Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA PRIMERA
FECHA: 1 de junio de 2020
RECURSO: 00-04744-2019
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: ALZADA UNIF. DE CRITERIO
RECURRENTE: DTOR DPTO INSPEC FINANC Y TRIBUT AEAT - NIF ---
DOMICILIO: CALLE INFANTA MERCEDES, 37 - 28071 - MADRID (MADRID) - España
En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 22 de junio de 2018, recaída en la reclamación nº 28/18279/2016 relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2009.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En 6 de marzo de 2013 se iniciaron actuaciones inspectoras en relación con D. Axy... (en adelante el obligado tributario) relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodo 2009. Instruida en 29 de octubre de 2013 acta de disconformidad, en fecha 14 de enero de 2014 se dictó acuerdo de liquidación, notificado en 7 de febrero de 2014, practicando liquidación de la que resultó una deuda a ingresar por importe de 11.355,30 euros.
SEGUNDO.-
Contra dicho acuerdo interpuso el obligado tributario reclamación económico administrativa nº 28/6739/2014 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante TEAR) de Madrid el cual, en 26 de enero de 2016, dictó resolución en única instancia acordando estimar en parte la reclamación con retroacción de las actuaciones como consecuencia de no haberse tenido en cuenta por el Inspector Jefe en el acuerdo de liquidación las alegaciones presentadas en plazo.
TERCERO.-
Con fecha 23 de junio de 2016 se notificó Acuerdo de liquidación, dictado el 14 de junio de 2016, en ejecución de la anterior resolución del TEAR, practicándose liquidación de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 12.346,61euros, de los que 9.646,66 euros correspondían a cuota y 2.699,95euros a intereses de demora. Las fechas de comienzo y finalización del periodo de devengo de intereses de demora utilizadas fueron, respectivamente, el 1 de julio de 2010 y el 17 de abril de 2016.
CUARTO.-
En fecha 21 de julio de 2016 se interpuso recurso de reposición frente al anterior acuerdo, que fue desestimado en 10 de agosto de 2016.
QUINTO.-
Disconforme con el anterior acuerdo, el interesado promovió reclamación económico-administrativa nº 28-18279-2016 ante el TEAR de Madrid el cual, en 30 de mayo de 2018 dictó resolución estimando parcialmente la reclamación, al considerar incorrectos los intereses de demora liquidados. Considera el TEAR que en el cómputo de los intereses de demora derivados de la segunda liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección debió tomarse como "dies ad quem" la fecha de la primera liquidación, es decir, el 14 de enero de 2014 .Señala el TEAR en su resolución lo siguiente:
"CUARTO.- Distinta ha de ser la conclusión, sin embargo, tras la revisión del cálculo y de la liquidación de los intereses de demora en el nuevo acuerdo de liquidación, concretamente, la fecha del 17.04.16 tomada en cuenta por la AEAT como día final ("dies ad quem") para la liquidación de intereses de demora girada (desde el día 01.07.10 hasta el 17.04.16) en el nuevo acto de liquidación definitiva del IRPF/2009, y que se mantiene en la resolución que desestima el recurso de reposición, debe considerar irregular teniendo en cuenta la Jurisprudencia y la doctrina del TEAC al respecto.
Procede considerar que en los supuestos de "mora accipiendi" o "mora creditoris" como ha ocurrido en este caso, en el que ha debido dictarse nuevo acto de liquidación porque el anterior hubo de anularse tras el pronunciamiento de este TEARM por causa imputable a la Administración tributaria, al dictarse la nueva liquidación debió tomarse como día final del plazo para el cálculo de los intereses de demora el fijado (14.01.14) en la primera liquidación por el IRPF/2009 dictada por la AEAT (posteriormente anulada tras el fallo de este Tribunal que en resolución de 26.01.16 estimó parcialmente la REA núm. 28/6739/14);es decir, que como fecha final ("dies ad quem") del computo de los intereses de demora ha debido tomarse el 14.01.14, y no el 17.04.16 como ha hecho incorrectamente la AEAT
Y se dice lo anterior por cuanto que, habiendo llegado a tal conclusión la Jurisprudencia al respecto, ha debido modificarse la doctrina del TEAC mediante R 24.04.13 (R.G.:00/00676/2011) en este mismo sentido, de tal modo que en aquellos supuestos en los que, siendo aplicable la LGT, se anule una liquidación por causa imputable a la AEAT con retroacción de actuaciones, cuando se practique la segunda liquidación fruto de la retroacción los intereses de demora en ella liquidados tendrán como "'dies ad quem" o fecha final de cómputo la fecha de la primera liquidación. Así, en dicha resolución se argumenta por el TEAC que:
(FD 11º) "Sin perjuicio de todo lo anterior, y no obstante no haber sido alegado por el recurrente, al amparo de las amplias facultades revisoras que el artículo 237.1[1] del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa (RD 520/2005, RRVA) otorga a los Tribunales económico administrativos, ha de traerse a colación la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en la Sentencia de 14 de Junio de 2012 (rec 6386/2009)-reiterada en la más reciente de 25 de Octubre de 2012, (rec 5072/2010)- en la que sienta un nuevo criterio acerca de la cuestión del cálculo de los intereses de demora en los casos de segunda liquidación administrativa practicada tras haberse anulado una primera, jurisprudencia que, tras exponer la doctrina tradicional sobre su cálculo respecto a expedientes a las que fuera de aplicación la anterior Ley 230/1963 General Tributaria, advierte que: <<la anterior doctrina fue ya objeto de crítica en sendos votos particulares formulados a las sentencias de 28 de junio de 2010 (recurso de casación 2841/05 ), la antes citada de 18 de octubre de 2010 (recurso de casación 5704/07 ) y la de 23 de mayo de 2011 (recurso de casación de 23 de mayo de 2011). En los votos particulares de estas dos últimas se decía por los firmantes del voto que: "A nuestro juicio, procede excluir del período de liquidación de intereses el tiempo en que el mencionado órgano administrativo de revisión se excedió del plazo previsto para la resolución de la reclamación, (...)". A continuación y después de la cita de los artículos 26.4 y 240.2 de la Ley 58/2003,razonaban que: "En nuestra opinión, los mencionados preceptos de la Ley General Tributaria del año 2003 vinieron a plasmar negro sobre blanco una consecuencia que ya estaba presente en la naturaleza de la institución, corrigiendo de tal modo un incorrecto criterio interpretativo de los órganos de la Administración, avalado por este Tribunal Supremo. En efecto, según ha afirmado la jurisprudencia con reiteración, en el ámbito administrativo la institución de los intereses moratorios responde a la misma sustancia que en el ordenamiento jurídico privado. No hay -no había- nada en la legislación tributaria. [artículos 58.2.c ) y 61.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y 26 de la Ley 58/2003] ni en la presupuestaria (artículo 17 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria) que autorizase a negar a la obligación de pagar intereses su condición de accesoria de otra principal, sometida a la disciplina de los artículos 1101, 1108 y concordantes del Código Civil. Siendo así, no cabe exigir intereses en los casos de mora accipiendi, esto es, en aquellos supuestos en que el incumplimiento o el retraso sean imputables al acreedor, en este caso, la Administración>>.
El criterio jurisprudencial precedente obliga a este Tribunal Central a modificar su criterio para el supuesto en el que la Administración Tributaria practicara una liquidación tributaria que luego fuera anulada por resolución firme, y en cuyo caso no cabe imputar retraso adicional en el pago de la deuda al contribuyente al no ser posible considerarle en situación de mora al sujeto pasivo afectado por la incorrección de la actuación administrativa. Así, el Tribunal Supremo concluye:
<<"que aún cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación -como acontece en este caso- en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración, doctrina incluso aplicable con anterioridad a la vigencia de la Ley General Tributaria de 2003 y que, como preciso corolario, produce el efecto de que aceptemos la postura de la parte recurrente, en el sentido de fijar como día final del cómputo de los intereses de demora el de la fecha en la que el Inspector Jefe dictó la liquidación definitiva después anulada por el TEAR de Cataluña, esto es el 15 de febrero de 1996.>>
Tratándose en el caso que nos ocupa de una segunda liquidación y siendo aplicable la Ley General Tributaria 230/1963, este Tribunal Central cambia su criterio, en acatamiento de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2012 rec. nº 6386/2009, concluyendo que debe limitarse la exigencia de intereses de demora hasta la fecha en que se dictó la liquidación inicial posteriormente anulada.
Igual criterio ha expuesto este Tribunal en su reciente resolución de 13-03-2013 (RG8363/12)."
SEXTO.-
Frente a la resolución del TEAR interpuso el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al considerarla gravemente dañosa y errónea, formulando en escrito de 11 de marzo de 2019 las alegaciones que siguen:
PRIMERO.- La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, modificó el artículo 150.7 de dicha norma, que desde entonces señala lo siguiente:(...)
En relación con su entrada en vigor, la Disposición transitoria única de dicha Ley dispone en su apartado 6 que: (...)
De esta manera, el régimen transitorio de la Ley 34/2015 se adecúa al principio por el que las normas de carácter procedimental se aplican cuando las situaciones que tratan de regular, en el desarrollo de las actuaciones administrativas, se producen con posterioridad a su entrada en vigor.
El acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid se ajusta a lo dispuesto en el mencionado artículo 150.7 de la LGT, al haberse dictado la Resolución que ordena la retroacción de las actuaciones y, en consecuencia, recibido el expediente por el órgano encargado de su ejecución, con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 34/2015. No obstante, la Resolución del TEAR de Madrid no tiene en cuenta la mencionada modificación normativa, limitándose a hacer referencia a la interpretación administrativa existente con anterioridad a la misma y sin especificar los motivos de no considerar aplicable la nueva redacción del artículo 150.7 de la LGT. Desconocemos si tal criterio responde a la consideración de que el procedimiento que debe continuarse tras el primer fallo del TEAR de Madrid se inició con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 34/2015, o bien descansa en que la actual redacción debe aplicarse a defectos procedimentales que tengan lugar con posterioridad a su entrada en vigor. No obstante, se trata de un criterio frontalmente contrario al texto de la norma y, en consecuencia, a la voluntad del legislador, que afecta a una multiplicidad de expedientes, por lo que resulta necesario que el Tribunal Económico-Administrativo Central aclare el criterio aplicable en estos casos.
SEGUNDO.- Por todos los argumentos expuestos en el presente escrito, este Centro directivo solicita que el Tribunal Económico-Administrativo Central declare gravemente errónea y dañosa la Resolución del TEAR de Madrid recurrida, y fije como doctrina aplicable que, en caso de que se dicte una nueva liquidación administrativa como consecuencia de una Sentencia o Resolución por la que se ordene la retroacción de actuaciones al apreciarse defectos formales imputables a la Administración Tributaria, el interés de demora se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, con independencia de la fecha en que se hubiera iniciado el procedimiento que se continúa, siempre que resulte de aplicación la modificación operada por Ley 34/2015 de 21 de septiembre, tomando en consideración el literal de lo dispuesto en su Disposición transitoria única.
SÉPTIMO.-
Puesto de manifiesto el expediente en 26 de abril de 2019 al obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), no consta que a la fecha en que se dicta la presente resolución haya presentado alegaciones .
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO.-
La cuestión controvertida consiste en determinar si en caso de que se dicte una nueva liquidación administrativa como consecuencia de una Sentencia o Resolución por la que se ordene la retroacción de actuaciones al apreciarse defectos formales imputables a la Administración Tributaria, el interés de demora se devengará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 150.7 LGT si resulta de aplicación la modificación operada por Ley 34/2015 de 21 de septiembre, tomando en consideración el literal de lo dispuesto en su Disposición transitoria única, con independencia de la fecha en que se hubiera iniciado el procedimiento que se continúa.
TERCERO.-
El artículo Uno. Veintisiete de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), modificó el artículo 150 de la LGT , que quedó redactado como sigue:
7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.
Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.
CUARTO.-
En relación con la redacción del artículo 150 de la LGT existente con anterioridad a la citada Ley 34/2015, de 21 de septiembre, el Tribunal Supremo, en sentencia de 9 de diciembre de 2013, dictada en el recurso de casación nº 4494/12, se pronunció en los siguientes términos en su Fundamento de Derecho Quinto:
"(...)Debemos, por ello, explicitar y matizar nuestra jurisprudencia.
Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.
(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.
En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012, en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.
Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un "exceso" a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.
Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4).
(b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.
(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.
v Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4.
Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (registro 4659/12). Por lo demás, este Tribunal Supremo es consciente de que alguna de las conclusiones de esta sentencia no son coincidentes con el criterio sostenido en pronunciamientos previos, pero se ha de reparar, como ya se ha apuntado, en que tales pronunciamientos fueron dictados en aplicación de la Ley General Tributaria de 1963."
Efectivamente, es doctrina de este Tribunal Central plasmada, entre otras, en la ´resolución mencionada por el Tribunal Supremo en la anterior sentencia, resolución de fecha 28 de octubre de 2013 dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio nº 4659-13 R.G., que en los supuestos en los que un Tribunal estima en parte por razones formales anulando el acto impugnado, pero sin ordenar la práctica de otro en sustitución de aquel sino que acuerda la retroacción de las actuaciones, la Administración puede volver a liquidar, si bien a efectos de la determinación del "dies ad quem" del período de devengo de los intereses de demora, no es de aplicación el artículo 26.5 de la LGT, y sólo se exigirán intereses de demora hasta la fecha de la primera liquidación anulada.
QUINTO.-
No obstante, y como ha quedado reflejado en el Fundamento de Derecho Tercero, la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha modificado el artículo 150.7 de la LGT de forma que, frente a la anterior jurisprudencia y doctrina, la nueva redacción recoge expresamente la exigencia de intereses de demora por la nueva liquidación en los supuestos de retroacción de actuaciones inspectoras por haberse apreciado defectos formales, disponiendo que la fecha de inicio del cómputo será la misma que, de acuerdo con el art. 26.2 de la LGT hubiera correspondido a la liquidación anulada, y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.
Esta modificación entró en vigor en los términos de la Disposición Transitoria Única de la Ley 34/2015, de 21 de septiembreque estableció un régimen transitorio, disponiendo lo siguiente :
"6. La nueva redacción de los apartados 1 a 6 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será aplicable a todos los procedimientos de inspección que se inicien a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley.
No obstante, la nueva redacción del apartado 7 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será aplicable a todas las actuaciones inspectoras en las que la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la retroacción que se haya ordenado se produzca a partir de la entrada en vigor de esta Ley."
Y de acuerdo con la Disposición Final Duodécima de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre "Entrada en vigor":
"Esta Ley entrará en vigor a los veinte días de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado".
Pues bien, a la vista de la citada Ley 34/2015, de 21 de septiembre, este Tribunal estima que, como señala el Director recurrente, es clara la voluntad del legislador al respecto manifestada en el literal de la norma, de forma que, la exigencia de intereses de demora por la nueva liquidación establecida en el artículo 150.7 de la LGT, es de aplicación, tal y como señala la Disposición Transitoria Única.6 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, a las actuaciones inspectoras en que la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la retroacción ordenada se produzca a partir del 12 de octubre de 2015, con independencia de la fecha en que se hubiera iniciado el procedimiento que se continúa.
A la vista de lo anterior resulta que la estimación parcial del TEAR fue improcedente, pues al haberse recibido el expediente por la Dependencia Regional de Inspección con posterioridad al 12 de octubre de 2015, era de aplicación la exigencia de intereses de demora regulada en el artículo 150.7 de la LGT .
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO y unificar criterio en el sentido siguiente:
La exigencia de intereses de demora por la nueva liquidación establecida en el artículo 150.7 de la LGT es de aplicación, tal y como señala la Disposición Transitoria Única.6 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, a todas las actuaciones inspectoras en que la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la retroacción ordenada se produzca a partir del 12 de octubre de 2015, con independencia de la fecha en que se hubiera iniciado el procedimiento que se continúa.
