicialmente el contribuyente los ejercicios de regularización de las dotaciones a la RIC efectuadas en 2007, 2008 y 2009, pues sostiene que debieron efectuarse respetándose el plazo de cuatro años "que pacíficamente venía aplicando la Agencia Tributaria". Por contra, se dice que la regularización atiende al nuevo plazo de tres años deducido de las sentencias del Tribunal Supremo de 3/03/2014 y 12/12/2012 (regularizándose en los ejercicios 2010, 2011 y 2012), lo que supone la aplicación retroactiva de aquella jurisprudencia, que "supone una vulneración del derecho a la igualdad, del principio de seguridad jurídica, así como de los de buena fe y confianza legítima, generando al contribuyente una absoluta indefensión, con lesión de su derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, privándolo de un beneficio fiscal con sustento en una limitación no contemplada en la norma reguladora del mismo".

Este Tribunal no aprecia vicio alguno, ni indefensión, ni vulneración del principio de confianza legítima en la que se dice por el contribuyente "aplicación retroactiva de una jurisprudencia".

Véase que ninguna de las regularizaciones llevadas a cabo por la Inspección de las dotaciones de la RIC efectuadas por el contribuyente los ejercicios 2007 a 2012, en ningún caso, la regularización trae causa de haberse considerado la materialización de la inversión extemporánea, esto es, de haberse realizado más allá del plazo de tres años, y antes de cumplidos los cuatro. En todos los casos, las regularizaciones practicadas traen causa de entenderse que las inversiones en cuestión no tienen cabida en el artículo 27.4 de la Ley 19/1994 (y en la falta de mantenimiento, en lo que hace a la dotación materializada mediante la participación en la Comunidad de Bienes Y..., participación que se transmite en 2012).

Ninguna confianza legítima se puede haber vulnerado; ningún principio de buena fe o seguridad jurídica quebrantado; ninguna indefensión puede haberse causado al contribuyente. Éste materializó aquellas dotaciones en una serie de inversiones que, en opinión de la Inspección, resultan ajenas al marco descrito por el artículo 27.4 de la Ley 19/1994, con independencia que se hubieran regularizado en un ejercicio o en otro. En otras palabras, resultaba indiferente a los intereses del contribuyente que la regularización se hubiera practicado en los ejercicios 2010, 2011 y 2012, como ha sido, que en los ejercicios 2011, 2012 y 2013, pues el resultado hubiera sido el mismo. Véase que el sujeto pasivo nada opuso a este respecto ante el actuario, ni en toda la instrucción de las actuaciones ni en el trámite de audiencia previo a la formalización del Acta, y nada opuso ante el Inspector Jefe en el trámite de alegaciones; es ahora, de forma novedosa, cuando construye una denuncia una eventual indefensión y vulneración del principio de confianza legítima, que no concurren, con la finalidad de logar la anulación de las regularizaciones de las dotaciones a la RIC, evitando el juicio de fondo, esto es, que se analice la procedencia de dichas inversiones.

Pretende otorgar el interesado a las sentencias del Tribunal Supremo una trascendencia anulatoria del presente asunto, fundada en unos efectos negativos de su aplicación retroactiva, que no concurren. El precepto del artículo 27 de la Ley 19/1994 sobre el que se pronuncia el Tribunal Supremo en aquellas dos sentencias, no ha sufrido alteración alguna desde su redacción inicial en 1994, y, no apreciándose en el presente caso indefensión alguna o vulneración del principio de buena fe o confianza legítima, sólo cabe rechazar el alegato del contribuyente.

 

CUARTO.-

 Respecto a la materialización de dotaciones efectuadas en 2007 y 2008 mediante la adquisición en 2008 de inmuebles y su aportación a la CB Z..., que la Inspección regulariza en 2010 y 2011 por falta de materialización, invoca inicialmente el reclamante los que se dicen precedentes de regularizaciones practicadas por la Administración tributaria en sede de otros diez comuneros, frente a los que se dice que la Administración ha ido modificando sus argumentaciones. Además, se argumenta que el TSJ de Canarias ha aceptado la realización de actividad económica por la CB Z... en su sentencia de .../03/2013, debiéndose mantener aquella calificación de la renta en sede de los comuneros. Invocándose pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, se dice que tal órgano avala las materializaciones de las dotaciones realizadas por sujetos pasivos como comuneros. Por último, se afirma que no tiene soporte legal la exigencia de que el comunero participe en la gestión de la Comunidad de Bienes, como así señala la Dirección General de Tributos en su resolución V0280-2015.

De inicio recuérdese que los beneficios fiscales establecidos por la Ley 19/1994 constituye un régimen "tendente a fomentar las inversiones privadas en Canarias", que posibiliten que "los empresarios de Canarias puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor", estando justificado tal régimen fiscal, entre otros aspectos, por "promover actividades generadoras de empleo o que acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias", como se recoge en la Exposición de Motivos de la referida Ley.

Es por ello que únicamente resultan aptas para beneficiarse de aquel régimen las inversiones realizadas en el marco de una actividad económica en establecimientos situados en Canarias, excluyendo por tanto aquellas otras inversiones que puedan realizar los contribuyentes, ajenas a la actividad económica. Recoge en este sentido el apartado 5 de la Ley 19/1994, en su redacción vigente desde 2007, que:

 

 "Los activos en que se materialice la inversión deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del sujeto pasivo, salvo en el caso de los que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario ...".

 

Y este criterio relativo a la imposibilidad de que aquellos resultados que obtenga un contribuyente que no provengan del ejercicio de una actividad económica, sean aptos para la dotación de la RIC, ha sido mantenido reiteradamente por este Tribunal, entre otras, en las resoluciones de 11 de septiembre de 2008 (RG.1234/2007), 28 de septiembre de 2009 (RG. 636/2005), 15 de febrero de 2007 (RG. 4305/2004), 15 de septiembre de 2010 (RG. 6901/2008), 16 de febrero de 2012 (RG. 2571/2010), 12 de enero de 2017 (RG. 5146/2013) o 14 de febrero de 2019 (RG.4383/2015). Por citar la primera de ellas (RG.1234/2007), en ésta se argumentaba, que:

 

"En efecto: la reducción se aplica a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones de la parte del beneficio obtenido en el mismo período, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. Ello quiere decir que este estímulo fiscal lo es a la realización en Canarias de actividades fomentadoras de riqueza y desarrollo económico, por lo que deben beneficiarse de él las ganancias obtenidas en la realización de actividades empresariales.

..., tesis que viene confirmada por el Informe de la Comisión para el análisis de los problemas de la aplicación de la RIC, evacuado por la Secretaría de Estado de Hacienda en diciembre de 2000, el cual, en su apartado 2.2.4 incluye como rentas excluidas del beneficio fiscal "las actividades de mera tenencia de patrimonio, tanto material como financiero".

Debe aclararse que el motivo de no ser de aplicación la mencionada reducción, no es otro que la falta de realización o desarrollo por parte de H....... SA de una actividad económica tal y como es calificada a efectos fiscales. ...

En definitiva, este Tribunal entiende que el derecho a dicho beneficio fiscal requiere la realización de una actividad económica o empresarial, esto es, la existencia de una organización autónoma de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, lo que, como ya se ha señalado, no se da en el presente supuesto. Al no efectuar la entidad la necesaria ordenación por cuenta propia de medios de producción para llevar a cabo la actividad que genera los rendimientos obtenidos, resulta contraria a Derecho la dotación a la RIC hecha por la reclamante".

 

El parecer de este Tribunal ha sido confirmado en reiterados pronunciamientos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 24 de septiembre de 2014 (rec. 2892/2012), donde señala que:

 

"Es clara la necesidad de que en los establecimientos se realicen actividades económicas con capacidad para producir el efecto dinamizador de la economía canaria que se pretende incentivar, o, lo que es lo mismo, que en ellos exista un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que, por ello, sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados.

Este es el criterio reiterado de la jurisprudencia de esta Sala, de la que son últimos ejemplos las Sentencias de 7 de abril, 6 y 22 de mayo de 2014 (recursos de casación 4079/2011, 314/2012 y 14/2012, respectivamente)".

 

Así las cosas, el debate que se infiere en la presente reclamación es determinar si la actividad del sujeto pasivo, adquiriendo aquellos inmuebles y aportándolos a la referida CB Z..., quien los explota en régimen de alquiler, constituye una actividad económica que habilite el acogimiento a aquel régimen especial de la RIC, sosteniendo el sujeto pasivo que ha de estarse a la calificación de la actividad desarrollada por la comunidad de bienes, en tanto que la Inspección sostiene que aquella exigencia de ejercicio de actividad económica debe darse en la actividad inversora del sujeto pasivo, afirmando en el acuerdo impugnado, que:

 

"... debe reafirmarse que este motivo de regularización es absolutamente independiente del desarrollo o no en sede de la CB de una actividad de arrendamiento que tuviese carácter económico".

 

Así, advertir que la regularización practicada por la Inspección no se funda en la eventual falta de actividad económica desarrollada por la CB Z..., sino en la falta de actividad económica del sujeto pasivo en tanto no participa en absoluto en la gestión de la comunidad de bienes, actuando como un mero inversor que pretende rentabilizar un patrimonio (mediante la suma de la rentabilidad económica y la rentabilidad fiscal, esta última vía dotación a la RIC).

 

QUINTO.-

 Esta cuestión ha sido abordada en reiteradas ocasiones por este Tribunal, debiendo acudirse al pronunciamiento de 12 de enero de 2017 (RG.5146/2013), en el que se argumentaba al respecto, que:

"En virtud de la cesión obligatoria de dichos locales a la Comunidad E ésta es la que asume las facultades dominicales sobre aquellos y tiene capacidad de disposición para gestionar su explotación arrendaticia. Es la comunidad la que figura como parte arrendadora en los contratos que suscribe, y dispone de la facultad de fijar el precio, desahuciar en caso de impago y denegar el arrendamiento a quien no considere apto. El propio propietario de los locales tendría que ser arrendatario de la Comunidad si quisiera explotarlos comercialmente. Realmente, como señala la Inspección lo único que hace que el propietario de los locales es percibir la renta. ...

Conforme a todo lo expuesto, no se producen en este caso, las circunstancias exigidas para considerar que ha existido una explotación económica por parte de la reclamante, en el sentido propugnado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por cuanto, conforme a la normativa fiscal, son rendimientos de actividades empresariales los que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia (aquella en la cual es el propio sujeto el que dirige y organiza su actividad corriendo a su cargo el riesgo económico) de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. ...

En el presente caso, nos encontramos con que quien realiza una actividad económica es la Comunidad E, entidad sin personalidad jurídica de las referidas en el artículo 35.4 LGT, tratándose a efectos del Impuesto sobre Sociedades de una entidad en régimen de atribución de rentas, las cuales no tributan por el Impuesto sobre Sociedades según el artículo 6.3 del TRLIS, estableciéndose en el artículo 6.1 del TRLIS: "..."

A estos efectos el artículo 88 de la Ley 35/2006 establece que "las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos."

En consecuencia, como señala la Inspección según doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, los comuneros de una entidad en régimen de atribución de rentas que realiza una actividad económica tendrían derecho a disfrutar del beneficio fiscal de la RIC si dichos comuneros realizan de forma personal, habitual y directa la ordenación de los factores de producción recayendo los efectos jurídicos y económicos de la actividad sobre ellos. En caso contrario, si los comuneros no participaran en dicha ordenación de los factores de producción, si no ejercen de forma personal y directa la explotación, las rentas obtenidas tendrían para ellos la consideración de un mero rendimiento del capital mobiliario.

A estos efectos la Dirección General de Tributos señala en su consulta vinculante V1738/2008 de 26 septiembre 2008: ...

En el mismo sentido en la Consulta vinculante nº V814/2007 de 17 abril 2007 se señala lo siguiente por la Dirección General de Tributos:

"En el caso de que la actividad sea desarrollada exclusivamente por dos de los comeros de los seis que forman parte de la comunidad de bienes, limitándose los otros a realizar aportaciones de capital, el rendimiento de la actividad económica deberá ser atribuido únicamente a los comuneros que ejercen la actividad, obteniendo los no ejercientes rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención, de acuerdo con lo previsto en el artículo 75 y 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo). Tales rentas se atribuirán a los comuneros, de acuerdo con lo establecido en el artículo 89.3 de la Ley del Impuesto, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si estos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales."

En el mismo sentido se pronuncian las recientes consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1396/2015 de 05/05/2015 y V2768/2015 de 25/09/2015.

En el presente caso se ha acreditado que es la propia Comunidad la que se arroga todas las facultades de gestión de la explotación de los locales que le son cedidos.  B, SL es un comunero que no realiza ninguna ordenación por cuenta propia ni asume ningún riesgo sino que limita a aportar a la comunidad de explotación los locales, sin desarrollar función alguna a partir de entonces, limitándose a percibir pasivamente las rentas derivadas de la explotación de los arrendamientos de los locales realizada por la Comunidad de explotación. No realiza de forma personal, habitual y directa la ordenación de los factores de producción, pues dicha ordenación es llevada a cabo exclusivamente por la Comunidad. A estos efectos, no hay que olvidar que el obligado no ha aportado prueba alguna de la existencia de convocatoria de juntas generales de la comunidad de explotación ni de la celebración de las mismas, ni en definitiva cualquier otra prueba de su participación en la dirección de la comunidad de explotación, la cual, según pone de manifiesto la Inspección, esta controlada por la misma Junta Rectora desde su constitución, limitándose el obligado a recibir información periódica sobre las rentas a percibir.

En consecuencia, las rentas obtenidas por B, SL no pueden ser calificadas como económicas o profesionales, sino como renta derivada de la cesión de capital a terceros, y en consecuencia en virtud del apartado 2 de la nueva redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994, reguladora del incentivo fiscal de la Reserva para Inversiones en Canarias, no son aptas para la dotación a la misma" (el subrayado y la negrita se incorpora en la presente resolución).

 

Este mismo Tribunal, en resolución de 10 de septiembre de 2019 (RG.72/2018), en asunto idéntico al aquí tratado, en el que se discutía la adecuada materialización de la RIC mediante la cesión de inmuebles a una comunidad de bienes que será la que los explote, ya se afirmó que:

 

"La Inspección, en criterio confirmado por el TEAR, teniendo en cuenta que los apartamentos citados se encuentran destinados a la explotación turística a través de la constitución de una comunidad de bienes integrada por diferentes propietarios entre los que se encuentra la sociedad I, declara que dichas inversiones no son aptas para materializar la RIC. Por lo tanto, habiéndose constatado que quien realiza la gestión de la actividad de arrendamiento es la comunidad de bienes y que la entidad inversora I no participa en la ordenación por cuenta propia de los factores de producción, no se consideran cumplidos los requisitos para que los apartamentos se consideren afectos a una actividad económica desarrollada por Insulae.

El recurrente discrepa con el criterio anterior, argumentando que en todo caso, la entidad Insulae desarrolla la actividad de arrendamiento, con independencia de que la gestión de la misma se haya cedido a una comunidad de bienes en el caso del complejo turístico en el que se incluyen los apartamentos ahora en controversia.

Sin embargo, debe recordarse que para que la actividad desarrollada por la entidad I pueda ser definida como económica han de confluir en ella todos los rasgos recogidos en la definición que se recoge en la normativa, es decir, ordenación por cuenta propia de factores productivos (medios de producción y/o recursos humanos) con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Con ello, para que las rentas procedentes de la explotación de los apartamentos turísticos tengan para el comunero (en este caso, la sociedad I) la calificación de económicas, se precisa que el partícipe tome parte efectiva en la ordenación por cuenta propia de los factores de producción. De esta forma, en aquellos casos como el que nos ocupa, en los que la actuación del comunero se limita a una mera aportación de capital, sin intervenir en la toma de decisiones ni gestionar la actividad, las rentas obtenidas tendrán la naturaleza de rendimientos de capital mobiliario.

Por lo tanto, la inversión consistente en inmuebles destinados al arrendamiento, requiere que dicha actividad de arrendamiento tenga carácter económico para la entidad obligada a invertir en activos afectos, aptos a efectos de materializar la RIC, circunstancia que, como se ha expuesto, no sucede en relación con los Apartamentos ... y la sociedad I" (el subrayado y la negrita se incorpora en la presente resolución).

 

Además, en la referida resolución de este Tribunal se citan dos pronunciamientos de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo que resuelven de manera idéntica aquella cuestión. En el primero de ellos, de fecha 2 de febrero de 2012 (recurso de casación 1490/2009). En el mismo se analiza las inversiones de la mercantil COCABE a través de dos Comunidades de Bienes, quienes realizan la explotación turística de los apartamentos, recogiéndose en los Antecedentes que "COCABE se dedica a la autoconstrucción de apartamentos con destino a explotación turística como comunero de ambas Comunidades de Bienes". Se dice en la misma, que:

 

"... COCABE se limitó a percibir una renta como consecuencia del arrendamiento de los complejos turísticos a otra entidad mercantil, "que fue la que efectivamente emprendió su explotación, interviniendo en el mercado de servicios mediante la ordenación por cuenta propia de determinados medios materiales, organizativos...".

Finalmente, la sentencia, apreciando y valorando los datos del expediente, llega a la conclusión de que COCABE no ejerce actividad económica organizada explotando por cuenta propia medios personales y materiales, sino que se limita a obtener un rendimiento derivado de la cesión de complejos turísticos a otra entidad, que es la que desarrolla la auténtica actividad empresarial.

No se puede oponer a lo expuesto que la alegación de una intervención indirecta, pues ello solo se basa en la modalidad de retribución pactada, que, al partir de los ingresos por alquileres, no tiene el carácter de fija en su cuantía, pero sin que por ello atribuya al perceptor la condición de empresario, tal como ocurre en general en las fórmulas participativas, en las que, al igual que en el presente caso, se produce una falta de organización de medios personales y materiales, que si tiene si embargo la entidad que gestiona la explotación de los apartamentos turísticos y que, por ello, puede beneficiarse de la RIC" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

 

En similares términos la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2014 (Rec. num.  2892/2012), que igualmente se cita en aquella resolución de este Tribunal, se afirma que:

 

 "Finalmente, también consideramos conforme el criterio de la Sala de instancia respecto de la no toma en consideración para la dotación de la RIC, del arrendamiento de activos para su explotación turística, pues es evidente que quien ejerce la actividad económica, y, en su caso, puede aprovechar los beneficios de la RIC, es la entidad cesionaria o arrendataria, mientras que la recurrente obtiene una renta derivada del arrendamiento de los 69 apartamentos de su propiedad, dentro del conjunto constituido por 221 apartamentos, que debe tributar como rendimiento de capital inmobiliario".

 

La jurisprudencia y doctrina anterior deja a las claras que en el caso de inversiones articuladas mediante Comunidades de Bienes, como es el caso, lo decisivo para validar la materialización de la RIC es que aquella inversión forme parte del ejercicio de una actividad económica por el sujeto pasivo, sin que la circunstancia de que otro u otros comuneros de la misma Comunidad de Bienes pudieran ejercer actividad económica al participar directamente de la gestión de la misma, permita trasladar sin más aquella categoría de renta a aquellos otros comuneros cuya única relación con la Comunidad de Bienes es la aportación inicial de bienes y el periódico retorno de rentas, como es el caso.

En el presente caso el sujeto pasivo actúa de mero inversor, aportando a la comunidad de bienes únicamente el uso de aquellos apartamentos, percibiendo con ello determinada rentabilidad. En este estado de cosas, la participación del contribuyente en la gestión de la Comunidad de Bienes es nula, de ahí que, sin la ordenación de medios personales y/o materiales, los rendimientos obtenidos por éste de su participación en aquella Comunidad no se calificaran como procedentes de la actividad económica. Como afirma la Audiencia Nacional en su sentencia de 13 de noviembre de 2003 (recurso 1153/2002), refiriéndose al régimen de atribución de rentas recogido en la Ley 48/1978, del IRPF, cuyas conclusiones mantienen vigencia en esta cuestión:

 

"Se desprende todo ello que el sistema de atribución de rentas previsto en el referido art. 27 no altera la naturaleza del rendimiento, sino que partiendo de la comunidad en el ejercicio de la actividad o actividades profesionales de que se trate y mediante dicho sistema los rendimientos obtenidos integran la correspondiente base imponible de los comuneros que desarrollan la actividad o actividades, teniendo sus rentas la misma naturaleza que la fuente de la que proceden, lo que supone la correspondencia entre la naturaleza del rendimiento y la actividad o actividades profesionales realizadas, de manera que dicho sistema propicia la realización en comunidad de actividades profesionales y la subsiguiente atribución de los rendimientos según la participación de los comuneros en su generación, bien de acuerdo con lo pactado o en otro caso por partes iguales, pero no cabe entender amparada en el mismo la atribución de rendimientos profesionales a quienes no desarrollan la actividad o actividades correspondientes, pues ello desnaturalizaría el sistema al propiciar la asignación de rendimientos a quien no solo no los ha producido sino que ni siquiera está en condiciones de hacerlo, atribuyéndole una profesión que no tiene, y alterando el régimen de tributación propio de la fuente" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

 

Véase que la Inspección incluso describe de manera pormenorizada los prolegómenos de aquella operación de inversión, señalando que:

 

"Es momento para recordar lo que se señalaba por este mismo Órgano en otros expedientes con respecto a las inversiones que realizaban en esos casos los diversos obligados tributarios en la CB Z... se trata de meros inversores a la búsqueda de una rentabilidad a su patrimonio, rentabilidad que no proviene exclusivamente de los beneficios que pudiera arrojar el negocio de arrendamientos desarrollado por la CB ¿una rentabilidad financiera¿, sino por las ventajas fiscales que ello conlleva, que otorgan una rentabilidad mucho más allá de la financiera, y que es la rentabilidad financiero-fiscal.

Esta fórmula de inversión presentada como apta para RIC está concebida por la asesoría fiscal que se encuentra detrás de la creación de la CB, y que también tiene relación con la promotora que vende los inmuebles al inversor. Es un hecho objetivo que el representante del contribuyente, D Ev, pertenece a la asesoría de D. Czk, que a su vez es socio y administrador de la entidad WP... SL, NIF ..., siendo sus otros socios D. Bwq (también administrador) y la cónyuge de D. Czk, Djñ. Es un hecho también que la entidad WP... SL es la que vende en la gran mayoría de los casos a los inversores interesados los inmuebles que luego, sin solución de continuidad, se aportan inmediatamente a la constitución de la CB, donde D. Bwq ocupa el cargo de Presidente y D. Czk el de Vicepresidente (hasta febrero de 2011), refrendando la idea de que se trata de un paquete de inversión global preconfigurado ad hoc".

Estamos ante un sujeto pasivo que obviamente ejerce una actividad económica, como profesional de la medicina. Ahora bien, en lo que hace a aquella inversión en la adquisición de apartamentos y plazas de párking, y su cesión a una Comunidad de Bienes para que ésta los explote vía arrendamiento, la misma no puede catalogarse de ordenación de medios personales y/materiales con la finalidad de participar en el proceso productivo, de ahí que tales inversiones no ofrezcan cobertura en Derecho a las dotaciones de RIC previamente contabilizadas, de ahí que procede rechazar los alegatos de la actora y confirmar en este extremo el acuerdo de liquidación.

En su defensa, argumenta el reclamante que el Tribunal Superior de Justicia de Canarias (sentencia .../2013, de ... de marzo), ha aceptado la realización de actividad económica por la CB Z..., debiéndose mantener aquella calificación de la renta en sede de los comuneros.

Véase que en la citada sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, se cuestiona la divergencia entre lo declarado por uno de los comuneros y las imputaciones comunicadas por la Comunidad de Bienes para el ejercicio 2010. Al margen de que el procedimiento de gestión del que trae causa aquella sentencia se circunscribe a comprobar la diferencia entre las cantidades declaradas y las imputadas por la Comunidad de Bienes, recuérdese que como insistentemente se ha argumentado, es la actuación concreta de cada comunero en lo que hace a su participación en la gestión de la Comunidad lo que determina la naturaleza del rendimiento obtenido, por lo que no cabe extrapolar sin más el tipo de rendimiento obtenido por un comunero (del capital o de la actividad económica), a otro de los comuneros.

Finalmente, valga destacar finalmente que este Tribunal se ha pronunciado sobre idéntica cuestión a la aquí discutida en resolución de 8 de octubre de 2019 (RG.18/2016), con ocasión de la aportación de inmuebles a la misma Comunidad de Bienes, por otro comunero. En aquella ocasión igualmente se rechazan idénticos alegatos formulados el entonces reclamante, argumentándose tras la cita de la doctrina aplicable al caso, que:

 

"Se trata, en este caso, de determinar si se ha cumplido el requisito de materialización del artículo 27.4 a) de la Ley 19/1994, que se refiere a  activos "necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo", lo que sólo cumple quien cede sus activos a una comunidad de bienes si puede afirmarse que el propio comunero desarrolla una actividad económica en el seno de la CB, lo que al menos requeriría de una implicación activa de los comuneros en la gestión de la actividad realizada por dicha comunidad, circunstancia que no se da en este caso, como exponen la Inspección y el TEAR, al ser claro que el comunero realiza la actividad económica de farmaceútico, pero ningún contacto tiene con la actividad de arrendamiento de inmuebles, que es realizada (con más o menos disponsición de medios) por la comunidad de bienes a la que la reclamante cedió su inmueble, como afirma la Inspección. En el caso concreto, además, la Inspección pone de manifiestos que "no puede soslayarse que a la obligada tributaria se le ha ofrecido un paquete de inversión, consistente en la adquisición de unos inmuebles, con la particularidad de que éstos vienen incorporados a la creación de un negocio de arrendamientos al que se presupone validez como materialización de RIC.  (...) . Es un hecho también que la entidad WP... SL es la que vende a la obligada tributaria los inmuebles que luego aporta inmediatamente a la constitución de la CB, sin solución de continuidad, refrendando la idea de que se trata de un paquete de inversión global preconfigurado ad hoc.(...) la obligada tributaria es una mera inversora a la búsqueda de una rentabilidad a su patrimonio, rentabilidad que en el presente caso no proviene exclusivamente de los beneficios que pudiera arrojar el negocio de arrendamientos desarrollado por la CB (una rentabilidad financiera), sino por las ventajas fiscales que ello conlleva, que otorgan una rentabilidad mucho más allá de la financiera, y que es la rentabilidad financiero-fiscal. "

 

Igualmente este Tribunal se hizo eco en aquella resolución que el Tribunal Superior de Justicia de Canarias se había pronunciado en fecha ... de septiembre de 2019 (procedimiento .../2018), respecto la bondad de la materialización y/o mantenimiento de la inversión de idéntico asunto al que aquí nos ocupa, confirmando el criterio de la Inspección, en los siguientes términos:

 

 "En efecto, tras un detenido análisis del expediente no puede sino concluirse que la función que tiene la recurrente en la "Comunidad de Bienes Z..." no es, precisamente, un ejemplo académico de lo que la norma fiscal denomina "actividad económica", pues su participación en la misma se limita a cobrar los frutos de la compra en su día efectuada, por lo que los rendimientos percibidos de la referida Comunidad no provienen de una verdadera actividad económica. ...

"Como atinadamente observa el Sr. Abogado del Estado, la Inspectora de Hacienda actuaría señaló en el Acta de Disconformidad que ni si quiera la Comunidad de Bienes desarrollaba actividad económica", agregando que "en cuanto a la  posibilidad de materializar la RIC en la denominada "Comunidad de Bienes Z..." conviene recordar que la actuaría realizó una exposición en cascada, analizando todas las posibilidades en cuanto a la validez de la materialización de la RIC, incorporando argumentos subsidiarios, y llegando siempre a la misma conclusión, la necesidad de regularizar la RIC. El acuerdo de liquidación, una vez que considera que la recurrente no realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles, analiza si pudiera realizar otra actividad económica a través de una comunidad de bienes. Para ello investiga las circunstancias que concurren en dicha comunidad de bienes, llegando a la conclusión de que no realiza ninguna actividad económica. Pero la Inspección no se queda ahí, sino que pone de manifiesto que, aún cuando la comunidad de bienes realizara actividad económica, el contribuyente -comunero- no la realizaría". En suma, la denominada " Z..." no es más que un conjunto de viviendas que son ofrecidas en alquiler al público en general, sin que se ofrezcan los servicios habituales en las residencias y colegios mayores, tales como alimentación, lavandería, etc, pero el hecho -a todas luces lógico- de que parte de sus moradores sean universitarios no tiene la virtud taumatúrgica de transformar un edificio normal y corriente en una verdadera residencia universitaria."

 

SEXTO.-

 Como ya hiciera ante la Inspección, invoca el contribuyente en sus alegaciones la resolución de la Dirección General de Tributos V0280-2015, sosteniendo que resulta un requisito alegal la exigencia de que el comunero participe en la gestión de la Comunidad para catalogar los rendimientos obtenidos como derivados de la actividad. Tal alegato fue debidamente contestado y rebatido por la Inspección en el acuerdo recurrido, reiterando su invocación el interesado en esta vía sin más espíritu de crítica que reiterar lo que ya sostuvo ante la Inspección. En esta tesitura, sólo cabe reiterar los fundamentos del acuerdo recurrido en esta materia, en tanto que acertados:

 

"A juicio de esta Jefatura lo anterior no es del todo correcto, entendiendo este Órgano que las conclusiones de dicha Consulta no desvirtúan para nada la postura de la Inspección en el acta de disconformidad y ello porque rescatando el párrafo que se resalta en negrita y omitido en el escrito de alegaciones, se puede leer lo siguiente:

"Las comunidades de bienes y sociedades civiles no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas ... Añade el artículo 88 del mismo texto legal que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.

Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas, siempre que, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad. Con ello se quiere decir que todos los comuneros deben intervenir en la ordenación de los factores de producción, y los efectos jurídicos y económicos de la actividad deben recaer sobre todos ellos.

  ..."

La Dirección General de Tributos, sostiene pues, que es el propio comunero el que debe intervenir en la gestión y ordenación de los factores lo cual no ocurre en el particular dado que se limita a obtener los rendimientos de la actividad siendo la propia comunidad la que, en su caso, "externaliza" esa gestión pero no el comunero en sí mismo. Por tanto, esta Jefatura entiende que no es correcto afirmar que la participación directa de un comunero no sea requisito legal para que se puedan imputar a él las rentas que genera esa comunidad como rendimiento de actividad económica. Lo único que, a juicio de este Órgano, matiza la consulta referida, es que debiendo intervenir en la ordenación de los factores de producción, esa intervención puede ser personal o bien mediante terceros con los que se contraten en virtud de una relación laboral o de otra naturaleza, cosa que no concurre en el caso particular analizado.

Por lo tanto, de lo que se trata es de aplicar la constante o la idea que guía a todos los pronunciamientos de la DGT citados, siendo irrelevante que los casos se centren en comunidades mixtas o del tipo que sea. En síntesis, la idea que subyace en la doctrina de la Dirección General de Tributos analizada en su momento y que el representante del contribuyente pretende descalificar sin atender al criterio que establecen sino únicamente porque su presupuesto de partida no es idéntico al caso de cada obligado tributario ¿y no tiene por qué serlo para servir de criterio interpretativo¿, es que para calificar como rendimientos de actividades económicas las rentas atribuidas por una entidad en régimen de atribución de rentas es condición necesaria que todos los comuneros deben intervenir en la ordenación de los factores de producción, y los efectos jurídicos y económicos de la actividad deben recaer sobre todos ellos. Si alguno no lo hace, sus percepciones se califican como rendimientos del capital mobiliario, sujetos a retención" (la negrita y el subrayado es originario de la resolución).

 

Invoca igualmente el reclamante los que dicen resultar pronunciamientos de la Administración tributaria respecto de otros comuneros, donde se dice que se habría modificado la argumentación en cada caso. Como ya se respondiera a idéntico alegato del entonces reclamante, en la referida resolución RG.18/2016, de 8 de octubre de 2019:

 

"Se debe añadir que la invocación genérica que hace la actora de precedentes en los que supuestamente habría prevalecido el criterio que sostiene, ademá de verse radicalmente contradicha por la sentencia citada,  no tiene el valor que el pretende dar el reclamante, ya que tanto en el ámbito jurídico en general como en el ámbito jurídico-tributario en particular, aunque se hubiera acreditado adecuadamente el acto administrativo concreto invocado como precedente, lo que no se ha producido en este caso, no es posible impedir que un acto administrativo posterior, como consecuencia de la naturaleza dinámica y no rígida de la actividad de interpretación de las normas que exige la ciencia jurídica y evidencia su progreso en el tiempo (carácter que informa la actuación diaria de los operadores jurídicos, de los tribunales y de la doctrina administrativa), se pronuncie en otro sentido siempre que aparezca sólidamente fundamentado. En este caso la interpretación y aplicación de la normativa reguladora de la RIC por el autor del acto de liquidación impugnado aparece, según se ha apreciado por este TEAC, convincentemente motivada y ajustada a Derecho".

 

SÉPTIMO.-

 Para finalizar el análisis referido a la materialización de las dotaciones efectuadas a través de la CB Z..., véase que la Inspección identifica otro incumplimiento que determinaría igualmente la improcedencia de la materialización efectuada en 2008, respecto de la dotación efectuada en los ejercicios 2007 y 2008             .

Ello resulta de la nueva redacción operada en el artículo 27.8 de la Ley 19/19947, desde el primero de enero de 2007, donde para el caso de arrendamiento de bienes inmuebles, el beneficio de aquel régimen especial está supeditado a una serie de supuestos tasados, claramente incumplidos por la CB Z... Así, dispone el precepto que:

 

"En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril".

 

Sintetizados, tales supuestos tasados resultan ser:

 

1. Sujetos pasivos que tengan la consideración de empresas turísticas de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995.
2. Arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora.
3. Arrendamiento de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del IAE.
4. Zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentra en declive.

 

Huelga abordar que el caso que ahora nos ocupa no puede incardinarse en ninguna de aquellas circunstancias tasadas, lo que determina, nuevamente, la improcedencia de la materialización a través de la CB Z...

En cualquier caso, la Inspección matiza que la CB Z... no es propiedad ni guarda relación con la Universidad de ... (que tiene sus propias residencias), sino que aquélla es el resultado de una iniciativa privada materializada en aquel negocio, en el que se ofrecen inmuebles convencionales en alquiler, sujetos a la Ley de Arrendamientos Urbanos, a personas sean o no universitarios. Como se dice en el acuerdo de liquidación, "Este hecho se ve ratificado también por el grupo de residentes requeridos para contestar una serie de preguntas que aclarasen determinadas cuestiones. Muchos confirmaron que no había servicio de limpieza de habitaciones o cualquier otro, mientras que, por otra parte, el hecho de que exista un espacio para barbacoa o wifi no es una cualidad diferenciadora para que el arrendamiento deje de ser un arrendamiento corriente de bienes inmuebles, como lo confirma la comparación con aquellos arrendamientos que incluyesen un garaje, una piscina comunitaria, un jardín o conexión a canales de TV por satélite, por poner varios ejemplos de fácil comprensión, y que también son arrendamientos corrientes de inmuebles."

 

OCTAVO.-

 Como ya se ha dicho en los Antecedentes de la presente resolución, el sujeto pasivo materializó en el ejercicio 2009, las dotaciones a la RIC efectuadas en 2008 y 2009, y lo hizo de una forma indirecta, mediante la suscripción de participaciones sociales de la sociedad KR...

La Inspección considera inválida aquella materialización, toda vez que la inversión realizada por ésta mediante la adquisición de un parque eólico en funcionamiento, no se ajusta a lo dispuesto por la Ley 19/1994 en los apartados A y B de su artículo 27.4, ni encaja en ninguno de los supuestos detallados en el artículo 8 del RD 1758/2007, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994.

Se opone el reclamante a ambas argumentaciones de la Inspección, y lo hace en atención a los siguientes razonamientos:

 

• Se dice que la Inspección debió comprobar tal circunstancia en el seno de la mercantil, iniciando actuaciones frente a la misma; se cita la Sentencia num. 74/2010 del TSJCanarias de 29/01/2010, invocándose la realidad de la actividad desarrollada en el Parque Eólico de .... Nada impide que la mercantil tenga contratado un servicio de desconexión y conexión de los autogeneradores. Resulta innecesario disponer de personal contratado, dado que el funcionamiento de los aerogeneradores es autónomo. La Ley Eléctrica impone la subcontratación del mantenimiento en alguna de las empresas autorizadas. La mercantil T únicamente asume el mantenimiento de las instalaciones, pero la actividad es más compleja. Es la mercantil KR... la responsable del cese del servicio, asumiendo el riesgo y ventura de aquella actividad empresarial.
• Respecto del que se dice incumplimiento del artículo 8 del RD 1758/2007, se alega el cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma, a) por el desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la Sección Primera de la tarifa del IAE (art. 27.4.D de la Ley 19/1994), como así lo recoge la Dirección General de Tributos en su resolución V1597-2011, de 20 de junio, y b) por cuanto con aquella materialización se produce una evidente mejora tecnológica sustancial, amparada por el art. 8.14 del RD 1758/2007; así se evidencia de la escritura de compra de KR... a X, anterior titular del Parque Eólico, donde aquella mejora tecnológica se establece como condición sine quanon para la adquisición. Obra en el expediente un Informe del Instituto Tecnológico de Canarias en este sentido.

 

Sintetizando los antecedentes del debate, véase que:

 

- En fecha 25 de marzo de 2009 consta otorgada escritura pública por la que se elevan a público los acuerdos de la Junta General Extraordinaria de KR... de 18/03/2009, en la que se dispuso una ampliación del capital social en el importe de 4.043.000 euros (4.043 participaciones de un valor nominal de 1.000 euros), suscritas por un total de 19 accionistas, entre ellos el sujeto pasivo, quien suscribe participaciones por un valor de 380.000 euros.

- Dos días más tarde se otorga escritura pública de compraventa, según la cual la mercantil X N... SA transmite a la sociedad KR..., por un precio global de 3.934.000 euros, los siguientes bienes y derechos (que, a su vez, la mercantil X N... SA había adquirido el 30/12/1996 a G... SA) :

a) Los derechos derivados del expediente AT...9 AT...7 y AT...0 de la Conserjería de Empleo e Industria que autorizó en ...:

i. El establecimiento de un parque eólico (parque denominado ...).

ii. El establecimiento de 2 líneas subterráneas.

b) Los elementos materiales que ponen en práctica la autorización se ubican en terrenos propiedad del Instituto Tecnológico de Canarias SA y están integrados por:

iii. Cinco turbinas modelo ....

iv. Estación transformadora ubicada en el parque ..., con su correspondiente equipo unitario.

v. Toda la maquinaria, herramientas y en general, cualesquiera otros bienes muebles afectos a la actividad de X N... SA existentes en el mencionado parque eólico.

c) Además X es titular de los derechos derivados de los siguientes contratos, que también se transmiten:

vi. El suscrito con la entidad Instituto Tecnológico de Canarias SA, de 1/10/95, relativo a la concesión o autorización por parte de esta empresa para el uso, instalación, mantenimiento y explotación sobre los terrenos propiedad de dicha entidad sobre los que se ubica el parque eólico.

vii. El suscrito con la entidad UE de Canarias SA de 7/07/1995 relativo a las condiciones técnicas y económicas del régimen al que habrán de ser sometidos los intercambios de energía eléctrica.

Además, se recoge en aquella escritura pública, que se incorpora a la misma "el anexo relativo a "mejora tecnológica realizada mediante la instalación de un sistema de telecontrol en el Parque Eólico de ...". Consta de 1 folio". Que la mercantil KR... "se obliga a suscribir con la Entidad G... SA un contrato de mantenimiento de las instalaciones que adquiere cuyo coste será el ocho por ciento sobre la facturación".

 

NOVENO.-

 Analizando en primer lugar si la inversión tiene cabida en el ámbito objetivo de la Ley 19/1994, procede acudir a lo dispuesto por el artículo 27.4 de la citada Ley, según su redacción vigente ratio temporis, según el cual:

 

"Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:

    La creación de un establecimiento.

    La ampliación de un establecimiento.

    La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

    La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.

    También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que ... y se afecte:

   A la promoción de viviendas protegidas, ...

   Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

   A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, ...

   Tratándose de elementos de transporte, deberán destinarse al uso interno de la empresa en Canarias, según se determina en el apartado 5 de este artículo, sin que puedan utilizarse para la prestación de servicios de transporte a terceros.

   En el caso de activo fijo inmaterial, ... reunir los siguientes requisitos: ...

   Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.

   Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.

B. La creación de puestos de trabajo relacionada de forma directa con las inversiones previstas en la letra A, que se produzca dentro de un período de seis meses a contar desde la fecha de entrada en funcionamiento de dicha inversión. ...

C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen. ...

D. La suscripción de:

   1º Acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

Estas sociedades realizarán las inversiones previstas en las letras A y B anteriores, en las condiciones reguladas en este artículo. Siempre que tanto la entidad suscriptora del capital como la que efectua la inversion cumplan las condiciones del articulo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el periodo impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, sera posible efectuar las inversiones de las citadas letras A y B en los terminos y condiciones previstos para este tipo de sujetos pasivos.

Estas sociedades deberán efectuar estas inversiones en el plazo de tres años a contar desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en el que el sujeto pasivo que adquiere las acciones o las participaciones en su capital hubiera dotado la reserva regulada en este artículo.

 ...

   2º Acciones o participaciones en el capital emitidas por entidades de la Zona Especial Canaria ...

   3º Acciones o participaciones en el capital o en el patrimonio emitidas por sociedades y fondos de capital riesgo regulados en la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, Reguladora de las Entidades de Capital-Riesgo y sus Sociedades Gestoras, y en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, como consecuencia de su constitución o ampliación de capital, siempre que ...

   4º Títulos valores de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones Locales canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura y equipamiento o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario ...

   5º Títulos valores emitidos por organismos públicos que procedan a la construcción o explotación de infraestructuras o equipamientos de interés público para las Administraciones públicas en Canarias, ...

   6º Títulos valores emitidos por entidades que procedan a la construcción o explotación de infraestructuras o equipamientos de interés público para las Administraciones públicas en Canarias, ...".

 

Resulta cuestión no controvertida que el sujeto pasivo materializó las inversiones correspondiente a aquella dotación a la RIC efectuadas en 2008 y 2009 mediante la adquisición en 2009 de participaciones de la mercantil KR..., esto es, haciendo uso de la previsión contenida en el artículo 27.4.D.1 de la Ley 19/1994. Ello determina que la sociedad KR... deberá "realizar las inversiones previstas en las letras A y B anteriores, en las condiciones reguladas en este artículo ... en el plazo de tres años a contar desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en el que el sujeto pasivo que adquiere las acciones o las participaciones en su capital hubiera dotado la reserva regulada en este artículo", esto es, en el plazo que finalizaba el 31 de diciembre de 2010.

Debiéndose canalizar la materialización de las inversiones en lo prevenido por los apartados A) y B) de aquel artículo 27.4 de la Ley 19/1994, y, rehuyendo de alternativas que en nada se discuten en el presente caso y sólo entorpecen el análisis (como las asociadas a la creación de empleo o inversiones inmobiliarias), véase la necesidad de que la mercantil KR... realizara, antes del 31/12/2010, "alguna de las siguientes inversiones":

"Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:

    La creación de un establecimiento.

    La ampliación de un establecimiento.

    La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

    La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.

   (...)

   Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.

   Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción".

 

En síntesis, admitiéndose que se cumple en el presente caso lo prevenido por el art. 108 del RDL 4/2004 (no discutido por la Inspección), la inversión debiera materializarse en el presente caso (obviando esas otras alternativas que ofrecen los apartados A y B del artículo 27.4, aquí no discutidas):

 

1. bien en "elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial", siempre y cuando tal adquisición de "elementos patrimoniales nuevos" se inscriba en la "creación de un establecimiento" o, respecto de un establecimiento de la mercantil ya en funcionamiento, en su "ampliación", en "la diversificación de su actividad para la elaboración de nuevos productos" o en "La transformación sustancial de su proceso de productivo", o
2. bien "en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo".

 

La alternativa enumerada en el apartado i), referida a la adquisición de "elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial", decae sin mayor análisis, toda vez que la inversión materializada por KR... en 2009 resulta la adquisición de una planta eólica completa de generación de electricidad, cuyo entrada en funcionamiento data, cuanto menos, desde que la sociedad vendedora X la adquirió en 1996, de ahí que obviamente no estamos ante elementos patrimoniales "nuevos", por lo que aquella inversión no puede tener cabida en ese primer párrafo del apartado A) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994.

 

Bajo el epígrafe "Inversiones iniciales consistentes en establecimientos", dispone el artíciulo 8 del RD 1758/2007, por el que aprueba el Reglamento de aplicación de la Ley 19/1994, que:

 

1. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica. ...

2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo. ...

3. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos cuando la misma tenga por finalidad obtener un producto o servicio distinto o que presente una novedad esencial y no meramente formal o accidental, respecto de los que dicho establecimiento viniera elaborando con anterioridad a la realización de la inversión.

4. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento cuando el nuevo proceso tenga unas carácterísticas o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión.

 

Sostienen Inspección y contribuyente un debate acerca de la cabida de la adquisición de aquella planta eólica "usada" en alguno de los supuestos contemplados en aquel artículo 8 del Reglamento, ahora bien, como se ha dicho, el primer párrafo del art. 27.4.A) de la Ley 19/1994 asocia la inversión "como consecuencia" de la creación, ampliación, diversificación y transformación de un establecimiento, con "elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial", de ahí que en el presente caso resulte estéril tal discusión. Aquel desarrollo reglamentario recogido en el artículo 8 citado resulta de exclusiva aplicación a lo ya prevenido por el primer párrafo art. 27.4.a) de la Ley 19/1994, cuando en dicho párrafo se refiere la norma a "las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial".

Respecto a si eventualmente aquella inversión que realiza la mercantil KR... tiene cabida en el apartado ii) antes citado, esto es, se corresponde con la "la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo", desarrolla la Inspección en el acuerdo aquí recurrido una extensa argumentación que lleva a negar que la mercantil KR... adquiera "activos fijos usados", sino que adquiere una explotación industrial completa, todo un conjunto de elementos patrimoniales que engloban un "establecimiento mercantil", y que, valga anticipar, este Tribunal comparte.

La norma cuando admite la materialización en bienes "usados" lo hace circunscribiendo ese calificativo a los "activos fijos", sin que pueda considerarse como "activo fijo"  la totalidad de los elementos patrimoniales de un establecimiento completo "usado", esto es, toda una serie de bienes y derechos organizados que constituyen una empresa en funcionamiento. Se remite el acuerdo de la Inspección a una serie de consultas de la Dirección General de Tributos en las que se pronuncia acerca de la exención en el IVA que alcanza a "un conjunto de elementos corporales ... que ... constituyan una unidad económica autónoma",  en apoyo de la interpretación de aquel párrafo del art. 27.4.A de la Ley 19/1994 que no incluye entre los "activos fijos usados" a todo un conjunto de bienes y derechos que constituyen una unidad económica susceptible de explotación económica independiente. esto es, de un establecimiento o empresa en funcionamiento.

Debe rechazarse aquella interpretación que sostenga, como pretende el contribuyente, que cabe la materialización de la inversión en lo que hace al apartado A de aquel art. 27.4, mediante la adquisición de un establecimiento en funcionamiento, de una empresa en funcionamiento, y ello tanto por la la propia dicción del precepto, como por su sistemática, como por la finalidad de este régimen fiscal.

Como se ha dicho, "activo fijo" no puede equipararse sin más a patrimonio empresarial o conjunto de activos organizados que integran una empresa en funcionamiento; si el legislador así lo hubiera pretendido, así lo hubiera redactado. Tampoco cabe aquella interpretación que sostenga, sin más, que la alusión que se hace en aquel párrafo del artículo 27.4.A a los activos fijos "usados", suponga que, para el supuesto de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, proceda "leer" o interpretar el primer párrafo del precepto en el sentido que queda amparada la materialización de la dotación a la RIC mediante:

 

"la adquisición de elementos patrimoniales nuevos" ... O USADOS ... "del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:

    La creación de un establecimiento.

    La ampliación de un establecimiento.

    La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

    La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento".

 

Véase que en esos términos resulta una incongruencia sostener que mediante la adquisición de elementos patrimoniales "usados" pueda hablarse de la "creación de un establecimiento"; en su caso, el establecimiento "usado" ya estaría creado con anterioridad, ya habría entrado en funcionamiento, y aquella "creación" se limitaría a un cambio en la titularidad del negocio. También resulta una incongruencia hablar de "ampliación", "diversificación de la actividad" o "transformación sustancial en el proceso de producción", cuando lo que se adquiere es el establecimiento completo en funcionamiento; tales finalidades sólo cabe predicarlas cuando lo que se adquiere son "elementos patrimoniales", y la norma exige que la incorporación de esos "elementos patrimoniales" a un establecimiento ya en funcionamiento dé lugar a la "ampliación" de ese establecimiento, a la "diversificación de la actividad" del establecimiento al que se incorpora aquel o aquellos elementos patrimoniales, o la "transformación sustancial en el proceso de producción" de ese establecimiento ya en funcionamiento (todo ello, en los términos del art. 8 del RD 1758/2007).

Pretende el contribuyente incluir la adquisición de aquel establecimiento o explotación consistente en un parque eólico ya en funcionamiento, afirmando que tal inversión ha supuesto "una mejora tecnológica sustancial", esto es, "La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento", todo ello en atención a un Anexo de hoja única incorporado en la escritura de compraventa del parque eólico, de título "Mejora tecnológica realizada mediante la instalación de un sistema de telecontrol en el parque eólico de ...".

Resulta estéril analizar si aquélla constituye una mejora tecnológica que cumple los requisitos, sustanciales, e igualmente formales, a los que alude el primer párrafo del art. 27.4.A de la Ley 19/1994 y art. 8.4 del RD 1758/2007, toda vez que, como señalábamos, aquella "mejora tecnológica", aquella "transformación sustancial en el proceso de producción" debe predicarse de la incorporación de determinados elementos patrimoniales al establecimiento, resultando tales incorporaciones la materialización de la inversión. Aquí no existe ninguna incorporación patrimonial que pueda dar lugar a aquella "mejora tecnológica", toda vez que se adquiere el establecimiento completo. La "mejora realizada" a la que se alude en la escritura de compraventa de la planta eólica, alude al pasado, esto es, a una mejora que debió emprender la anterior titular del parque eólico; o, eventualmente, podría emprender la adquirente en el futuro. Aquella "mejora tecnológica", de serlo, sería por obra de la incorporación a la planta eólica de un "Sistema de Telecontrol" (cuadro de control, transformadores en BT, motorizaciones, torre meteorológica y router); esa concreta inversión, la de un "Sistema de Telecontrol" resultaría la adquisición a la que alude aquel artículo, cuya incorporación al establecimiento pudiera suponer una "mejora tecnológica", pero no la adquisición de un establecimiento completo en el que, antes o después, pueda incorporarse aquel Sistema de Telecontrol

Pero, además, véase que en ese mismo párrafo del art. 27.4.A de la Ley 19/1994 donde se aborda la adquisición de "activos fijos usados", no se hace alusión alguna al resto de aquel apartado A; en cambio, en lo que hace al particular del "suelo" sí se contempla aquella referencia expresa al resto del precepto, al especificar que, "Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra", en una clara alusión a que en ese caso habrá de estarse a lo preceptuado en aquella letra A.

Por último, la finalidad de ese régimen fiscal no puede amparar materializaciones que consistan en un mero cambio de titularidad de un negocio o establecimiento en funcionamiento. Recuérdese que, como recoge la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994, aquel régimen pretende "fomentar las inversiones privadas en Canarias", en tanto éstas consiguen "promover actividades generadoras de empleo o ... acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias", y esa finalidad se promueve posibilitando a los empresarios de Canarias "cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor". La interpretación sostenida por el sujeto pasivo, claro está que lleva a importantes cuotas de "ahorro fiscal", pero en ningún caso "acrecientan la competitividad interior y exterior", en ningún caso fomentan la actividad empresarial de Canarias, toda vez que la inversión se limita a cambiar la titularidad de un negocio o establecimiento que ya operaba como tal desde hace años. En el marco de las políticas fiscales perseguidas por aquel régimen fiscal de incentivos que constituye la RIC, no cabe aquella interpretación que permita deducciones fiscales por el mero cambio de titularidad del negocio. Como señala la Inspección en el acuerdo impugnado, "no debemos olvidar que los principios estratégicos informadores y reseñados en la Exposición de motivos de la Ley 19/1994, de 6 de julio, suponen «Incorporar un coherente bloque de incentivos fiscales y económicos, de tal modo que verdaderamente genere decisiones inversoras, dinamice la localización de actividades en zonas de escasa autorrealización y responda socialmente a los beneficios que para todos conlleva la modernización del aparato productivo y comercial»".

 

DÉCIMO.-

 Respecto de la liquidación de los intereses de demora asociados a la regularización de las dotaciones a la RIC, y aún no habiéndose formulado reparo alguno por el reclamante, procede entrar a analizar su procedencia a la luz de las facultades revisoras contempladas por el artículo 237.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Se recoge en el acuerdo de liquidación a este respecto, que:

 

"Para evitar el anatocismo calcularemos los intereses sobre una base en la que no se considerarán los intereses devengados por la pérdida de la RIC dotada en años anteriores. Pero únicamente para aquellas dotaciones efectuadas hasta 31/12/2006, debido a que con el cambio normativo introducido por el RDL 12/2006, se permite el anatocismo".

 

Valga una primera precisión respecto a la disyuntiva que plantea el párrafo trascrito; así, la totalidad de las dotaciones regularizadas lo fueron en los ejercicios 2007 y siguientes, así que, en todos las dotaciones regularizadas, la Inspección ha considerado la aplicación al caso del "anatocismo" que, afirma, contempla la modificación efectuada por el RDL 12/2006.

Si bien no explicita la cuestión los cálculos específicos, véase que el invocado "anatocismo" lleva, en lo que hace a la regularización del ejercicio fiscal de 2010, a incluir en la base de cálculo de los intereses de demora devengados desde el 1/07/2011 a la fecha en la que se dictó el acuerdo de liquidación (20/07/2016), no sólo la cuota correspondiente a la pérdida de la deducción correspondiente, sino los intereses de demora asociados a la pérdida de aquella deducción efectuada en 2007 (devengados del 1/07/2008 al 30/06/2011). Y, de la misma forma, para la regularización de los ejercicios 2011 y 2012, que huelga especificar.

Este Tribunal tiene sentado criterio al respecto de excluir los intereses de demora asociados a la pérdida de la correspondiente deducción por dotación a la RIC y devengados hasta el periodo de regularización, de la base de cálculo de los intereses de demora que se devengan desde el ejercicio de regularización a la fecha en la que se practica la liquidación por la Administración tributaria. Y, ciertamente, aquel criterio se refiere a dotaciones a la RIC efectuadas en los ejercicios 2006 o anteriores. Para aquellos ejercicios fiscales, había de estarse al apartado 8 de la Ley 19/1994, en su redacción entonces vigente, según la cual:

 

"La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente, calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible".

 

En este contexto legal, se dice en la resolución de este Tribunal de 25 de julio de 2013 (RG.3709/2011) en la que se analiza el supuesto de regularizaciones de deducciones correspondientes a dotaciones efectuadas los ejercicios 2003 y 2004, que (en el mismo sentido ver resoluciones de 20 de diciembre de 2007, RG.1664/2006 o 14 de septiembre de 2006, RG.3305/2003):

 

"Sobre dicha cuestión se ha pronunciado este Tribunal en sus Resoluciones de 14 de septiembre de 2006 (RG 3305/03) y de 20 de diciembre de 2007 (RG 1664/06), en las que se estimaban las alegaciones presentadas por el recurrente, por considerar que existía dicha duplicidad en la liquidación de intereses. En la primera de las resoluciones mencionadas se consideraba que "los artículos establecen la forma en que el sujeto pasivo ha de regularizar su situación tributaria cuando advierte que ha incumplido los requisitos establecidos para el disfrute del RIC y de la deducción por inversiones, esto es, la técnica a emplear para dicha regularización, sin que de dicho artículo pueda deducirse la conversión de los intereses de demora en cuota tributaria. Por todo ello, la Inspección habrá de practicar una nueva liquidación de intereses que deberá de ajustarse a lo dispuesto en el presente Fundamento, esto es, eliminando de la base de calculo los intereses de demora incluidos en la misma. Por la misma razón, la cuota tributaria exigida a la recurrente en el Acta habrá de reducirse en el importe de los intereses de demora incluidos en la misma por la Inspección."

La  inspección considera que la improcedencia de calcular intereses sobre intereses, por anatocismo, concurre únicamente en el caso de que el incumplimiento a regularizar se refiera a la Reserva para Inversiones en Canarias y, por lo tanto, de lugar a la integración en la base imponible, no en la cuota, de las cantidades a las que afecta el incumplimiento de los requisitos, pero no cuando, como en nuestro caso, se produce un incremento en la cuota del impuesto como consecuencia del disfrute indebido de la deducción por inversiones en Canarias. Sin embargo, el criterio de este Tribunal manifestado en las resoluciones antes mencionadas es aplicable tanto cuando el sujeto pasivo ha de regularizar su situación tributaria por incumplir los requisitos establecidos para el disfrute de la RIC como cuando el disfrute indebido que se ha producido se refiere a la deducción por inversiones, puesto que de lo contrario supondría que una parte de los intereses pierden su carácter indemnizatorio para convertirse en cuota.

Por lo tanto, entendemos que no resulta ajustada a Derecho la liquidación practicada por la Inspección, estimando, consecuentemente, las alegaciones presentadas por el contribuyente. Se debe practicar una nueva liquidación eliminando los intereses de demora, por incumplimiento de los requisitos de la deducción, de la base de cálculo de los intereses de demora integrantes de la deuda tributaria a ingresar".

 

Por lo que hace a los ejercicios fiscales de 2007 y siguientes, la Ley 19/1994, en su redacción dada por el RDL 12/2006, se remite sin mayor especificación a lo dispuesto por la Ley 58/2003, General Tributaria, cuando establece en su artículo 27.16, que:

 

"La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.

En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos de arrendamiento financiero, ...

Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo".

 

Aquella remisión podemos localizarla en el artículo 122.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual:

 

"No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora".

 

Dicha redacción supone reproducción de lo que ya recogía la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en el apartado 3 de su artículo 143 (añadido por la Ley 14/2000 con efectos desde el 1 de enero de 2001), y el posterior artículo 137.3 del RDL 4/2004.

Tal regulación del artículo 122 citado no difiere, en esencia, de lo ya regulado entonces por el artículo 27.8 de la Ley 19/1994, antes reproducido, de ahí que las consecuencias jurídicas no pueden ser divergentes de las extraídas por este Tribunal en aquel caso.

Como acertadamente argumenta el Tribunal Económico Administrativo de la Comunidad Valenciana en su resolución de 24 de febrero de 2014 (12/2464/2012), interpretando los artículos 122.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria y 143.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, la cuestión de la liquidación de intereses sobre intereses en materia tributaria ha dado lugar frecuentemente a dudas y controversias. Conviene, ante todo, dejar claro que el "anatocismo" o capitalización de los intereses, acumulando los vencidos a la base de cálculo de los que se devenguen a partir de un determinado momento, no es de aplicación con carácter  general en nuestro Derecho, pero tampoco está prohibido; baste pensar que, según el primer párrafo del artículo 1109 de nuestro Código Civil, "los intereses vencidos devengan el interés legal desde que son judicialmente reclamados, aunque la obligación haya guardado silencio sobre este punto", y, por su parte, el artículo 317 del Código de Comercio, tras disponer que "los intereses vencidos y no pagados no devengarán intereses", añade que "los contratantes podrán, sin embargo, capitalizar los intereses líquidos y no satisfechos que, como aumento del capital, devengarán nuevos réditos". En consecuencia, el "anatocismo" será procedente cuando tenga respaldo en un precepto legal  o en un pacto expreso que lo establezca, siempre naturalmente que, en este último caso, no se vulnere la legislación sobre represión de la usura.

El criterio expuesto es plenamente trasladable al ámbito de nuestro Derecho tributario, puesto que no existe en él norma expresa sobre la materia (artículo 7.2 Ley 58/2003, General Tributaria). En consecuencia, respecto de una liquidación tributaria, la sola alegación de que en la base de cálculo para liquidar intereses se están incluyendo otros previamente devengados, liquidándose "intereses sobre intereses", no basta por sí sola para considerar aquélla contraria a Derecho: será procedente tal liquidación de intereses siempre que exista una norma que le sirva de fundamento. De hecho, son frecuentes los supuestos en que se liquidan intereses sobre intereses; piénsese, por citar un ejemplo, en el caso de los intereses suspensivos cuando la deuda suspendida comprenda intereses de demora.

Debe, por tanto, analizarse si en el presente caso existe soporte legal para incluir en la base de cálculo de los intereses liquidados por la Inspección, los intereses correspondientes al periodo que trascurre desde que se disfrutó de aquellas deducciones mediante las dotaciones a la RIC de 2007 a 2012, hasta cada uno de los respectivos periodos de regularización (2010-2012).

Concluye entonces el Tribunal Económico Administrativo de la Comunidad Valenciana, y resulta plenamente aplicable al caso actual referido a la dotación del ejercicio 2007, que lo dispuesto por preceptos tales como el 122.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el 137.3 del RDL 4/2004 o el 143.3 de la Ley 43/1995, vienen a arbitrar un procedimiento para que los propios contribuyentes regularicen voluntariamente su situación tributaria en caso de pérdida de los beneficios fiscales ya disfrutados, debida a incumplimientos sobrevenidos posteriormente. Así, en ausencia de aquellos preceptos, la pérdida sobrevenida del beneficio fiscal ya disfrutado como consecuencia de incumplimientos posteriores, impondría a los contribuyentes la presentación de una declaración complementaria correspondiente al período impositivo en que se disfrutó de aquel beneficio (declaración complementaria que incluiría la cuota que dejó de ingresarse, más los intereses de demora hasta su presentación). Pues bien, lo que pretenden aquellos preceptos es evitar la presentación de aquellas declaraciones complementarias, estableciéndose un sencillo mecanismo de regularización voluntaria, cual es incorporar a la declaración-liquidación del periodo fiscal en el que acontece el incumplimiento (en el plazo reglamentario de presentación), tanto la cuota dejada entonces de ingresar, como los correspondientes intereses de demora.

Viendo la finalidad de tales preceptos, no puede sostenerse que lo que esté disponiendo el artículo 122.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, sea la conversión en cuota de los intereses que el contribuyente debió haber regularizado, los devengados desde el periodo en que se disfrutó la deducción (2007 a 2012, en nuestro caso), hasta el ejercicio del incumplimiento que hace perder dicha deduccíón (2010 a 2012), capitalizándolos de modo que sobre ellos se devenguen nuevamente intereses de demora, desde el periodo de incumplimiento (2010 a 2012) hasta la fecha de liquidación por la Administración (20/07/2016, en nuestro caso).

La circunstancia de que la regularización, por referirse a uno de los casos, se sitúe formalmente en el ejercicio fiscal de 2010 (en lugar de en el ejercicio de origen, 2007), no justifica la capitalización de interesés de demora o concurrencia de "anatocismo".

No resulta justificado que, fijado un ejercicio de dotación de la RIC y teniendo como dato la fecha en la que se practica el acuerdo de liquidación, las distintas fechas del incumplimiento por materialización o mantenimiento (determinante del ejercicio sobre el que recae la regularización), lleven asociada una deuda tributaria diferente. Esto es, carecería de sentido que ante una misma deducción por dotación a la RIC regularizada (de un importe y en un ejercicio determinado), y ante una misma fecha de liquidación por la Administración,  la deuda tributaria correspondiente (la suma de cuota e intereses de demora), resulte diferente como consecuencia del distinto ejercicio de incumplimiento de la materialización/mantenimiento. Y esto ocurrirá si los intereses del 122.2 de la Ley 58/2003 se consideran cuota generadora de más intereses de demora, lo que hará que cuanto más temprano sea el incumplimiento sobrevenido será maoyor el número de ejercicios en los que surte efectos el anatocismo, acumulándose más intereses de demora totales. Si lo que se regulariza es la improcedencia de un régimen fiscal en el ejercicio de dotación, y se liquida en el mismo momento, la deuda tributaria asociada debiera ser indiferente del ejercicio en el que el sujeto pasivo incumplió los requisitos asociados a aquél, sin que el anatocismo genere diferencias. Por ejemplarizar tal circunstancia en la regularización de la dotación a la RIC efectuada por el contribuyente que ahora nos ocupa en 2007 (deducción de importe 98.016,00 euros), atendiendo a la fecha de liquidación del 20/07/2016, véase que la suma de los intereses de demora asociados al incumplimiento, más los devengados hasta la fecha de liquidación, resultarían ser de 43.528,16 euros (incumplimiento de materialización en 2010), 43.649,18 euros (incumplimiento de mantenimiento en 2011), 43.280,51 euros (incumplimiento de mantenimiento en 2012), 42.421,57 euros (incumplimiento de mantenimiento en 2013) o 41.170,42 euros (incumplimiento de mantenimiento en 2014). Claro está que la cuantía y sentido de aquella diferencia dependerá de la evolución de los tipos de interes, pero,  ¿qué justifica que de la regularización de una misma deducción improcedente de 98.016 euros en 2007, regularizada el 20/07/2016, resulte una deuda tributaria 2.478,76 euros mayor si el incumplimiento del contribuyente se produce en 2011 que si se produce en 2014?.

Es por ello que procede la anulación parcial de la liquidación de intereses de demora correspondientes a la regularización de las dotaciones a la RIC, para excluir de la base de cálculo de los intereses de demora desde cada uno de los ejercicios regularizados (2010 a 2012) a la fecha de 20/07/2016 del acuerdo de liquidación, los previamente determinados asociados a cada una de las pérdidas de las deducciones correspondientes.

 

DÉCIMO PRIMERO.-  Por lo que hace a la regularización de los gastos de la actividad profesional desarrollada por el sujeto pasivo, invoca el interesado la procedencia de la deducción de los gastos amparados por  las facturas expedidas por la Fundación  F... así como de las emitidas por Centro J... SL. En lo que hace a los gastos financieros, por lo que hace al préstamo contratado para la adquisición de los inmuebles aportados a la CB Z..., se señala que TEAR y el TSJ de Canarias han admitido su deducibilidad para otros dos comuneros; respecto del préstamo concedido por Banco ..., se dice afecto a la actividad, si bien no se aportó el correspondiente contrato por haberse cancelado anticipadamente al año siguiente, lo que no debe ser obstáculo para su deducibilidad. En lo que hace a otros gastos deducibles regularizados (párking, comidas, etc), se recuerda que el sujeto pasivo trabaja en múltiples hospitales, y colabora con diferentes organismos como profesional de prestigio en su campo, por lo que son habituales sus desplazamientos.

Para afrontar el debate debemos recordar que para que un gasto pueda tener la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto, tiene que cumplir todos los requisitos de deducibilidad exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades, toda vez que la Ley del IRPF se remite a aquella normativa en este punto, al disponerse en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 del IRPF, que:

 

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades ...".

 

De aquella normativa contenida en el Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y de su normativa de desarrollo, cabe sintetizar aquellos requisitos de deducibilidad fiscal en los siguientes:

 

1. Efectividad. Para que un gasto sea deducible ha de ser efectivo, esto es, debe responder a una operación efectivamente realizada. Por ello no son admisibles gastos que aunque contabilizados y/o documentados en facturas, responden a operaciones ficticias o que no se pueda acreditar su realidad.
2. Contabilización. El RDL 4/2004 es taxativo al establecer en su artículo 19.3 que "no serán deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria...".
3. Imputación temporal. El gasto cuya deducción se pretende ha de resultar imputable al periodo impositivo en el que se haya devengado, salvo las excepciones establecidas por la LIS. En este sentido el artículo 19.1 TRLIS establece: "los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros", todo ello, claro está, salvo aplicación ajustada a Derecho de otro criterio de imputación temporal.
4. Justificación. Es necesario que se justifique y acredite la efectiva realización del gasto por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. A este respecto el artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece:
   "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa ....
   4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
5. Que el gasto esté correlacionado con los ingresos de la actividad, esto es, que resulte afecto a la actividad económica que se desarrolla, cuestión recurrentemente apreciada por este Tribunal; ya en nuestra resolución de 12 de junio de 2008 (RG.467-2007), se afirmaba que:

   "la deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que, sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad , prueba que ha de aportar la propia Entidad".

6. No ser gastos declarados no deducibles por la norma fiscal.

 

Junto con la regulación de la deducibilidad de gastos de la actividad antes sintetizada, debemos tener igualmente presente lo recogido por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual:

 

"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

 

La regla general contenida en dicho precepto, que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil, y no constituye en sí una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es determinar las consecuencias de la falta de prueba en el procedimiento. En este sentido resulta ilustrativa la reciente sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso de casación 4258/2018), según la cual:

 

"Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens , indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

 

Valga precisar que, en puridad no procedería hablar de hechos o circunstancias "que favorezcan a la Administración", toda vez que, como recuerda su norma de creación en el caso de la AEAT, "corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sis­tema tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios" (art. 103.Uno Ley 31/1990, de PGE para 1991), esto es, la Administración Tributaria no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, con la finalidad de hacer efectivo el Principio de contribución de todos los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con su capacidad económica (art. 31 CE). En el caso analizado, no sólo resulta el contribuyente el beneficiado por la deducibilidad de los gastos que éste invoca, sino que obviamente concurre en él una mayor facilidad probatoria para acreditar el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos impuestos por la normativa para la deducibilidad de un gasto de los ingresos de la actividad.

Lo anterior tiene un amplio respaldo jurisprudencial, así, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en sentencia de 26 de julio de 1994 (recurso de casación 88/1991), ya señalaba que:

 

" la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles ...

la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe ...  Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público." (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

 

Precisa la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia de 5 de diciembre de 2002 (recurso 501/2000), que:

 

"corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos".

 

DÉCIMO SEGUNDO.-  Iniciando el análisis por lo que hace a la deducibilidad de una serie de facturas expedidas por Fundación F..., se dice por la Inspección que ésta es una entidad sin ánimo de lucro, que tiene por finalidad (de acuerdo con lo que reseña en su página web), "potenciar, fomentar, generar, desarrollar y crear procesos educativos en los ámbitos de la enseñanza, la salud lo psicosocial y el deporte", figurando entre sus entidades colaboradoras "CENTRO J...", denominación cuasi literal a la entidad que ostenta como socio único y administrador único el sujeto pasivo. Dicha entidad tiene el domicilio fiscal en la misma dirección postal que la asesoría fiscal del sujeto pasivo y que la entidad KR..., aludida en anteriores Fundamentos.

Dicha entidad expidió 4 facturas en 2011 a nombre del sujeto pasivo, por un importe unitario de 1.000 euros (facturas 1, 2, 3 y 4) y 11 facturas en 2012 por importes de 1.000 euros (seis), 1.300 euros (una) y 300 euros (cuatro), correspondiéndose respectivamente con las facturas 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9, 10, 11 y 12), y, en las 15 facturas referidas, la denominación es única: "Proyecto de Investigación ...". Interrogado sobre el contenido de aquel servicio, así como sobre el contrato que lo amparase, el sujeto pasivo afirmó que no existía contrato alguno y que el contenido de los mismos versa sobre "Curso de experimentación de producto, Formación virtual de técnicas laparoscópicas, Sistema .../TAC del Quirófano Experimenta, Portal Médico Colaborativo con sistemas de digitalización de datos de procesos diagnósticos y sesiones clínicas, y, Sistemas de digitalización de sesiones diagnósticas y clínicas y formación estructurante". Insisitió la Inspección en la aportación de pruebas que acreditaran la realidad del proyecto, no aportándose por el contribuyente documentación alguna, más allá de manifestar que, "Colaboración con otras instituciones, I.T.C., FUNDACIÓN F..., en el plan de innovación tecnológica ... (www. ... .), del cual el Dr. Axy es Director Científico y donde lidera el desarrollo de varios proyectos/acciones de I+D+i en el campo de la investigación clínica en mínima invasión, dando lugar a nuevas técnicas y resultado de las cuales se realizan varias publicaciones científicas del ámbito. Todo este marco de I+D+i genera un ecosistema que permite que el Dr. Axy pueda ser referente clínico y científico, y por lo tanto repercute en la actividad profesional en forma de médico referente para cirugías, medico referente para la industria en ciertos productos, médico referente para divulgación de la actividad clínica (conferencias, congresos, etc.) y la realización de varias actividades que aportan valor a su actividad profesional".

Se pone de manifiesto por la Inspección que Fundación F no dispuso de empleados en el periodo de aquella facturación (entre septiembre de 2011 y diciembre de 2012), tampoco constan compras declaradas o imputadas en el modelo 347 (salvo una compra de 66,93 euros imputada por Viajes Insular).

Ciertamente resulta inverosímil que la prestación de un servicio continuo, de septiembre de 2011 a diciembre de 2012, de un importe inicial de 1.000 euros mensuales y los últimos cuatro meses de 300 euros, no exista ni contrato ni ningún otro documento que ampare ni su contratación ni su realización o ejecución. Nada de nada. Además, la ausencia de medios personales ni contratación de terceros, la correlación del número de facturación (el sujeto pasivo sería el único cliente de aquella entidad sin ánimo de lucro), lo lacónico de la descripción en factura y la coincidencia de domicilios fiscales, son circunstancias que conducenm a no entender acreditada la realidad de aquella prestación de servicio, ni su supuesto contenido, de ahí que sólo quepa confirmar el acuerdo recurrido en este punto.

En sus alegaciones el sujeto pasivo niega que aquella entidad no cuente con medios para prestar aquellos servicios, enumerando las personas pertenecientes a la Junta directiva de Fundación F... (Presidente, Vicepresidente y dos Vocales), a lo que añade que aquella entidad "cuenta con becarios que son pagados por la Fundación" y que desarrollan los trabajos. Frente a ello oponer que no consta en la base de datos de la AEAT imputación alguna de aquella entidad, de ahí que se desconoce con qué sistema de retribución de los becarios cuenta la entidad para no dejar rastro laboral ni fiscal. Invoca la existencia de factura y los pagos realizados, pero, insistimos, la factura y el pago no acredita la realidad de un servicio que dice extenderse a lo largo de 16 meses, por un importe total de 12.500 euros. Podía apoortar el sujeto pasivo cualquier medio de prueba para amparar la realidad de aquel gasto y, en esta tesitura, la única prueba del gasto la constituye la factura, de ahí que quepa confirmar el acuerdo impugnado en este punto.

Similares circunstancias, y conclusiones, cabe extraer acerca de la deducibilidad del importe de 40.550,90 euros amparado por la factura 0001 de 31/12/2012 (factura num. 20120001), de la mercantil Centro J..., de la que el sujeto pasivo es socio único y administrador único. Poco informa la descripción de la factura acerca del servicio prestado por el que se perciben más de 40.000 euros, ya que se hace constar en la misma "Prestación de servicios". Exigida explicación y acreditación de aquel servicio consistente en "Prestación de servicios", por el sujeto pasivo se presentó escrito en el que manifestaba que:

 

"Con el objeto de poder captar potenciales clientes/pacientes para las terapias diagnósticas y terapéuticas mínimamente invasivas del Dr. Axy, se realizan varias estrategias de marketing:

• Alfabetizar a la población sobre conceptos básicos de salud y sobre el interés avalado por entrevistas hechas de manera amena, de ciertos aspectos sanitarios o patologías concretas. En este sentido, surge la idea de crear un portal web, ... .com, que aloja un programa de radio no profesional que persigue este fin.
• Comunicación de la actividad y efecto llamada desde las Redes Sociales. Se ha creado una web del grupo y unos perfiles de Redes Sociales para poder divulgar la actividad del grupo de trabajo en torno al Dr. Axy. Para ello se desarrollaron varias acciones de publicación de noticias, posts y publicaciones científicas, divulgadas a partir de este portal.
• Planificación de un estrategia de marketing (folletos, etc.) para hacer publicidad de las actividades clínicas realizadas en el grupo del Dr. Axy.

Todo el desarrollo de estas actividades se contrató con la entidad Centro J... SL, la cual tenía medios técnicos y materiales para poder llevar a cabo lo anteriormente indicado."

Resulta inexplicable que todas aquellas "estrategias de márketing" por las que se facturan más de 40.000 euros no hayan dejado rastro alguno, que pudiera aportarse por el interesado a la Inspección. Igual de extraño resulta que, simultáneamente, en aquellos periodos el sujeto pasivo haya contratado y aportado facturas por servicios de "relaciones públicas" o "plan de márketing" con relación a otros proveedores. Más sorprendente resulta que como acreditación del pago de aquella "Prestación de servicios", se aporten por el contribuyente una serie de siete transferencias realizadas entre junio y octubre de 2015, esto es, casi tres años después de la que se dice prestación de aquellos servicios, y, casualmente, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras que nos ocupan (19 de mayo de 2015).

Resulta patente la ausencia de pruebas que acrediten la realidad del servicio, de ahí que sólo cabe ratificar en este extremo el acuerdo impugnado. Como único alegato invoca el sujeto que la factura aportada cumple con todos los requisitos exigidos, y, frente a ello, sólo cabe recordar al contribuyente la necesidad de acreditar la realidad del servicio (entre otros extremos), para que el correspondiente gasto resulte deducible, lo que aqui no ha ocurrido.

Por lo que hace a la deducibilidad de los gastos financieros correspondientes a los préstamos concertados para la adquisición de los inmuebles adquiridos y aportados a la CB Z..., de suyo es predicar la ausencia de correlación con los ingresos de la actividad económica, si, como ampliamente se ha expuesto en los apartados anteriores, las rentas obtenidas por el sujeto pasivo por su participación en aquella Comunidad de Bienes no merecen el calificativo de rendimientos de la actividad económica. Se remite el contribuyente en sus alegaciones a otros pronunciamientos administrativos y jurisdiccionales que, dice, habrían admitido la deducibilidad de aquellos gastos financieros de la actividad económica; obviamente debemos estar a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, no por terceros, y, en cualquier caso, estar a la calificación de la renta obtenida de la Comunidad de Bienes para entender el carácter de aquellos gastos financieros.

Respecto al gasto financiero contabilizado por el que se dice préstamo ICO otorgado por el Banco ... por importe de 100.000 euros, recordar que no se aportó el que se dice contrato de préstamo. Alega en esta vía el sujeto pasivo que al cancelarse anticipadamente el mismo, no ha podido aportarse el correspondiente contrato, si bien debe admitirse su carácter deducible ya que está relacionado con la actividad profesional del sujeto pasivo. Ante la no aportación del correspondiente contrato de préstamo, que se dice contratado con el Banco ..., poco margen queda a la Inspección más allá de inadmitir el carácter deducible de un préstamo contabilizado del que no se ha acreditado la eventual relación que el mismo pudiera tener con la actividad profesional del contribuyente, resultando difícil de admitir que la cancelación anticipada de un préstamo impida la aportación del correspondiente contrato.

Alude finalmente el sujeto pasivo a otra serie de gastos deducibles (literalmente cita "párkings, comidas, etc"), que habrían sido contabilizados en la cuenta "Otros Servicios", y que la Inspección no ha admitido su carácter deducible, bien por no acreditarse su relación con la actividad profesional (comidas, cuotas parking, teléfono, viajes, hoteles y gastos notariales), bien por no justificarse los mismos (internet web), bien por estar contabilizados duplicadamente (encuadernación), bien por no tener carácter deducible (recargos AEAT).

Frente a ello se invoca por el sujeto pasivo que éste realiza múltiples desplazamientos a los distintos centros de trabajo donde presta servicios, por lo que tales gastos deben ser admitidos.

Nuevamente insistir en el cumplimiento de los requisitos enumerados sintéticamente en el Fundamento anterior, para que el correspondiente gasto tenga el carácter deducible y minore la base imponible del sujeto pasivo en el ejercicio fiscal correspondiente. Como recuerda la Audiencia Nacional en el pronunciamiento ya trascrito, "corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos". Véase que sólo en el ejercicio 2012, el sujeto pasivo pretende la consideración de deducible de unas partidas en párkings de 1.149,05 euros y de comidas en restaurantes de importe 7.584,71 euros, y tal carácter deducible lo pretende logar bajo el único mérito de haberse aportado tales facturas por quien ejerce una actividad profesional. Comprenderá el sujeto pasivo que la deducibilidad del gasto es una cuestión objetiva, resultado del cumplimiento de una serie de requisitos (entre los que está la necesaria correlación del gasto con los ingresos de la actividad económica) y que, esa necesaria acreditación no puede ser substituida o convalidada por la simple promesa o manifestación del sujeto pasivo de haberse incurrido en tales gastos en el ejercicio de su actividad, de ahí que deba ratificarse la regularización de la Inspección en este punto.

 

DÉCIMO TERCERO.-  A continuación, no cuestiona el sujeto pasivo la regularización de la dotación a la RIC que, materializada en 2011 en la participación en la Comunidad de Bienes Y... (a través de la adquisición de un local, maquinaria y mobiliario), devino improcedente por la transmisión en 2012 de la cuota de participación en la comunidad de bienes (1/3) a la mercantil M... SLP. Ahora bien, invoca que en aquella transmisión resultó una pérdida patrimonial de 64.418,27 euros, resultado de la diferencia entre el coste de su aportación a la Comunidad de Bienes (20.000 euros) y el precio de la transmisión de su participación a la citada mercantil (87.418,27 euros).

Por el actuario se rechazó la pretensión del sujeto pasivo, con cita del artículo 33.2.c) de la Ley 35/2006, del IRPF, que, "se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio ... en la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros".

Alegó el interesado ante el Inspector Jefe que aquel precepto únicamente alude al caso en que al comunero le corresponda la cuota de titularidad, que no es el caso. Frente a ello, se dice en el acuerdo aquí impugnado, que:

 

"En este punto no deja de sorprender que el representante del contribuyente afirme una cuestión a todas luces inveraz, como lo es que en "el caso que nos ocupa" las adjudicaciones no se corresponden con la cuota de titularidad.

La falsedad es obvia por los siguientes motivos. En primer lugar, el contribuyente vende exactamente su cuota de titularidad, 1/3 de participación en la CB, a la entidad M... SLP. Y en segundo lugar, el porcentaje de titularidad de los bienes que se transmiten también representa exactamente 1/3 de dichos bienes, como figura expresamente mencionado en las facturas aportadas correspondientes a la adquisición de los mismos, mientras ahora se transmite exactamente ese tercio.

En resumidas cuentas, no se vislumbra en modo alguno dónde estaría el exceso o disminución de adjudicación en el presente caso".

 

Insiste el contribuyente en esta reclamación que en el presente caso no le correspondió su cuota de titularidad, sino que al haber exceso o disminución en el valor adjudicado, surge una variación patrimonial. Así, la pérdida patrimonial resulta de la diferencia entre el precio obtenido en la transmisión de su participación de 1/3 en la Comunidad de Bienes (20.000 euros) y el valor de adquisición de los bienes aportados a la Comunidad (87.418,27 euros).

Por lo que hace a los antecdentes del caso, se dice en el acuerdo aquí impugnado, que:

 

• "Las inversiones propuestas por el obligado tributario como materialización de la RIC dotada en el año 2008, por importe final de 295.000.00 euros son las que se detallan a continuación: ...", haciéndose referencia como "activos", entre otros, a "Reforma local C/ ...", "... Master", "Instalaciones eléctricas" y "Mobiliario", todas ellas entre junio y septiembre de 2008, por un importe global de 87.528,60 euros, y que bien puede corresponderse con la adquisición de activos aportados a la Comunidad de Bienes Y..., que cuantifica el interesado en 87.418,27 euros.
• Se aporta contrato privado de 22 de diciembre de 2012, por el que el sujeto pasivo, titular de 1/3 de la cuota indivisa de aquella Comunidad de Bienes, transmite a M... SLP al precio de 20.000 euros.

 

Disponen los apartados primero y segundo del artículo 33. de la Ley 35/2006, del IRPF, invocado por la Inspección, que:

 

1. "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

   a) En los supuestos de división de la cosa común.

   b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

   c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos".

 

No comparte este Tribunal las argumentaciones del acuerdo impugnado, en tanto no resulta aplicable al caso lo prevenido en aquel art. 33.2 de la Ley del IRPF. En el presente caso resulta obvio que no estamos ante "la disolución de comunidades de bienes"; pero tampoco estamos ante un supuesto de "separación de comuneros", sino de la trasmisión que hace un comunero de su participación, a un tercero, que lo sustituye en aquella Comunidad de Bienes.

No estamos ante una Comunidad de Bienes donde uno de sus comuneros desea abandonarla y, en atención a ello, la Comunidad pone a su disposición los bienes inicialmente entregados por aquél a la Comunidad. En ese supuesto sí que opera el referido precepto, así que, recibidos los bienes , no se habrá generado alteración en la composición del patrimonio.

En el supuesto que ahora nos ocupa, se produce una alteración en la composición del patrimonio ajena a lo dispuesto por el referido artículo 33.2, consecuencia de la transmisión de la participación del sujeto pasivo en la Comunidad, en favor de un tercero, al precio de 20.000 euros. Cuestión distinta es la cuantificación de aquella variación patrimonial, pues si bien resulta acreditado (no lo cuestiona la Inspección) que el valor de transmisión asciende a 20.000 euros, no podemos estar a lo pretendido por el contribuyente, que fija el valor de adquisición en 84.418,27 euros. Véase que lo aportado por el sujeto pasivo a la Comunidad de Bienes en 2008, resulta ser "Reforma local C/ ...", maquinaria "... Master", "Instalaciones eléctricas" y "Mobiliario", valorado en su día en aquellos 84.418,27 euros; ahora bien, como advierte el artículo 33.5 de la Ley del IRPF, "no se computarán como pérdidas patrimoniales ... las debidas al consumo", de ahí que habrá que estar a la minusvaloración de aquellas aportaciones debido a su uso o funcionamiento durante aquellos cuatro años (del 2008 al 2014), lo que excluye estar a los 84.418,27 euros.

En esta tesitura, recuérdese que el sujeto pasivo no computó pérdida patrimonial alguna por esta circunstancia en la declaración-liquidación presentada por el IRPF del ejercicio 2012, y ha sido él mismo, en el curso de las actuaciones inspectoras, quien ha instado de la Administración la rectificación de su autoliquidación. Es por ello que compete e incumbe al sujeto pasivo, acreditar el valor de adquisición de aquellos bienes aportados a la  Comunidad en 2008, tras su utilización o funcionamiento durante cuatro años, en 2012. No siendo así, sólo cabe confirmar el acuerdo impugnado en lo que hace al rechazo a su solicitud de rectificación de su autoliquidación en la que instaba se computara una pérdida patrimonial de importe 67.418,27 euros.

 

DÉCIMO CUARTO.-  Confirmada la regularización practicada por la Inspección procede a continuación entrar a conocer de la sanción impuesta, debiéndose recordar que la estimación recaída en lo que hace a los intereses de demora, en nada afectan a lo que ahora se analizará, toda vez que los intereses de demora devengados desde cada uno de los ejercicios de regularización hasta la fecha en la que se dictó el acuerdo de liquidación, no forman parte de la base de cálculo de las sanciones.

Valga igualmente precisar que, si bien por el actuario se consideró sancionable todas las conductas del sujeto pasivo en lo que hace a las diversas cuestiones regularizadas, por el Inspector Jefe no se consideró constitutiva de infracción tributaria la conducta del sujeto pasivo en lo que hace a la dotación efectuada en 2008 y materializada en 2009 mediante la adquisición de participaciones de la mercantil KR...

Precisado lo anterior, cumple recordar que la actuación del sujeto pasivo, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente al IRPF de los ejercicios 2010, 2011 y 2012 está tipificada de forma genérica como infracción tributaria en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y como tal será en su caso sancionable en virtud de lo preceptuado en dicha norma.

Dicho lo anterior, no es menos cierto que a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable, es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia resulta aplicable el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la derogada Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003, en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

 

Como ya tuvo ocasión de pronunciar el Tribunal Constitucional en su sentencia nº 76/90, de 26 de abril (al tiempo de enjuiciar las modificaciones operadas en el régimen sancionador de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985), y más recientemente sostiene el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación 10315/2003):

 

"la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resolución de reclamaciones fundamenta la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar y, por ende, la imposición de las sanciones, exclusivamente en dos circunstancias: en primer lugar, el incumplimiento del deber de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades; en segundo lugar, la no concurrencia en general de ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en el art. 77.4 de la L.G.T ., y, en particular, de la prevista en la letra d) de dicho precepto ... . Tal argumentación, sin embargo, es manifiestamente insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (...), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE ... . Y es insuficiente, fundamentalmente, por dos razones ... . En primer lugar, ... porque la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; ... Y el segundo de los argumentos ... no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 ( RCL 2003, 2945)  , dice "[entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 ( RJ 2008, 7446)  (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]".

 

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

Por lo que hace a las dotaciones a la RIC materializadas mediante la adquisición de inmuebles y su aportación a la CB Z..., se argumenta en el acuerdo sancionador aquí impugnado, que:

 

"Comenzando por la materialización de RIC en inmuebles que se aportan inmediatamente a la Comunidad de Bienes Z..., debe decirse que el infractor no se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles, y no dispone evidentemente de ninguna organización de medios destinado a ello. La cesión a otra entidad de los inmuebles para que los explote no le convierte en empresario, ni siquiera por el hecho de ser comunero. Pero es que, a mayores, la citada CB se dedica al arrendamiento convencional de inmuebles, sin prestar ningún tipo de servicios de residencia, algo admitido durante las actuaciones. Como es sabido, el arrendamiento de inmuebles, a partir de 1 de enero de 2007, contiene unos requisitos especiales en la norma reguladora del incentivo fiscal de la RIC vigente para ejercicios iniciados a partir de la citada fecha, que la CB no cumple en ningún momento la condición de tratarse de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación, o dedicarse al arrendamiento de viviendas protegidas, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de tarifas del IAE, o que precisen de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, por encontrarse en zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive.

Estas circunstancias son representativas de una clara falta de diligencia en el manejo de la norma, más aún cuando el infractor se encuentra asesorado precisamente por quien promueve la Comunidad de Bienes en cuestión y ser uno de sus rectores, además de ser, a través de una sociedad, quien vende los inmuebles al infractor.

Así, nos encontramos ante una conducta negligente ciertamente grave por estar originada en una desidia, que puede entreverse interesada, por la correcta utilización y aplicación de las normas, debiendo traerse a colación la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo (STS), donde se afirma que «la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma»".

 

Comparte este Tribunal las conclusiones del acuerdo sancionador impugnado, debiéndose rechazar los alegatos que sostenían la ausencia de acreditación de la culpabilidad del sujeto pasivo. En el presente caso, cuanto menos la negligencia, resulta más que acreditada, en tanto resultan ser varios los incumplimientos de la norma que conducen al sujeto pasivo a pretender disfrutar improcedentemente de aquel beneficio fiscal. Así, ya no sólo estamos ante un negocio de arrendamiento de viviendas (frente al servicio de residencia universitaria que sostenía el sujeto pasivo), sino que ni se ejerce al respecto actividad económica alguna por el sujeto pasivo, ni se cumplen los requisitos explícitamente requeridos por la norma para el caso de arrendamientos, de ahí que la actuación del sujeto pasivo (asesorado por quien diseña la operación en cuestión), resulta frontalmente contraria al ordenamiento tributario, en busca de un beneficio fiscal a todas luces improcedente, lo que sólo puede ser respondido por la Administración mediante el reproche previsto por la norma para tal actuación, cual es la imposición de sanción tributaria.

En lo que hace a las dotaciones efectuadas en 2008 y 2009 materializadas en 2009 mediante la adquisición de participaciones de la mercantil KR..., se considera por la Inspección en lo que respecta a la materialización anticipada, dotada en 2009, que:

 

"el infractor incumple todas las obligaciones que la norma exige para las inversiones calificadas de anticipadas. Es por ello que nuevamente nos encontramos ante una negligencia del infractor, bien directamente, bien a través de su asesoría especializada (en este caso, ciertamente incomprensible), omitiendo una norma que no ofrecía complejidad interpretativa alguna en esta materia".

 

No llega a la misma conclusión respecto de la dotación que se efectúa el año anterior, en 2008, argumentando que:

 

"Con respecto a esta misma inversión, pero en la parte afecta a la materialización de RIC 2008, no concurren las circunstancias anteriores en cuanto ya no se trataría de una inversión anticipada. A pesar de que la inversión realizada por la entidad participada KR... en un parque eólico usado no es, de forma directa, conforme a la normativa aplicable tal y como con meridiana claridad se argumenta en el acuerdo de liquidación, la misma explicación ofrecida en dicho acuerdo negando ciertas pretensiones de encaje normativo por parte del interesado puede hacer pensar que, en el caso concreto analizado, concurre una complejidad normativa que excluiría la sancionabilidad de esta conducta en particular, por lo que se modificará correspondientemente la sanción impuesta para el periodo anual de 2011 considerando este ajuste como no sancionable".

 

Como se observa, limita la Inspección su consideración acerca de la culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo respecto de la dotación efectuada en 2009, a que "el infractor incumple todas las obligaciones que la norma exige para las inversiones calificadas de anticipadas", sin tan siquiera especificar cuáles son esas "obligaciones" que desliza que pudieran ser diferentes en lo que hace a las materializaciones anticipadas. Valga señalar que tales obligaciones resultan las mismas exigidas para el caso de materializaciones posteriores a la dotación; así, se dice en el artículo 27.11 de la Ley 19/1994, que, " Los sujetos pasivos a que se refiere este artículo podrán llevar a cabo inversiones anticipadas, que se considerarán como materialización de la reserva para inversiones que se dote con cargo a beneficios obtenidos en el período impositivo en el que se realiza la inversión o en los tres posteriores, siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos en el mismo".

Al margen de la, a todas luces, insuficiente motivación que recoge el acuerdo sancionador en este extremo, véase que en el caso de materializaciones indirectas, mediante la compra de acciones o participaciones de mercantiles (art. 27.4.D de la Ley 19/1994), son estas sociedades quienes deben realizar aquellas inversiones con los requisitos exigidos por la normativa, de ahí que en casos como esos, se requiere aún mayor esfuerzo probatorio para atribuir una conducta sancionable respecto de las inversiones que efectúa un tercero; claro está que el entonces vigente artículo 27.10 exigía al sujeto pasivo presentar un "plan de inversiones para la materialización de la reserva", pero ciertamente éste pudiera haber sido un adecuado punto de partida para acreditar la culpabilidad del sujeto pasivo en lo que hace a unas inversiones efectuadas por un tercero que se han mostrado insatisfactorias para materializar las dotaciones a la RIC. Es por ello que se impone la estimación de la reclamación en este punto, debiéndose anular la sanción que trae causa de la materialización indirecta mediante la adquisición de participaciones de la mercantil KR...

Valga anticipar la procedencia de la sanción impuesta en lo que alcanza a la regularización de la dotación materializada mediante la participación en la Comunidad de Bienes Y... El desprecio a la norma es patente por quien, trasmite su participación en la Comunidad de Bienes que le ha permitido el acceso a ese beneficio fiscal (y lo hace en el primero de los cinco ejercicios de mantenimiento que se exigen de aquella inversión), vulnerando frontalmente la norma al eludir su regularización. Como señala la Inspección en el acuerdo sancionador:

 

"En cuanto a la falta de regularización de la falta de mantenimiento de las inversiones afectas a la CB Y..., este Órgano considera que traspasa la negligencia para estar ya en el umbral del dolo. El infractor es plenamente consciente de que ha transmitido la totalidad de su participación en dicha CB, por lo que no habiendo transcurrido el periodo de permanencia de cinco años afectos a la explotación de los bienes adquiridos para dicha entidad era insoslayable la regularización voluntaria del indebido disfrute de la RIC, lo que sin embargo se omitió total y absolutamente, en beneficio del infractor. No podía desconocer éste su obligación de reintegración del beneficio fiscal indebidamente disfrutado, puesto que utiliza dicho mecanismo en otra ocasión, regularizando en 2012 una dotación correspondiente a 2011. Por lo tanto, la voluntariedad de esta conducta no admite duda, por lo que se considera acreditada la concurrencia del elemento subjetivo de culpa, que en este caso debe imputarse en grado de dolo al tratarse de una acción indubitablemente intencionada".

 

La invocada pérdida patrimonial asociada a aquella transmisión de la participación en la Comunidad de Bienes, es cuestión ajena a lo que ahora se analiza, que es la ausencia de regularización tras aquella transmisión. En este sentido, señala la Inspección, que, "en nada obsta a esta consideración que se haya alegado que la transmisión de la participación generó una pérdida patrimonial (no consignada en ningún momento en la declaración presentada), pretensión que de cualquier manera carece de todo fundamento y razonabilidad tal como argumentó en el acuerdo de liquidación y, aun admitiendo a meros efectos dialécticos la existencia de pérdida, tal circunstancia no hace desaparecer la conducta dolosa descrita en cuanto a la omisión del necesario reintegro voluntario del incentivo fiscal indebidamente disfrutado".

 

Por último, resta entrar a analizar la sanción impuesta que trae causa de la regularización de gastos de la actividad declarados por el sujeto pasivo los ejercicios 2010, 2011 y 2012. En este extremo la Inspección realiza un extenso análisis de la conducta del sujeto pasivo, individualizando los gastos regularizados en cada caso, que, valga anticipar, este Tribunal considera que colman las exigencias de motivación y acreditan la concurrencia del elemento subjetivo del tipo, merecedor del reproche sancionador. Como se dice en la resolución sancionadora impugnada:

 

"En cuanto a los gastos, la concurrencia al menos de negligencia es una consecuencia obvia cuando algunos de los mismos, consignados en la declaración, ni siquiera se encuentran contabilizados y, lo que es peor, nada se ha aportado para justificar este desfase. En otros casos se trata de gastos particulares en viajes y tarjetas, y particularmente en 2012, un importe desmesurado en restaurantes (más de 7.500 euros), sin que exista ninguna particularidad que justifique solamente en dicho año tan desproporcionado importe, apuntando a un interés elusivo puesto que en el mismo 2012 también se dan otros gastos en las mismas circunstancias sin que en nada se justifiquen ni relacionen con la actividad, poniendo de manifiesto una más que evidente reprochabilidad especial en la conducta del infractor en el año 2012, donde se concentran hechos con consecuencias elusivas importantes, como ampliaremos posteriormente.

En otros casos la negligencia es nuevamente protagonista, al registrarse como gastos lo que debía registrarse como activos, o que se registren en la actividad profesional gastos relativos a las inversiones inmobiliarias que nada tienen que ver con dicha actividad. Igualmente, las amortizaciones deducidas ni siquiera se justifican y es que los medios materiales de la actividad son ofrecidos por las entidades para las que el doctor presta sus servicios: consultas, despachos, camas, etc.

Caso especial también son determinados gastos financieros, que registra doblemente: tanto en los rendimientos imputados por la CB  Z... como en los rendimientos de la actividad profesional, en una conducta poco ética y cuya mera descripción justifica la concurrencia del elemento subjetivo de culpa, desde luego en grado de negligencia como mínimo. Otros ni siquiera se justifican para poder determinar su imputación o no a la actividad donde se deducen.

Finalmente, merecen un comentario especial ciertos gastos registrados por facturas emitidas por entidades con una estrecha relación con el infractor: la Fundación F...  y Centro J... SLU, donde el infractor es socio único y administrador. A través de la segunda entidad, colabora con la Fundación indicada en primer lugar.

Esta estrecha relación es la que ha permitido la expedición de facturas que no responden a ningún servicio realmente, y todo ello concentrado nuevamente en el año 2012. Tanto es así, que Centro J... emite casualmente una factura el 31 de diciembre de 2012 por nada menos que 40.550,90 euros, sin especificar qué servicios se prestan, que el infractor registra también ese mismo día. El importe indicado ni siquiera se abona, y es sólo después del inicio de las actuaciones inspectoras cuando se procede a tratar de acreditar su pago, 3 años después, mediante una serie de transferencias entre cuentas que están controladas por el propio sujeto infractor y que únicamente parecen haberse instrumentado para tratar de ofrecer algo más de realidad a una operación completamente ficticia, de la que nunca se acreditó nada durante las actuaciones inspectoras, y que a los ojos de cualquier lego en la materia resulta obvio que, más que acreditar alguna realidad, lo que se consigue con ello es alimentar con más fuerza la sospecha de que se trata de otra acción más que se instrumenta voluntariamente en 2012 para reducir ostensiblemente la tributación, conducta que en este caso evidentemente acredita una culpabilidad que ha de imputarse en grado de dolo".

 

Véase que estamos ante la regularización de unos gastos respecto de los que, en síntesis, o bien el sujeto pasivo no ha aportado prueba alguna que acredite la realidad de los mismos, limitándose a aportar como prueba la correspondiente factura (en el caso de la facturación de Centro J..., el pago correspondiente se habría realizado tres años después, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras), o bien no resulta acreditada la relación con los ingresos de la actividad por ausencia de prueba alguna en este sentido, lo que sólo puede conducir a ratificar la sanción impuesta por la Inspección, remitiéndose este Tribunal a los amplios razonamientos vertidos por la Inspección a este respecto.

 

DÉCIMO QUINTO.-  En síntesis, de acuerdo con lo razonado y concluido en la presente resolución, procede:

 

• la estimación parcial de la reclamación RG.4847/2016, confirmando la cuota tributaria regularizada, si bien procediendo la anulación parcial de la liquidación de intereses de demora correspondientes al periodo de devengo que transcurre desde la fecha final de presentación de las declaraciones correspondientes a cada uno de los periodos regularizados de 2010, 2011 y 2012, hasta la fecha en la que se dicta la liquidación, el 20 de julio de 2016, en los términos ya explicitados en el Fundamento Décimo de la presente resolución, y
• la estimación parcial de la reclamación RG.7131/2016, debiéndose anular la parte de la resolución sancionadora que se refiere a la materialización indirecta de la dotación a la RIC mediante la adquisición de participaciones de la mercantil KR..., confirmando la resolución sancionadora en el resto de sus extremos, como se ha argumentado en el Fundamento Décimo Cuarto.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.