Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 24 de septiembre de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 00-04359-2019

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X SA - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el Acuerdo de liquidación A23 ...23 dictado con fecha 13 de junio de 2019 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

   PRIMERO.-     El día 26/07/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 11/07/2019 contra la liquidación practicada a la entidad X S.A. (NIF …) por el concepto Impuesto sobre Sociedades, períodos 2012 a 2015, por importe de 11.363.584,21 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 6.277.566,14 euros correspondientes a la liquidación del ejercicio 2012.

 

SEGUNDO.-

Dicha liquidación deriva del procedimiento de comprobación e investigación iniciado a la hoy reclamante con fecha 17 de marzo de 2017, siendo el alcance general respecto a, entre otros conceptos, el Impuesto sobre Sociedades (declaración consolidada), períodos 2012 a 2015.

X S.A. es la entidad dominante del Grupo de consolidación fiscal a/09. Además de con dicha entidad el procedimiento inspector se ha desarrollado con las siguientes entidades dependientes:

 

• HB, S.A. (...)

• bebidaS X, S.L. (...)

• Z F bebida ..., S.A. (...)

• KL, S.A. (…)

 

Con fecha 6 de septiembre de 2018 se suscriben dos actas correspondientes a las actuaciones de comprobación por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2012 a 2014: una de conformidad (modelo A01) nº. ...55 y una de disconformidad (modelo A02) nº. ...94.

 

TERCERO.-

La Jefa Adjunta de la Oficina Técnica ordenó completar el expediente, siendo notificado dicho acuerdo a X S.A. con fecha 1 de febrero de 2019.

Finalmente, con fecha 30 de abril de 2019 se suscribe el Acta de disconformidad A02 nº. ...23, relativa al Impuesto sobre Sociedades, períodos 2012 a 2015, de la que trae causa el Acuerdo de liquidación impugnado. En la misma se proponen los siguientes ajustes:

• Ajuste positivo por exceso de dotación a la amortización de determinados elementos cedidos a establecimientos que expenden productos de la entidad.

• Rectificación del ajuste realizado en el ejercicio 2013 a favor del obligado tributario en el acta de disconformidad nº ...94 por importe de -4.063.181euros.

• Intereses de demora de actas de inspección considerados fiscalmente deducibles por el grupo fiscal.

• Exceso de compensación de bases imponibles negativas de sociedades de ejercicios anteriores a la incorporación al grupo.

• Exceso de deducciones por apoyo a acontecimientos de excepcional interés público.

• Regularización de deducciones aplicadas en exceso, considerando las cuotas disponibles a 01/01/2012, según comprobaciones anteriores.

El Acuerdo de liquidación confirma los ajustes propuestos en el Acta y es notificado a la entidad con fecha 19 de junio de 2019.

 

CUARTO.-

Disconforme con la liquidación practicada X S.A. interpone reclamación económico-administrativa contra la misma ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en la que efectúa las siguientes alegaciones:

• El gasto deducido en concepto de amortización responde a la depreciación efectiva experimentada por los distintos elementos de inmovilizado.

• Deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de inspección.

• El acuerdo por el que se ordena completar el expediente, dictado el 24 de enero de 2019 por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, excede de la competencia establecida en el artículo 188.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión o Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos.

• No resulta aplicable la limitación establecida en el Real Decreto Ley 20/2012 a la compensación de bases imponibles negativas por el Grupo.

• X S.A. tiene derecho a que la compensación de bases imponibles negativas se aplique en la cuantía máxima posible, con independencia de cuál fue el importe compensado en la declaración presentada.

• Falta de competencia de la Inspección para la comprobación de las deducciones por acontecimientos de interés público.

• Improcedencia del ajuste practicado en las deducciones por acontecimientos de interés público.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

   PRIMERO.-      Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a Derecho del acto impugnado a la vista de las alegaciones planteadas.

 

TERCERO.-

Procede analizar, en primer lugar, al ajuste relativo a la amortización de determinado inmovilizado material.

El ajuste obedece al hecho de que la Inspección considera que la entidad ha aplicado respecto a determinados elementos de su mobiliario una amortización fiscal superior a la permitida por la Ley y el Reglamento del impuesto. Se trata, en concreto, de mobiliario que el contribuyente cede, con carácter temporal, para su uso en las terrazas de los bares, restaurantes y cafeterías, con la finalidad de publicitar su marca.

El contribuyente aplicó los coeficientes de amortización del 33,33 y 50 por ciento para los elementos de aluminio y plástico, respectivamente, por entender que se ajustaban a la depreciación efectiva de estos activos. Sin embargo, la Inspección considera que el período mínimo de amortización es de 10 años, por lo que el coeficiente máximo es un 10%.

Señala la Inspección que "Este ajuste fue también efectuado en ejercicios anteriores. Así se reflejó en sendos acuerdos de liquidación de 31/07/2014 correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009 y a los ejercicios 2010 y 2011".

En relación con la amortización, el artículo 11 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) establece:

 

"1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:

1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años.

2.º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años.

3.º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años.

El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.

c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.

d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.

e) El sujeto pasivo justifique su importe.

Reglamentariamente se aprobarán las tablas de amortización y el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere el párrafo d)".

 

Por su parte, el art. 1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone que:

 

"1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto".

 

La Inspección señala en el Acuerdo de liquidación:

 

"Los elementos de activo sujetos a esta regularización, y descritos en el Acta correspondiente, son elementos utilizados en establecimientos de hostelería, en general, bien en cafeterías, bares, restaurantes u hoteles, por lo que ésta inspección considera que les resultarían aplicables los coeficientes establecidos en la Agrupación 62 de las tablas. La inspección considera que estos bienes son utilizados en la actividad normal de bares y cafeterías por lo que deben aplicarse los coeficientes establecidos para dicha actividad, en estricta aplicación de la instrucción tercera para la aplicación de las tablas de amortización.

- ......

- Y a los elementos incluidos en el segundo grupo, en las cuentas 2160.10 y 2160.20 les corresponde la aplicación de los coeficientes del apartado 5, es decir, un coeficiente máximo del 10%.

No puede olvidarse, a juicio de esta Oficina Técnica, y como señala el artículo 11 de la Ley que la amortización obedece al funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia de un bien. Y estos bienes que analizamos, los dos grupos, son usados en los bares o restaurantes a los que se ceden, no en la industria del obligado, de fabricación de bebida. Por tanto, es incuestionable, que la división de las Tablas de amortización aplicable es la señalada por la Inspección, la Agrupación 62, que corresponde a la Hostelería, restaurantes y cafés".

 

La reclamante, por su parte, sostiene que el método de amortización por ella aplicado es el establecido en la letra e) del artículo 11.1 del TRLIS, es decir, amortiza dichos elementos en función de la depreciación efectiva que sufren los mismos. Para justificar el importe amortizado la entidad aportó los siguientes documentos:

- Una certificación del fabricante de estos bienes Sp. Y T Group S.L. de fecha 24 de junio de 2016 en la que se concluye que no se puede otorgar "a nivel estructural una garantía superior a dos años y a nivel de tintada de 12 meses y que en la medida que somos conscientes que el estado de este mobiliario representa la imagen pública de sus marcas y por la seguridad de los usuarios, le recomendamos la renovación del mobiliario en un periodo a partir de los dos años".

- Una certificación del presidente de la Federación Española de Hostelería (FEHR) de fecha 15 de marzo de 2014 que indica que "el mobiliario de terrazas, compuesto por sillas, mesas y sus respectivos accesorios propiedad de las marcas de dicho Grupo, y que se emplean para el consumo en la hostelería, terrazas de bares, cafeterías, chiringuitos playeros, etc. suelen tener una duración útil comprendida entre los 24 y 36 meses aproximadamente. Transcurrido dicho plazo, las mismas suelen estar servibles por motivos diversos, por lo que el fabricante hacer una renovación de las mismas".

- Una certificación del Instituto Tecnológico del Plástico AIMPLAS emitido con fecha 22 de junio de 2015 que concluye lo siguiente:

"Las muestras proporcionadas por el solicitante han sido sometidas a un ensayo de envejecimiento artificial acelerado con lámpara de arco de xenón siguiendo lo establecido en la norma la UNE-EN ISO 581-4 IN que a su vez hace referencia a la UNE-EN ISO 4892-2. Se han envejecido las muestras durante 1500 horas que equivalen a una exposición natural aproximada de dos años en un clima moderado. En este ensayo sólo se simula la exposición a la radiación solar y quedan fuera de la simulación otros factores que puedan afectar a la vida útil del producto ensayado tales como la abrasión por el uso continuado, cambios bruscos de temperatura, golpes, agentes químicos usados en procesos de limpieza, etc ... Por tanto los resultados obtenidos sólo se podrán comparar con muestras iguales envejecidas naturalmente en un clima moderado pero sin la acción de ningún otro factor. Por supuesto, se entiende que en un proceso normal de envejecimiento en el cual, además del efecto del sol, hay otros factores que afectan a la muestra, éstos actuarán sumándose al efecto de la radiación y por tanto deteriorando en mayor grado las características de la muestra.

Las muestras ensayadas ya presentan cambios considerables en los colores de las tintas de los adhesivos o de la impresión tras 750 horas de ensayo, que equivaldría aproximadamente a un año de exposición natural en un clima moderado. Estos cambios se vuelven más bruscos y generalizados tras el doble de tiempo de exposición (1500 horas, aproximadamente dos años de exposición natural en un clima moderado). Se han evaluado los cambios . de manera visual y usando una escala de contrastes (escala de grises) para dar un valor numérico a los cambios de color detectados. Generalmente valores por debajo de 4 se consideran no aceptables en productos decorativos o de imagen de marca. Los cambios producidos en algunos de los colores presentes en los anagramas hacen que, desde el punto de vista publicitaria y de representación de la imagen de marca, se pueda considerar que las muestras de este grupo ya no son válidas pasado este tiempo de exposición, puesto que presentan en la escala de grises valores menores que 4. Esta variación de color producida no es aceptable ya que los anagramas de las diferentes marcas tienen establecidos unos colores determinados y cualquier variación en las tonalidades afectarla a la imagen de estas marcas y por tanto a la utilidad publicitaria de este mobiliario. Cabe pensar que en un uso normal y sometido a otros factores de envejecimiento, el deterioro del mobiliario ensayado será mucho mayor que el reflejado en la simulación de exposición a la intemperie descrito en este informe."

 

Como se ha señalado anteriormente el ajuste practicado por la Inspección en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos 2012 a 2015, ya había sido practicado con anterioridad. En el procedimiento de comprobación e investigación seguido respecto a los períodos 2009 a 2011 se practicó dicho ajuste, habiendo sido la liquidación de dicho procedimiento inspector objeto de reclamación económico-administrativa ante este Tribunal (RG 5016/14 y 5013/14), señalando al respecto la Resolución de 10 de mayo de 2018:

 

"QUINTO.- En segundo lugar, en lo que respecta a la amortización de las mesas y sillas de terraza, de material plástico o de aluminio, con diferentes logotipos impresos, aporta el interesado como medio de prueba de la depreciación efectiva de tales elementos los documentos siguientes:

- Escrito de fecha 17-03-2014 emitido por D. Axy, Director Comercial Mueble de SP Y T GROUP SL., entidad fabricante de esos elementos, con el siguiente contenido:

"El mobiliario que sirve de soporte para sus Marcas: X, Z, Q o W, se fabrica, en sus diferentes versiones: plástico, aluminio y madera, con los materiales más adecuados para su uso en terrazas públicas, sujetas a la normativa UNE 581/1-2.

Este mobiliario tiene una garantía de fabricación de 2 años, período a partir del cual no podemos garantizar que a nivel estructural y debido a su prolongada exposición a la intemperie, puedan seguir manteniendo las características originales y puedan producirse elementos de deterioro o puntos críticos en dicha estructura.

Las técnicas utilizadas en la impresión o marcaje de sus logomarcas en los respaldos de las sillas o en los tableros de las mesas, así como las tintas utilizadas, de acuerdo a la normativa mencionada anteriormente, exentas de cadmio, permiten garantizar una resistencia a los rayos UV, a los cambios de temperatura, a la lluvia, a su mantenimiento o limpieza, es decir, a condiciones de intemperie y de uso público, de 12 meses. A partir de transcurrido este tiempo, los colores aplicados van perdiendo su tonalidad (pantone) original, el brillo y la definición.

El mobiliario es reciclable, por lo que sus plásticos, metales, aluminios o maderas, utilizados en su fabricación, convenientemente recogidos y entregados en los diferentes puntos habilitados para su destrucción y transformación, se convierten al final del ciclo en nuevas materias primas, para las próximas producciones de diferentes productos como: paletas para transporte, materiales de construcción, mobiliario urbano, etc."

Con la presente reclamación se presenta un ampliación del referido informe de fecha 24 de junio de 2016 en el que se concluye:

"Por todo lo anteriormente expuesto y por la presente carta, le certificamos que no podemos otorgarle a nivel estructural una garantí superior a dos añs y a nivel de tintada de 12 meses y que en la medida que somos conscientes que el estado de este mobiliario representa la imagen pública de sus marcas y por la seguridad de los usuarios, le recomendamos la renovació del mobiliario en un periodo a partir de los dos años."

- Escrito de fecha 15-03-2014 emitido por D. Bzk (DNI:...) en calidad de Presidente de la Federació Españla de Hostelerí, en el que se indicó "A solicitud de la empresa GRUPO X-Z, el abajo firmante Bzk con DNI ... en calidad de Presidente de la FEDERACION ESPAÑLA DE HOSTELERIA (FEHR).

INFORMA:

Que el mobiliario de terrazas, compuesto por sillas, mesas y sus respectivos accesorios propiedad de las marcas de dicho Grupo, y que se emplean para el consumo en la hostelería, terrazas de bares, cafetería, chiringuitos playeros, etc. suelen tener una duración útil comprendida entre los 24 y 36 meses aproximadamente. Transcurrido dicho plazo, las mismas suelen estar inservibles por motivos diversos, por lo que el fabricante hacer una renovación de las mismas."

- Escrito de fecha 22-06-2015, emitido por la entidad AIMPLAS, Instituto Tecnológico del Plástico, en el que se señala:

...La asociación Bebidas del País (en adelante; el solicitante), dedicada a representar al conjunto de productores de bebida en España. acude a AIMPLAS para solicitar asesoramiento relativo al estudio de la resistencia al envejecimiento a la intemperie de diversos productos de mobiliario de hostelería (sillas y mesas de plástico) con el fin de comprobar la durabilidad de los mismos.

Como norma de referencia se usará la norma UNE CENITR 581-4 IN "Mobiliario exterior. Asientos y mesas de úso doméstico, público y de cámping. Parte 4: Requisitos y métodos de ensayo de la durabilidad bajo la influencia de las condiciones climáticas". En la mencionada norma se establece un periodo máximo de exposición en cámara de envejecimiento artificial acelerado con lámpara de arco de xenón de 750 horas, siendo éste periodo equivalente a un año de exposición natural en clima moderado. La evaluación de las probetas obtenidas de los diferentes productos de mobiliario será visual, describiendo los efectos que ha tenido la exposición en la superficie de los susodichos productos. '

En la presente propuesta se incluye la exposición y evaluación de un grupo de productos de mobiliario (sillas y mesas), así como la valoración visual final de los mismos.

(...)

CONCLUSIONES

Las muestras proporcionadas por el solicitante han sido sometidas a un ensayo de envejecimiento artificial acelerado con lámpara de arco de xenón siguiendo lo establecido en la norma la UNE-EN ISO 581-4 IN que a su vez hace referencia a la UNE-EN ISO 4892-2. Se han envejecido las muestras durante 1500 horas que equivalen a una exposición natural aproximada de dos años en un clima moderado. En este ensayo sólo se simula la exposición a la radiación solar y quedan fuera de la simulación otros factores que puedan afectar a la vida útil del producto ensayado tales como la abrasión por el uso continuado, cambios bruscos de temperatura, golpes, agentes químicos usados en procesos de limpieza, etc ... Por tanto los resultados obtenidos sólo se podrán comparar con muestras iguales envejecidas naturalmente en un clima moderado pero sin la acción de ningún otro factor. Por supuesto, se entiende que en un proceso normal de envejecimiento en el cual, además del efecto del sol, hay otros factores que afectan a la muestra, éstos actuarán sumándose al efecto de la radiación y por tanto deteriorando en mayor grado las características de la muestra.

Las muestras ensayadas ya presentan cambios considerables en los colores de las tintas de los adhesivos o de la impresión tras 750 horas de ensayo, que equivaldría aproximadamente a un año de exposición natural en un clima moderado. Estos cambios se vuelven más bruscos y generalizados tras el doble de tiempo de exposición (1500 horas, aproximadamente dos años de exposición natural en un clima moderado). Se han evaluado los cambios . de manera visual y usando una escala de contrastes (escala de grises) para dar un valor numérico a los cambios de color detectados. Generalmente valores por debajo de 4 se consideran no aceptables en productos decorativos o de imagen de marca. Los cambios producidos en algunos de los colores presentes en los anagramas hacen que, desde el punto de vista publicitaria y de representación de la imagen de marca, se pueda considerar que las muestras de este grupo ya no son válidas pasado este tiempo de exposición, puesto que presentan en la escala de grises valores menores que 4. Esta variación de color producida no es aceptable ya que los anagramas de las diferentes marcas tienen establecidos unos colores determinados y cualquier variación en las tonalidades afectarla a la imagen de estas marcas y por tanto a la utilidad publicitaria de este mobiliario. Cabe pensar que en un uso normal y sometido a otros factores de envejecimiento, el deterioro del mobiliario ensayado será mucho mayor que el reflejado en la simulación de exposición a la intemperie descrito en este informe."

 

Nos encontraríamos, por tanto, que en ambos procedimientos de comprobación se han aportado como elementos de prueba de la efectiva depreciación de los elementos del inmovilizado los mismos documentos o informes. Si bien la certificación correspondiente al fabricante de los bienes es de una fecha posterior, su contenido no varía.

Pues bien, en nuestra Resolución de 10 de mayo de 2018 señalamos en relación al ajuste por amortización lo siguiente:

 

En primer lugar, en lo que respecta a la carga de la prueba es preciso señalar que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT, si el obligado tributario pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en lo que respecta a la deducibilidad de una amortización en el Impuesto sobre Sociedades, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos de dicho derecho.

Resulta así que la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, correspondiendo al recurrente la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho, de tal manera que, si bien la Administración debe probar la concurrencia del hecho imponible que fundamenta la liquidación impugnada (por ejemplo, un aumento sobre los ingresos declarados), es el interesado quien debe probar el cumplimiento de los requisitos exigidos a efectos de poder deducir gastos. En este sentido son reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica (en su vertiente de ingresos) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente.

En el caso que nos ocupa, a la vista de los documentos aportados, no podemos sino confirmar lo dispuesto por la Inspección en el Acuerdo de liquidación impugnado en cuanto que dichos documentos son informes de parte no técnicos (nos referimos a los informes emitidos por Director comercial y Presidente de la Federación de Hostelería) que no pueden condicionar la actuación este Tribunal, la cual no puede quedar limitada por un documento privado, no siendo en ningún caso dichos informes vinculantes.

Por otra parte, que tal y como señala la Inspección:

"No se ha acreditado que se proceda a retirar y a sustituir los elementos una vez transcurrido el periodo de amortización aplicado por la empresa (2 o 3 años según sean bienes de la cuenta 2160.10 o de la 2160.20). Este hecho queda corroborado por cuanto los bienes no son dados de baja de su inmovilizado al terminar el periodo de amortización ni se retiran de manera ordenada y sistemática de los establecimientos de hostelería a los que se ceden.

Ante éstas dos manifestaciones de la empresa, que no van acompañadas de documentos que las acrediten (suministros, y retiradas, así como el repintado del mobiliario, etc.), la Inspección contrapone la afirmación de que los elementos citados ya tienen unos coeficientes de amortización recogidos para los bares, cafeterías y demás establecimientos de hostelería, que lógicamente ya tenían en cuenta la utilización de los mismos, sin que la entidad haya aportado, aparte de los mencionados escritos ningún tipo de prueba adicional, que justifique los porcentajes de amortización practicados por la misma."

Dichas conclusiones de la Inspección no han sido desvirtuados por el obligado en la presente reclamación.

Relacionado con lo anterior, por lo que se refiere al último documento aportado, emitido por la entidad AIMPLAS, Instituto Tecnológico del Plástico, hay que señalar que el objeto del informe esta referido únicamente a dos sillas y una mesa de plástico, siendo los muebles objeto de la amortización controvertida utilizados por el obligado tanto de plástico como de aluminio como de madera y resina, por lo que con el referido informe en ningún caso cabe acreditar la amortización realizada por el obligado de la referida cuenta 2160.10 referida a mesas y sillas de aluminio.

Por otra parte, únicamente se describe en el documento aportado la degradación de la publicidad adherida o impresa en las referidas sillas y mesas de plástico y no del propio mobiliario en si; además, dicho mobiliario también puede ser objeto de utilización en terrazas cubiertas no expuestas al aire libre sin que por tanto en todo caso exista la degradación de la publicidad a que hace referencia el informe. Y en todo caso, como se ha señalado anteriormente, el obligado no ha acreditado la retirada y renovación de los referidas sillas y mesas a los dos años.

No cabe por tanto admitir la amortización practicada por el obligado, debiéndose por tanto amortizar los elementos que nos ocupan aplicando un porcentaje del 10% como señala la Inspección".

 

Asimismo, es preciso señalar que consta también en este Tribunal resuelta reclamación económico-administrativa interpuesta contra la desestimación de un plan especial de amortización para las mesas y sillas que cede para su uso en terrazas exteriores a establecimientos expendedores de bebida solicitado por X S.A. (RG 2657/2016). En la resolución que resuelve dicha reclamación, dictada con fecha 8 de junio de 2017, se indica:

 

"TERCERO: El plan de amortización propuesto por la entidad se refiere a determinados elementos de mobiliario consistente fundamentalmente en sillas y mesas de plástico con determinados elementos de aluminio, que tienen impresos de forma inseparable una serie de distintivos publicitarios de la marca bajo la cual se distribuyen las bebidas fabricadas por la entidad y son objeto de cesión temporal en el marco de los acuerdos en los que se regulan las operaciones comerciales a establecimientos hosteleros tales como bares, cafeterías, restaurantes y demás negocios en los que se dispensan las bebidas fabricadas por la entidad. Se propone la aplicación a estos elementos de un método de amortización lineal en un período de 3 años, esto es, un coeficiente fijo del 33,33% anual.

En el escrito la entidad indica, que mantiene en todo momento la propiedad de estos elementos patrimoniales, y la mencionada cesión temporal no es retribuida de forma independiente al precio pagado por los hosteleros por la adquisición de la bebida.

La finalidad de dicha cesión es doble, por un lado ejerce la función propia de este tipo de elementos, pues es empleado por los hosteleros para acomodar a sus clientes y, por otra parte, ejerce una función publicitaria sobre el producto comercializado pues sobre el plástico del mobiliario están tintados los logos y demás distintivos identificativos comerciales.

También indica que, una vez que el mobiliario se deteriora, de forma que el mismo presente pérdidas de color que impidan un correcto reconocimiento de la marca y de sus distintivos, los bienes pierden la utilidad para la que fueron cedidos por lo que deben ser reemplazados por nuevos elementos. Los mencionados elementos están expuestos a una prolongada exposición a la intemperie, a los efectos cambiantes de las condiciones climatológicas, a su uso diario, a la aplicación de productos químicos para la limpieza y a procesos mecánicos de recogida y recolocación del mobiliario.

La Administración deniega el Plan propuesto en base al informe emitido por los órganos de la Inspección de los Tributos. Con fecha 13-01-2016 solicitó informe a los órganos de la inspección de los Tributos y con fecha 11-02-2016 los órganos de la inspección emiten informe en el que se dice lo siguiente:

"II. Antecedentes relevantes.

1. El Equipo de Inspección nº 5 (Madrid) de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes efectuó la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de los siguientes períodos:

-Ejercicios 2008 y 2009 de X S.A.

-Ejercicios 2010 y 2011 del Grupo de Consolidación a/09 alcanzando las actuaciones, entre otras, a las sociedades Z F de bebidas ..., bebidas Q S.L. y X S.A.

En las actuaciones de regularización de la situación tributaria documentadas en las actas A02-número ...65 (ejercicios 2008 y 2009) y número ...72 de fecha 14/06/2014, la Inspección efectuó ajustes correspondientes a los excesos de amortización practicados por la entidad en relación a los elementos de mobiliario a empresas de hostelería. El criterio de la Inspección fue confirmado mediante Acuerdos de Liquidación de fecha 31/07/2014.

.......

2. De las actuaciones inspectoras efectuadas conviene destacar los siguientes aspectos relevantes:

a) Las actuaciones de comprobación inspectora afectaron a las dotaciones a la amortización del inmovilizado material de los elementos de mobiliario cedidos a establecimientos de hostelería que son objeto de la propuesta de plan de amortización.

b) Las entidades objeto de las actuaciones de comprobación no acreditaron la retirada y sustitución de los elementos de mobiliario una vez transcurrido el período de amortización aplicado por la empresa en los ejercicios comprobados (3 años para los elementos de aluminio y 2 años para los elementos de plástico).

Dichos elementos no eran dados de baja de su inmovilizado al terminar el período de amortización ni se retiraban de manera ordenada y sistemática de los establecimientos de hostelería a que se ceden.

.........

d) La Inspección consideró que la entidad no había probado que la depreciación efectiva de los elementos de mobiliario fuera la contabilizada por la entidad y, en consecuencia, procedió a regularizar los excesos de amortización contabilizados.

III. Valoración de la propuesta de plan de amortización efectuado por la entidad

1. En primer lugar, cabe señalar que la propuesta de plan de amortización se refiere a los mismos elementos respecto a los cuales, en el curso de las actuaciones de comprobación efectuadas respecto a los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011 no se acreditó una depreciación efectiva superior a la resultante de aplicar las tablas de amortización.

..........

3. Para valorar la propuesta se deben analizar los elementos aportados por la entidad para acreditar la necesidad del plan de amortización.

a) Informe de AIMPLAS

La asociación Bebidas del País, entidad que representa al conjunto de productores de bebida de España, a la que pertenece la empresa solicitante del plan de amortización, solicitó un informe a AIMPLAS (Instituto tecnológico del plástico) respecto a: "Estudio de la variación de las propiedades superficiales de elementos de mobiliario de hostelería destinados a uso exterior. Ensayo de envejecimiento artificial acelerado".

El análisis efectuado por AIMPLAS consiste en la exposición y evaluación de un grupo de productos de mobiliario (sillas y mesas) así como la valoración visual final de los mismos. Para ello se sometió a una exposición de envejecimiento artificial acelerado en cámara de 1.500 horas que equivalen a 2 años de exposición natural a la intemperie. Tras dicha exposición se efectuó una valoración visual de las probetas envejecidas a las 750 y a las 1.500 horas de ensayo.

La evaluación efectuada se refiere exclusivamente a los cambios producidos en los colores de las tintas de los adhesivos o de la impresión publicitaria en las mesas y sillas. En las páginas 5 y 6 del informe se incluyen unas tablas en las cuales se efectúa una valoración visual de los adhesivos e impresiones entre 0 y 5 que resumidamente producirían los siguientes resultados:

-Silla de plástico color verde "Z" adhesivo (plástico 4/5; impresión adhesivo letras rojas 2, letras verdes 4/5, líneas verde 4, fondo blanco 4) -Silla de plástico color blanco "M" adhesivo (impresión adhesivo letras negras 5, fondo rojo 4, fondo amarillo 3, fondo azul 5, fondo blanco 5)

-Mesa de DM color rojo "P" impresión (letras blancas 3, fondo rojo 3)

Se señala por AIMPLAS que valores por debajo de 4 se consideran no aceptables en productos decorativos o de imagen de marca.

A juicio de la Inspección para valorar el informe aportado se deben tener en cuenta las siguientes consideraciones:

- El informe no valora el deterioro objetivo del mobiliario sino, exclusivamente, una valoración visual de los cambios producidos en los adhesivos o la impresión publicitaria. Desde este punto de vista, el informe adolece claramente de la ausencia de valoración respecto a la duración objetiva de las mesas y sillas.

- No debe tampoco dejarse de observar que los adhesivos o impresiones efectuadas en los elementos de mobiliario son elementos complementarios al producto de mobiliario que pueden ser susceptibles de sustitución de adhesivos o repintado de impresiones.

- Finalmente, se debe hacer constar que en el caso de que efectivamente los elementos publicitarios sufran el deterioro indicado, X S.A. sería la primera interesada en su sustitución. A este respecto hay que destacar que en la comprobación efectuada respecto a los ejercicios 2008-2010 no se acreditó que se produjera la baja en el inventario y la sustitución sistemática de los elementos entregados a los establecimientos de hostelería. La propuesta de plan de amortización tampoco aporta ninguna afirmación y, mucho menos, prueba de que se produzca efectivamente la sustitución sistemática, ordenada y documentada de los elementos de mobiliario en el plazo de 3 años en que se pretende amortizar esos elementos, lo que conduce a considerar que estos están a disposición de los establecimientos de hostelería un tiempo superior a aquel en que la entidad pretende su amortización.

b) Informe de la Federación Española de Hostelería

El informe, emitido con fecha 15/03/2014 a solicitud de Grupo X-Z, y aportado en las actuaciones de comprobación referenciadas, se limita a señalar que:

"Que el mobiliario de terrazas, compuesto por sillas, mesas y sus respectivos accesorios propiedad de las marcas de dicho Grupo, y que se emplean para el consumo en la hostelería, terrazas de bares, cafeterías, chiringuitos playeros, etc.

Suelen tener una duración útil comprendida entre los 24 y 36 meses aproximadamente. Transcurrido dicho plazo, las mismas suelen estar inservibles por motivos diversos, por lo que el fabricante hace una renovación de las mismas".

Dicho informe no aporta ningún fundamento técnico, análisis estadístico o medio de prueba de sus afirmaciones.

Por otra parte, debe tomarse en consideración la ausencia de un proceso sistemático, ordenado y documentado de retirada de los elementos de mobiliario como sería lógico si su duración se ajustará a los plazos indicados.

c) Informe de Sp. Y.

El informe, fechado a 24/06/2016, por el proveedor en relación a los elementos de mobiliario que sirven de soporte a las marcas X, Z, Q y W, indica que "no podemos otorgarle a nivel estructural una garantía superior a dos años y a nivel de tintada de 12 meses y que en la medida que somos conscientes que el estado de este mobiliario representa la imagen pública de sus marcas y por la

seguridad de los usuarios, le recomendamos la renovación del mobiliario en un período a partir de los dos años".

En dicho informe únicamente se indica el período de garantía que, en modo alguno, corresponde con la vida útil de los elementos. Por otra parte, la recomendación de renovación del mobiliario no va acompañada de fundamentación técnica.

4. La actuaria firmante de este informe quiere, finalmente señalar que esta controversia sería de fácil solución si la entidad acreditara la retirada sistemática de los elementos de mobiliario inventariados en el plazo de tres años y su reciclado o eliminación. Ni en el curso de las comprobaciones inspectoras efectuadas ni en el presente plan de amortización se acredita dicha circunstancia. Por tanto, en la medida que no se acredita dicha retirada sistemática cabe entender que su vida útil se prolonga más allá del período en que se pretende su amortización".

La reclamante alega que el plazo de amortización solicitado en el escrito de 21-12-205 para las mesas y sillas que la sociedad X SA cede para el uso en las terrazas exteriores de los establecimientos expendedores de bebida está plenamente justificado. Considera que los tres informes aportados y los contratos de cesión del mobiliario de terraza que adjunta al escrito en los que se señala que su duración máxima es de tres años avalan el plazo de amortización propuesto.

Pues bien este Tribunal comparte el criterio de la inspección que entiende no acreditada, con la documentación aportada, la depreciación efectiva del referido mobiliario en un periodo de tres años.

Así, en el informe emitido por AIMPLAS (Instituto Tecnológico del Plástico) denominado "Estudio de la variación de las propiedades superficiales de elementos de mobiliario de hostelería destinados a uso exterior. Ensayo de envejecimiento artificial acelerado" la evaluación que en el mismo se efectúa se refiere exclusivamente a los cambios producidos en los colores de las tintas de los adhesivos o de a impresión publicitaria en las mesas y sillas. En las conclusiones de dicho informe consta lo siguiente:

".... Se han evaluado los cambios de manera visual y usando una escala de contrastes (escala de grises) para dar un valor numérico a los cambios de color detectados.

Generalmente valores por debajo de 4 se consideran no aceptables en productos decorativos o de imagen de marca. Los cambios producidos en algunos de los colores presentes en los anagramas hacen que, desde el punto de vista publicitario y de representación de la imagen de la marca, se pueda considerar que las muestras de este grupo ya no son válidas pasado este tiempo de exposición, puesto que presentan en la escala de grises valores menores que 4. Esta variación de color producida no es aceptable ya que los anagramas de las diferentes marcas tiene establecidos unos colores determinados y cualquier variación en las tonalidades afectaría a la imagen de estas marcas y por tanto a la utilidad publicitaria de este mobiliario. ...":

Como bien señala la inspección el informe realiza exclusivamente una valoración visual de los cambios producidos en los adhesivos o la impresión publicitaria pero no valora el deterioro del mobiliario ni la duración de las mesas y sillas que es el producto sobre el que se solicita la propuesta de amortización.

Los adhesivos y la impresión publicitaria constituyen un elemento complementario del elemento a valorar, el mobiliario, que puede ser sustituido o repintado. En definitiva dicho informe no avala el plazo de amortización propuesto.

Tampoco los informes emitidos por la sociedad SP Y T Group SL y por la Federación Española de Hostelería avalan el plan propuesto. La conclusión del primero, fechado el 24-06-2016, es la siguiente:

"... no podemos otorgarle a nivel estructural una garantía superior a dos años y a nivel de tintada de 12 meses y que en la medida que somos conscientes que el estado de este mobiliario representa la imagen pública de sus marcas y por la seguridad de los usuarios, le recomendamos la renovación del mobiliario en un período a partir de los dos años".

Se limita a certificar la existencia de un periodo de garantía de dos años del mobiliario que no tiene por qué coincidir con el periodo de utilización del mismo. Es más, en general la utilización de un bien suele ser superior al periodo de garantía ofrecido por el fabricante.

Y el segundo se limita a señalar lo siguiente:

"A solicitud de la empresa Grupo X-Z, el abajo firmante ......

INFORMA

Que el mobiliario de terrazas, compuesto por sillas, mesas y sus respectivos accesorios propiedad de las marcas de dicho Grupo, y que se emplean para el consumo en la hostelería, terrazas de bares, cafeterías, chiringuitos playeros, etc. suelen tener una duración útil comprendida entre los 24 y 36 meses aproximadamente. Transcurrido dicho plazo, las mismas suelen estar inservibles por motivos diversos, por lo que el fabricante hace una renovación de las mismas"

Simplemente efectúa unas manifestaciones sin aportar prueba alguna de las mismas.

En cuanto a los contratos de cesión de los elementos a los establecimientos de hostelería en donde se indica la duración máxima de los mismos cabe señalar que el hecho de que un contrato tenga una duración de tres años no determina que la vida útil de los elementos sea de tres años.

El párrafo segundo del artículo 3.3 del RIS señala que:

"Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil..".

La Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias señala que "vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable ....".

El mobiliario cedido forma parte del inmovilizado material de X SA y el que su cesión se produzca por 3 años no determina que esa sea su vida útil pues al mantenerse en la empresa nada impide que sean cedidos en el marco de un nuevo contrato o sean entregados a un tercero.

Finalmente señalar que el hecho de que el mobiliario se mantenga en la empresa y no se haya justificado, ni en el curso de inspecciones efectuadas en años anteriores (así lo manifiesta el informe de la inspección) ni en la documentación aportada al presente plan de amortización, la retirada sistemática de los elementos de mobiliario inventariado, su reciclado o su eliminación revela que su vida útil se prolonga mas allá del periodo en que se pretenden amortizar.

De lo expuesto se concluye que la documentación aportada por la entidad no acredita debidamente la depreciación efectiva del referido mobiliario en un periodo de tres años, en consecuencia, se confirma la denegación del plan de amortización solicitado".

 

Nuevamente nos encontramos con que para justificar la depreciación efectiva X S.A. vuelve a aportar como elementos de prueba los mismos tres informes que había aportado en el procedimiento inspector correspondiente a los ejercicios 2009 a 2011 así como en el que se analiza en la presente reclamación.

Pues bien, habiéndose ya pronunciado este Tribunal respecto al valor probatorio de los mismos en las mencionadas resoluciones de 8 de junio de 2017 y 10 de mayo de 2018 la conclusión a la que debemos llegar es la misma, es decir, la falta de acreditación de la efectiva depreciación por parte de la reclamante y la procedencia de la regularización practicada por la Inspección.

 

CUARTO.-

Siguiendo el orden establecido por la reclamante en su escrito de alegaciones procede a continuación analizar la deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de inspección.

La Inspección ha considerado no deducibles los intereses de demora derivados de actuaciones de comprobación, siempre que no tuvieran la condición de intereses suspensivos.

Pues bien, en primer lugar pasaremos a analizar la cuestión relativa al cambio de criterio adoptado por este TEAC respecto de la deducibilidad de los intereses de demora, criterio que fue modificado como consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de febrero 2010, habiendo dictado a este respecto este Tribunal, entre otras, la resolución de fecha 23 de noviembre de 2010 (RG 2263/09), así como la resolución de fecha 7 de mayo de 2015 (RG 1967/12), y más recientemente la resolución de fecha 4 de diciembre de 2017 (RG 5241/16) en la que dispusimos:

 

"Pues bien, inicialmente este Tribunal Central había venido sosteniendo que los intereses de demora liquidados tras un acta de Inspección tenían la naturaleza de gastos financieros, pudiéndose destacar en este sentido, entre otras, las resoluciones de 26-10-2001, de 31-10-2002, de 24-10-2003, de 01-07-2005, de 30-03-2006 (RG 4463/03) y de 05-05-2006 (RG 3689/03).

Con ese criterio el TEAR de Cataluña en resolución de 02-06-1997 (reclamación nº 08/65/1994) admitió la deducibilidad fiscal de los intereses de demora derivados de una liquidación inspectora, resolución que fue declarada lesiva por una O.M. de Economía y Hacienda de 13-04-1999, interponiéndose un recurso de lesividad por la Administración del Estado ante el TSJ de Cataluña (rec. nº 553/1999), que fue estimado mediante sentencia de 10-09-2004, declarando lesivo tal criterio; el obligado tributario recurrió la sentencia ante el Tribunal Supremo (rec. de casación nº 10396/2004), quien mediante sentencia de 25-02-2010 y reiterando un criterio que ya había manifestado en sentencia de 24-10-1998 (rec. de casación nº 5785/1992) confirmó la sentencia del TSJ, lo que supuso declarar definitivamente lesivo el referido criterio hasta entonces sostenido por este Tribunal, debiéndose considerar tales intereses no deducibles.

Se transcriben a continuación los párrafos esenciales de tales sentencias, advirtiendo que los de la segunda iban precedidos de la repetición de los de la anterior:

Sentencia del Tribunal Supremo de 24-10-1998:

"La sentencia establece así la tesis de que los intereses de demora no son gastos necesarios para obtener los rendimientos íntegros, intereses que no figuran entre las partidas que se reflejan como deducibles en el precepto últimamente citado.

La tesis viene a coincidir con la jurisprudencia ya citada, pues teniendo los intereses de demora una función compensadora del incumplimiento, por los contribuyentes, de su obligación de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo en definitiva tales intereses las características de una modalidad indemnizatoria, esta naturaleza compensadora excluye la pretensión del apelante de deducirlos en su declaración del impuesto sobre sociedades, pues carecería de sentido que el ordenamiento permitiera aminorar la compensación con la deducción que se pretende.

En otros términos, podemos establecer las siguientes afirmaciones:

a) Los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios.

b) Los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento.

c) Los intereses de demora no son deducibles, pues tienen carácter indemnizatorio y no pueden considerarse ni gasto necesario ni tampoco que deriven de un pacto con la Hacienda Pública."

Sentencia del Tribunal Supremo de 25-02-2010:

"No se cuestiona la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, ni su función compensadota del incumplimiento de una obligación. Y es esta naturaleza compensadora la que ha de llevarnos a coincidir con la sentencia referida, puesto que si la función de los intereses de demora es compensar el tiempo en el que la Administración Tributaria no ha podido disponer de las sumas que debieron ser objeto de retención, de aceptarse el carácter de gastos necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deducción como gasto tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses de demora.

La tesis presente en la sentencia del Tribunal Supremo referida, en la sentencia de instancia objeto de este recurso de casación y que acoge la Administración tributaria, se funda en que no pueden tener la consideración de gastos deducibles los intereses de demora, en este caso derivados de un acta de inspección, en tanto no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma. Lo que resulta acorde con el principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el art. 1 de la CE, que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito; de suerte que resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o por contravención."

Esas dos sentencias del Tribunal Supremo determinaban la existencia de jurisprudencia (artículo 1.5 del Código Civil) y, a partir de la segunda, este Tribunal Central modificó su criterio con la resolución de 23-11-2010 (RG 2263/09) (1), en la que declaramos la no deducibilidad de tales intereses, criterio que hemos reiterado en resoluciones de 07-05-2015 (RG 1967/12) (2) y de 12-01-2017 (RG 4583/13) (3).

Las dos últimas resoluciones de las citadas alcanzaban a la tributación de sendas entidades por el Impuesto sobre Sociedades, concretamente la RG 1967/12 se refería a los ejercicios 2004 y 2005 y la RG 4583/13 a los ejercicios 2002 y 2003, encontrándose regidos los ejercicios 2002 a 2004 por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 2005 por su Texto Refundido por el R.D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo.

TERCERO.-  Así las cosas, aplicables la Ley 43/1995 y el R.D. Legislativo 4/2004, el criterio de este Tribunal Central es el de que los intereses de demora liquidados tras un acta de Inspección (criterio extensible a los intereses de demora derivados de cualquier procedimiento de comprobación: sea verificación de datos, comprobación limitada o inspección) tienen el carácter de no deducibles a la hora de tributar por el Impuesto sobre Sociedades.

Criterio que se sostuvo a pesar: (I) de que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación eran -y son- gasto contable, algo que nunca nadie ha cuestionado, (II) de que según el art. 10.3 del T.R. "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable", y (III) de que tal partida no aparecía literalmente entre las recogidas luego en el art. 14 "Gastos no deducibles"; y que, desde luego, que no podía entenderse comprendida en la letra b) del apartado 1 de dicho artículo: "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización; porque los intereses en cuestión -liquidados tras un procedimiento de comprobación - podían corresponder a una regularización de otro concepto impositivo (no del I. s/ Soc.).

Criterio que se sostuvo porque se consideró que esos intereses de demora no eran un gasto necesario para la obtención de los ingresos; exigencia de la necesidad o necesariedad de los gastos para que sean deducibles -presente en nuestra resolución de 10/10/2003 (R.G.257/2000)-, que sí que estaba en ese art. 14 cuando excluía de entre los gastos no deducibles a "los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Criterio que, además, no hay razón alguna para mudar por las razones que más adelante se dirá, si bien antes de exponer esas razones y con validez para todas ellas, no está más recordar lo que dispone el art. 13 "Calificación" de la Ley 58/2003 de que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez"; porque los tributos están recogidos en normas jurídicas, que han de interpretarse con criterios jurídicos (art. 12 de la Ley 58/2003), se exaccionan mediante procedimientos regulados por normas jurídicas y la procedencia de su exigibilidad y la de cómo se hayan exigido por la Administración en un caso concreto quedan en última instancia bajo la salvaguarda de los Tribunales de Justicia.

Dicho esto, vayamos a las razones que avalan que es el criterio correcto, siendo tales razones las siguientes:

Primera.- Los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación no tienen la misma naturaleza jurídica que los intereses que un acreedor paga a un tercero (paradigmáticamente a un banco) por un préstamo concedido.

Si tratándose de dinero, por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra una cantidad dinero con condición de devolverlo junto con los intereses que se hayan pactado (artículo 1.740 del Código Civil y 312 y 315 del Código de Comercio), el pago de esos intereses pactados tiene una evidente "causa onerosa" (artículo 1.274 del Código civil), consistente en que por el préstamo el acreedor adquiere la propiedad del dinero que recibe en préstamo (artículo 1.753) y puede hacer uso de él hasta que tenga que devolverlo.

Causa onerosa que evidentemente no está presente en los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, que se liquidan porque el obligado tributario no cumplió ortodoxamente en su día con su obligación de contribuir; incumplimiento que desata, además de otros, un efecto cuya naturaleza jurídica es la que recogen los artículos 1.101 "Quedan sujetos a la indemnización de los daños y perjuicios causados los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en dolo, negligencia o morosidad, y los que de cualquier modo contravinieren al tenor de aquéllas" y 1.108 "Si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en el interés legal" del Código Civil; y es que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen naturaleza y causa jurídica indemnizatoria.

Segunda.- La identidad en la denominación del artículo 26 de la Ley 58/2003 "interés de demora", no supone que todas las prestaciones que comprende tengan la misma naturaleza jurídica, pues en ese artículo hay toda una serie de intereses que son muy distintos unos de otros.

Los del apartado 2.a) "el interés de demora se exigirá cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente" son intereses de demora de naturaleza "indemnizatoria": el obligado tributario ha incumplido o cumplido sólo parcialmente su obligación de ingresar y lo ha hecho -el incumplir- unilateralmente y sin dar cuenta de ello a la otra parte (el Tesoro); incumplimiento que hace nacer una obligación de indemnizar a su acreedor (el Tesoro).

Situación bien distinta de la del obligado que ha solicitado un aplazamiento o un fraccionamiento de una deuda cumpliendo las condiciones legal y reglamentariamente establecidas para ello, que el Tesoro le ha concedido, y que por ello tendrá que satisfacer un interés de demora -del apartado 6- que "en los supuestos de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, será el interés legal"; intereses de demora que no tendrán naturaleza indemnizatoria, pues no hay incumplimiento alguno, sino "onerosa", para retribuir al Tesoro por su "pactada" tardanza en contribuir, tardanza no unilateral e ilegalmente impuesta, sino solicitada y concedida, y por ello lo expuesto de "pactada".

Tercera.- Esa distinta naturaleza jurídica de unos intereses y otros tiene una inmediata repercusión a la hora de determinar su deducibilidad en sede del impuesto, pues mientras que si una empresa o un empresario precisan para desarrollar sus actividades de un préstamo de un tercero, los intereses que paguen por el mismo sí que serán deducibles, como los "derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento" (STS de 24-10-1998); en cambio, no lo serán los intereses que les pueda girar la Inspección por no haber declarado correctamente en plazo, porque estos intereses dimanarán de un incumplimiento, no siendo necesarios para obtener sus ingresos (STS de 24-10-1998), siendo contrario ("repugna" en términos del TS) al principio de Justicia (artículo 1 C.E.) que pueda obtenerse un beneficio o ventaja de un incumplimiento de un acto contrario al ordenamiento jurídico (STS de 25-02- 2010).

Cuarta.- Tal y como ha venido reconociendo múltiple jurisprudencia, incluso constitucional, los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación no tienen naturaleza sancionadora, por lo que su no deducibilidad no se asienta en lo dispuesto en el artículo 14.1.c) del TRLIS: "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las multas y sanciones penales y administrativas".

Tampoco tienen carácter sancionador los "Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" del artículo 27 de la Ley 58/2003, sin perjuicio de lo cual éstos sí que están recogidos como no deducibles en ese artículo 14.1.c): "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las multas ... y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones", recargos cuya naturaleza jurídica es también claramente indemnizatoria, pues indemnizan al Tesoro de un cumplimiento voluntario pero tardío -"los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en morosidad"-; motivo por el cual no son deducibles.

La no deducibilidad de esos recargos del artículo 27 presupone la no deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, pues de no darse ésta (la no deducibilidad de los intereses), aquélla (la de los recargos) podría tildarse de incoherente.

Los recargos del artículo 27 son herederos directos de los que incorporaba el artículo 61.3 de la Ley 230/1963 tras su reforma por la Ley 25/1995 y siguen su misma filosofía y tiene su misma finalidad: buscar que, tras un incumplimiento inicial de la obligación de ingresar, los obligados tributarios cumplan voluntariamente, lo que se incentiva exonerándoles en todo caso -aunque su inicial incumplimiento hubiera sido doloso- de la sanción del artículo 191 de la LGT que pudiera corresponderles, que se ve sustituida por un recargo mucho menos gravoso (en la muy mayoritariamente parte de los casos: en función del retraso) que hasta el año absorbe además a los intereses de demora que pudieran corresponder.

Pues bien, cuando un recargo que absorbe los intereses de demora y que busca incentivar un cumplimiento tardío pero voluntario es no deducible, no parece muy coherente que fueran deducibles los intereses que la Administración debiera girar para regularizar ese mismo incumplimiento; no parece muy coherente que a las consecuencias de lo que se quiere evitar -que la Administración tenga que intervenirse le de un mejor trato que a lo que es resultado de lo que se busca -que los obligados regularicen espontáneamente su incumplimiento inicial-.

Y la incoherencia llegaría a extremos insostenibles en los supuestos en que resultara de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 27.2 de la Ley 58/2003, según el que: "Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse.

En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado"; con lo que, en esos casos, como el recargo sería en todo caso -ex. art. 14.1.c) del T.R. de la Ley del I. s/ Soc.- "no deducible", si los intereses de demora fuesen deducibles; una misma conducta se vería corregida con un componente "no deducible" y otro "deducible"; manera de proceder a la que no cabe encontrarle explicación lógica alguna.

Quinta.- A la hora de tributar por el Impuesto sobre Sociedades (o por una actividad económica en el IRPF (4)) admitir la deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación produciría verdaderas inequidades e iniquidades, incompatibles con la existencia del sistema tributario justo que la Constitución preconiza.

Si en los términos antes expuestos, que son de general aceptación, la naturaleza jurídica de tales intereses es indemnizatoria (el obligado que cumple morosamente indemniza al Tesoro por su tardanza a la hora de cumplir) no parece justo que la cuantía efectiva de esa indemnización dependa de la figura tributaria que esté en juego, ya que a un obligado que ingrese tardíamente el Impuesto sobre Sucesiones, por ejemplo, se le girarán intereses al 3,75%, pero en cambio, si el incumplimiento se produjera en sede del IS y los intereses, girados también al 3,75%, fueran deducibles, ese pago conllevaría un ahorro fiscal del 0,9375% (el 25% del 3,75%), ascendiendo el coste efectivo al 2,8125%. Argumento éste ya presente en las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente citadas.

Pero es que esta falta de justicia tributaria por tal motivo puede producirse en sede de un único impuesto: el IRPF; porque lo expuesto vale exactamente igual para dos sujetos que tributan por el IRPF, solo que uno lo hace porque tiene rendimientos del trabajo y otro de una actividad económica; pensemos en que ambos no tributan ortodoxamente y los dos dejan de ingresar la misma cuota que la Inspección les termina regularizando; pues bien, constituiría una auténtica inequidad e iniquidad que el que tributa por los rendimientos del trabajo tuviera que indemnizar al Tesoro son un tipo de interés "efectivo" del 3,75%, mientras que el que los obtiene de una actividad económica lo hiciera sólo con uno del 2,8125%; lo que así ocurriría si a este segundo se le permitiera deducirse, a la hora de determinar las rentas netas de su actividad económica, los intereses pagados, cosa que el primero no podría hacer nunca. [se da por supuesto que la regularización del primero ha venido motivada por contingencias fiscales derivadas de su actividad económicas].

Sexta.- En algunas de sus resoluciones el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC) ha incluido los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación entre los gastos financieros, siendo preciso señalar al respecto que, al ICAC, que es un organismo autónomo adscrito al Ministerio de Economía y Competitividad, que rige su actuación por las Leyes y Disposiciones generales que le son de aplicación y, especialmente, por las Leyes 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado y 22/2015, de 20 de julio, de Auditoria de cuentas (antes R.D. Leg. 1/2011, de 1 de julio), le corresponden dos grandes bloques de funciones: por una parte, las que se refieren a la normalización contable y, por otra, las que corresponden a la auditoria contable, que se explicitan en el artículo 2 del R.D. 302/1989, de 17 de marzo, por el que se aprueba el estatuto y la estructura orgánica del ICAC.

Siendo así, cuando el ICAC dicta una resolución lo hace en el marco de sus competencias y funciones, entre las que no está la de calificar a efectos tributarios los hechos, actos o negocios acaecidos, porque no es competente para ello. El ICAC no puede calificar a efectos tributarios los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, y, mucho menos, establecer que sean deducibles a la hora de tributar por el IS.

En relación con lo anterior, la principal norma contable con rango de Ley es el Código de Comercio, que, al regular la cuenta de pérdidas y ganancias en su artículo 35.2 -en redacción por la Ley 16/2007, de 4 de julio- determina que en la misma:

"Figurarán de forma separada, al menos, el importe de la cifra de negocios, los consumos de existencias, los gastos de personal, las dotaciones a la amortización, las correcciones valorativas, las variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable, los ingresos y gastos financieros, las pérdidas y ganancias originadas en la enajenación de activos fijos y el gasto por impuesto sobre beneficios."

Parece evidente que, de entre toda esa serie de grandes categorías, los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen un acomodo más natural en la categoría de gastos financieros pero eso no hace de tales intereses unos gastos fiscalmente deducibles, pues esa contabilización, acorde con lo que el Código de Comercio dispone, no altera su auténtica naturaleza jurídica.

Y es que contabilidad y fiscalidad responden a finalidades distintas. Así, mientras la primera trata de ofrecer tanto al propio empresario, socios de la entidad y terceros la "imagen fiel"(5) de la situación económico-patrimonial de la empresa mediante una clasificación de activos, pasivos, ingresos y gastos, acorde con la naturaleza y destino de cada uno de ellos, la fiscalidad se propone la creación de un "sistema tributario justo" (art. 31.1 C.E.) a través de la configuración de diversas figuras tributarias, en nuestro caso el Impuesto sobre Sociedades, cuya finalidad es determinar la deuda tributaria del contribuyente, por lo que a este Impuesto se refiere, a partir de una base imponible constituida en función de los rendimientos, para cuya cuantificación se parte de los ingresos y se deducen de éstos los gastos correlacionados con la obtención de los primeros y, en el caso de los intereses que nos ocupan, más que con los ingresos de la entidad, su importe deriva de un previo nulo o incorrecto cumplimiento por parte del contribuyente de sus obligaciones tributarias.

Pues bien, por todas estas razones este Tribunal entiende que, aplicables la Ley 43/1995 y el R.D. Leg. 4/2004 (siendo este último el aplicable al caso y no la Ley 27/2014), el criterio correcto es el que determina que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen el carácter de no deducibles.

[1] Confirmada en este punto por la Audiencia Nacional en sentencia de ...-07-2013 (rec. nº .../2010) que no tuvo acceso a casación.

[2] No consta recurrida

[3] Recurrida ante la AN (rec. nº. .../.../2017) y pendiente de fallo.

[4] Artículo 28.1 Ley 35/2006, del IRPF: "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

[5] Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007). Primera Parte. Marco conceptual de la contabilidad.1º Cuentas anuales. Imagen fiel: "Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios a tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa..."."

 

QUINTO.-

Frente a ello la reclamante alega que el concepto de necesariedad del gasto no existe desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995 y que los intereses de demora son un gasto contable que no está expresamente incluido en la lista de gastos no deducibles del artículo 14 del TRLIS. Añade que la doctrina de la Dirección General de Tributos ampara la deducibilidad de los gastos por intereses de demora derivados de actas de Inspección y que la Inspección de los tributos del Estado debió seguir el criterio de la Dirección General de Tributos en base al artículo 89 de la LGT.

Al respecto, hemos de precisar en primer lugar que si bien el requisito de necesariedad del gasto no se recoge de manera directa en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se exige de forma unánime tanto por la doctrina y la jurisprudencia, como por la Dirección General de Tributos, pues el mismo se infiere del principio de correlación de ingresos y gastos recogido en el artículo 14 del TRLIS.

En este sentido, la Consulta de la DGT de 11 de mayo de 2004 señala que: "aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica".

Asimismo, este TEAC en resolución de 16 de abril de 2009 (RG 3158/08) dispuso que:

"En relación con las alegaciones relativas a la deducibilidad de determinados gastos debe señalarse que es un principio tradicional de nuestro derecho tributario que la consideración de gasto deducible implica una serie de requisitos, tanto de carácter formal (exigible al documento mercantil y a su reflejo contable), como de carácter material (naturaleza del gasto); por ello, los gastos, para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios para la obtención de los ingresos (en el sentido de correlacionados con ellos), deben estar contabilizados como tales y justificados documentalmente, de tal forma que se acredite la realidad y la naturaleza de los mismos."

 

Señalando la Audiencia Nacional en sentencia de fecha 3 de noviembre de 2015 (rec. 478/2012), lo siguiente:

 

"Para que un gasto sea deducible es preciso que esté justificado, contabilizado, que sea imputable al correspondiente ejercicio y que, por último, sea necesario.

En el caso que enjuiciamos no se discute la concurrencia de las tres primeras notas, ciñéndose el debate a la última de ellas: la necesidad.

En el art 13 de la ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837), sobre Impuesto de Sociedades, se establecía que sólo podían ser objeto de deducción los "gastos necesarios" para la obtención de los rendimientos íntegros. Expresión que dio lugar a debates jurídicos sobre su alcance, sosteniéndose que sólo podían ser deducibles los denominados "gastos necesarios", es decir, los indispensables o imprescindibles para el funcionamiento de la empresa. Quedando excluidos los denominados "gastos convenientes", es decir, los que siendo, simplemente, útiles para la empresa no son imprescindibles o necesarios.

Ahora bien, en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), sobre Impuesto de Sociedades (LIS), se suprime la expresión "necesarios", que se sustituye por el principio de correlación ingresos/gastos. Por lo tanto, aunque ya no se exige que para que sean deducibles los gastos hayan de ser "necesarios" -en los términos de la anterior Ley-, si se sigue exigiendo que los guarden correlación con la obtención de ingresos. Por ello el art. 14.1.e) establece, entre otras, una cláusula de salvaguardia al disponer que no tendrán la consideración de gasto deducibles "los donativos y liberalidades"; si bien la norma matiza que "no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos", aclarando de este modo la situación anterior, pues los gastos descritos no eran considerados como necesarios, sino como convenientes.

Esta regulación se mantuvo en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 640 y 801), Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) de aplicación al caso.

La nueva regulación, por lo tanto, es más abierta que la anterior a la hora de determinar cuando los gastos son deducibles. Sin embargo, continúa siendo necesaria la correlación entre ingresos y gastos, no siendo deducibles, entre otros, los gastos que obedezcan al concepto de "donativos y liberalidades".

En aplicación de la actual regulación, la jurisprudencia viene sosteniendo las siguientes pautas interpretativas:

1.- En primer lugar se entiende que juega el principio correlación ingresos/gastos, de forma tal que los pagos sean "necesarios para el desarrollo de la actividad económica"

- STS de 26 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1078) (Rec. 3263/2012)- o estén "efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos de la misma" - STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899) (Rec. 290/2013)-.

2.- Que es carga de la empresa "probar que los gastos son necesarios para la obtención de los ingresos, así como la relación directa entre ingresos y gastos" - STS de 26 de febrero de 2015 (Rec. 3263/2012)-.

Por lo tanto, corresponde a la sociedad aportar datos que permitan entender que, conforme a máximas de la experiencia, el gasto deducido guarda correlación con la actividad económica de la entidad y no obedece a una mera liberalidad".

 

Asimismo, podemos traer también a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (rec. nº 1511/2013), seguida por la sentencia de la Audiencia Nacional nº 105/2016, de 25 de febrero de 2016 (sala de lo contencioso-administrativo, rec. n.º 484/2013), donde se reitera su doctrina al respecto:

 

"... ya bajo la vigencia de la Ley 61/1978 (artículo 13 y 14), para que un gasto tuviera el carácter de deducible fiscalmente debía ser necesario para la obtención de los ingresos, además de real o efectivo. (...) Esta configuración no varió bajo la vigencia de la Ley 43/1995, que vinculó el concepto de gasto fiscalmente deducible a su carácter de necesario para la obtención de los ingresos..."

 

Así pues, exigiendo la Ley, la doctrina y la jurisprudencia como requisito para la deducibilidad de los gastos que los mismos estén correlacionados con los ingresos, no pudiendo entender este Tribunal Central que los gastos por intereses de demora derivados de actas de Inspección sean necesarios para el desarrollo de la actividad económica de la entidad, ni que estén relacionados con la misma ni con la obtención de sus ingresos, hemos de desestimar las alegaciones del reclamante en este punto.

 

SEXTO.-

En lo que respecta al carácter vinculante de las consultas de la DGT es preciso señalar que, de conformidad con los artículos 89, 239 y 242 de la LGT, las referidas resoluciones de la DGT no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos, siendo por el contrario vinculantes para los tribunales económico-administrativos regionales y locales, los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado, de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía la doctrina que de modo reiterado establezca este Tribunal Central.

Y en este sentido, la resolución de este TEAC de fecha 10 de septiembre de 2015 (RG 4185/14), dictada en unificación de criterio, señala que las contestaciones a las consultas de la DGT no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos, en cambio, sí tienen carácter vinculante para toda la Administración tributaria, tanto los criterios que con carácter reiterado fije este TEAC, como las resoluciones que dicte en los recursos de alzada extraordinarios para la unificación de criterio.

Por tanto, la resolución de la DGT en la que se consideran deducibles los intereses de demora únicamente resulta vinculante para los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos y, además, únicamente respecto de los ejercicios en los que sea de aplicación la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre).

Así, la propia DGT aclara la cuestión al establecer que:

 

"...no existe contradicción alguna entre el criterio emitido por este Centro Directivo en las aludidas consultas V4080-15 y V0603-16 y la doctrina emitida por el Tribunal

Económico-Administrativo Central mediante Resolución de 7 de mayo de 2015.

Para que existiera dicha contradicción debiera haber pronunciamientos diferentes respecto de la misma normativa. En este sentido, la presente Resolución se refiere única y exclusivamente a la normativa vigente en el momento en que se dicta, esto es, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en ella se reitera el criterio interpretativo establecido en las referidas consultas V4080-15 y V0603-16."

 

En consecuencia, siendo aplicable la citada Ley a los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2015, y refiriéndose los ajustes correspondientes a los intereses de demora a los ejercicios 2012 y 2013, hemos de desestimar las alegaciones al respecto de la reclamante.

 

SÉPTIMO.-

La reclamante alega también la doctrina de los actos propios de la Administración y los principios de seguridad jurídica y buena fe y señala que "La Administración conculca los principios enunciados con anterioridad al modificar el criterio de considerar como gasto deducible los intereses de demora, derivados de las actas de inspección, mantenido por los distintos órganos de la Administración a partir de la entrada en vigor de la ley 43/1995, sin que, como hemos visto, existan motivos válidos que lo soporte".

Señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2014 (rec. núm. 2171/2012) (la negrita es nuestra):

 

"Pues bien, debemos comenzar señalando que el principio de confianza legítima, elaborado por la jurisprudencia alemana (Vertrauensschutz) está estrechamente ligado al de la seguridad jurídica, habiendo sido calificado de subprincipio de éste último y, como tal, forma parte del Derecho Comunitario. Por ello, la Sentencia del TJUE de 11 de julio de 2002 (caso Marks and Spencer ) dice en su apartado 44 que "procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el principio de protección de la confianza legítima es parte del ordenamiento jurídico comunitario y debe ser respetado por los Estados miembros cuando aplican las normativas comunitarias" (en el mismo sentido, Sentencias de 26 de abril de 1988 , Krücken , 316/86 ; de 1 de abril de 1993 , Lagedery otros , asuntos acumulados C-31/91 a C-44/91; de 3 de diciembre de 1998, Belgocodex, C-381/97 ; y de 8 de junio de 2000 , SchloBtraBe , C-396/98).

El principio de confianza legítima persigue un objetivo tan elemental como el de que las relaciones entre los Poderes Públicos y los ciudadanos se desarrollen en un marco de estabilidad, por lo que tiene aplicación tanto en el ámbito de los cambios legislativos -en el que hay una extraordinaria riqueza de aportaciones doctrinales y jurisprudenciales a las que obviamente no nos vamos a referir en este recurso-, como en de la relaciones entre la Administración y los administrados, en la aplicación del ordenamiento jurídico, que es el terreno en el que sitúa la controversia que ha de resolverse.

En este último campo, los principios de buena fe -causa-y de confianza legítima -consecuencia-, fueron introducidos en nuestro ordenamiento jurídico, a través de la nueva redacción del artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , por la Ley 4/1999, de 13 de enero y tienen aplicación en todo el marco de relaciones de la Administración y los ciudadanos, porque se trata de principios que exigen una actuación de las Administraciones dentro del cauce de potestades reconocidas por el ordenamiento jurídico, que permita esperar que la actuación futura va ir en el mismo sentido, salvo justificados cambios de criterio.

En relación a la aplicación del principio de seguridad jurídica en el campo de las relaciones entre Administración y administrados, en la Sentencia de 10 de junio de 2013 (recurso de casación 1461/2012 ), se ha dicho que "el respeto al principio de protección de la confianza legítima, que rige en un Estado de Derecho las relaciones entre la Administración y los particulares, por imperativo de lo dispuesto en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , determina que una autoridad pública no puede adoptar decisiones que frustren o defrauden las expectativas fundadas de los particulares, derivadas de un previo proceder de la Administración, acorde con la legalidad, que ha provocado que éstos, basados en la situación de confianza suscitada, adecúen su comportamiento procedimental. Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."

Por tanto, el principio de confianza legítima impone que las decisiones de la Administración no supongan un cambio de sentido respecto de los actos administrativos previamente dictados, con base en cuyo fundamento actuó el administrado, dando con ello estabilidad a la relación jurídico administrativa. Sin embargo, no protege frente a actuaciones contrarias al principio de legalidad, que no pueden quedar convalidadas por el hecho de que las previas decisiones administrativas hubieran sido de aprobación o conformidad de la conducta del administrado".

 

Asimismo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (rec. núm. 2008/2012) señala:

 

"2. No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en el se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

 

En el presente caso el cambio de criterio de la Administración respecto a la deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de inspección viene motivado, como se explicitó anteriormente, por la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo. No cabe, por tanto, invocar una actuación de la Administración contraria a los principios de seguridad jurídica y buena fe, máxime cuando el obligado tributario dedujo dichos intereses de demora en períodos impositivos en que el criterio establecido por el Tribunal Supremo era el de la no deducibilidad de tales intereses, criterio éste que ya había sido recogido por este Tribunal en su resolución de 23 de noviembre de 2010.

 

OCTAVO.-

El siguiente ajuste se refiere al exceso de compensación de bases imponibles negativas generadas por sociedades del Grupo en ejercicios anteriores a la incorporación al mismo.

La Inspección ha considerado que las bases a compensar de sociedades del grupo generadas antes de su incorporación al mismo deberían someterse a los límites temporales fijados para la compensación de bases imponibles negativas entre los ejercicios 2012 a 2015.

En relación con este ajuste la reclamante plantea inicialmente la improcedencia del mismo por entender que se produce una extralimitación por parte del equipo inspector respecto del acuerdo por el que se ordenaba completar el expediente.

El acta de disconformidad suscrita con fecha 6 de septiembre de 2018 no contenía ajuste alguno en relación con la compensación de bases imponibles del grupo.

La Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid dictó con fecha 24 de enero de 2019 acuerdo por el que ordenaba completar el expediente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 188.4 de la LGT.

El artículo 157 de la LGT establece en relación a la tramitación de las actas de disconformidad:

 

"4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente".

 

El artículo 188 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos señala:

 

"4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma:

a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda.

b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado".

 

El Acuerdo por el que se ordena completar el expediente dictado por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica con fecha 24 de enero de 2019 y notificado a X, S.A. con fecha 1 de febrero de 2019 señala lo siguiente:

 

"TERCERO. La primera circunstancia que motiva este acuerdo guarda relación con el segundo de los ajustes propuestos en el acta, por causa de la inconcreción de los intereses de demora procedentes de acuerdos de liquidación cuya deducibilidad es rechazada por el actuario, por lo que aquí interesa, en los ejercicios 2012 y 2013.

(...)

En consecuencia, procede completar las actuaciones para concretar el importe de gastos por intereses de liquidaciones tributarias que, en su caso, es deducible en el ejercicio 2012.

Por lo que se refiere al ejercicio 2013, el actuario sólo negó la deducibilidad de los dos primeros importes de intereses (en total, 20.660,49 euros); pero, sin embargo, no efectuó mención alguna acerca de los otros; cuando, el primero de ellos (149.360,02 euros), tampoco sería deducible, atendiendo al fundamento jurídico esgrimido por el actuario. Por ello, deben completarse las actuaciones con el fin de incorporar una explicación a este respecto.

CUARTO. La segunda circunstancia que motiva el presente acuerdo se circunscribe a uno de los ajustes propuestos con respecto a la reversión de provisiones en el ejercicio 2013.

(...)

Siendo así, se deberán efectuar las comprobaciones necesarias para determinar el importe que debe revertir en el ejercicio 2013 y, por ende, el saldo acumulado ajustado a 31 de diciembre de 2013.

QUINTO. La última circunstancia que se ha tomado en consideración, es la que afecta a los cálculos efectuados en relación con el ajuste de las deducciones por apoyo a acontecimientos de excepcional interés público.

SEXTO. - En razón a todo cuanto se ha expuesto, y actuando conforme a lo dispuesto en los arts. 157.4 de la Ley 58/2003 y 188.4 del Reglamento General, el expediente deberá completarse, en los términos expuestos en los fundamentos de derecho tercero, cuarto y quinto de este acuerdo, así como en cualesquiera otros aspectos que el Equipo de Inspección puede entender procedentes.

A tales efectos, dispone el Equipo de Inspección de todas las facultades que, para la comprobación, establece el artículo 142 de la Ley General Tributaria, pudiendo, por ello, entre otras actuaciones, recabarse de la entidad o terceros la documentación e información necesarias para la comprobación de los extremos que el Equipo considere procedentes, a efectos de determinar la corrección de la liquidación propuesta.

Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según proceda.

Si, por el contrario, se considera que ha de mantenerse la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas, dictándose la liquidación que proceda una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización".

 

La reclamante sostiene que el Acuerdo de completar el expediente se refiere a unos aspectos específicos entre los que no se encuentra la compensación de bases imponibles negativas y que la expresión que introduce el mismo "cualesquiera otros aspectos que el Equipo de Inspección puede entender procedentes" es nula. Señala al respecto en sus alegaciones:

 

"La finalidad de completar el expediente, no es una reapertura general de las actuaciones inspectoras que han finalizado con la propuesta contenida en las actas, sino que, como consecuencia de las justificaciones legales y de los hechos reflejados en las mismas, el órgano que tiene que valorarlas solicita la aclaración de uno o varios de sus puntos. Nada más.

De hecho el acuerdo por el que se ordena completar el expediente contiene en sus fundamentos de derecho Tercero, Cuarto y Quinto, tres requerimientos concretos que se adecuan, sin duda, al precepto comentado. En el primero de ellos se refiere a "La inconcreción de los intereses de demora procedentes de acuerdos de liquidación cuya deducibilidad es rechazada por el actuario" y a continuación enumera tres cuestiones que en relación a los mismos deben ser aclaradas por los actuarios que propusieron los ajustes. En cuanto al fundamento de derecho Cuarto, en él se manifiesta que "La segunda circunstancia que motiva el presente acuerdo se circunscribe a uno de los ajustes propuestos con respecto a la reversión de provisiones en el ejercicio 2013" y también en este caso señala la cuestión particular que debe ser aclarada. Por último el Quinto se refiere a "las deducciones por apoyo a acontecimientos de excepcional interés público", y por consiguiente, el acuerdo no puede superar estos límites. Por ello, dicho acuerdo debe declararse nulo en lo que se refiere al mandato "...así como en cualesquiera otros aspectos que el Equipo de Inspección puede entender procedentes".

(...)

En consecuencia, la inspección actuaria debió ceñirse al análisis adicional de las tres cuestiones señaladas y a seguir una de las dos vías de actuación, en función de que en la revisión del expediente se mantuviese o no la propuesta inicial. En este caso, al verse modificados los ajustes propuestos, dejar sin efecto el acta incoada y formalizar una nueva que sustituya a todos los efectos a la anterior. Esta última, debe contener los ajustes propuestos inicialmente que no se han visto afectados por el acuerdo de la Oficina Técnica, en cuanto a los asuntos citados de forma expresa.

La orden de completar el expediente supone una habilitación limitada a complementar lo que ya se ha hecho en el ejercicio de la actividad comprobadora y que la Oficina Técnica necesita aclarar para dictar la liquidación, pero no faculta al órgano competente para replantear íntegramente lo actuado ni para desarrollar de nuevo, de manera indiscriminada, un nuevo procedimiento.

La modificación del criterio aplicado por mi representada, y aceptado por la inspección, de la compensación de bases imponibles negativas de sociedades generadas en ejercicios anteriores a la incorporación al grupo, supone una extralimitación a la finalidad del artículo 188 del Reglamento de Aplicación de los Tributos que no puede ser salvada con la remisión genérica del fundamento de derecho sexto. Se trata de un acto contrario al orden jurídico por lo que debe ser anulado".

 

Esta alegación ya fue planteada frente al Acta de disconformidad suscrita con fecha 30 de abril de 2019, que deja sin efecto la de 6 de septiembre de 2018, y respondida en el Acuerdo de liquidación en los términos siguientes:

 

"La regulación que ofrece la normativa sobre este extremo es muy laxa, lo que se aprecia nítidamente de la dicción literal de ambos preceptos. El expediente se podrá completar en cualquiera de sus extremos y esa idea inspira el acuerdo por el que se ordena completar las mismas. Es evidente que no tendría sentido que se ordenara al equipo completar el expediente sin indicar el motivo de esta actuación, pero una vez advertida una o varias causas por las que se justifica completar el expediente, no se aprecia el motivo por el que no se pueda habilitar al equipo para que se extienda sobre cualesquiera otros aspectos que aquel considere procedentes. Debe tenerse en cuenta que un acuerdo por el que se ordena completar el expediente no analiza con todo el detalle el expediente, ni se pronuncia definitivamente, a diferencia de lo que ocurre con un acuerdo por el que se pone fin al mismo. Una vez se estima que aspectos del mismo no están bien resueltos en la propuesta, se ordena que se completen las actuaciones respecto de los mismos, así como respecto de otros que considere el propio equipo, puesto que tras un nuevo examen de los hechos podrían plantearse nuevas cuestiones previamente no analizadas.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que el procedimiento inspector es único y no la suma de dos procedimientos separados: el de comprobación por un lado y el de liquidación por otro.

Como se ha observado, la normativa no limita que se complete el expediente exclusivamente sobre cuestiones sobre las que ya se ha pronunciado el equipo, ni obliga a que el órgano de liquidación detalle con toda precisión cada extremo sobre el que el equipo debe completar su actuación.

No debe entenderse que esta capacidad para completar actuaciones sea inocua para la inspección, tiene un coste en términos del tiempo adicional que se requerirá para completar dichas actuaciones. Un tiempo que corre en contra de la propia Administración. Pues bien, si lo que ha acontecido es que se ha dictado un acuerdo para completar las actuaciones, y como consecuencia de ello, la inspección ha formalizado una nueva acta, nada impide que la nueva propuesta incorpore la limitación a la compensación de bases imponibles negativas que se está debatiendo. Más bien, resulta imperativo que la nueva propuesta incorpore tal limitación, pues en caso contrario se estaría incurriendo en una infracción del ordenamiento jurídico.

A lo anterior debe añadirse, a diferencia de lo alegado, que en ningún caso nos encontramos ante una infracción causante de anulabilidad puesto que el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, que el obligado omite en su escrito, establece que "el defecto de forma sóo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados."

Así, la defensa del obligado tributario ha quedado perfectamente salvaguardada, en tanto en cuanto, tras el acuerdo por el que se ordenó que se completaran las actuaciones, el equipo de inspección ha formalizado una nueva acta, de tal suerte que, con carácter previo a dicha acta se puso de manifiesto el expediente y se otorgó un trámite de audiencia y, con posterioridad a la incoación de la referida acta, el obligado tributario ha podido hacer uso de otro trámite de alegaciones en el que, precisamente, ha expuesto su discrepancia con la propuesta de regularización sobre los límites a la compensación de bases imponibles negativas.

En consecuencia, no se aprecia ni extralimitación por parte del equipo y, menos aún, indefensión del obligado tributario".

 

La Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2017 (rec. núm. 533/2016) establece la posibilidad del Inspector Jefe de rectificar la propuesta del acta sin necesidad de ordenar que se completen actuaciones señalando (la negrita es nuestra):

 

"SEGUNDO.- Debemos comenzar por el motivo en el que se denuncia, al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional, la infracción del artículo 157 de la Ley 58/2003, en relación con el art. 188 del Real Decreto 1065/2007 del Reglamento General de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria, en cuanto afecta al procedimiento seguido para la regularización.

Sostienen los recurrentes que el acta de disconformidad levantada por la Inspección atribuía a Fecanta, S.A, unicamente la realización de una actividad de promoción inmobiliaria, no de arrendamiento ni compraventa de inmuebles; sin que tampoco apreciara la realización de acto o negocio simulado alguno, ni la existencia de indicios de comisión de infracciones tributarias, pero que, tras la presentación por el obligado tributario de su escrito de alegaciones, el Inspector Jefe, en lugar de dictar liquidaciones conforme a los términos en que habían discurrido las actuaciones inspectoras hasta ese momento, y sin acordar la práctica de actuaciones complementarias según lo previsto en el art. 157.4 de la Ley General Tributaria, dictó un acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta, variando sustancialmente los términos de la discusión mantenida desde el inicio de las actuaciones, al considerar acreditado que Fecanta, con independencia de que existiera o no actividad económica de promoción inmobliaria, sí realizó arrendamiento y compraventa de inmuebles como actividad económica, apreciando, además, simulación en la actuacion de la sociedad inspeccionada, respecto al cumplimiento del requisito del personal empleado, que debía estimarse cumplido, ya que el despido a partir de 2005 de sus trabajadores fue seguido con la inmediata contratación por Servicios Esquerdo y Formo Unicon, empresas del grupo, lo que determinaba la existencia de indicios de comisión de infracciones tributarias.

Este modo de proceder, a su parecer, implica la declaración de nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación y de la correspondiente sanción, por haber sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, o cuando menos la nulidad por infracción de ley, lo que determina la casación de la sentencia, en cuanto confirma la validez de la actuación.

Con carácter alternativo y puesto que la Oficina Técnica se amparó en lo dispuesto en el art. 188.3 del Real Decreto 1065/2007, que prevé la posibilidad de que el órgano competente para liquidar acuerde la rectificación de la propuesta contenida en el acta de disconformidad, si considera que en ella existió error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas, sin ordenar que se completasen las actuaciones, se solicita la anulación del precepto reglamentario por falta de cobertura legal, en cuanto la facultad de rectificación se prevé únicamente para las actas de conformidad (art. 156.3 d) de la Ley General Tributaria), pero no así para las actas de disconformidad, al limitarse el art. 157 de dicha ley a establecer que "antes de dictar el acuerdo de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente".

Niega que resulten aplicables las sentencias invocadas por la recurrente, pues la de 14 de abril de 2014 mantiene la necesidad de ordenar completar el expediente, como preveía el art. 60.4 del antiguo Reglamento General de Inspección, impidiendo la sentencia de 31 de marzo de 2014 una calificación juridica distinta de la propuesta por la actuaria.

TERCERO.-  No podemos aceptar el motivo.

El acta de disconformidad no tiene efectos vinculantes para el Inspector-Jefe, al tratarse de una simple propuesta de resolución, sin que el obligado tributario tenga derecho a que se mantenga invariado su contenido.

Por ello, nada impide que en el momento de resolver el Inspector Jefe proceda acordar la rectificación de la propuesta contenida en el acta si considera que en ella existe error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, sin necesidad de acordar diligencias para mejor proveer, como en la actualidad establece el art. 183.3 del Reglamento de 2007, si bien otorgando un trámite de alegaciones al obligado tributario.

Es cierto que este supuesto se contempla por la Ley General Tributaria de 2003 sólo para los casos de actas de conformidad, como hacía también el antiguo Reglamento General de Inspección de 1996, al referirse a la posibilidad de completar actuaciones tratándose de actas de disconformidad con remisión a lo que reglamentariamente se establezca, pero ante esta regulación no cabe entender que exista un exceso reglamentario, pues entre las facultades del Inspector Jefe se encuentra la de aprobar las liquidaciones, bien rectificando la propuesta sin necesidad de la práctica de nuevas diligencias o bien acordando previamente actuaciones complementarias.

Además, en el presente caso al acuerdo de rectificación que afectaba a la calificación de la actuación como simulada, no se le puede imputar que causase indefensión a los interesados, en cuanto otorgó a los mismos un plazo de quince días para realizar alegaciones, que utilizaron, dictando finalmente la Jefa de la Oficina Técnica el acuerdo de liquidación confirmando la propuesta".

 

Si bien la Sentencia se refiere a la posibilidad del Inspector Jefe de rectificar la propuesta contenida en el acta entendemos que la conclusión obtenida se puede predicar también de los supuestos en que se ordena completar el expediente. Si el Inspector Jefe no está vinculado con la propuesta contenida en el acta y puede modificar la misma ello significa que de haberlo considerado conveniente podría haber rectificado la propuesta para incluir los ajustes relativos a la compensación de bases imponibles. En el presente caso, en vez de hacer uso de la facultad contenida en el artículo 157.3 de la LGT utiliza la prevista en el artículo 157.4 de la LGT y ordena al equipo inspector que revise determinados ajustes por considerar que la información contenida en el acta adolece de los requisitos necesarios para confirmar los mismos. De igual manera, además de la revisión de dichos ajustes se establece la posibilidad de que se incluyan "cualesquiera otros aspectos que el Equipo de Inspección puede entender procedentes", pues la finalidad de completar el expediente, como el propio acuerdo señala, es "determinar la corrección de la liquidación propuesta".

Carecería de sentido que el Inspector Jefe pudiera rectificar la propuesta contenida en el Acta, es decir, que en este caso él mismo hubiese haber podido incluir el ajuste relativo a la compensación de bases imponibles negativas en una rectificación de la propuesta, pero la misma carezca de cobertura si dicho ajuste se introduce tras un acuerdo para completar actuaciones. Si bien el Acuerdo de la Jefa Adjunta indica en concreto determinados extremos del Acta que deben ser objeto de aclaración ello no impide que en desarrollo de esa nueva actividad que tiene que realizar la Inspección se puedan advertir otras circunstancias no tenidas en cuenta anteriormente y que afecten a la comprobación. El artículo 145 de la LGT establece que "El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones". Estamos, además, ante una comprobación de alcance general, es decir, que afecta a todos los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, esto es, el Impuesto sobre Sociedades, de tal forma que aquellos elementos no comprobados referidos al tributo y período incluidos en el alcance no podrán ser objeto de una regularización posterior debido al efecto preclusivo del propio procedimiento inspector de alcance general.

Cabe citar también en este caso la Sentencia del Alto Tribunal de 14 de abril de 2014 (rec. núm. 4881/2011) que analiza un caso en que se ordena completar el expediente por parte del Inspector Jefe vigente el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, señalando el Fundamento de Derecho Segundo:

 

"SEGUNDO .- El devenir de los acontecimientos, del que deja constancia en el fundamento jurídico precedente, evidencia que el debate en esta casación se centra en una cuestión muy precisa: determinar el alcance de la facultad que reconocía al Inspector- Jefe el apartado 4 del artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado en 1986.

Dicho precepto reglamentario disciplinaba las liquidaciones tributarias derivadas de las actas. Determinaba el órgano competente para su aprobación (apartado 1), regulaba las derivadas de las actas de conformidad (apartado 2), dejaba abierta la puerta a la incoación de un expediente ad hoc para el caso de que en la propuesta de liquidación formulada en dicha clase de actas se constataran errores en la apreciación de los hechos o una indebida aplicación de las normas jurídicas (apartado 3) y, tratándose de actas de disconformidad, disponía que el Inspector-Jefe, a la vista del acta y de su informe, así como de las alegaciones presentadas por el interesado, dictase el acto administrativo correspondiente dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones (apartado 4, primer párrafo), añadiendo en el segundo párrafo de este apartado que:

«Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente».

El precepto habla de "completar" el expediente en "cualquiera de sus extremos", mediante "actuaciones complementarias", de modo que si se incoase acta sustituirá en "todos sus extremos" a la anterior. La sentencia que invoca el abogado del Estado, dictada el 22 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 156/07 ), no nos saca de dudas, pues se limita a constatar que, al igual que el artículo 60.2 para las actas de conformidad, el artículo 60.4, en el caso de las de disconformidad, autoriza al Inspector-Jefe a completar «el expediente en cualquiera de sus extremos, con la práctica de las actuaciones que procedieran en un plazo no superior a tres meses». Sobre esta precisa y puntual cuestión nada hay en nuestra jurisprudencia; tal vez por ello la sentencia de instancia carece de toda referencia a pronunciamientos de este Tribunal Supremo.

Sí hemos dicho, sin embargo, que la orden de complementar las actuaciones inspectoras dada al amparo del mencionado artículo 60.4 no puede considerarse per se como un supuesto reglamentario de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras, al objeto de computar el plazo máximo de las mismas; tal efecto sólo se produciría si en las diligencias complementarias decretadas se diera alguna de las circunstancias previstas en el artículo 31 bis del propio Reglamento General de la Inspección de los Tributos [ sentencia de 11 de octubre de 2010 (casación 5608/07 , FJ 2º)]. Pronunciamiento del que se deduce que, como diligencias complementarias, en virtud del artículo 60.4 caben aquellas que puedan determinar una interrupción justificada de las actuaciones inspectoras, esto es, todas, pues el artículo 31 bis no hace acotación de las diligencias susceptibles de producir el efecto de la interrupción justificada, concentrándose en las causas que permiten calificar de tal la detención.

También hemos precisado que la posibilidad de que el Inspector-Jefe acuerde que "se complete el expediente" cubre una gama de actuaciones de muy diferente signo que van desde la emisión de un segundo informe hasta la realización de nuevas actuaciones de comprobación [ sentencia de 8 de octubre de 2009 (casación 984/03 , FJ 11º)], sin que se derive de la redacción del precepto una obligación concreta en cuanto a la forma de llevar a cabo las actuaciones complementarias [ sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 1247/04 , FJ 4º)]. Si bien hemos señalado, de manera implícita, que aun cuando le cabe al Inspector- Jefe, en virtud del mencionado precepto, ordenar la práctica de las actuaciones inspectoras que considere pertinentes, ha de dejar constancia de las mismas en el acuerdo que adopte al efecto; en otras palabras, la decisión de completar el expediente debe contener explícita referencia a aquellos aspectos concretos con los que hayan de integrarse las actuaciones [ sentencias de 14 de enero de 2010 (casación 3565/04, FJ 3 º) y 13 de mayo de 2010 (casación 7236/04 , FJ 3º)].

Si a los anteriores pronunciamientos añadimos los antecedentes históricos y legislativos, iluminados por la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 , en la que se analizaron las competencias liquidadoras de la Inspección de los Tributos, podemos fijar con precisión hasta dónde cabe que llegue el liquidador en la tarea de comprobación e investigación.

El primer hito relevante en esos antecedentes fue la simplificación del procedimiento de gestión tributaria, operada por el Real Decreto 1920/1976, de 16 de julio, sobre régimen de determinadas liquidaciones tributarias (BOE de 14 de agosto), a partir del que se consideró superado el esquema clásico del procedimiento de liquidación, tradicionalmente estructurado en cuatro fases: (i) iniciación, (ii) liquidación provisional, (iii) comprobación, (iv) y liquidación definitiva. La razón de tal tendencia a la simplificación debe situarse en la proliferación de las autoliquidaciones para diferentes figuras tributarias y en el considerable incremento de contribuyentes. Fue una fase calificada por algún sector doctrinal como «desprocesalización del procedimiento tributario».

En la misma línea incidió el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, con el mismo título que el anterior (BOE de 6 de marzo), desarrollado por la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1982 (BOE de 2 de julio) y la Resolución de la Subsecretaria de Hacienda de 30 de julio de 1982 (BOE de 11 de octubre), que atribuyeron a la Inspección, en la figura del Inspector-Jefe, las competencias para dictar liquidaciones, originariamente atribuidas a las oficinas gestoras. Bien es cierto que la antigua Sala Quinta de este Tribunal consideró nulo el anterior Real Decreto en la sentencia de 24 de abril de 1984 , sustancialmente por el exceso en que incurría dicha norma reglamentaria en relación con la Ley que desarrollaba.

Posteriormente, el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990 , resolviendo conjuntamente un recurso de inconstitucionalidad y dos cuestiones de inconstitucionalidad dirigidas contra la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (BOE de 27 de abril), después de precisar el alcance del citado pronunciamiento del Tribunal Supremo, consideró (FJ 8º) que no se vulneran los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos por el hecho de que el legislador opte por acumular las funciones de inspeccionar y liquidar en unos mismos órganos. En su criterio, esta decisión no generaba por si sola indefensión, ni resultaba por ello arbitraria; se trataba simplemente de una mera opción de legislador. Tampoco se oponía a los derechos a un proceso con todas las garantías y al juez imparcial, consagrados en el artículo 24.2 de la Constitución .

De lo expuesto pueden obtenerse algunas conclusiones relevantes para la resolución del presente litigio. Así, cabe afirmar que la decisión del Inspector-Jefe de ampliar actuaciones forma parte de la potestad de comprobación e investigación atribuida al órgano de la Administración en el que se integra [antes por el artículo 140 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), y hoy por los artículos 83.3 y 145.1 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 ]. Luego el Inspector-Jefe está plenamente facultado para acordar el complemento de las actuaciones inspectoras, sin que la división orgánica interna entre inspector actuario e inspector liquidador suponga obstáculo o traba alguna.

Lo anterior no significa que el acuerdo del Inspector-Jefe por el que considere necesario que las actuaciones sean completadas no deba reunir un contenido determinado y adecuado al fin que lo justifica ( artículo 53.2 de la Ley 30/1992 ). Además, en cuanto acto emanado del ejercicio de una potestad con cierto margen de discrecionalidad, ha de estar motivado [ artículo 54.1.f) de la Ley 30/1992 ], con precisa indicación del ámbito material al que se extenderá el complemento de las actuaciones, sin más condicionamiento material que el objeto de la inspección inicialmente acotado: tributos y ejercicios inspeccionados. Y, según se infiere del precepto analizado, la "actividad complementaria" ordenada por el Inspector-Jefe es susceptible de desembocar en la emisión de una nueva acta, que puede ser de conformidad o de disconformidad, o en la conclusión de que no se necesita, en cuyo caso se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente. Será de precisar también que esta potestad para completar el expediente puede ser ejercitada cuantas veces resulte menester, cumpliendo los anteriores condicionantes, y sin otros límites temporales que los establecidos en el propio precepto (tres meses) y los dispuestos con carácter general por el legislador para la duración de las actuaciones inspectoras y para la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo.

En el caso que ahora centra nuestra atención, según afirma la sentencia impugnada acudiendo a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, la Inspectora-Jefe dejó sin efecto el acta inicial al haber «observado una información incompleta en cuanto a la procedencia de la deducibilidad o no de determinadas facturas», por lo que ordenó que «se complete el expediente en el sentido expuesto en el fundamento de derecho segundo», para «subsanar los errores detectados» (FJ 1º), deshaciendo «el conjunto de lo actuado» (FJ 4) y «suponiendo de facto una nueva instrucción del procedimiento inspector» (FJ 5º).

En otras palabras, fue ciertamente un acuerdo de vago tenor e indeterminado, que dio paso, en opinión de la Audiencia Nacional, a una «vagarosa actividad complementaria», no definida con precisión ni en cuanto al objeto de la comprobación ni en cuanto a las facultades encomendadas ex novo al actuario (FJ 5º), permitiendo rehacer casi íntegramente las actuaciones de la Inspección con el fin de comprobar la deducibilidad de casi la totalidad de los gastos cotejados en relación con el impuesto sobre sociedades de «Bellevue», correspondiente al ejercicio 2002.

Sin embargo, aun siendo así, de esa realidad no derivan las consecuencias que alcanzan los jueces a quo , puesto que la actividad complementaria ex artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos no tiene otros límites, como acabamos de precisar, que los temporales derivados de la propia norma, de la duración de las actuaciones inspectoras y de la prescripción, y los materiales dimanantes del tributo y ejercicios objeto de comprobación, por lo que ninguna irregularidad produce el que la actividad complementaria decretada por la Inspectora-Jefe supusiera, más que completar, rehacer de hecho las actuaciones inspectoras, alcanzando al examen de la deducibilidad de casi la totalidad de los gastos declarados. Recuérdese que el precepto permite "completar el expediente" "en cualquiera de sus extremos" mediante "las actuaciones que procedan".

Ninguna de las razones brillantemente expuestas en la sentencia de instancia autoriza a concluir de otro modo, pues el verbo "completar" que emplea el repetido artículo debe ser leído sin aislarlo de su contexto, haciendo abstracción del resto del contenido de la norma, del que nada autoriza a afirmar que los datos que se acopien mediante esta actividad complementaria deban ser "accesorios" o "adicionales". La noción de "complementario" se refiere aquí a la actividad, que integra o perfecciona la ya realizada, pero no a los elementos de hecho susceptible de reunirse mediante su desarrollo. Por lo demás, el carácter intervencionista del procedimiento tributario de inspección en los derechos e intereses de los contribuyentes exige que su desarrollo sea estrictamente escrupuloso en el respeto de sus derechos y garantías frente la Hacienda pública, pero no puede servir de cobertura a una interpretación de la norma que no responde a su letra ni a su espíritu.

En cuanto al contenido del acuerdo ordenando completar la instrucción, si bien hubiera sido deseable una mayor concreción o precisión, no cabe ninguna duda de que, al referirse a «determinadas facturas», alcanzaba, cuanto menos, a los gastos deducibles. Por ello, a la vista de los criterios jurisprudenciales señalados ut supra y de las tachas que los jueces a quo detectan en la actividad complementaria desarrollada en este caso al amparo del artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , solamente tiene relevancia la que atañe a la falta de precisión y concreción de la orden de la Inspectora-Jefe decretando que el expediente fuese completado.

Ahora bien, se trata de un defecto formal que, en virtud del artículo 63.2 de la Ley 30/1992 , únicamente produciría efectos invalidantes si hubiese causado indefensión a «Bellevue». Pues bien, a juicio de esta Sala esa indeseada consecuencia no ha tenido lugar en el actual supuesto como desenlace exclusivo de la vaguedad de los términos empleados por la Inspectora-Jefe en el acuerdo ordenando completar la instrucción.

En primer lugar, porque esa inicial indefinición desapareció en el curso del desarrollo de las actuaciones complementarias y, lo que es más importante, la mencionada compañía tuvo ocasión de alegar cuánto consideró pertinente sobre la deducibilidad de los gastos a los que aquella actividad alcanzó, sin perjuicio de las ocasiones de que ha dispuesto con posterioridad, en la vía económico-administrativa y en esta jurisdiccional.

Tal vez, consciente de lo anterior, la Audiencia Nacional subraya que no se trata de irregularidades formales y, tras describir en términos muy gráficos y expresivos determinados aspectos del procedimiento, que esta Sala considera irrelevantes desde la perspectiva examinada por los jueces a quo (el hecho de si, en realidad, al ordenar completar las actuaciones la Inspectora-Jefe anuló "manu militari" el acta y el informe ampliatorio iniciales, pues estas últimas, al fin y al cabo, constituían meras propuestas sometidas a la aprobación de quien tenía la competencia para liquidar, esto es, la propia Inspectora-Jefe; la circunstancia de que el expediente remitido al Tribunal Económico-Administrativo Regional no contuviese dichos actas e informes ni la "extravagante" orden de la Inspectora-Jefe para que se completase el expediente, pues para nada incide su ausencia en la corrección sustantiva o material de la decisión finalmente adoptada), concluye que se ha producido una evidente y clara extralimitación de la facultades conferidas en el repetido artículo 60.4, incurriéndose en desviación de poder.

No podemos compartir esa visión del acontecer enjuiciado. En efecto, como ilustra nuestra jurisprudencia [pueden consultarse las sentencias de 15 de junio de 2005 (recurso ordinario 85/03, FJ 6º), 26 de abril de 2007 (casación 8122/02 , FJ 3º), 5 de febrero de 2008 (casación 773/04 , FJ 5º), 10 de junio de 2008 (casación 3031/04 , FJ 5º), 25 de marzo de 2009 (casación 11169/04 , FJ 2º), 23 de diciembre de 2010 (casación. 2970/06 , FJ 3º)], la desviación de poder, conectada constitucionalmente con las facultades de control de los tribunales sobre el ejercicio de la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, y su sometimiento a los fines que la justifican ( artículo 106.1 de la Constitución Española ), tiene lugar cuando una Administración pública, en este caso la tributaria, utiliza las potestades que le atribuye el ordenamiento jurídico para una finalidad distinta de la prevista en la norma que se la otorga, por lo que podría haberse producido, en el supuesto que analizamos, si la orden para que fuera completado el expediente, adoptada al amparo del artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los tributos , tuviese un designio distinto que el de contar con todas las circunstancias relevantes para liquidar el tributo o pretendiese realizar averiguaciones y comprobaciones en relación con un tributo o un ejercicio distinto del que fue objeto de las actuaciones inspectoras.

En nuestro criterio, nada permite concluir que haya sido así. Según pone de manifiesto el abogado del Estado y ya hemos apuntado en esta sentencia, la competencia para adoptar el acuerdo de liquidación corresponde al Inspector-Jefe ( artículo 60.1, segundo párrafo, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ) y, por ende, la facultad para ordenar que el expediente fuese completado ha de encuadrarse en el ámbito de sus atribuciones, a fin de acopiar la documentación y la información acreditativas de los extremos fácticos a subsumir en la regulación, para practicar, en consecuencia, la correspondiente liquidación. Pues bien, parece evidente que, sin perjuicio de su defecto en la concreción exigible (de alcance formal sin consecuencias anulatorias, según hemos indicado), el acuerdo adoptado por la Inspectora-Jefe el 26 de mayo de 2005 tenía por objeto dejar constancia en el expediente de los datos necesarios para que el actuario pudiese proponer la liquidación correspondiente y para apreciar la procedencia y el ajuste a la normativa del impuesto sobre sociedades de la regularización que fuera a contener la liquidación, en relación con un tributo y con un ejercicio que formaban parte del objeto del expediente de inspección.

Sin duda (no le falta razón en este extremo a la Audiencia Nacional), la decisión sobre la deducibilidad de los gastos es de carácter jurídico y propia de la liquidación, pero no cabe olvidar que al actuario le corresponde hacer dicha calificación jurídica como propuesta. Tampoco es posible echar en el olvido que aquella deducibilidad en el impuesto sobre sociedades depende de dos circunstancias de marcado carácter fáctico: la realidad del gasto, esto es, la determinación de que la operación cuya deducción se intenta se ha producido realmente, y la relación de tal operación con la actividad del sujeto pasivo enderezada a la obtención de ingresos. Corresponde a la Inspección de los Tributos, en particular al actuario, investigar y comprobar tales extremos.

En suma, no podemos compartir la tesis (ciertamente muy razonada, pero equivocada a nuestro juicio) de la sentencia de instancia en cuanto estima que existió desviación de poder, pues la orden de completar el expediente, si bien con los defectos formales indicados, tenía por finalidad la propia de las actuaciones de investigación y comprobación de la Inspección, habiéndose ceñido además al objeto del expediente".

 

De lo expuesto en esta Sentencia podemos extraer las siguientes conclusiones:

• La orden de completar el expediente que puede dictar el Inspector Jefe tiene por finalidad la realización de las operaciones necesarias para la comprobación e investigación de cualesquiera elementos de la obligación tributaria y período que estén incluidos en el alcance del procedimiento.

• El Acuerdo de completar actuaciones que dicte el Inspector-Jefe debe contener explícita referencia a aquellos aspectos concretos con los que hayan de integrarse las actuaciones.

• El precepto habla de completar el expediente "en cualquiera de sus extremos". Por tanto la actividad complementaria no tiene otros límites que los temporales derivados de la duración de las actuaciones inspectoras y de la prescripción, y los materiales dimanantes del tributo y ejercicios objeto de comprobación, por lo que ninguna irregularidad produce el que la actividad complementaria decretada por la Inspectora-Jefe supusiera, más que completar, rehacer de hecho las actuaciones inspectoras.

• La decisión del Inspector-Jefe de ampliar actuaciones forma parte de la potestad de comprobación e investigación.

• El acuerdo del Inspector-Jefe por el que considere necesario que las actuaciones sean completadas no debe reunir un contenido determinado y adecuado al fin que lo justifica, debiendo estar debidamente motivado con precisa indicación del ámbito material al que se extenderá el complemento de las actuaciones

• La falta de precisión y concreción de la orden del Inspector-Jefe decretando que el expediente fuese completado se trata de un defecto formal que únicamente produciría efectos invalidantes si hubiese causado indefensión.

 

En el presente caso el Acuerdo de la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica señala de forma concreta determinados aspectos que deben ser objeto de completud por parte del equipo actuario y, además, introduce la expresión "cualesquiera otros aspectos que el Equipo de Inspección puede entender procedentes", lo que a juicio de este Tribunal supone que la Inspección pueda extender las actuaciones a cualquier aspecto relacionado con el tributo y períodos comprobados y que se determine necesario para una adecuada liquidación del tributo.

Además, ninguna indefensión se ha ocasionado a X S.A. con dicha actuación pues tras el nuevo acta de disconformidad se le concedió un nuevo trámite de alegaciones para que expusiera lo que considerara conveniente a su Derecho.

 

NOVENO.-

Entrando ya en el fondo de la cuestión procede analizar el ajuste practicado por la Inspección.

Señala el Acuerdo de liquidación:

"Dado que la cuestión afecta a ejercicios en los que se han producido sucesivas modificaciones normativas, habría que diferenciar dos momentos temporales: regulación de la compensación de bases imponibles negativas (en adelante BINS) bajo la vigencia del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), y regulación de la compensación de las BINS bajo la vigencia del Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS):

a) Regulación bajo la vigencia del TRLIS

El TRLIS regulaba en su artículo 25 la compensación en régimen individual de las bases imponibles negativas individuales (en adelante BINS individuales), es decir, aquellas generadas en el seno de una entidad en ejercicios en los que no formaba parte de un grupo fiscal.

Por su parte, el artículo 74 del TRLIS, como parte de los preceptos que delimitan el régimen especial de consolidación fiscal, regulaba la compensación de bases imponibles negativas diferenciando entre aquellas que se generaban en el seno de un grupo fiscal para ser compensado por él (en adelante BINS generadas en el seno de un grupo fiscal), al cual destinaba el apartado 1º, y las que se habían generado en una sociedad antes de formar parte del grupo, estando pendientes de compensarse en el momento de su integración (en adelante las llamaremos BINS de preconsolidación), que se regulaban en el apartado 2º.

En el caso de las BINS generadas en el seno de un grupo fiscal, el apartado 1º del artículo 74 se remitía expresamente en su regulación al artículo 25 del TRLIS (el subrayado es nuestro):

"1. Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 25 de esta ley."

En cambio, en el caso de las BINS de preconsolidación, el apartado 2º del artículo 74 no recogía esa remisión expresa al artículo 25 del TRLIS, simplemente se mencionaba la posibilidad de ser compensadas en la base imponible consolidada del grupo fiscal, "con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad", para cuya determinación se excluiría los dividendos o participaciones en beneficios del artículo 30.2 del TRLIS:

"2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley."

Hasta el año 2010 no se establecían límites porcentuales a la compensación de bases imponibles negativas, por lo que no se podía producir el problema al que nos referiremos a continuación, ni en las BINS individuales ni en las BINS generadas en el seno de un grupo fiscal ni en las BINS de preconsolidación.

A partir del año 2011 se introducen nuevas limitaciones porcentuales a la compensación de BINS de ejercicios anteriores por el artículo 9. Primero. Dos del RDL 9/2011 (y posteriormente por el artículo 26. Uno del RDL 20/2012 para el año 2012). Esta limitación afectaba exclusivamente a grandes empresas19 (el subrayado es nuestro):

"Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2011, 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:"

- 2011: 75%-50% de la base imponible previa a dicha compensación.

Posteriormente el artículo 26. Uno del RDL 20/2012 restringió aún más la compensación de las BINS para las grandes empresas a partir del año 2012 (que se mantuvo para el año 2014 por el artículo 2. Segundo. Dos de la Ley 16/2013):

- 2012 en adelante: 50-25% de la base imponible previa a dicha compensación.

Como consecuencia de lo anterior y, en lo que afecta a las BINS de preconsolidación, tras la aprobación del artículo 9. Primero. Dos del RDL 9/2011 (y en los posteriores 26. Uno del RDL 20/2012 y artículo 2. Segundo. Dos de la Ley 16/2013), el artículo 74.2 del TRLIS guardó silencio (no existía remisión directa al artículo 25 del TRLIS) sobre si para determinar el límite que en él se contenía (el límite de la base imponible individual de la propia sociedad), a la base imponible individual debía aplicarse el porcentaje reductor del 75%-50% o del 50%-25%, según el ejercicio, en aquellos supuestos en que las entidades que hubiesen generado las referidas BINS tuviesen la consideración de grandes empresas (INCN 20 M euros).

Como hemos señalado anteriormente, en el caso de las BINS de preconsolidación, el artículo 74.2º permite su compensación en la base imponible consolidada del grupo fiscal, "con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad"; cabe entender que este precepto no se está refiriendo a que el límite sea la propia base imponible individual de la entidad (lo que sería correcto hasta 2010, cuando no había otros límites), sino a que el límite ha de ser el mismo que tendría la BIN individual de la sociedad que se integra en el grupo, es decir, aplicando los porcentajes establecidos a partir de 2011 en función del volumen de operaciones e importe neto de la cifra de negocios.

Una interpretación sistemática y finalista de las reglas de compensación de las bases imponibles negativas debe llevarnos a entender que el límite del artículo 74.2 de TRLIS será el resultado de aplicar a la base imponible individual los porcentajes reductores, pues no parece razonable que exista un límite para la compensación de BINS individuales cuando la entidad tribute en régimen individual y otro distinto para las BINS de preconsolidación cuando tribute como parte del grupo en régimen de consolidación fiscal. Especialmente cuando lo que parece que subyace en la redacción utilizada por el legislador al incluir el límite en el artículo 74.2 del TRLIS es impedir que una determinada sociedad pudiera compensar en sede del grupo fiscal más BINS generadas por ella con anterioridad a formar parte del grupo, que las que podría compensar en régimen individual.

Una circunstancia que apoyaría también esta interpretación la encontramos en el hecho de que la regulación hasta la entrada en vigor del artículo 9. Primero. Dos del RDL 9/2011 siempre había sido idéntica con independencia de que la entidad que generó las BINS optase por un régimen individual o de consolidación. A su vez, también se ha mantenido parejo a partir de que el legislador lo corrigiera para el año 2016, incluso para el 2015 a través de la interpretación de las consultas de la DGT (V4142-16y V4055-16) a la que se hará mención más adelante.

Finalmente, hay una consulta al respecto de la DGT en relación con la aplicación del límite porcentual a la compensación de BINS en los ejercicios 2014 y 2015. La consulta V2085-15, de 3 de julio de 2015, tras hacer referencia al artículo 74.2 del TRLIS, señala lo siguiente:

"Adicionalmente, teniendo en cuenta la limitación establecida por el artículo 2.Segundo.dos de la Ley 16/2013, las bases imponibles negativas de cada entidad generadas con carácter previo a la incorporación al grupo fiscal estarían sometidas al límite del 50% o 25% de la base imponible positiva del grupo fiscal previa a dicha compensación, en función del importe neto de la cifra de negocios que tenga la entidad, tal y como se ha señalado anteriormente.".

En este caso parece evidente que, al contestar la consulta, que afectaría a los años 2014 y 2015, se habría cometido una pequeña confusión por la DGT que conviene aclarar sin que se pueda ver desvirtuado el verdadero sentido de la misma. Donde se dijo:

"(...) estarían sometidas al límite del 50% o 25% de la base imponible positiva del grupo fiscal previa a dicha compensación, en función del importe neto de la cifra de negocios que tenga la entidad."

Se debió decir:

"(...) estrían sometidas al límite del 50% o 25% de la base imponible individual de la propia entidad, en función de su importe neto de la cifra de negocios"

Solo así puede tener sentido la mención posterior "en función del importe neto de la cifra de negocios que tenga la entidad" (que los generó, pues dicho INCN de la entidad será el que determine si el porcentaje aplicable sobre la base imponible de la entidad que las generó es del 50%, 25% o 0%. Es decir, el INCN de la entidad que generó las BINS de preconsolidación no es lo que el TRLIS tiene en cuenta para aplicar el porcentaje del 50% o 25% sobre la base imponible positiva del grupo fiscal, pues no existe relación entre ellos.

Por tanto, lo lógico es pensar que el límite de las BINS de preconsolidación del artículo 74.2 del TRLIS sea el resultado de aplicar los porcentajes reductores a la base imponible individual de la entidad que las generó.

Esta interpretación que hace la DGT bajo la vigencia del TRLIS para los años 2014 y 2015 es además coherente con otras consultas que se refieren al año 2015 y siguientes, vigente ya la LIS 27/2014, y que se analizarán a continuación. En esencia se pone de manifiesto en dichas consultas que la compensación de BINS de preconsolidación en los años 2014 y 2015 está igualmente sometida a los límites (50/25%) de la base imponible individual previstos en la DT 34ª de la LIS para el caso de grandes empresas.

b) Regulación bajo la vigencia de la LIS 27/2014:

La LIS regula en su artículo 26 la compensación de las BINS individuales (el subrayado es nuestro):

"Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrá ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros."

Por su parte, el artículo 66 de la LIS, como parte de los preceptos que delimitan el régimen especial de consolidación fiscal, regula la compensación de BINS generadas en el seno de un grupo fiscal, remitiéndose a lo previsto en el artículo 26 de la LIS (el subrayado es nuestro):

"Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 26 de esta Ley."

Por último, y a diferencia de la regulación del TRLIS, la compensación de BINS de preconsolidación se pasa a regular en un artículo distinto como una de las reglas aplicables a la incorporación de entidades en el grupo fiscal (el subrayado es nuestro):

"e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley."

No obstante, la LIS recoge un régimen transitorio en relación con la compensación de BINS para los años 2015 y 2016 (DT 34ª y 36ª respectivamente):

En el caso de las BINS individuales, con ocasión de la entrada en vigor de la LIS, el artículo 26 de dicho texto legal introduce una limitación a la compensación de BINS, en régimen individual, (70% de la BI previa en 2017 y siguientes) si bien dicha limitación queda en suspenso para el ejercicio 2015 (DTª 34ª LIS). Adicionalmente, la referida limitación se establece en el 60% de la BI previa en el ejercicio 2016 (D.T. 36ª LIS).

No obstante, la DTª 34ª LIS mantiene para las grandes empresas los límites de compensación (50/25%), pero en el texto de la misma se refiere únicamente a la compensación de BINS prevista en el artículo 26 LIS. Por lo que dichos límites porcentuales son aplicables a la compensación de las BINS individuales directamente.

En relación con las BINS generadas en el seno de un grupo fiscal, dado que el artículo 66 LIS se remite expresamente al artículo 26 LIS, las limitaciones resultan de aplicación a la compensación de BINS del grupo (0% en 2015; 60% en 2016; 70% en 2017 y siguientes) y del mismo modo, tratándose de grandes grupos, en régimen de consolidación fiscal, los límites (50/25%) resultarán igualmente de aplicación, dada precisamente la remisión contenida en el artículo 66 de la LIS al artículo 26 del mismo texto legal.

Finalmente, en cuanto a las BINS de preconsolidación, la DT 34ª LIS no contempla la aplicación de los límites respecto de las BINS de preconsolidación. Tan solo el artículo 67.e) LIS señala que las BINS preconsolidadas tendrán como límite el 70% de la BI de la entidad que las hubiera generado, una vez realizadas las incorporaciones y eliminaciones que procedan. La DT 36ª sí menciona expresamente que para el año 2016 el límite será del 60%, por lo que en ese ejercicio ya no genera problema.

Respecto del año 2015 la DGT ha venido a dar contestación a dicha cuestión:

Entidades dependientes que tengan la consideración de gran empresa (INCN >20 M euros)

Las consultas V4142-16, de 27.09.2016 y V4055-16, de 22.09.2016, en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2015, señala que la compensación de BINS de preconsolidación está igualmente sometida a los límites (50/25%) previstos en la DT 34ª de la LIS: "En virtud de todo lo anterior, atendiendo a una interpretación sistemática y razonable de la norma, cabe considerar que el límite del 70 por ciento de la base imponible individual, previsto en la letra e) del artículo 67 de la LIS, no resultará de aplicación durante los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, siendo aplicable en su caso, para la compensación de las bases imponibles negativas previas a la incorporación en el grupo fiscal, el límite dispuesto en la disposición transitoria trigésimo cuarta, legra g) de la LIS."

Entidades dependientes que no tengan la consideración de gran empresa (INCN< 20 Meuros)

La DGT, en consulta V3046-15, de 09.10.2015, ha señalado que: "... atendiendo a una interpretación sistemática y razonable de la norma, cabe considerar que el límite del 70% de la base imponible individual, previsto en la letra e) del artículo 67 de la LIS, no resultará de aplicación durante los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015."

Por tanto, la DGT entiende aplicable en el caso de las BINS de preconsolidación y para el año 2015, los límites porcentuales (y las exclusiones) de la DT 34ª, letra g) de la LIS, que remiten a los del artículo 26 de la LIS. De esta manera, en el año 2015 (y si se acepta para el 2015 debe entenderse aplicable también para el 2014 y anteriores con los límites vigentes en cada momento, pues la situación fáctica era similar) para determinar el límite de la letra e) del artículo 67 de la LIS que en él se contenía (el límite de la base imponible individual de la propia sociedad), a la base imponible individual debía aplicarse, en el caso de grandes empresas, el porcentaje reductor del 50%-25%. Como se puede observar, dicha consulta de la DGT es coherente con la interpretación de la consulta V2085-15, de 3 de julio de 2015 para los años 2014 y 2015.

La misma interpretación habrá de darse en relación con la aplicación del importe mínimo de 1.000.000 euros a partir de 2015 a las bases imponibles de preconsolidación.

El artículo 26 de la LIS permite, a partir de 2015, compensar en todo caso hasta 1.000.000 euros tanto en el caso de las BINS individuales (artículo 26.1 de la LIS) como en el de las BINS del grupo (artículo 66 de la LIS por remisión al artículo 26 de la LIS).

Para el caso de las BINS de preconsolidación, en consonancia con las conclusiones del punto anterior, entendemos que a la hora de determinar el límite del artículo 67 e) de la LIS, no solo habrá que tener en cuenta la aplicación de los coeficientes reductores aplicables en cada caso a la base imponible individual de la propia sociedad que se incorpore al grupo, sino también, al igual que ocurre en el artículo 26 de la LIS, el mínimo a compensar de 1.000.000 de euros en los mismos términos allí contenidos. Solo de esta manera se evita que exista un límite para la compensación de BINS individuales cuando la entidad tribute en régimen individual y otro distinto para las BINS de preconsolidación cuando tribute como parte del grupo en régimen de consolidación fiscal."

imponibles negativas individuales (en adelante BINS individuales), es decir, aquellas generadas en el seno de una entidad en ejercicios en los que no formaba parte de un grupo fiscal.

Por su parte, el artículo 74 del TRLIS, como parte de los preceptos que delimitan el régimen especial de consolidación fiscal, regulaba la compensación de bases imponibles negativas diferenciando entre aquellas que se generaban en el seno de un grupo fiscal para ser compensado por él (en adelante BINS generadas en el seno de un grupo fiscal), al cual destinaba el apartado 1º, y las que se habían generado en una sociedad antes de formar parte del grupo, estando pendientes de compensarse en el momento de su integración (en adelante las llamaremos BINS de preconsolidación), que se regulaban en el apartado 2º. En el caso de las BINS generadas en el seno de un grupo fiscal, el apartado 1º del artículo 74 se remitía expresamente en su regulación al artículo 25 del TRLIS (el subrayado es nuestro):

"1. Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 25 de esta ley."

 

Por tanto, en los períodos comprobados la compensación de bases imponibles negativas está sujeta a dos regulaciones diferentes: por un lado tenemos el TRLIS, aplicable a los períodos impositivos 2012 a 2014, y por otro la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al período impositivo 2015.

 

DÉCIMO.-

El artículo 74 del TRLIS regula la compensación de bases imponibles negativas en el régimen de consolidación fiscal en los términos siguientes:

 

"1.Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 25 de esta ley.

2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley".

 

La aplicación de la limitación establecida en el artículo 74.2 del TRLIS es lo que suscita la controversia en el presente caso. La Inspección sostiene que la aplicación de dicho artículo debe realizarse de forma conjunta con el artículo 25 del TRLIS y las limitaciones que aquel introduce, mientras que la reclamante considera que la única limitación es la establecida en el propio artículo 74.2, es decir, el límite a la compensación de las bases imponibles negativas generadas por las entidades del grupo en régimen de tributación individual antes de la consolidación tienen como límite únicamente base imponible individual de la propia sociedad.

 

 

Veamos que establece el artículo 25 del TRLIS:

"1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos".

 

El artículo 9 del Real Decreto Ley 9/2011, de 19 de agosto, establece límites de aplicación temporal a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, atendiendo al volumen de operaciones y al importe neto de la cifra de negocios de las entidades durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro de 2011, 2012 o 2013 .

Con efectos para los periodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, se modifican estas limitaciones mediante el Real Decreto Ley 20/2012, de 13 de junio. Concretamente, el artículo 26. Primero. Uno del RDL 20/2012 dispone:

 

"Uno. Se modifica el número dos del apartado primero del artículo 9 del Real Decreto Ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal,...., que queda redactado de la siguiente forma:

« Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:

- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.

- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros".

 

Con efectos para los periodos impositivos que se inicien en los años 2014 y 2015 el art. 2.2.2 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre establece los siguientes límites a la compensación de BINs:

 

"Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2014 ó 2015, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:

- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.

- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros".

 

DÉCIMO PRIMERO.-  Para el ejercicio 2015 la normativa en vigor es la Ley 27/2014. El artículo 66 señala respecto a la compensación de bases imponibles negativas:

 

"Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 26 de esta Ley".

 

Y el artículo 67.e) establece:

 

"e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley".

 

Por su parte, el artículo 26 dispone:

 

"1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros".

 

Debe tenerse en cuenta a este respecto lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la LIS:

 

"1. Los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley se sustituirán por los siguientes:

- El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.

- El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros".

 

DÉCIMO SEGUNDO.-  En relación con la compensación de BINs por un grupo fiscal bajo el régimen de consolidación siendo aplicable la Ley 27/2014 se ha pronunciado este Tribunal en la Resolución de 10 de febrero de 2020 (RG 356/2018) estableciendo que existe un doble límite a la hora de analizar la compensación de BINs en el ámbito de un grupo fiscal que tributa bajo el régimen especial de consolidación teniendo en cuenta que estas BINs han podido generarse en el grupo y/o por las entidades que lo conforman cuando dichas entidades tributaban bajo el régimen general individual y aun no formaban parte del grupo. Señala nuestra Resolución:

 

"Pues bien, de acuerdo con el régimen legal expuesto este Tribunal Central entiende, como la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la AEAT, que en un caso como el que aquí se plantea, en el que, encontrándonos ante la tributación en el IS de un grupo fiscal bajo el régimen especial de consolidación, estamos ante un Grupo Fiscal que cuenta, en su perímetro societario, con entidades que generaron - y tienen aun pendientes de compensar - BIN´s cuando tributaban en régimen individual (es decir, las generaron antes de su incorporación al Grupo), la interpretación lógica y racional de la LIS implica que la compensación de las referidas BIN´s esté sometida a un doble límite.

Como acertadamente señala la DCGC "el grupo fiscal debe determinar su base imponible y sobre esta magnitud es sobre la que se podrán compensar bases imponibles negativas, bien obtenidas por el propio grupo fiscal en períodos anteriores, bien generadas por sociedades con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal pero siempre respetando el límite general establecido para la compensación de las bases imponibles negativas por los contribuyentes de este Impuesto, cualidad que en este caso ostenta el grupo fiscal, por lo que resulta evidente , en este caso, la aplicación del artículo 26 de la LIS y por ende la disposición adicional 15ª de la LIS, al resultar el importe neto de la cifra de negocios del grupo fiscal 30/99 , en el período 2015, superior a 60 millones de euros."

Pese a las alegaciones del obligado, la interpretación por éste defendida supondría tratar de mejor forma a las bases imponibles negativas generadas fuera del grupo que a las originadas dentro del grupo, lo que no resulta, a juicio de este Tribunal Central, coherente ni lógico, ya que no hay razón para admitir que las bases imponibles negativas pendientes de compensar que hubieran generado las entidades del grupo cuando tributaban en régimen individual y que luego, una vez integradas en el grupo, se quieren compensar por éste deban ser tratadas, desde el punto de vista fiscal, de mejor forma que las propias bases imponibles negativas generadas por el propio grupo.

Dicha conclusión se desprende de los propios artículos de la LIS mencionados ya que que cuando determina cómo se calcula la base imponible del grupo en el artículo 62.1 f) no se regula ninguna limitación, limitándose el precepto a señalar que la Base Imponible del grupo se determinará considerando, entre otros elementos, la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley (que alude a las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal); es cierto que este precepto - el artículo 67.e) LIS - señala un límite adicional a la hora de poder compensar estas BIN´s de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo, al fijar que éstas se podrán compensar pero con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad pero en modo alguno puede entenderse que ese límite excluye o se antepone al que la regulación general del Impuesto sobre Sociedades fija para la comepnsación de BIN´s en el artículo 26 LIS (teniendo en cuenta, además, la aplicabilidad para un período impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2016 y para un sujeto pasivo como el grupo fiscal aquí estudiado de la también citada Disposición Adicional 5ª LIS).

En definitiva, este Tribunal Central considera que, teniendo en cuenta las características del grupo fiscal y el período impositivo objeto de análisis, lo esencial a la hora de estudiar la cuantía máxima a compensar de BIN´s de ejercicios anteriores es tener en cuenta el límite que resulta del artículo 26.1 y de la DA 5ª LIS que, conjuntamente, determinan que ese límite máximo a compensar es del 25% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización, siendo indiferente que tales BIN´s sean propias del grupo - es decir, generadas por éste en ejercicios anteriores - o se trate de BIN´s que tenían pendientes de compensar entidades del grupo por haberlas generados en ejercicios anteriores en las que éstas tributaron en régimen individual; una vez, considerado ese límite debe tenerse en cuenta que, para ese segundo "grupo" de BIN´s (las generadas por entidades del grupo cuando tributaban en régimen individual) opera, adicionalmente, el límite previsto en el antedicho artículo 67.e) LIS: pueden compensarse hasta un máximo del 70% de base imponible individual de la propia entidad a la que corresponden.

Por tanto, y a modo de conclusión, cabe afirmar que existe un doble límite en cuanto a la compensación en un grupo de BIN´s cuando éstas corresponden a entidades del grupo y fueron generadas cuando dichas entidades tributaban bajo el régimen general individual y aun no formaban parte del grupo: por un lado, el del artículo 67.e) de la LIS aplicable a nivel individual de la entidad del grupo que tiene esas bases imponibles negativas pendientes, teniendo en cuenta el importe neto de su cifra de negocios a efectos de determinar la posible limitación a la compensación de esas bases imponibles negativas y, por otro lado, el del artículo 66 a nivel de grupo, teniendo en cuenta el importe neto de la cifra de negocios a nivel de grupo.

Por tanto, en la práctica, la compensación máxima a realizar en el caso de la existencia de bases imponibles negativas de una entidad previas a la incorporación a un grupo, será siempre el menor de los dos siguientes importes:

- el 70% de la base imponible positiva de la entidad obtenida en el período impositivo en que forma parte del grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por las operaciones internas en las que hubiera participado, o del 50% o 25%, si la cifra de negocios del ejercicio anterior de la entidad está entre 20 y 60 millones o supera este último importe, respectivamente;

- el 70% de la base imponible positiva del grupo fiscal previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de la base imponible negativa pendiente, o del 50% o 25%, si la cifra de negocios del ejercicio anterior del grupo está entre 20 y 60 millones o supera este último importe, respectivamente.

Como señala la Inspección, dicha conclusión es también el criterio que sostiene la Dirección General de Tributos en su consulta de 3 de julio de 2015. (Consulta V2085/2015).

Cabe citar también la Consulta de la Dirección General de Tributos de 30 de diciembre de 2015 ((V4163/2015) en la que se manifiesta:

"...tal y como se ha indicado, el artículo 62.f) de la LIS (EDL 2014/199485) establece la compensación de bases imponibles negativas, tanto para las generadas dentro del grupo, como para las existentes en alguna entidad del grupo con carácter previo a su incorporación al grupo fiscal, sin que dicho precepto establezca orden alguno respecto a la compensación de bases imponibles negativas. Por tanto, la LIS no establece una prelación en la aplicación de bases imponibles negativas, pudiendo aplicarse tanto las previas a la consolidación como las generadas dentro del grupo fiscal, siempre que se cumplan los límites y condiciones señaladas dentro del régimen fiscal especial."

En el mismo sentido se pronuncia también la Consulta de 22 de junio de 2018 (V1828/2018) que señala:

"..En cuanto a la segunda cuestión, las bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal se podrán compensar o aplicar en los términos dispuestos en el artículo 66 de la LIS.

En cuanto a las bases imponibles negativas generadas por las entidades absorbidas, con anterioridad a su pertenencia al grupo fiscal, las entidades absorbentes (sociedad 1 y sociedad 10) se subrogarán en la totalidad de derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente (en este caso las sociedades 2-9 y 11-18), en aplicación del principio de sucesión a título universal, reconocido en el artículo 84.1 de la LIS, previamente transcrito. Consecuentemente, las bases imponibles negativas pre-consolidación de las sociedades absorbidas pasarán a tener la consideración de bases imponibles negativas de las sociedades 1 y 10 en cada caso, generadas con carácter previo a la consolidación fiscal y podrán ser compensadas en el seno del grupo fiscal con el límite adicional previsto en el artículo 67.e) de la LIS:

"En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:

(...)

e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

(...)".

De conformidad con lo anterior, las bases imponibles negativas de las absorbidas generadas con carácter previo a la consolidación, se podrán compensar con la base imponible del grupo fiscal con el límite general del artículo 66 de la LIS y con el límite adicional del 70 por ciento de la base imponible individual de las entidades absorbentes 1 y 10, exigido en el artículo 67 de la LIS. "

 

DÉCIMO TERCERO.-  Pues bien, la resolución de la cuestión entendemos que pasa por no otogar un mejor trato a las bases imponibles negativas generadas fuera del grupo y que van a ser objeto de compensación dentro del régimen especial que a las que la entidad tendría derecho a aplicar de continuar tributando de forma individual. Esto es lo que ha establecido nuestra Resolución de 10 de febrero de 2020 para los períodos impositivos en que está vigente la Ley 27/2014.

Y es la misma conclusión a la que debemos llegar para los períodos impositivos en que la normativa en vigor es el Real Decreto Legislativo 4/2004. Como señala la Inspección "Una interpretación sistemática y finalista de las reglas de compensación de las bases imponibles negativas debe llevarnos a entender que el límite del artículo 74.2 de TRLIS será el resultado de aplicar a la base imponible individual los porcentajes reductores, pues no parece razonable que exista un límite para la compensación de BINS individuales cuando la entidad tribute en régimen individual y otro distinto para las BINS de preconsolidación cuando tribute como parte del grupo en régimen de consolidación fiscal".

Cuando el artículo 74.2 del TRLIS establece que el límite para la compensación de las bases imponibles negativas preconsolidación es "la base imponible individual de la propia sociedad" debemos entender que esa base imponible individual es la que misma que la entidad podría compensar de tributar de forma individual. Y ésta, evidentemente, se ve afectada por los límites introducidos por el Real Decreto Ley 9/2011, modificados posteriormente por el Real Decreto Ley 20/2012, y por la Ley 16/2013.

Si bien es cierto que el artículo 74.2 del TRLIS no fue modificado por las normas anteriormente citadas debemos entender que la finalidad del establecimiento de la limitación a la compensación de BINs es la consecución de los objetivos de déficit público que nuestro país tiene comprometidos aumentando, de forma temporal, la colaboración en el levantamiento de las cargas públicas de las entidades jurídicas más grandes y que presentan beneficios susceptibles de ser minorados por la compensación de BINs de ejercicios precedentes. Así se desprende de la exposición de motivos del RD Ley 9/2011, de 19 de agosto que se expresa en los términos siguientes:

 

"El presente Real Decreto-ley tiene como finalidad primordial continuar y reforzar las medidas fiscales y presupuestarias que el Gobierno ha puesto en marcha para la consecución de los objetivos de reducción de déficit público, prioridad ineludible de la política económica del gobierno. En el actual situación de incertidumbre en los mercados internacionales, tiene una especial relevancia que las instituciones españolas reafirmen su compromiso con este objetivo. En este contexto, este Real Decreto-ley introduce, entre otras, medidas que persiguen tanto una reducción del gasto público, a

través de la racionalización del gasto sanitario, como una mejora de los ingresos fiscales, a través del Impuesto sobre Sociedades.

(...)

VII

La necesidad de consolidar las finanzas públicas como objetivo imprescindible para asegurar la estabilidad de nuestra economía y favorecer la recuperación y el empleo aconseja la adopción de medidas tributarias que refuercen los ingresos públicos.

En lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, las medidas que cabe adoptar, que se regulan en el artículo 9 del presente Real Decreto-ley, deben ir dirigidas a las más grandes empresas, por considerarse que aquéllas que presentan beneficios tienen en estos momentos una mayor capacidad económica para realizar una aportación temporal adicional que contribuya a las sostenibilidad de nuestras finanzas públicas. Debe destacarse que, en ningún caso, las medidas propuestas suponen incrementos impositivos, sino cambios en la periodificación de los ingresos tributarios para anticipar la recaudación del tributo y favorecer el cumplimiento de los objetivos de reducción del déficit público en el corto plazo.

Para ello, se modifica el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades para elevar el porcentaje de cálculo de los pagos fraccionados que deben realizar las grandes empresas que facturan más de veinte millones de euros, aunque de hecho dicha elevación es más notable en el caso de aquellas cuya cifra de negocios anual supera la cifra de sesenta millones de euros.

Con el mismo propósito, y siempre en relación con las más grandes empresas, se establecen límites de aplicación temporal a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, distinguiendo nuevamente entre las empresas con facturación superior a los veinte y sesenta millones de euros."

 

DÉCIMO CUARTO.-   La última de las alegaciones relativas a la compensación de base imponibles negativas se refiere al importe aplicado en cada uno de los ejercicios y, en concreto, a la compensación de BINs de X S.A. en el ejercicio 2014.

Consta en el Acuerdo de liquidación (página 50):

• Base imponible individual COMPROBADA: 175.137.546,96

• Compensación BIN anteriores a incorporación al grupo DECLARADA: -19.518.309,32

• LIMITE COMPENSACIÓN BINS EJERCICIOS ANTERIORES: 25%

• Compensación BIN anteriores a incorporación al grupo COMPROBADA: -19.518.309,32

Y se indica:

 

"En el ejercicio 2014 X, S.A. no compensó bases negativas hasta el límite de su base imponible individual (sin considerar las limitaciones adicionales analizadas en este fundamento), habiendo podido disfrutar de un mayor crédito fiscal, por lo que, respetando la opción ejercida por el contribuyente en su momento, en la regularización propuesta no se modifica la compensación aplicada en la autoliquidación".

 

La reclamante considera que en la liquidación practicada por la Inspección se debió aplicar el límite máximo de compensación posible.

En relación con esta cuestión se ha pronunciado este Tribunal en sus Resoluciones de 4 de abril de 2017 (RG 1510/2013) y 9 de abril de 2019 (RG 3285/2018) estableciendo que la compensación de bases imponibles negativas constituye una opción en los términos del artículo 119.3 LGT y de tal consideración se desprenden determinados límites a la compensación futura de dichas bases imponibles negativas, estableciéndose lo siguiente:

"Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de "opción" antes definido. Y así, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma.

Además se trata de una opción que se ejercita "con la presentación de una declaración", que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT anteriormente trascrito.

En concreto, las posibilidades que se pueden dar son las siguientes:

- Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En este caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación.

- Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación.

- Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo 119.3 LGT, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.

- Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos".

 

En este caso nos encontraríamos ante la tercera de las opciones, es decir, X S.A. decidió inicialmente no compensar la totalidad de las bases imponibles negativas de que disponía. Por tanto, ejercitó una opción que no puede ser modificada con posterioridad en el seno del procedimiento de comprobación.

Este criterio ha sido matizado por la Resolución de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015) en la que se establece que en el supuesto en que una entidad en su autoliquidación no se hubiera compensado base imponible negativa alguna o se hubiera compensado menos de las que hubiera podido, si posteriormente ve como el importe de las bases imponibles negativas de períodos anteriores susceptibles de compensación que tiene aumenta como consecuencia de una resolución de un órgano revisor económico-administrativo o contencioso que anula una improcedente actuación de la Administración-, entonces, visto ese aumento, deberá admitirse que, en declaración complementaria o, en su caso, en el marco de unas actuaciones de aplicación de los tributos, opte por sí compensar o por compensar un importe de bases imponibles negativas superior al que compensó inicialmente, siendo indisponibles, en todo caso, las cantidades de bases imponibles negativas por las que sí se pronunció (optó).

Pero este caso no resulta aplicable a la reclamante pues no se ha producido la modificación del importe de la BIN como consecuencia de la actuación de un órgano revisor sino que como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se produce un incremento de la base imponible declarada por el obligado tributario, queriendo éste tras dicha actuación incrementar el importe de la base imponible negativa que no fue en su totalidad compensada en la declaración presentada. El hecho de que X S.A. no hubiese optado en dicho momento por compensar íntegramente la base imponible declarada con las bases imponibles negativas de las que disponía le impide, de acuerdo con la Resolución de este Tribunal anteriormente citada, modificar la opción ejercida inicialmente.

 

DÉCIMO QUINTO.- En su siguiente alegación la reclamante se refiere al ajuste practicado en la deducción por gastos relacionados con programas de apoyo a determinados acontecimientos de excepcional interés público.

La Inspección considera que respecto al acontecimiento MUNDOBASKET 2014 únicamente el sobrecoste de adquisición de los envases con el logotipo de ese acontecimiento es el que puede tomarse como gasto de publicidad a efectos del cálculo de la base de la deducción.

En cuanto al acontecimiento MILENIO FUNDACIÓN REINO DE GRANADA la Inspección entiende que el contribuyente no ha acreditado coste alguno por la inserción en los envases de la referencia o logo del acontecimiento.

En primer lugar la reclamante señala que es competencia del Consorcio determinar la naturaleza de los gastos realizados y su adecuación para el disfrute de la deducción por apoyo a acontecimientos de excepcional interés público careciendo, por tanto, la Inspección de competencia para modificar lo certificado por el Consorcio. Señala al respecto en sus alegaciones:

 

"Cuando la Ley 49/2002, y su Reglamento, determinan que la Administración Tributaria podrá comprobar la concurrencia de las circunstancias o requisitos necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales (Art. 27.4 Ley 49/2002 y Art. 7.3 del RD 1270/2003), no se está refiriendo a que puede enmendar las certificaciones emitidas por el Consorcio. Se está refiriendo a que compruebe que lo certificado por éste, posteriormente ratificado por el órgano competente de la AEAT, y lo aplicado por el patrocinador es coincidente. Es decir, lo que ha certificado el Consorcio a petición del patrocinador y lo aplicado por este no tiene desviaciones. Cualquier otra interpretación, en el sentido que lo hace la inspección de la AEAT y el Acto de Liquidación iría en contra de la doctrina de los actos propios".

 

Y añade posteriormente:

 

"En consecuencia, X S.A. mantiene que en aplicación del artículo 27.3 de la Ley 49/2002, la Inspección Tributaria no está facultada para modificar las certificaciones del Consorcio y las resoluciones de la propia AEAT a las que nos referimos a continuación, en cuanto a la calificación de los gastos como de propaganda y publicidad que sirven directamente para la promoción del acontecimiento y la consiguiente cuantificación que en dichos actos administrativos se hace de la base de deducción, sin perjuicio de la competencia de la Inspección para revisar si los gastos efectivamente realizados, se corresponden con los informados por esta entidad al Consorcio y posteriormente certificados por éste y reconocidos por la AEAT".

 

La cuestión debe resolverse a la luz de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de la Entidades Sin Fines Lucrativos y de los Incentivos fiscales al Mecenazgo:

 

"1. Son programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público el conjunto de incentivos fiscales específicos aplicables a las actuaciones que se realicen para asegurar el adecuado desarrollo de los acontecimientos que, en su caso, se determinen por Ley.

2. La Ley que apruebe cada uno de estos programas regulará, al menos, los siguientes extremos:

a) La duración del programa, que podrá ser de hasta tres años.

b) La creación de un consorcio o la designación de un órgano administrativo que se encargue de la ejecución del programa y que certifique la adecuación de los gastos e inversiones realizadas a los objetivos y planes del mismo.

En dicho consorcio u órgano estarán representadas, necesariamente, las Administraciones públicas interesadas en el acontecimiento y, en todo caso, el Ministerio de Hacienda.

Para la emisión de la certificación será necesario el voto favorable de la representación del Ministerio de Hacienda.

c) Las líneas básicas de las actuaciones que se vayan a organizar en apoyo del acontecimiento, sin perjuicio de su desarrollo posterior por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente en planes y programas de actividades específicas.

d) Los beneficios fiscales aplicables a las actuaciones a que se refiere el párrafo anterior, dentro de los límites del apartado siguiente.

3. Los beneficios fiscales establecidos en cada programa serán, como máximo, los siguientes:

Primero.- Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 por 100 de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento.

El importe de esta deducción no puede exceder del 90 por 100 de las donaciones efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública o entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley, encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. De aplicarse esta deducción, dichas donaciones no podrán acogerse a cualquiera de los incentivos fiscales previstos en esta Ley.

Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por 100 de dicho gasto.

Esta deducción se computará conjuntamente con las reguladas en el Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los efectos establecidos en el artículo 44 del mismo.

Segundo. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente tendrán derecho a las deducciones previstas, respectivamente, en los artículos 19, 20 y 21 de esta Ley, por las donaciones y aportaciones que realicen a favor del consorcio que, en su caso, se cree con arreglo a lo establecido en el apartado anterior.

El régimen de mecenazgo prioritario previsto en el artículo 22 de esta Ley será de aplicación a los programas y actividades relacionados con el acontecimiento, siempre que sean aprobados por el consorcio u órgano administrativo encargado de su

ejecución y se realicen por las entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley o por el citado consorcio, elevándose en cinco puntos porcentuales los porcentajes y límites de las deducciones establecidas en los artículos 19, 20 y 21 de esta Ley.

Tercero. Las transmisiones sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados tendrán una bonificación del 95 por 100 de la cuota cuando los bienes y derechos adquiridos se destinen, directa y exclusivamente, por el sujeto pasivo a la realización de inversiones con derecho a deducción a que se refiere el punto primero de este apartado.

Cuarto. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas tendrán una bonificación del 95 por 100 en las cuotas y recargos correspondientes a las actividades de carácter artístico, cultural, científico o deportivo que hayan de tener lugar durante la celebración del respectivo acontecimiento y que se enmarquen en los planes y programas de actividades elaborados por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente.

Quinto. Las empresas o entidades que desarrollen los objetivos del respectivo programa tendrán una bonificación del 95 por 100 en todos los impuestos y tasas locales que puedan recaer sobre las operaciones relacionadas exclusivamente con el desarrollo de dicho programa.

Sexto. A los efectos previstos en los números anteriores no será de aplicación lo dispuesto en el primer párrafo del apartado 2 del artículo 9 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.

4. La Administración tributaria comprobará la concurrencia de las circunstancias o requisitos necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales, practicando, en su caso, la regularización que resulte procedente.

5. Reglamentariamente, se establecerá el procedimiento para la aplicación de los beneficios fiscales previstos en los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público".

 

A su vez, el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las Entidades Sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo señala, de acuerdo con la redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007:

 

"Artículo 7. Contenido y ámbito de aplicación.

1. La aplicación de los beneficios fiscales, a efectos de lo previsto en el artículo 27 de la Ley 49/2002, estará sujeta, en todo caso, a la ley específica por la que se apruebe el programa de apoyo al acontecimiento de excepcional interés público correspondiente.

2. La aplicación de los beneficios fiscales requerirá el reconocimiento previo de la Administración tributaria conforme al procedimiento regulado en este capítulo.

3. La Administración tributaria podrá comprobar el cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales a que se refiere este capítulo y practicar, en su caso, la regularización que resulte procedente."

"Artículo 8. Requisitos de los gastos, actividades u operaciones con derecho a deducción o bonificación.

1. A efectos de la aplicación de los incentivos fiscales previstos en el apartado primero del artículo 27.3 de la Ley 49/2002, se considerará que los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual cumplen los requisitos señalados en dicho apartado cuando obtengan la certificación acreditativa a que se refiere el artículo 10 de este Reglamento y reúnan las siguientes condiciones:

a) Que consistan en:

1.º La producción y edición de material gráfico o audiovisual de promoción o información, consistente en folletos, carteles, guías, vídeos, soportes audiovisuales u otros objetos, siempre que sean de distribución gratuita y sirvan de soporte publicitario del acontecimiento.

2.º La instalación o montaje de pabellones específicos, en ferias nacionales e internacionales, en los que se promocione turísticamente el acontecimiento.

3.º La realización de campañas de publicidad del acontecimiento, tanto de carácter nacional como internacional.

4.º La cesión por los medios de comunicación de espacios gratuitos para la inserción por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente de anuncios dedicados a la promoción del acontecimiento.

b) Que sirvan directamente para la promoción del acontecimiento porque su contenido favorezca la divulgación de su celebración.

La base de la deducción será el importe total del gasto realizado cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación de la celebración del acontecimiento. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por ciento del gasto realizado.

(...)"

"Artículo 9. Procedimiento para el reconocimiento de los beneficios fiscales por la Administración tributaria.

1. El reconocimiento previo del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las deducciones previstas en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes se efectuará por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa solicitud del interesado.

La solicitud habrá de presentarse al menos 45 días naturales antes del inicio del plazo reglamentario de declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que haya de surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita. A dicha solicitud deberá adjuntarse la certificación expedida por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente que acredite que los gastos con derecho a deducción a los que la solicitud se refiere se han realizado en cumplimiento de sus planes y programas de actividades.

El plazo máximo en que debe notificarse la resolución expresa del órgano competente en este procedimiento será de 30 días naturales desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en el registro de dicho órgano competente. El cómputo de dicho plazo se suspenderá cuando se requiera al interesado que complete la documentación presentada, por el tiempo que medie entre la notificación del requerimiento y la presentación de la documentación requerida.

Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior sin que el interesado haya recibido notificación administrativa acerca de su solicitud, se entenderá otorgado el reconocimiento.

(...)

5. El órgano que, según lo establecido en los apartados anteriores, sea competente para el reconocimiento del beneficio fiscal podrá requerir al consorcio u órgano administrativo correspondiente, o al solicitante, la aportación de la documentación a que se refiere el apartado 1 del artículo 10 de este reglamento, con el fin de comprobar la concurrencia de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita."

"Artículo 10. Certificaciones del consorcio o del órgano administrativo correspondiente.

1. Para la obtención de las certificaciones a que se refiere este capítulo, los interesados deberán presentar una solicitud ante el consorcio o el órgano administrativo correspondiente, a la que adjuntarán la documentación relativa a las características y finalidad del gasto realizado o de la actividad que se proyecta, así como el presupuesto, forma y plazos para su realización.

El plazo para la presentación de las solicitudes de expedición de certificaciones terminará 15 días después de la finalización del acontecimiento respectivo.

2. El consorcio o el órgano administrativo correspondiente emitirá, si procede, las certificaciones solicitadas según lo establecido en el apartado anterior, en las que se hará constar, al menos, lo siguiente:

a) Nombre y apellidos, o denominación social, y número de identificación fiscal del solicitante.

b) Domicilio fiscal.

c) Descripción de la actividad o gasto, e importe total del mismo.

d) Confirmación de que la actividad se enmarca o el gasto se ha realizado en cumplimiento de los planes y programas de actividades del consorcio o del órgano administrativo correspondiente para la celebración del acontecimiento respectivo.

e) En el caso de gastos de propaganda y publicidad, calificación de esencial o no del contenido del soporte a efectos del cálculo de la base de deducción.

f) Mención del precepto legal en el que se establecen los incentivos fiscales para los gastos o actividades a que se refiere la certificación.

3. El plazo máximo en que deben notificarse las certificaciones a que se refiere este artículo será de dos meses desde la fecha en que la correspondiente solicitud haya tenido entrada en el registro del órgano competente para resolver.

Si en dicho plazo no se hubiera recibido requerimiento o notificación administrativa sobre la solicitud, se entenderá cumplido el requisito a que se refiere este artículo, pudiendo el interesado solicitar a la Administración tributaria el reconocimiento del beneficio fiscal, según lo dispuesto en el artículo anterior, aportando copia sellada de la solicitud."

 

La posibilidad de que la Inspección compruebe el cumplimiento de los requisitos de los beneficios fiscales aparece recogida en el artículo 115.3 de la LGT 58/2003, en el que se indica:

 

"3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley."

 

Para el caso de las deducciones por acontecimientos de especial interés público, la posibilidad de comprobación aparece expresamente recogida en el artículo 27.4 de la Ley 49/2002. A juicio de este Tribunal una cosa es pronunciarse acerca de la idoneidad o no del gasto o proyecto (o su carácter como de esencial o no) a efectos del acontecimiento de excepcional interés de que se trate, cuya competencia corresponde al Consorcio, y otra la determinación de la concreta base fiscal de la deducción en el ejercicio de las facultades de comprobación posterior que a la Administración tributaria le otorga el anteriormente trascrito artículo 27.4 de la Ley 49/2002.

Por tanto, hemos de descartar la pretensión del reclamante porque la Inspección sí es competente, de acuerdo con el artículo 27.4 de la Ley 49/2002, para comprobar la idoneidad de los gastos de envases y embalajes para formar parte de la base de la deducción. Ni la existencia del certificado del Consorcio ni la existencia del certificado de reconocimiento previo del derecho a la deducción establecido en el artículo 9.1 del RD 1270/2003, pueden servir de base para negar la competencia regularizadora de la Inspección de Hacienda.

Este criterio ya ha sido señalado por este Tribunal en diversas resoluciones, entre las que cabe citar la de 28 de mayo de 2009 (RG 3744/2008), 3 de marzo de 2010 (RG 3572/2009), 28 de mayo de 2013 (RG 2522/2011) y 8 de febrero de 2018 (RG 5153/2014). Si bien como señala la reclamante la Resolución de 28 de mayo de 2009 fue anulada por la Sentencia de la Audiencia Nacional de ... de mayo de 2012 (recurso número .../2009), la misma no analiza la cuestión relativa a la competencia de la Inspección de los tributos en relación con la comprobación de la deducción por acontecimientos de excepcional interés público, sino que el fallo estimatorio se debe a la determinación de la base de la deducción.

Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de julio de 2017 (recurso nº 1351/2016), en cuyo Fundamento de Derecho Noveno señala:

 

"NOVENO.- Anulación de la sentencia recurrida y enjuiciamiento de la controversia que fue suscitada en el proceso de instancia.

La acogida de los motivos de casación impone, pues, anular la sentencia de instancia y el directo enjuiciamiento por este Tribunal Supremo del litigio planteado en el proceso de instancia; un enjuiciamiento que debe ir referido a estos motivos de impugnación que la demanda invocó en sus fundamentos de derecho sustantivos: (1º) incompetencia de la Inspección de los Tributos para la revisión de los certificados emitidos por los consorcios; (2º) imposibilidad de volver a comprobar en el procedimiento de inspección los hechos objeto del procedimiento de reconocimiento del beneficio fiscal del artículo 9.1 del reglamento; y (3º) validez de los gastos de adquisición de envases que llevan incorporado el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción establecida en el artículo 27 de la Ley 49/2002.

Empezando por el tercer motivo de impugnación, su rechazo ha de efectuarse reiterando para ello los mismos razonamientos que antes han sido expuestos para acoger el primer motivo de casación.

Y esos motivos de impugnación (1º) y (2º) de la demanda tampoco merecen ser acogidos por todo lo que seguidamente se explica.

Lo primero que debe decirse al respecto es que son distintos los campos en los que operan, de un lado, el Consorcio encargado de la ejecución del programa de apoyo al acontecimiento y, de otro, la Inspección de los Tributos.

Al primero le corresponde la mencionada ejecución, como también la certificación de la adecuación de los gastos realizados a los objetivos y planes del mencionado programa y, en lo concretamente referido a los gastos de propaganda, si el contenido del soporte merece la calificación de esencial o no a los efectos del cálculo de la base de la deducción. Mientras que a la Inspección de los Tributos le incumbe, a partir de esos extremos certificados por el Consorcio, constatar su realidad y si cabe individualizar en ellos los requisitos que legalmente resultan necesarios para disfrutar del beneficio fiscal y cómo ha de ser cuantificado éste último.

Lo segundo a destacar es que el reconocimiento subsiguiente a la solicitud del beneficio fiscal tiene el carácter de "previo", como literalmente declara el artículo 9 del Reglamento. Que ese carácter de "previo" lo explica el hecho de que el inicio del procedimiento correspondiente a ese reconocimiento previo tan solo requiere presentar la solicitud en un determinado plazo y adjuntar a ella la certificación del Consorcio, lo que viene a significar que este específico procedimiento tan solo constata la exigencias referidas al cumplimiento del plazo de solicitud, la adecuación de la publicidad al programa del acontecimiento y si merece esta la calificación o no de esencial. Que así lo viene a confirmar la expresa declaración del artículo 27.4 de la Ley 49/2002, que permite a la Administración tributaria comprobar la concurrencia de las circunstancias o requisitos necesarios para el beneficio fiscal y practicar la regularización que resulte procedente. Y que debe señalarse que rigen también aquí las potestades de comprobación que la LGT de 2003 atribuye a la Administración tributaria."

 

En el presente caso lo que la Inspección concluye es que el importe total del gasto acreditado como base de la deducción no forma parte de la misma o, lo que es lo mismo, que se ha producido un exceso de deducción. No estamos, por tanto, ante un supuesto de gastos calificados de una forma por el Consorcio y cuya calificación cuestione la Inspección. Lo que la Inspección determina es que no todo el importe del gasto acreditado forma parte de la base de la deducción, en el caso del acontecimiento MUNDOBASKET 2014 y respecto al acontecimiento MILENIO FUNDACIÓN REINO DE GRANADA la Inspección niega la deducción por falta de acreditación del coste.

Así las cosas, de acuerdo con lo anterior no podemos sino desestimar las pretensiones del interesado en este punto.

Es preciso señalar que esta cuestión ya fue planteada por la entidad en la reclamación presentada contra la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2011, en relación con la deducción por los acontecimientos "Alicante 2008. Vuelta al Mundo a Vela" y "Año Jubilar Guadalupense con motivo del Centenario de la proclamación de la Virgen de Guadalupe como Patrona de la Hispanidad, 2007". La Resolución de este Tribunal de 10 de mayo de 2018 (RG5016/2014) confirma el criterio expuesto.

 

DÉCIMO SEXTO.-   En relación con la base de la deducción la Inspección considera improcedentes parte de los importes aplicados por la entidad en concepto de deducción por apoyo a acontecimientos de excepcional interés público respecto a gastos de publicidad. En concreto, efectúa una ajuste de 576.602,43 euros en la deducción por el acontecimiento MUNDOBASKET 2014 (96.296,26 euros en el ejercicio 2011; 139.111,09 euros en el ejercicio 2012 y 341.195,08 euros en el ejercicio 2013) y 148.482,19 euros (la totalidad en el ejercicio 2014) en la deducción por el acontecimiento MILENIO FUNDACIÓN REINO DE GRANADA.

Los consorcios de ambos acontecimientos certificaron que los gastos de publicidad realizados por el Grupo X Z servían de modo esencial a la divulgación de los mismos. En el procedimiento inspector se puso de manifiesto que parte de esos gastos consistieron en la inclusión del logotipo del acontecimiento en los envases, por lo que la Inspección solicitó a X S.A. la acreditación del coste incurrido para insertar en las latas y packs de bebida el logotipo del acontecimiento y tras el examen del mismo determina lo siguiente:

 

"Por tanto, tras las comprobaciones efectuadas y, con base en los fundamentos de derecho que a continuación se van a recoger, no procedería admitir la parte de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades practicada por el grupo, por apoyo a acontecimientos de excepcional interés público, en la parte que se corresponde con los gastos de publicidad y propaganda que toma como base los gastos totales de adquisición de latas, ya que no se trata de soportes que tengan como finalidad principal la publicitaria".

 

De conformidad con lo establecido por este Tribunal en su Resolución de 28 de mayo de 2013 (RG 2522/2011) cuando el medio utilizado para la realización de la campaña publicitaria del evento es la incorporación de dicha publicidad a los envases (cajas, bolsas, latas, botellas,etc.) con las que el colaborador comercializa sus productos, la base de deducción será el coste incurrido en incorporar la publicidad al envase y no el coste total de dicho envase.

Este criterio fue confirmado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2017 anteriormente referida que en su Fundamento Jurídico Séptimo señala:

 

"II.- El problema principal suscitado en este primer motivo de casación.

Con el anterior punto de partida normativo, ya debe decirse que dicho problema principal es el atinente a lo que ha de entenderse por gastos de propaganda o publicidad en orden a determinar la base de la deducción sobre la que ha de operar el beneficio fiscal previsto en los anteriores preceptos para el Impuesto sobre Sociedades; y, más concretamente, como ha de calcularse dicha base cuando el vehíulo o soporte material de la publicidad es un elemento de la empresa cuya finalidad no es sólo publicitaria, por realizar otras funciones diferentes a la mera divulgación de la marca o productos de la empresa.

III.- Consideraciones previas que son necesarias o convenientes para encontrar la solución de ese problema principal que acaba de ser apuntado.

Están constituidas por lo que sigue.

1.- La lectura completa de la Ley 49/2002 permite advertir que las finalidades perseguidas por el beneficio fiscal de que aquí se trata son facilitar la publicidad del acontecimiento de excepcional interés público al que dicho beneficio está referido y evitar en lo posible costes por este concepto a las Administraciones públicas.

Como también permite constatar que para alcanzar esas finalidades se articula un mecanismo que consiste en invitar a las empresas particulares a que, en la actuación publicitaria que desarrollen para dar difusión a su específica actividad empresarial, incluyan simultáneamente propaganda y publicidad del acontecimiento; y en ofrecerles, como contrapartida o incentivo para que lo hagan, un beneficio consistente en "el 15 por cien de los gastos que (...) realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento".

2.- Es necesario establecer en esta materia varias diferenciaciones.

Una primera y principal que separa, de un lado, el vehículo o soporte material de la publicidad y, de otro, el contenido de la misma.

Una segunda que distingue, en lo que hace al soporte o vehículo, entre el que solamente tiene una función publicitaria y aquel otro que desarrolla otras funciones distintas de la publicitaria y constituye por ello un elemento o activo empresarial ligado a sus necesidades ordinarias diferentes a la de publicidad; diferenciación esta segunda que permite hablar de soportes mixtos y soportes exclusivamente publicitarios.

Y una tercera que, en atención al contenido de la publicidad directamente referido a difusión del acontecimiento de excepcional interés público, distingue entre una publicidad que es esencial y aquélla otra que no lo es, viniendo determinada una u otra modalidad según que el contenido de la actividad publicitaria realizada por la empresa para la que se reclama el beneficio fiscal haya estado o no referida de modo principal y en mayor medida a dicho acontecimiento; una diferenciación, ésta tercera, que, según la Ley 49/2002 (penúltimo párrafo del apartado primero del artículo 27.3), tiene incidencia en lo que concierne a la cuantificación de la base sobre la que ha de aplicarse el porcentaje del 15 por cien en el que queda concretado el beneficio fiscal.

3.- Las posibles dudas interpretativas deben ser resueltas según el criterio hermenéutico que descarta la interpretación analógica o extensiva de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales (artículo 14 de la LGT de 2003); y haciendo también aplicación del principio de igualdad que constitucionalmente rige en la obligación de todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (artículo 31.1 CE). Principio, éste último, que, en lo que se refiere a gastos empresariales no publicitarios de sustancial identidad que hayan sido realizados por diferentes operadores económicos, no parece permitir que el tratamiento tributario de su deducción pueda ser diferente según se haya decidido o no participar en la publicidad de los acontecimientos de que se viene hablando.

4.- Las dificultades que pueden presentarse, en algunos de los casos de soportes publicitarios mixtos, para distinguir entre el coste correspondiente a la parte del soporte que está ligada a una función empresarial distinta a la publicitaria y el coste referido a la inserción en dicho soporte del logo, eslogan, dibujo o cualquier clase de imagen en el que haya sido concretado el contenido del mensaje publicitario.

Y la simultánea necesidad de evitar que las anteriores dificultades originen una extensión del beneficio fiscal más allá de lo que es la estricta actividad publicitaria; pero también de impedir que, en aquellos casos en que el valor de la adición publicitaria es mínima en relación con el coste del soporte, resulte inaplicable el beneficio fiscal que es objeto de la actual controversia.

5.- En los casos de publicidad mixta a que se ha hecho referencia, esto es, de soportes publicitarios que adicionan a esa función de propaganda otra función distinta que está ligada a una necesidad ordinaria de la actividad productora o distribuidora de bienes o servicios que encarna el objeto empresarial, deberán diferenciarse estos dos supuestos: (i) aquellos es los que es fácilmente separable el coste de la parte del soporte que cumple una función no publicitaria y el coste de aquella otra parte del mismo cuya función es exclusivamente publicitaria (ejemplo: el envase o la botella en la que se adhiere una etiqueta publicitaria; o el vehículo utilizado por la empresa para el transporte o reparto de mercancías en el que se inserta un rótulo o signo publicitario); (ii) y aquéllos otros en los que el deslinde entre una y otra parte del soporte no sea fácil por tener una escasa entidad económica el valor de la inserción publicitaria.

Y sobre la base de la anterior distinción, la prueba exigible al obligado tributario sobre el coste estrictamente publicitario debe ser igualmente diferente. Así, en el primer supuesto, se le podrá imponer que justifique los costes correspondientes a una y otra parte del soporte, mientras que en el segundo se le podrá aceptar como justificación suficiente la que demuestre lo que costaría esa misma publicidad en un soporte papel cuya única función fuese la publicitaria.

IV.- Conclusiones.

Desde las consideraciones anteriores las infracciones denunciadas en el primer motivo deben considerarse fundadas, desde el momento en que la Administración tributaria y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo actuaron correctamente, en lo que hace a las liquidaciones aquí litigiosas, cuando diferenciaron, dentro del soporte publicitario, la parte del mismo que estrictamente tenía una función de publicidad de aquella otra que tenía otras funciones distintas; y únicamente aceptaron que los costes de esa primera parte pudieran disfrutar del beneficio fiscal.

Y tiene razón el Abogado del Estado en lo que viene a sostener sobre que la sentencia recurrida, al no tolerar esa diferenciación, ha interpretado y aplicado erróneamente el concepto de gastos de propaganda y publicidad que, según lo dispuesto en el artículo 27.3, punto primero, de la Ley 49/2002, deben ser considerados para cuantificar la base de la deducción según la doble alternativa prevista en función de que la publicidad haya sido o no esencial respecto de la divulgación del acontecimiento."

-

Esta cuestión ya fue planteada por la entidad en la reclamación presentada contra la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2011, en relación con la deducción por los acontecimientos "Alicante 2008. Vuelta al Mundo a Vela" y "Año Jubilar Guadalupense con motivo del Centenario de la proclamación de la Virgen de Guadalupe como Patrona de la Hispanidad, 2007". La Resolución de este Tribunal de 10 de mayo de 2018 (RG5016/2014) confirma el criterio expuesto.

En conclusión, el ajuste practicado por la Inspección se adecúa al criterio establecido por este Tribunal y por el Tribunal Supremo, debiendo confirmarse el mismo y, por ello, ser desestimadas las alegaciones de la reclamante.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.