Criterio 1 de 2 de la resolución: 00/04219/2021/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: TEAC
Fecha de la resolución: 31/01/2023
Asunto:

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Reducción en transmisiones mortis causa correspondiente al grupo II. Extinción del vínculo matrimonial por divorcio.

 

Criterio:

La disolución del matrimonio producida por el divorcio conlleva de forma inexorable la extinción del vínculo matrimonial en todos los ámbitos, Incluido  el tributario. Por tanto, la extinción del vínculo matrimonial impide considerar a la ex-cónyuge, beneficiaria del seguro de vida, dentro del grupo de parentesco II.

 

Se reitera criterio de la resolución TEAC de 21-12-2022 (RG 3553/2022)

 

Referencias normativas:
  • Ley 29/1987 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
    • 20.2.a)
Conceptos:
  • Divorcio
  • Impuesto sobre sucesiones y donaciones
  • Matrimonio
  • Parentesco
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA CUARTA

FECHA: 31 de enero de 2023

PROCEDIMIENTO: 00-04219-2021

CONCEPTO: OTROS ACTOS DE LA AEAT SUSCEPT. DE RECURSO/RECLAM.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Dª Ax - NIF ...

REPRESENTANTE: D. By - NIF ---

DOMICILIO: ... España


 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria en el expediente de referencia 2020... .


 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 12/02/2019 fue presentada por la interesada autoliquidación en concepto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones relativo a un seguro colectivo de vida del que resultaba beneficiaria la misma, como consecuencia del fallecimiento en país tercero del asegurado, D. Fx, el 16 de agosto de 2018.

SEGUNDO.- Con fecha 08/04/2020 se presentó solicitud de rectificación de autoliquidación en la que se solicitaba la devolución de ingresos indebidos con escrito número de registro RGE...y número de recurso R/...2015. El 21/05/2021 fue notificado a la interesada acuerdo de resolución de dicho procedimiento cuyo sentido era parcialmente estimatorio. El acuerdo estima que procede la reducción de la base imponible al 50% conforme a lo establecido en el apartado 2 del artículo 39 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que cuando el seguro es contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge supérstite, la base imponible deberá estar constituida por la mitad de la cantidad percibida. Sin embargo, fueron desestimadas las pretensiones relativas a la aplicación de la reducción en base imponible correspondiente al grupo II de parentesco y a la aplicación de la normativa autonómica de la Comunidad Valenciana en materia de Sucesiones y Donaciones por considerar que al ser beneficiario del seguro sin tener la condición de heredero o legatario del fallecido, es aplicable exclusivamente la normativa del Estado al no estar cedido su rendimiento a las Comunidades Autónomas.

TERCERO.- El día 07/06/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 03/06/2021 contra el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación anteriormente referenciado. La reclamante formula las siguientes alegaciones:

  • Aplicación de la doctrina jurisprudencial consistente en que la extinción del vínculo matrimonial no impide considerar a la ex-cónyuge beneficiaria del seguro de vida dentro del grupo de parentesco II.

  • Aplicación de la normativa autonómica de la Comunidad Valenciana en materia de Sucesiones y Donaciones en el presente supuesto.


 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-  Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si el acto impugnado es conforme a Derecho.

TERCERO.- La reclamante alega que cuando el causante es no residente y se trata de un seguro de vida cuyo beneficiario y sujeto pasivo es un residente en la Comunidad Valenciana, el rendimiento del impuesto sobre sucesiones se entiende producido en dicha Comunidad y en consecuencia, resulta aplicable su normativa. Concretamente explica:

"El artículo 32.1 establece, como presupuesto general, que se cede a la Comunidad Autónoma el Impuesto sobre Sucesiones producido en su territorio, y cuando se trata de un seguro de vida contratado en España y cuyo beneficiario y sujeto pasivo es residente en la Comunidad Valenciana, el rendimiento se entiende producido en su territorio. (...) En definitiva, siendo el sujeto pasivo residente en la Comunidad Valenciana respecto de un contrato de seguro contratado en España, el único punto de conexión es la residencia del obligado tributario en dicho territorio y, por tanto, resulta aplicable la reducción y bonificación por discapacidad."

Por otra parte la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, en su "Acuerdo parcialmente estimatorio de resolución de rectificación de autoliquidación", expone:

"CONSIDERANDO que el hecho imponible del impuesto es ser beneficiario de un seguro de vida de conformidad con el articulo 3 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, es de aplicación:

En el caso de cantidades por seguros de vida no incluidos en la herencia se tributa exclusivamente al Estado, porque en este supuesto el impuesto no está cedido a las Comunidades Autónomas, tal y como viene regulado en el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normativas tributarias ( BOE de 19 de diciembre de 2009 en los siguientes términos :

1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones producido en su territorio. 2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones mortis causa y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

Por consiguiente como en este caso el causante no es residente y el seguro de vida no se acumula al resto de bienes y derechos por tanto la competencia es exclusivamente con la normativa del Estado porque este hecho imponible no esta cedido a las Comunidades Autónomas y no concurre discriminación entre sujetos pasivos residentes y no residentes."

El hecho imponible, tal como establece el artículo 20 de la LGT, es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones comprende tres hechos imponibles diferenciados: la adquisición de bienes y derechos por cualquier título sucesorio; la adquisición de bienes y derechos por cualquier negocio jurídico intervivos a título gratuito; y la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida y de accidentes para caso de fallecimiento, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, tal como recoge de forma general la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) y desarrolla el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (RISD).

El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone:

"1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».

c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el art. 16,2 a) Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades."

Asimismo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones añade:

"La percepción de cantidades por el beneficiario de un seguro de accidentes estará incluida en el hecho imponible de la letra c) art. 10 de este reglamento cuando tenga su causa en el fallecimiento de la persona asegurada."

Con respecto a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 9 de la LISD determina que:

"1. Constituye la base imponible del impuesto:

a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo."

El artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones especifica:

"1. En la percepción de cantidades procedentes de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, constituirá la base imponible el importe de las cantidades percibidas por el beneficiario. Estas cantidades se acumularán al valor de los bienes y derechos que integren la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.

2. Cuando el seguro se hubiese contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la cantidad percibida."

En el supuesto estudiado el hecho imponible que se ha producido es "la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida", concretamente de un seguro colectivo sobre la vida con cobertura de fallecimiento, en el que el asegurado, D. Fx, era persona distinta al beneficiario, Doña Ax, el seguro se había suscrito con una entidad española, Entidad 1

Cuando acontecen, con respecto al mismo sujeto pasivo los dos hechos imponibles recogidos en las letras a) y c) del artículo 3 de la LISD, de forma simultanea, estos deben liquidarse de forma conjunta, lo que unido a la complejidad de este impuesto y a que el ambos derivan del mismo hecho natural, el deceso de una persona, puede ocasionarse cierta confusión en los obligados tributarios que les lleva a pensar que únicamente se ha producido un hecho imponible común y a interpretar de forma incorrecta la normativa aplicando la regulación correspondiente al hecho imponible derivado de la sucesión (la adquisición de bienes y derechos mortis causa) también a otro hecho imponible distinto, la percepción de cantidades por los beneficiarios los seguros sobre la vida en para caso de muerte.

La distinción entre la sucesión y el seguro de vida no es únicamente tributaria, sino que deriva del derecho privado donde la diferencia es clara y absoluta, a pesar de que se trate de figuras con cierta relación puesto que en ellas juega un papel determinante el fallecimiento de una persona física. La sucesión, regulada en el Código Civil, es uno de los modos de adquirir la propiedad y la transmisión de los bienes y derechos se produce mortis causa; mientras que el seguro de vida, regulado por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, es un contrato intervivos, sin perjuicio de que despliegue parte de sus efectos en el caso de los seguros de vida y de accidentes para causa de muerte cuando se produce el fallecimiento del asegurado. En este sentido, la separación de ambas figuras es tan marcada que, aún cuando la condición de heredero y beneficiario recaen en la misma persona, se puede renunciar a una de ellas conservando los derechos que implica la otra, tal como señala el artículo 85 de la Ley de Contrato de Seguro, "los beneficiarios que sean herederos conservarán dicha condición aunque renuncien a la herencia."

Volviendo al ámbito tributario, que es el que nos ocupa, la reclamante es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación personal de contribuir dado que tiene su residencia habitual en España, tal como dispone el artículo 6.1 de la LISD, que dispone:

"A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de donde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado."

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo cedido, respecto al cual el Estado ha cedido a las Comunidades Autónomas el rendimiento producido en el territorio de las mismas, concretamente el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, regula que se considera rendimiento producido en el territorio de una Comunidad Autónoma a los efectos de este impuesto, al determinar que:

"1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.

2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.

A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

3. Cuando en un solo documento se donasen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de los puntos de conexión el rendimiento deba entenderse producido en distintas Comunidades Autónomas, corresponderá a cada una de ellas el que resulte de aplicar, al valor de los donados cuyo rendimiento se le atribuye, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los transmitidos.

4. Cuando proceda acumular donaciones, corresponderá a la Comunidad Autónoma el rendimiento que resulte de aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los acumulados.

A estos efectos se entenderá por totalidad de los bienes y derechos acumulados, los procedentes de donaciones anteriores y los que son objeto de la transmisión actual.

5. En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º.b) de esta Ley."

Tal como señala el artículo 32 reproducido up supra el Estado no cede a las Comunidades Autónomas la totalidad del rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sino únicamente el producido en sus respectivos territorios, para que el rendimiento se considere producido en el territorio de una Comunidad Autónoma deben producirse dos requisitos de forma conjunta. El primer requisito es que el sujeto pasivo resida en España, lo que implica que la Administración General del Estado conserva el rendimiento cuando el contribuyente resida en el extranjero y, en consecuencia, tribute por obligación real. El segundo requisito es que exista uno de los tres puntos de conexión establecidos en apartado segundo del artículo: el territorio de la residencia habitual del causante a la fecha del devengo para las adquisiciones mortis causa y la percepción de las cantidades de los seguros de vida cuando se produzcan de forma simultanea a la adquisición mortis causa; el territorio en el que radiquen los bienes inmuebles para la donación de los mismos; y el territorio de la residencia habitual del donatario a la fecha del devengo para el resto de donaciones.

Cuando el hecho imponible consistente en la percepción de cantidades por los beneficiarios los seguros sobre la vida/accidentes para caso de muerte se produce de forma aislada, es decir, cuando el beneficiario del seguro no realiza ninguna adquisición en virtud de título sucesorio, no hay punto de conexión, por lo que el rendimiento no se considera producido en el territorio de ninguna Comunidad Autónoma y por lo tanto corresponde siempre al Estado, con independencia de si la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se produce por obligación personal (contribuyentes con residencia habitual en España) o por obligación real (cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella ). Como se ha señalado anteriormente, el requisito de que el sujeto pasivo resida en España es requisito necesario, pero no suficiente para que el rendimiento del impuesto se considere producido en una Comunidad Autónoma.

Resulta totalmente lógico y coherente con la estructura y regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía que el rendimiento derivado de hecho imponible consistente en la percepción de cantidades por los beneficiarios los seguros sobre la vida/accidentes para caso de muerte cuando se produce de forma aislada no se considere producido en una Comunidad Autónoma determinada, puesto que la única vinculación clara de los seguros de vida se produce a nivel estatal, en función de la nacionalidad de la aseguradora y del país en que se celebre el contrato, por lo que carecería de sentido establecer un criterio de atribución del rendimiento en función de la residencia del asegurado o del beneficiario. Sin embargo, cuando la percepción de cantidades por los beneficiarios los seguros sobre la vida se produce de forma conjunta con la adquisición de bienes y derechos por título sucesorio, se puede señalar una relación unívoca con el territorio de una Comunidad Autónoma en virtud de la residencia del causante.

En el supuesto de que se produzca únicamente la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, independientemente de que la tributación se produzca por obligación real o personal de contribuir, la competencia para liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones corresponde en exclusiva al Estado al no haberse cedido su rendimiento a las Comunidades Autónomas, a su vez la normativa aplicable también es la Estatal, es decir, la Ley de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. En este caso no se produce discriminación alguna por razón de la condición de no residente en España del asegurado (concretamente el fallecido residía en los Estados Unidos de Mexicanos) puesto que el mismo tratamiento, es decir la aplicación de la normativa Estatal, recibe el sujeto pasivo cuando el asegurado reside en España, al no haberse producido la cesión del rendimiento a la Comunidades Autónomas como se ha explicado. En consecuencia, no resultan aplicables al caso estudiado la doctrina contenida en la la STS de 19/11/2020 (Nº de recurso 6314/2018), ni los razonamientos recogidos en la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/2012) al no producirse ninguno de los supuestos señalados en las mismas.

A mayor abundamiento, cabe señalar que la Disposición Adicional Segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que en su apartado Uno adecúa la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (Asunto C-127/12), dispone:

"Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:

a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido no residente en España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.

b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

c) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ''inter vivos'' los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.

d) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados fuera de España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ''inter vivos'', los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan.

e) En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ''inter vivos'', los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.

2. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.

3. Cuando en un solo documento se donen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de las reglas expuestas en el apartado 1 anterior resulte aplicable la normativa de distintas Comunidades Autónomas, la cuota tributaria a ingresar se determinará del siguiente modo:

1.° Se calculará el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de los bienes y derechos donados la normativa del Estado y la de cada una de las Comunidades Autónomas en las que radiquen o estén situados parte de tales bienes y derechos.

2.° Se aplicará al valor de los bienes y derechos que radiquen o estén situados en cada Comunidad Autónoma el tipo medio obtenido por la aplicación de su normativa propia, de lo cual se obtendrá una cuota tributaria a ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos.

Como se observa en la Disposición Adicional Segunda arriba reproducida nada se dice sobre la normativa aplicable en el caso de la percepción de indemnizaciones de seguros de vida/accidentes para caso de muerte debido a que en este caso no se produce discriminación alguna entre residentes en España y en el extranjero, lo que refuerza el criterio expuesto por este Tribunal Central.

Por último, cabe señalar que la Dirección General de Tributos, en su Consulta Vinculante 0958/2021, de 19 de marzo de 2021, llega a la misma conclusión que este Centro Directivo:

"Ahora bien, en el escrito de consulta se plantean dos supuestos distintos, el primero es el de beneficiario de seguro sobre la vida y, al mismo tiempo, heredero -de forma que el seguro se acumula al resto de porción hereditaria-, pero en el segundo solo es beneficiario de seguro sobre la vida, no teniendo la condición de heredero.

En relación con el segundo supuesto, en el que el sujeto pasivo es solo beneficiario de seguro sobre la vida, la disposición adicional segunda de la LISD en su apartado Uno.1 no recoge expresamente este supuesto. Y no lo recoge porque en este supuesto el impuesto no está cedido a las Comunidades Autónomas, tal como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009) -transcrito anteriormente-: "1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio. (...;) a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo. (...;)"

En consecuencia, en el supuesto de la percepción de cantidades por seguros de vida no incluidos en la herencia se tributa al Estado y solo con la normativa del Estado. (...)

CONCLUSIONES: (...) Quinta: En el supuesto de percepción de cantidades por el beneficiario de contrato de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, sin que este sea heredero, es decir, en el supuesto de la percepción de cantidades por seguros de vida no incluidos en la herencia, se tributa al Estado y solo con la normativa del Estado."

CUARTO.- La reclamante alega que, a efectos tanto de la reducción en base imponible contemplada en el artículo 20.2.a) como del coeficiente de patrimonio preexistente previsto en el artículo 22 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, procede tener en consideración el grupo de parentesco II. Asimismo, aduce que la extinción del vínculo matrimonial no impide considerar a la ex-cónyuge, beneficiaria del seguro de vida, dentro del grupo de parentesco II, reseñando la STS 527/2019, de 22 de abril (nº recurso de casación 2374/2017).

El artículo 20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone:

"2. En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:

a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:

Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.

Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.

Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.

Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción.

Se aplicará, además de las que pudieran corresponder en función del grado de parentesco con el causante, una reducción de 47.858,59 euros a las personas que tengan la consideración legal de minusválidos, con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100, de acuerdo con el baremo a que se refiere el artículo 148 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio; la reducción será de 150.253,03 euros para aquellas personas que, con arreglo a la normativa anteriormente citada, acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100."

Asimismo, el artículo 22.2 de la citada norma estabñece:

"Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el coeficiente o la cuantía de los tramos a que se refiere el apartado anterior, o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicará el que corresponda de los que se indican a continuación, establecidos en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el art. 20:

Patrimonio preexistente
-
Euros

Grupos del art. 20

I y II

III

IV

De 0 a 402.678,11

1,0000

1,5882

2,0000

De más de 402.678,11 a 2.007.380,43

1,0500

1,6676

2,1000

De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98

1,1000

1,7471

2,2000

Más de 4.020.770,98

1,2000

1,9059

2,4000


 


 

Cuando la diferencia entre la cuota tributaria obtenida por la aplicación del coeficiente multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar a la misma cuota íntegra el coeficiente multiplicador inmediato inferior sea mayor que la que exista entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta para la liquidación y el importe máximo del tramo de patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del citado coeficiente multiplicador inferior, aquélla se reducirá en el importe del exceso.

En los casos de seguros sobre la vida se aplicará el coeficiente que corresponde al patrimonio preexistente del beneficiario y al grupo en que por su parentesco con el contratante estuviese encuadrado. En los seguros colectivos o contratados por las empresas en favor de sus empleados se estará al coeficiente que corresponda al patrimonio preexistente del beneficiario y al grado de parentesco entre éste y el asegurado.

Si no fuesen conocidos los causahabientes en una sucesión, se aplicará el coeficiente establecido para los colaterales de cuarto grado y extraños cuando el patrimonio preexistente exceda de 4.020.770,98 euros, sin perjuicio de la devolución que proceda una vez que aquéllos fuesen conocidos."

El Tribunal Supremo en sus sentencias de 20 de marzo de 2018 (rec. 115/2017); 28 de noviembre de 2017 (rec. 3163/2016); de 25 de septiembre de 2017 (rec. 3018/2016); de 24 de marzo de 2017 (rec. 887/2016), ha venido declarando que, a los efectos del impuesto sobre sucesiones, la extinción del vínculo matrimonial del que surge el parentesco por afinidad no supone que el pariente afín se convierta en un extraño, sino que sigue siendo aplicable la reducción derivada de su grado de afinidad prevista en la normativa del tributo. En idéntico sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2019 ( recurso de casación 2374/2017) expone:

"Según el Diccionario de la Real Academia Española, se entiende por "afinidad" el parentesco que, por razón de matrimonio, establece cada cónyuge con los parientes del otro, por lo que, extinguido el matrimonio -en este caso, por fallecimiento del cónyuge ( artículo 85 CC ) que servía de nexo-, surge el debate en torno a si cabe mantener dicha relación de afinidad, cuestión que, por lo que se refiere a su proyección sobre determinados beneficios fiscales, nutre de interés casacional a este recurso. En el caso enjuiciado el recurrente era biznieto del marido de la causante, que había fallecido antes que ella. A efectos de ubicar al recurrente en uno de los grupos del citado artículo 20.2.a) LISyD, debemos analizar -a los efectos que nos ocupan- si acaso el mismo dejó de ser pariente colateral por afinidad de la causante, por el hecho de que muriera su bisabuelo antes que ella o, en términos más generales, si el parentesco por afinidad requiere la subsistencia del vínculo matrimonial correspondiente."

SEGUNDO.- El mantenimiento de la jurisprudencia existente.

El Auto de admisión de 21 de julio de 2017 expresa que desde la sentencia de 18 de marzo de 2003, el Tribunal Supremo ha afirmado que a la hora de clasificar los colaterales no cabe distinguir entre los que lo son por consanguinidad y aquellos que alcanzan tal condición por afinidad, pues la ley no los discrimina, y que aunque no se diga expresamente no deben incluirse en el grupo IV (reservado para los colaterales de cuatro grado y más, y para los extraños) a los colaterales de segundo y tercer grado cuando el matrimonio se ha extinguido.

Este criterio se ha mantenido -sigue apuntando el Auto de admisión- en sentencias de 14 de julio y 12 de diciembre de 2011 ; de 1 de abril de 2014 ; de 14 de julio de 2016 (casación para la unificación de doctrina 3316/2015; ES:TS:2016:3773 ); de 24 de marzo de 2017 (casación para la unificación de doctrina 887/2016; ES:TS:2017:1086 ) y 6 de abril de 2017 (casación para la unificación de doctrina 1095/2016; ES:TS:2017:1329 ) y aunque el auto de admisión reconoce que existe ya jurisprudencia sobre la cuestión "[...]se ha de tener en cuenta que los primeros pronunciamientos de este Tribunal al respecto no dejaban suficientemente claro si en el momento de la delación hereditaria se había extinguido el matrimonio que daba lugar a la afinidad. Sólo en las más recientes, pronunciadas en 2016 y 2017, aparece nítida tal circunstancia. Se hace, pues, necesario un pronunciamiento del Tribunal Supremo que ratifique su criterio, despejando toda duda sobre el particular, dudas existentes habida cuenta de los pronunciamientos contradictorios entre diferentes tribunales superiores de justicia, como evidencia la sentencia aquí impugnada al razonar que la jurisprudencia se ha sentado ante situaciones en las que el matrimonio estaba vigente."

Pues bien, de acuerdo con la tarea que nos encomienda el auto de admisión, entendemos que debe mantenerse el criterio que decanta la jurisprudencia que dicho auto recoge y considerar, en consecuencia, que a los efectos de los grupos a los que se refiere el artículo 20.2.a) LISyD, el parentesco por afinidad se mantiene, incluso, si a la fecha del devengo del impuesto no subsiste ya el vínculo que une al causante con su colateral por afinidad.

Por lo demás, a las sentencias referenciadas en el auto de admisión, debemos añadir nuestras sentencias 1.430/2017, de 25 de septiembre (recurso casación de unificación de doctrina 3018/2016 ) y 455/2018 de 20 de marzo, (recurso casación de unificación de doctrina 115/2017 ) a cuyos fundamentos no remitimos para ratificar el criterio arriba expresado.

Así, en el primero de estos pronunciamientos citados ( sentencia 1.430/2017, de 25 de septiembre ), ya advertimos que la cuestión litigiosa no estriba en determinar si los colaterales por afinidad deben o no estar incluidos en el grupo III del artículo 20 de la ley del impuesto del mismo modo que los parientes consanguíneos del mismo grupo porque dicho extremo está meridianamente resuelto desde la sentencia de esta Sección Segunda de 18 de marzo de 2003, en la que se afirma claramente que es contrario a derecho incluir a los colaterales por afinidad en el Grupo IV por cuanto proceder de tal modo supondría ir contra la lógica de las cosas al convertir al afín en tercer grado en algo que no es (un colateral de cuarto grado o un extraño), contraviniendo de este modo el artículo 918 del CC y transgrediendo el artículo 20 de la Ley 29/1987 .

El problema en el asunto decidido por la sentencia 1.430/2017, de 25 de septiembre -y en este recurso que nos ocupa- es otro: si el parentesco por afinidad requiere a efectos fiscales la subsistencia del vínculo matrimonial correspondiente. O, dicho de otro modo, si la afinidad se extingue cuando desaparece el vínculo consanguíneo (como sucede en los casos de fallecimiento del pariente consanguíneo antes que el pariente afín).

Y, conforme a lo que se ha anticipado, la respuesta debe ser la misma que la ofrecida en nuestras anteriores sentencias, como apunta, por ejemplo, nuestra sentencia 455/2018 de 20 de marzo, (recurso casación de unificación de doctrina 115/2017 ) en la que sostuvimos que la extinción del vínculo matrimonial del que surge el parentesco por afinidad no supone -en casos como este y a los efectos del impuesto sobre sucesiones- que el pariente afín se convierta en un extraño, sino que debe seguirle siendo aplicable la reducción derivada de su grado de afinidad prevista en la normativa del tributo.[...]

Como dijimos en la referida sentencia de 25 de septiembre de 2017 , "cabría, por último, reforzar el criterio expuesto con" una consideración adicional: "que en nuestro sistema sucesorio el pariente afín solo puede ser llamado a la herencia por testamento al no estar prevista -como se sigue de nuestro Código Civil- su sucesión abintestato. Quiere ello decir, por tanto, que la voluntad del causante es instituir heredero o nombrar legatario a su pariente político a pesar de la extinción anterior -por muerte de su cónyuge, pariente consanguíneo del llamado- del vínculo matrimonial que originó la afinidad. Si ello ha sido así es, sin duda, porque el vínculo afectivo se mantiene no obstante aquella extinción, lo que no puede ser desconocido -a nuestro juicio- por las normas tributarias que gravan la sucesión" FD Quinto)."

En consecuencia, cabe ratificar el mismo criterio atendiendo a razones de de seguridad jurídica y a la ausencia de argumentos que reclamen la modificación de nuestra jurisprudencia."

El fundamento jurídico tercero de dicha sentencia establece su contenido interpretativo, señalando:

"Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:

A efectos de aplicar las reducciones de la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones en las adquisiciones mortis causa e incluir al heredero sujeto pasivo en alguno de los grupos que contempla el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el parentesco de los colaterales por afinidad subsiste una vez extinguido el matrimonio entre el causante y el pariente consanguíneo del heredero."

La doctrina, según la cual "el parentesco de los colaterales por afinidad subsiste una vez extinguido el matrimonio entre el causante y el pariente consanguíneo del heredero", no resulta aplicable al caso estudiado al referirse a supuestos distintos, con los que no guarda identidad, ni similitud; pues la relación entre el difunto y asegurado, Don Fx, y la contribuyente, beneficiaria del seguro, nunca fue de parentesco, sino exclusivamente matrimonial, como se explica detalladamente en el fundamento de derecho siguiente, finalizando la misma por el divorcio, con anterioridad al fallecimiento del asegurado.

QUINTO.- El matrimonio es un negocio jurídico que consiste en la unión entre dos personas contraída con los requisitos establecidos en la legislación civil, está unión provoca que los cónyuges se conviertan en familiares, que no parientes, puesto que la relación entre ellos se conforma por un vínculo esencial sui generis, tal como expone la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2003 (recurso de casación 3699/1998):

"Sin embargo, la doctrina fue admitiendo otras modalidades de parentesco, y, así, se ha podido hablar, progresivamente, del parentesco natural (inmediato, por consanguinidad, y mediato, por afinidad y cuasiafinidad), del parentesco civil (por adopción) y del parentesco religioso (por cognición espiritual por el bautismo: padrino y bautizado), quedando reducida la relación entre cónyuges (fuera del parentesco stricto sensu) como un vínculo esencial "sui generis "."

El matrimonio crea un nuevo estado civil para los cónyuges; genera una serie de derechos y obligaciones entre ellos, que se contienen en el capítulo V, de los derechos y deberes de los cónyuges, del Título IV, del matrimonio, del Libro primero, delas personas, del Código Civil; y también produce una serie de efectos frente a terceras personas. Además, se disuelve, tal como señala el artículo 85 del Código Civil, por la muerte o la declaración de fallecimiento de uno de los cónyuges y por el divorcio.

La relación de parentesco no se define el Código Civil, si bien en la Sección segunda, del parentesco, del Capitulo III, de la sucesión intestada, del Título III, de las sucesiones, del Libro III, de los diferentes modos de adquirir la propiedad, se establece su cómputo, que rige en todas las materias, se determinan los grados del mismo, y se establecen ciertas normas en cuanto a la sucesión. La afinidad se define por el Diccionario panhispánico del español jurídico de la Real Academia Española como el "parentesco que, por el matrimonio, se establece entre cada cónyuge con los parientes del otro", en consecuencia, la celebración del matrimonio produce el nacimiento de la relación o parentesco por afinidad, pero no implica parentesco alguno entre ambos esposos, ni por afinidad, ni por ninguna otra condición, es decir, cada cónyuge tiene una relación de parentesco por consanguinidad (o en su caso, por adopción) con sus ascendientes, descendientes y colaterales y, a su vez, por afinidad con los ascendientes, descendientes y colaterales del otro cónyuge. En este sentido, resulta interesante la Sentencia de 12 de noviembre de 2019 de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, (rec. 1909/2018), que expone de forma clara, precisa y razonada tanto la distinta naturaleza del parentesco y del vínculo matrimonial, como la subsistencia del parentesco por afinidad tras el fallecimiento de uno de los cónyuges:

"Consecuentemente, en el momento de realizarse los hechos por el acusado, éste como yerno se hallaba unido a su suegra por los lazos del parentesco por afinidad en el primer grado. Ciertamente el art. 85 del CC, establece que el matrimonio se disuelve, sea cual fuere la forma y el tiempo de su celebración por la muerte o la declaración de fallecimiento de uno de los cónyuges y por el divorcio, pero de ningún modo se dispone que la extinción del vínculo matrimonial, suponga que el pariente afín se convierta en un extraño, porque el vínculo afectivo se mantiene a pesar de tal extinción del vínculo.

Nuestro Código Civil no define el parentesco, pero contiene normas referentes al mismo en el Capítulo III "De la sucesión intestada, del L.III "De los diferentes modos de adquirir la propiedad, cuya Sección Segunda, tienen como rúbrica "Del parentesco". Y los arts. 915 a 923 regulan el sistema de cómputo del parentesco y sus grados; preceptos inmodificados desde la promulgación del Código en 1889. El único precepto de esta sección que ha sido modificado como consecuencia de la Ley 30/81, de 7 de julio, que modifica la regulación del matrimonio en el Código Civil y determina el procedimiento a seguir en las causas de nulidad, separación y divorcio, es el art. 919 del CC, señalando que: "El cómputo de que trata el artículo anterior rige en todas las materias". Con ello desaparece la diferencia que existía en el cómputo de grados en el orden civil y canónico. Según asentada Doctrina el parentesco por afinidad se puede definir como "aquel que se establece entre un cónyuge y los parientes por consanguinidad del otro". Sin embargo, entre los cónyuges se suele entender mayoritariamente que no existe ningún parentesco, pues el matrimonio no genera relación parental alguna, aunque sí produce un nuevo estado civil para los cónyuges. Así el matrimonio que hace familiares a los cónyuges, no los convierte en parientes entre sí. La relación entre ellos queda reducida a un vínculo "suis generis" (Cfr STS 18-3-2003). Y la génesis y desenvolvimiento de la relación de afinidad permite afirmar que el concepto jurídico de la misma no debe definirse al margen o con abstracción completa de los deberes y usos que son practica entre los afines en la convivencia social. Y justamente estos deberes y usos sociales se caracterizan por la bilateralidad o doble dirección, al menos en la inmensa mayoría de los aspectos de la relación.

Esta doctrina ha sido considerada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo (SSTS 511/17, de 24 de marzo; y 1430/17, de 25 de septiembre) a los efectos de aplicación de las normas tributarias que gravan la sucesión; y tomada en cuenta por la Sala Cuarta (Cfr. STS 1071/98, de 18 de febrero) sobre el alcance de la relación de afinidad a efectos del permiso laboral por desgracia familiar.

Por ello resulta difícil de compartir, lo que dice la STS 1056/2005, de 27 de septiembre, de esta Sala en un caso de viudedad del querellante, respecto de que: "El parentesco por afinidad se genera y sostiene en el matrimonio, por lo quedesaparecido el vínculo matrimonialse extingue éste, rompiéndose entre los cónyuges cualquier relación parental, y si se rompe entre los esposos, con más razón respecto de la familia de uno de ellos en relación al otro, esto es, elparentesco por afinidad, desaparece ...".

Habiéndose de entender, por el contrario, conforme al clásico brocardo "adfinitas in conyuge supérstite non deletur" , que subsiste el parentesco por afinidad entre el yerno y su suegra, después del fallecimiento de la esposa del primero e hija de la segunda, la razón ha de reconocerse en el recurrente, con las consecuencias absolutorias que se determinaran en segunda sentencia, aunque con el mantenimiento de las responsabilidades civiles establecidas en la sentencia de instancia."

Resulta evidente que la disolución del matrimonio producida por el divorcio conlleva de forma inexorable la extinción del vínculo matrimonial en todos los ámbitos, incluido el tributario, lo contrario implicaría crear la ficción jurídica de que una vez celebrado el matrimonio por los contrayentes, estos tendrían la consideración de cónyuges únicamente a efectos del Impuesto sobre sucesiones y donaciones durante toda su vida, lo que resulta absurdo e incongruente con el resto del ordenamiento jurídico, dado que una vez finalizado el matrimonio cesan tanto los derechos y deberes entre las partes del mismo, como sus efectos frente a terceros, ente ellos la Administración, cabe puntualizar que, tal como establece el artículo 89 del Código Civil, los efectos de la disolución del matrimonio por divorcio se producirán desde la firmeza de la sentencia o decreto que así lo declare o desde la manifestación de consentimiento de ambos cónyuges otorgado en escritura pública, con la salvedad de que dichos efectos únicamente perjudicarán a terceros de buena fe a partir de su inscripción en el Registro Civil.

En conclusión, la LISD en su artículo 20.2 incluye en el grupo II de parentesco, en cuanto a la cuestión aquí debatida, únicamente a los "cónyuges", por lo que procede reconocer dicha condición exclisivamente a los que lo fueran en la fecha de devengo del impuesto, en este caso la fecha del fallecimiento del asegurado; para que se pudiese incluir en el grupo II de parentesco a todas aquellas personas con las que el fallecido hubiese estado unido por vínculo matrimonial debería haberse determinado de forma expresa por el ordenamiento jurídico, no pudiendo realizarse en materia de beneficios fiscales una interpretación extensiva, dado el carácter excepcional que suponen los beneficios tributarios. En este sentido, no se puede obviar que los beneficios fiscales están orientados a satisfacer intereses públicos, no teniendo un objetivo exclusivamente fiscal, que es la financiación del gasto público y que, en consecuencia, la interpretación de sus normas reguladoras debe tener un carácter restrictivo al constituir una situación de privilegio respecto de la distribución de la carga tributaria, tal como se desprende del artículo 14 de la Ley General Tributaria, que prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de los beneficios fiscales, lo que conlleva que la interpretación de la reclamante sea inviable, puesto que supondría "de facto" la ampliación del beneficio fiscal a personas que no han sido contempladas por la norma.

En el expediente consta que por sentencia de 13 de enero de 2011, dictada por el juez de primera instancia, nº 26 de Valencia (exhorto 109/11), en autos 1678/10 se decretó el divorcio de los contrayentes D. Fx y Ax, por lo que disuelto el matrimonio con anterioridad al fallecimiento del asegurado, el 16 de agosto de 2018, la reclamante no puede acogerse a los beneficios fiscales que los artículos 20.2 y 22.2 de la LISD reconocen para el cónyuge, puesto que no ostentaba tal condición en la fecha de devengo al haberse extinguido el vinculo matrimonial.
 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas