Texto de la resolución:
En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. Sx... en representación de X... S.L., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 14 de julio de 2009, derivado de acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2006 y 2007, y del que deriva una cantidad a ingresar de 530.912,65 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 23 de mayo de 2008 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria acerca del obligado tributario X..., con objeto de comprobar los ejercicios 2006 y 2007 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Mediante acta de disconformidad A02 número ... de 3 de junio de 2009, se propone regularizar la situación tributaria de la entidad por los siguientes motivos:
- Se minoran las cuotas de IVA deducidas por la entidad, por tratarse de cuotas soportadas en la adquisición de parcelas de terrenos realizadas en periodos (años 2004 y 2005) en los que el obligado tributario no era sujeta pasivo del Impuesto, al tratarse de una sociedad patrimonial que se dedica a la mera tenencia de inmuebles sin realizar ninguna actividad empresarial. Las cuotas tampoco son deducibles cuando posteriormente la entidad afecta las parcelas a la actividad empresarial que inicia en 2006.
- Se minoran cuotas de IVA deducidas por la entidad pero no contabilizadas en los Libros Registros y de las que no se aporta el soporte documental que justifique el derecho a deducir.
- Se minoran cuotas de IVA deducidas, al tratarse de adquisiciones de prestaciones de servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de las actividades empresariales o profesionales ejercidas por el obligado tributario, como es el pago de la cuota anual del Club ... .
- Se incrementan las cuotas deducibles por la entidad en 2007, por ser cuotas debidamente contabilizadas y que cumplen los requisitos para su deducción, aunque no hayan sido declaradas por la entidad.
En fecha 14 de julio de 2009 se dicta Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta, practicándose una liquidación de la que resulta una deuda tributaria de 530.912,65 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora.
SEGUNDO:
Disconforme la entidad con el Acuerdo anterior, interpone frente al mismo la presente reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.
Alega que X... fue constituida el 5 de febrero de 2004, siendo su objeto social “la adquisición, tenencia, arrendamiento y enajenación de toda clase de inmuebles o participaciones indivisas de los mismos”, no dedicándose únicamente a la tenencia de bienes. Considera la entidad que en los ejercicios regularizados era sujeto pasivo de IVA:
- Tanto desde un punto de vista subjetivo, por ser una sociedad mercantil.
- Como desde un punto de vista objetivo, puesto que la actividad de promoción inmobiliaria es una actividad económica a efectos de IVA.
La entidad dedujo el IVA soportado por la adquisición de las parcelas en el momento en que efectuó su transmisión, es decir, dedujo un IVA soportado con anterioridad al inicio de la actividad pero una vez iniciada ésta, siendo la cuestión a dilucidar si en el momento en que la entidad efectúa las adquisiciones tenía la intención de realizar actividades empresariales con ellas.
Así, en fecha 11 de mayo de 2004 se adquirieron tres parcelas (solares edificables en la urbanización ..., sita en el término municipal de ..., Málaga, y el 25 de julio de 2005 se adquirieron otras seis parcelas. La adquisición se financió con préstamos. A lo largo de 2004 consta la existencia de documentación encargando la venta de las parcelas a una serie de entidades. Documentos que resultan adverados con las facturas de honorarios por la gestión de las ventas, que si bien no se efectuaron hasta los años 2006 y 2007, antes debió encargarse la gestión de las ventas. No es hasta este momento, cuando se efectúan las ventas, que la sociedad deduce el IVA soportado en la adquisición de las parcelas.
De los elementos de prueba que constan en el expediente, queda acreditado que en el momento de adquirirse las parcelas por la entidad, ésta tenía al intención de ejercer una actividad empresarial con ellos, lo que prueba la naturaleza de los bienes adquiridos, el tiempo transcurrido entre su adquisición y su venta, y que su CNAE desde el 2004 al 2007 ha sido el 70.11 correspondiente a la actividad de promoción inmobiliaria por cuenta propia. El carácter de sociedad patrimonial inicial (desde que empieza la venta de las parcelas pasa a tributar en régimen general del Impuesto sobre Sociedades) no impide la deducción del IVA soportado cuando lo que se realiza realmente con los bienes adquiridos es una actividad económica a efectos de IVA como es la promoción inmobiliaria, actividad incluida dentro de su objeto social.
En cualquier caso, si no se admite la deducción del IVA soportado por no acreditarse que la adquisición de las parcelas se realizó con la intención de afectarlas al ejercicio de una actividad económica, no podrá practicarse liquidación alguna por IVA como consecuencia de las ulteriores transmisiones pues las entregas estarían exentas de IVA por aplicación del artículo 20.Uno.25 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal es competente para conocer la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa.
SEGUNDO:
La cuestión a resolver consiste en determinar si las cuotas soportadas por la reclamante con anterioridad al inicio de la actividad empresarial son deducibles.
En primer lugar, deben analizarse los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y por consiguiente son requisitos que deben exigirse a la entidad reclamante X..., para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. La regulación la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.
En particular podemos destacar el artículo 93:
“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.º de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”
Es decir, uno de los requisitos exigidos para que la entidad reclamante pueda hacer uso del derecho a la deducción de las cuotas del impuesto es el requisito subjetivo recogido en dicho artículo 93 y que precisa la concurrencia de las dos siguientes circunstancias:
1. que tenga la condición de empresario o profesional y
2. que haya iniciado la realización habitual de entregas de bienes y prestaciones de servicios.
En el presente caso, no se discute por la entidad ni por la Inspección que en el momento en que se adquieren las parcelas (2004 y 2005) la entidad no ha iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan una actividad económica, de manera que no cumple las dos circunstancias expuestas para poder hacer uso del derecho a la deducción. Deberá la entidad, por tanto, acudir a lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 93 apartado primero según el cual:
“No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”
Efectivamente, la entidad, puede acudir a los artículos 111, 112 y 113 de la Ley del Impuesto para poder deducirse las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización habitual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios y que en el caso que estamos analizando hace referencia a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de parcelas en los ejercicios 2004 y 2005, aun cuando la deducción del IVA soportado por dichas adquisiciones no se haya efectuado hasta los ejercicios 2006 y 2007.
Los requisitos recogidos en el artículo 111 de la Ley 37/1992 en su redacción dada por la Ley 14/2000 de 29 de diciembre (consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000, en el asunto Gabalfrisa) se exponen a continuación:
“Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley”.
Es decir, dicho artículo es aplicable a la entidad reclamante, toda vez que la misma no venía desarrollando actividades empresariales con anterioridad a la adquisición de las parcelas. De otro lado, no había iniciado la realización efectiva de entregas de bienes o prestaciones de servicios, de manera que únicamente se podría deducir las cuotas del impuesto soportadas en la adquisición de las parcelas, en el caso de que cumpliera con los requisitos exigidos por el transcrito artículo 111.
Dicho artículo 111 de la Ley 37/1992 fue modificado por la Ley 14/2000 como consecuencia de la interpretación dada al mismo por la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000 en el asunto Gabalfrisa. Tal interpretación realizada por el Tribunal de Justicia de las CCEE se corresponde con el principio de neutralidad impositiva que garantiza el IVA, liberando al sujeto pasivo de dicho impuesto siempre que las operaciones a realizar se correspondan con actividades sujetas y no exentas. En este sentido el TJCCEE en la Sentencia Gabalfrisa, afirma que "... el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA"..."el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma".
Es decir, como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se suprime del artículo 111 el requisito para tener derecho a la deducción de estas cuotas de la previa presentación de una declaración en la que el interesado proponga a la Administración el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas, y el requisito de que comience dentro de un plazo determinado la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, Sin embargo, también con esta nueva redacción del artículo 111 de la Ley del Impuesto será necesario igualmente, el cumplimiento de todos los requisitos enumerados anteriormente para tener derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas recogidos en los artículos 92 a 100 de la Ley 37/1992, y además el cumplimento de los requisitos recogidos en el artículo 111 y que se traduce en que el interesado demuestre que tenía la intención, confirmada por elementos objetivos de destinar las parcelas adquiridas a la realización de la actividad económica.
Partiendo por tanto de la plena aplicabilidad de dicho artículo 111, procedemos a analizar los requisitos exigidos para su ejercicio.
TERCERO:
Lo primero que debemos señalar a este respecto, es que la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.
Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que tanto la Ley 230/1963 en su artículo 114, como la Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento de inspección, o en el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.
Aplicando lo anterior al presente caso, es la entidad reclamante X..., la que deberá probar que tiene derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas.
La entidad deberá probar que en el momento en que se soportaron las cuotas del impuesto (ejercicios 2004 y 2005, aun cuando la deducción de dichas cuotas se efectúe en los ejercicios 2006 y 2007), tenía la intención de destinarlos al ejercicio de la actividad económica y dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración Tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.
En el caso de que no se pudiera probar dicha intención en el momento en que se soportaron las cuotas del impuesto, los bienes adquiridos, en nuestro caso las parcelas de la urbanización ..., no podrían entenderse adquiridas en el contexto de la actividad económica, y por tanto, ni la entidad inicia la realización de actividades económicas, ni las cuotas del impuesto soportadas serían deducibles, como se ha expuesto en el fundamento anterior. Pero es más, dichas cuotas del impuesto, no son deducibles tampoco posteriormente aunque la entidad demostrara que los bienes adquiridos se han destinado con posterioridad a la actividad económica, y todo ello por lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades”.
Esta postura igualmente se comparte por la Dirección General de Tributos tal y como se pone de manifiesto en la Consulta nº 1201/2002 de 5 de septiembre.
Como conclusión, es necesario realizar una valoración conjunta de las pruebas aportadas por el obligado tributario, que acrediten la intención en el momento de la adquisición, confirmada por elementos objetivos, de destinar las parcelas adquiridas a la actividad económica. El obligado tributario se podrá servir de cualquier medio de prueba admitido en derecho.
Para comenzar esta valoración conjunta de las pruebas partimos de lo dispuesto en el artículo 27 del RD 1642/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el RD 1082/2001 de 5 de octubre y según el cual:
“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a") La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.° del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9.º del Real Decreto 1041/1990), de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b") La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y, en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional”.
Asimismo, el artículo 27, apartado 3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el Real Decreto 1082/2001, establece que si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Precepto que desarrolla lo ya establecido por el artículo 93 de la Ley.
De acuerdo con lo expuesto, si la entidad recurrente, realizó la adquisición de las parcelas con la intención de destinarlas a la realización de una actividad empresarial o profesional, deberá poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento de efectuarse dichas adquisiciones tenía dicha intención, en cuyo caso, las cuotas soportadas por la adquisición podrán ser objeto de deducción.
Para ponderar la concurrencia de tales elementos objetivos, que permitan concluir que las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios se realizan con la intención de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, habrá que estar a los diferentes medios de prueba admitidos en Derecho, y en este sentido, ya la resolución de este Tribunal Económico Administrativo Central nº 455/2002 de fecha 9 de junio de 2004 señaló los siguientes criterios:
“CUARTO.- Para ponderar la concurrencia de tales elementos objetivos, tal como establece el artículo 5. Dos y el artículo 111, en redacción dada por Ley 14/2000, que permitan concluir que las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios se realizan con la intención de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, habrá que estar a los diferentes medios de prueba procedentes en Derecho, la consideración de la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos, que constará en la factura correspondiente, puesta en relación con la índole de la actividad a desarrollar; la ponderación del tiempo transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en las actividades pretendidas; el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables que la normativa del Impuesto exige a los empresarios y profesionales, entre los que figuran la presentación de la declaración censal en la que se proponga a la Administración el porcentaje provisional de deducción que corresponda aplicar a las cuotas soportadas, o la llevanza en debida forma de los libros registro obligatorios; disponer de las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que sean necesarias para iniciar la actividad o, al menos, haberlas solicitado, etc. “
CUARTO:
Analizando por tanto los criterios anteriores en el presente supuesto tenemos:
1. En primer lugar, manifiesta la entidad que es una sociedad mercantil, y que que según el artículo 5.1.b) de la Ley 37/1992, las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales en todo caso. No obstante, el artículo 5.1.b) de la Ley 37/1992 debe interpretarse en el marco de la interpretación que la jurisprudencia comunitaria ha hecho del concepto de actividad económica, a efectos de delimitar el ámbito de aplicación del IVA. Así lo ha manifestado en ocasiones anteriores este TEAC (Resolución de 28 de septiembre de 2005, RG 7303/03; Resolución de 3 de noviembre de 2009, RG 891/2007) señalando que el hecho de que una sociedad revista forma mercantil no la convierte automáticamente en empresario o profesional a efectos del IVA, sino que es necesario que realice una actividad de carácter económico también a efectos del Impuesto y que, en caso contrario, quedaría fuera de su ámbito de aplicación.
2. Respecto de las declaraciones censales presentadas por la entidad, en el momento de su constitución hace constar en la escritura que su actividad principal va a ser la tenencia de inmuebles, si bien no se da de alta en ningún epígrafe del IAE. Tal y como manifiesta la Inspección, el alta en el IAE no se produce hasta el 30 de junio de 2006, cuando se inscribe en el epígrafe 833.1 correspondiente a la actividad de promoción inmobiliaria; posteriormente presenta declaración de baja en la actividad el 21 de julio de 2006; y finalmente presenta nueva declaración de alta el 17 de septiembre de 2006, de nuevo en la misma actividad. Así, vemos que el obligado tributario va dándose de alta o de baja en el IAE según va realizando ventas de parcelas, lo que justificaría porqué no se da de alta en 2004 o 2005 ya que es en ese momento cuando se adquieren las parcelas y no ha vendido ninguna todavía; pero no queda probado que su intención en el momento de la compra fuera ya la venta, puesto que al constituirse describe su actividad como simple tenencia de inmuebles. Si bien en la escritura de constitución el objeto social de la entidad incluye la adquisición, tenencia, arrendamiento y enajenación de inmuebles, en el Registro Mercantil se inscribe como actividad principal la tenencia de inmuebles, con CNAE 701.1, tal y como consta en la página 280 del expediente inspector, lo que pone de relieve la intención inicial de la entidad en cuanto a la actividad a desarrollar, con independencia de que posteriormente decidiese vender las parcelas adquiridas y cambiar su actividad principal.
3. Tal y como manifiesta la Inspección, las parcelas adquiridas se contabilizan desde el primer momento como inmovilizaciones materiales, incluyendo el IVA soportado como mayor valor. No es hasta 2006 cuando se contabilizan las parcelas ya en el activo circulante como existencias, lo que pone de nuevo de manifiesto que la intención de dedicarlas a la venta ( en general a una actividad económica distinta de la simple tenencia de inmuebles) no se da en los ejercicios de adquisición sino posteriormente, ya en el ejercicio 2006.
4. Al constituirse, y también en los ejercicios en que se adquieren las parcelas (que es cuando debe acreditarse la intención de destinar las parcelas adquiridas al ejercicio de una actividad económica), la entidad consta en el Registro Mercantil como dedicada a la tenencia de inmuebles, tal y como hemos expuesto anteriormente; y además de esto, consta también que la sociedad cumple los requisitos previstos en el Impuesto sobre Sociedades para ser considerada una sociedad patrimonial, a lo que hay que añadir que durante los ejercicios 2004 y 2005 (recordemos que son los ejercicios en que se adquieren las parcelas) tributa por este régimen de sociedades patrimoniales. El hecho de que posteriormente pase a tributar por el régimen general de dicho Impuesto nos lleva de nuevo a que la intención inicial de la sociedad era ser una sociedad patrimonial, siendo ésta su intención en el momento de adquirir las parcelas; al cambiar de régimen de tributación en el ejercicio 2006 queda de nuevo patente que la entidad ha querido variar la actividad a realizar respecto de la prevista en el momento de su constitución.
5. No tiene personal contratado ni local de negocio afecto a actividad alguna.
6. En cuanto a la naturaleza de los bienes adquiridos, se trata de parcelas de terrenos que pueden dedicarse a una actividad económica o no, no derivándose de su propia naturaleza que con estos bienes únicamente quepa realizar una actividad económica por la entidad. Es decir, estas parcelas se pueden adquirir con la simple intención de esperar a su revalorización para posteriormente venderlas, o bien pueden dedicarse a realizar una promoción inmobiliaria, o bien pueden los propios socios decidir construirse viviendas para su propio uso.
7. Otro de los criterios señalados por este Tribunal en la resolución que hemos expuesto, es la ponderación del tiempo transcurrido entre la adquisición de los bienes y su utilización en las actividades pretendidas. En el caso presente, debe tenerse en cuenta que la entidad se constituye en el ejercicio 2004, procediendo a adquirir en dicho ejercicio y en el siguiente las parcelas. No es hasta 2006 y 2007 cuando se realiza la venta de las mismas. Es cierto que no ha transcurrido un gran periodo de tiempo entre ambas actuaciones, y deben tenerse en cuenta las dificultades en el mercado inmobiliario de estas características, pero el hecho de no dilatarse mucho en el tiempo la decisión de la venta sigue siendo insuficiente para acreditar que la intención en el momento de la adquisición era la venta, una vez vistos los indicios expuestos en los puntos anteriores.
8. Finalmente, alega la entidad que aporta documentación que acredita que ya en el ejercicio 2004 se encomendó la venta de las parcelas que se iban adquiriendo a tres inmobiliarias distintas, adjuntando asimismo las facturas que giran dichas inmobiliarias en 2006 y 2007 por su intermediación en las ventas, siendo evidente que no pueden haber realizado estas ventas si previamente no se les había encomendado su gestión. En efecto, vemos en el expediente unas cartas en las que las inmobiliarias K..., R... y M... aceptan buscar potenciales clientes para la venta de las parcelas adquiridas por X..., cartas todas ellas fechadas en 2004. Estas cartas ya se aportaron en el procedimiento inspector, y sobre ellas cabe decir lo mismo que la Inspección de los Tributos, y es que la fecha de los documentos privados debe valorarse conforme a lo previsto en el artículo 1.227 del Código Civil, según el cual: “La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio”.
La eficacia probatoria de los documentos está regulada en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil. Así, respecto a la eficacia probatoria de los documentos públicos el artículo 319 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que harán prueba plena “del hecho, acto o estado de cosas que documenten, la fecha en que se produce esa documentación, y la identidad de los fedatarios y demás personas que, en su caso intervengan”. Por tanto, solamente los aspectos anteriores quedan protegidos por la fe pública registral, por lo que fuera de ese ámbito el documento público no tiene un valor superior al resto de las pruebas.
En relación con los documentos privados no impugnados, el artículo 326 de la LEC señala que “los documentos privados harán prueba plena en el proceso, en los términos del artículo 319, cuando su autenticidad no sea impugnada por la parte a quien perjudiquen”. De este modo, mientras no sea impugnada la autenticidad el documento privado hará prueba plena en los extremos cubiertos por la fe pública respecto a los documentos públicos, o lo que es lo mismo, el documento público y privado tendrán el mismo valor probatorio. El mismo valor tendrán los documentos privados admitidos o reconocidos o aquellos que siendo impugnados, su autenticidad haya sido acreditada por otros medios.
No obstante, esta conclusión respecto a la eficacia probatoria del documento privado no impugnado, sólo puede predicarse entre las partes que suscribieron el documento, no respecto a terceros, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1227 del Código Civil transcrito. Por otra parte, el artículo 1218 del Código Civil establece que “los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste(...)”.
En definitiva, los documentos públicos y privados no impugnados tienen idéntica eficacia probatoria ante las partes, la única y fundamental diferencia es que los documentos privados no impugnados sólo producen efectos entre las partes que lo han suscrito y los documentos públicos, en virtud de la fe pública inherente a la intervención de notario, producen efectos frente a terceros de la fecha y del hecho que motiva su otorgamiento.
Por tanto, en los documentos privados no producen efectos frente a terceros respecto de su fecha, en cuanto a lo que interesa en el presente expediente, por lo que si bien este Tribunal no pone en duda que X... en algún momento decidió vender las parcelas y para ello encomendó la gestión de las ventas a varias inmobiliarias, sí duda acerca de la fecha en la que tal decisión se tomó y en la que se encomendó la venta efectivamente, sin que las cartas aportadas sirvan para probar las fechas de las mismas ante la Administración Tributaria, máxime cuando como se ha expuesto existen otros mucos indicios que llevan a pensar que la intención inicial de la entidad no era vender las parcelas sino que esto se decidió con posterioridad. A esto debemos añadir que existen evidentes contradicciones en la documentación aportada y proveniente de estas inmobiliarias: en el folio 158 del expediente administrativo consta una factura de 22 de junio de 2007 expedida por K... por su comisión correspondiente a la venta de la parcela ... a Mr. Dx...; y en el folio 164 del expediente administrativo consta una factura también de 22 de junio de 2007 expedida por M... por su comisión correspondiente a la venta de la misma parcela ... a Mr. Dx..., ambas por igual importe. Estos datos no hacen sino arrojar dudas sobre la veracidad de los documentos aportados por la reclamante y provenientes de las inmobiliarias.
Por todo lo anterior, y de los indicios expuestos, este Tribunal Económico-Administrativo Central entiende que la entidad X... no prueba la intención en el momento de adquirir las parcelas, de destinar éstas a una actividad económica. Por tanto, de la valoración conjunta de todas las pruebas, este Tribunal concluye que no queda acreditada la existencia de elementos objetivos necesarios que confirmen que la adquisición de las parcelas sitas en la Urbanización ... tenía la intención de destinarse a la actividad empresarial.
Se desestiman las alegaciones de la entidad en cuanto a la posibilidad de deducir el IVA soportado por la adquisición de las parcelas de la Urbanización ... .
QUINTO:
Alega también la entidad, que si no se admite la deducción del IVA soportado por no acreditarse que la adquisición de las parcelas se realizó con la intención de afectarlas al ejercicio de una actividad económica, no podrá practicarse liquidación alguna por IVA como consecuencia de las ulteriores transmisiones pues las entregas estarían exentas de IVA por aplicación del artículo 20.Uno.25 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con este artículo 20.Uno.25 de la Ley 37/1992, están exentas del Impuesto:
“25.º Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley”.
En efecto, este Tribunal ha declarado que cuando la entidad adquirió las parcelas no las afectó a ninguna actividad económica, lo que determinó la exclusión del derecho a deducir el IVA soportado por aplicación de lo previsto en el artículo 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Una vez que la entidad, posteriormente, decide afectar las parcelas a una actividad económica, no se ha regularizado la deducción del IVA soportado, por aplicación del apartado 3 del artículo 27 del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En tanto en cuanto no se le ha permitido la deducción, procede aplicar la exención técnica del artículo 20.Uno.25 tal y como pretende la entidad, puesto que en caso contrario se estaría produciendo una doble imposición sobre las mismas parcelas y se estaría tratando a la reclamante como consumidor final al no permitirle deducirse y obligársele a repercutir una vez que a partir de 2006 ha afectado los bienes adquiridos al ejercicio de una actividad económica y ha efectuado su transmisión.
Por tanto, se estiman las alegaciones de la entidad en cuanto a que las transmisiones de las parcelas situadas en la Urbanización ... efectuadas en los ejercicios 2006 y 2007 estarán exentas del IVA por aplicación del artículo 20.Uno.25 de la Ley 37/1992, debiendo anularse el Acuerdo de liquidación practicado por el IVA de los ejercicios 2006 y 2007 para dictar otro en el que se modifique el IVA repercutido por la entidad y que no debió repercutirse por estar las operaciones exentas del Impuesto.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X... S.L., con NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 14 de julio de 2009, derivado de acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2006 y 2007, ACUERDA: estimar en parte la reclamación, en el sentido expuesto en el Fundamento de Derecho Quinto.
