En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada , en el RECURSO DE ALZADA interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central por D. A, con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones sito en ..., contra la resolución de fecha 30 de abril de 2010 del Tribunal Económico-Administrativo Regional ... (número de reclamación ...), por el concepto: Liquidación provisional IRPF-2005.

Cuantía: 230.645,13 €

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

Los referidos cónyuges presentaron declaración-liquidación por el IRPF del ejercicio 2005, de la que resultaba una cuota diferencial a ingresar de 1.825,43 €. En la misma, entre otros conceptos, se declaró un importe de 84,39 € en concepto de Otras Ganancias patrimoniales con periodo de generación igual o inferior a un año.

 

SEGUNDO.-

Instruido el correspondiente procedimiento de verificación de datos, en fecha 29 de octubre de 2008, por la Administración de la AEAT de ... (Delegación de ...), se dictó liquidación provisional confirmando la anterior propuesta, de la que deriva una deuda tributaria exigida de 230.645,13 €, de los que 201.293,51 € se corresponden con la cuota y 29.351,62 € con los intereses de demora.

 

Como motivación, insistiendo en la recogida en la anterior propuesta, se dice que el sujeto pasivo percibió en el ejercicio 2005 la cantidad de 447.318,91 € de las entidades X, S.L. y Y, S.A. por la concesión de una opción de compra sobre un inmueble. Con cita de diferentes resoluciones de la Dirección General de Tributos, se dice que tal concesión de opción de compra determina para el sujeto pasivo una ganancia patrimonial según contempla la Ley del IRPF, que nace en el momento de su concesión, por lo que debe integrarse en la parte general de la base imponible.

 

TERCERO.-

Frente a dicho acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional ... (a la que se asignó el número de expediente ...),  recayendo en fecha 30 de abril de 2010 resolución desestimatoria, en la que tras afirmar que concurren en el caso los elementos y requisitos propios de los contratos de opción de compra, se confirma el tratamiento fiscal en el ámbito del IRPF sostenido por la Gestora para las cantidades percibidas en 2005 por el sujeto pasivo.

 

Tal resolución consta notificada al reclamante en fecha 21 de junio de 2010.

 

CUARTO.-

 En fecha 16 de julio de 2010 el sujeto pasivo interpuso el presente RECURSO DE ALZADA frente a aquella resolución, siéndole asignado el número de expediente RG-4144/2010, formulando en el mismo escrito alegaciones que sostenían la caducidad del procedimiento instruido por la Gestora, por el transcurso de un periodo superior a seis meses entre el inicial requerimiento y la liquidación que le puso fin; respecto al fondo del asunto, se sostiene que no existe tal alteración patrimonial en el 2005, por cuanto finalmente se otorgó escritura de compraventa en el 2006, periodo en el que se produce la ganancia patrimonial; tras citarse diferentes pronunciamientos jurisprudenciales acerca del contrato de opción, se dice que, no obstante su carácter autónomo, lo cierto es que el contrato de opción seguido de la compraventa del bien tiene una especial significación, en el sentido de que uno es causa y origen del otro, lo que no sucedería si no se materializase la opción. Se dice que, "En definitiva, dado que el propio contrato establecía que la cantidad entregada era a cuenta del precio de la futura compraventa, y ésta finalmente se materializa, la opción per se no constituye ganancia patrimonial alguna".

De acuerdo con lo anterior se SOLICITA se declare no ajustada a Derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad ...

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad de los actos reclamados y que los recursos han sido interpuestos en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

 

SEGUNDO.-

           La presente resolución se contrae a determinar la procedencia de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional ... de 30 de abril de 2010 (reclamación ...).

 

TERCERO.-

           Por lo que hace a la novedosa caducidad del procedimiento de verificación de datos alegada en esta alzada (no cuestionó el interesado ante el Tribunal Regional el procedimiento instruido), debemos remitirnos a lo dispuesto por los artículos 104 y 133.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Visto el expediente administrativo, se acredita que en fecha 9 de julio de 2007 la referida Gestora notificó requerimiento al interesado para que justificase las discrepancias observadas en este punto, aportando justificación de los 447.318,91 € percibidos de las citadas empresas. Con aquel requerimiento se informaba al contribuyente que se iniciaba un procedimiento de verificación de datos (nº ...). El contribuyente, en atención a aquel requerimiento, aportó a la Gestora en fecha 31 de agosto de 2007 la documentación que obra en el expediente (páginas 4 a 28 del expediente).

La siguiente actuación data de 15 de septiembre de 2008, fecha en la que se notifica la propuesta de liquidación provisional, confiriéndose trámite para alegaciones. Ahora bien, tal acuerdo cabe incardinarlo en un nuevo procedimiento de verificación de datos (nº ...), que se inicia con la notificación de dicho acuerdo, como en él se indica. Valga decir que el propio acuerdo señala que, "el procedimiento iniciado con la notificación realizada el 09/07/2007 ha terminado, según señala el artículo 139 de la citada Ley, por caducidad del mismo toda vez que transcurrido el plazo máximo de 6 meses a que alude el artículo 104 de la Ley General Tributaria sin haberse notificado la resolución del mismo. ... los documentos de prueba obtenidos en dicho procedimiento conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados con posterioridad (art. 104.5 Ley General Tributaria)".

 

Aquel procedimiento de verificación de datos (nº ...), iniciado en fecha 15 de septiembre de 2008, finalizó mediante la liquidación provisional de fecha 29 de octubre de 2008, notificada el 23 de enero de 2009, por lo que no habiendo transcurrido el plazo máximo de seis meses que dispone el artículo 104 de la Ley 58/2003, General Tributaria, procede rechazar el alegato de caducidad sostenido por el interesado.

 

CUARTO.-

Por lo que hace a la tributación de la cantidad de 447.318,91 € de las sociedades X, S.L. y Y, S.A., tal como se recoge en aquel requerimiento que inició el procedimiento de verificación de datos, cumple recordar que la Gestora, tanto en la propuesta como en la posterior liquidación, sostuvo éstas sobre la base de estar en presencia de un contrato de opción de compra de un inmueble, constituyendo aquellos 447.318,91 € el importe percibido por el interesado por otorgar a aquellas sociedades el referido derecho.

Se dice por el interesado que en el ejercicio 2005 no existió alteración patrimonial ya que se otorgó escritura de compraventa en 2006; añade que "considera el TEAR ... que son dos contratos distintos (el privado denominado como de opción de compra) y el de compraventa". Tras referirse a la naturaleza jurídica del contrato de opción de compra, finalmente se sostiene que, "En definitiva, dado que el propio contrato establecía que la cantidad entregada era a cuenta del precio de la futura compraventa, y ésta finalmente se materializa, la opción per se no constituye ganancia patrimonial alguna".

Visto el expediente administrativo, resulta que en fecha 28 de julio de 2005, los 'concedentes' (entre los que figura el reclamante), suscriben un 'contrato de opción de compra' que tiene por objeto la opción de compra de las participaciones indivisas de los terrenos que se identifican, a ejercitar en el plazo que finaliza el 30 de junio de 2006, percibiendo en aquel acto una prima que se entenderá como entrega a cuenta para el supuesto de que la opción de compra se ejercite. Al mismo tiempo se fija el importe de la compraventa de aquellos terrenos que podrán instar las mercantiles 'optantes' en el plazo señalado.

En fecha 21 de junio de 2006 consta otorgada escritura pública de compraventa de aquellos terrenos a favor de la sociedad Z, S.L. (en la misma fecha del 21 de junio de 2006 las mercantiles Y, S.A. y X, S.L. cedieron aquel derecho de opción de compra a aquélla).

 

Visto lo anterior, sólo cabe reseñar lo ya indicado por la resolución recurrida, en cuanto que "es evidente que en este caso concurren todos los elementos y requisitos esenciales que se atribuyen al contrato de opción de compra, y como tal debe tributar".

El tratamiento fiscal de las operaciones de concesión de opciones de compra a cambio de una prima, es cuestión ya abordada en reiteradas ocasiones por este Tribunal. Como señalábamos en la resolución de 28 de septiembre de 2009 (RG.5233/2008), posteriormente reiterado en la resoluciones de 8 de octubre de 2009 (RG.5245/2008) y 18 de octubre de 2011 (RG.3980/2010):

"... en primer lugar hay que referirse al contrato de opción de compra, éste es un negocio jurídico atípico o innominado que no está expresamente regulado en el Código Civil, debiendo considerarse admitido con base en el artículo 1255 del mismo Código y en la doctrina legal que ha perfilado el concepto y sus características. Así el Tribunal Supremo define en Sentencia 395/2000 de 11 de abril el contrato de opción de compra como el convenio  en virtud del cual, una parte concede a la otra la facultad exclusiva de decidir sobre la celebración o no de un contrato principal de compraventa, que habrá de realizarse en un plazo cierto, y en unas determinadas condiciones, pudiendo también ir acompañado del pago de una prima por parte del optante. Siendo esencial en el concepto, el que no necesita de una actividad posterior de las partes para desarrollar las bases contractuales contenidas en el convenio (opción de compra) bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa quede firme, perfecto y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente, sin necesidad de más actos. Por el contrato de opción de compra el optante adquiere un derecho, el de decidir unilateralmente respecto de la realización de la compra, y el cedente tiene una obligación. En el mismo viene determinado el objeto del contrato y el precio estipulado para la futura adquisición y se fija un plazo para el ejercicio de la opción, siendo un elemento accesorio el pago de una prima.

En el contrato de opción el contratante, el concedente de la opción, se encuentra vinculado a la celebración de un contrato posterior, de forma que el optante puede, dentro del plazo prefijado, decidir unilateralmente y por si sólo la realización de la compraventa, de ahí la importancia de que en el precontrato o contrato de opción se haya especificado claramente el precio estipulado para la adquisición y el objeto de la misma. De esta manera la opción de compra sólo crea obligaciones para el concedente u optatario que no puede disponer de los bienes que son el objeto de la misma y queda obligado a mantener la oferta en el plazo prefijado dentro del cual el optante si le conviene puede hacer uso de su derecho quedando entonces extinguida o consumada la opción de compra y desde ese momento y por ese único hecho nace y se perfecciona automáticamente el correspondiente contrato de compraventa. Característica esencial de la opción de compra es que no necesita ninguna actividad posterior de las partes para desarrollar las bases contractuales contenidas en el convenio, bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa quede firme, perfecto y en estado de ejecución, obligatorio para el concedente, lo que la diferencia del "pactum de contrahendo" según señala el Tribunal Supremo en la referida Sentencia de 11 de abril de 2000".

              En el presente caso resulta indubitado que estamos ante la obtención de aquella renta de 447.318,91 € por la concesión a las referidas sociedades de un derecho de opción de compra por los terrenos que constan identificados en aquel contrato de opción de compra y posterior escritura de compraventa, en la que consta igualmente estipulado el plazo para que las mercantiles ejerzan dicho derecho, al tiempo que se fija el precio de compraventa de los terrenos, de efectuarse.

QUINTO.-

           En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas valga recordar que el artículo 31.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F., dispone que:

 "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos".

Dos son pues los caracteres que aúnan a ganancias y pérdidas patrimoniales, en tanto renta integrable en la base imponible sujeta a tributación (artículo 6.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004); a saber, que se produzca una variación en el valor del patrimonio y que la misma sea consecuencia de una modificación cualitativa del mismo, de una alteración en su composición. Ahora bien, dado que tales requisitos convergen en el resto de categorías de rentas, la propia ley la excluye de tal consideración al recogerse la salvedad, "salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos", con el claro objetivo de evitar la doble imposición que se produciría al quedar la misma renta gravada por dos conceptos, primando en ese caso su calificación como rendimiento. De ello se colige que el concepto de ganancia y perdida patrimonial se define en el ley del impuesto con un carácter residual respecto a los demás componentes de la renta, configurándose como una cláusula de cierre, que permite incluir en la base imponible cualquier afluencia de renta en la esfera patrimonial del sujeto pasivo que difícilmente encontraría acomodo en alguna otra de las categorías de rendimientos recogidas expresamente en la Ley.

           Véase que, la concesión de una opción de compra sobre el inmueble, implica un ejercicio y limitación del 'ius disponiendi' de su titular, lo que evidencia o pone de manifiesto una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación que tiene pleno encaje en la delimitación del concepto de alteración patrimonial que contiene la normativa del IRPF citada, por lo que la renta así obtenida debe calificarse como ganancia patrimonial -al no ser subsumible en otro tipo de renta gravable-, tributando de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta del inmueble.

           Así, resulta que la propia concesión de aquel derecho de opción de compra a cambio de una precio o prima, resultará generador de una variación patrimonial en sede de quien concede aquel derecho de opción, y tal variación será distinta e independiente de la que, en su caso, pueda producirse posteriormente si quien adquirió aquella opción acaba ejerciéndola. Esto es, estamos en presencia de dos hechos imponibles distintos, uno primero, constituido por la obtención de renta derivada de la concesión del derecho de opción, y, otro distinto, consistente en la renta obtenida, en su caso, por la posterior transmisión del bien sobre el que recaía aquel derecho de opción. Esa autonomía entre la concesión del derecho real de opción de compra y la posterior compraventa, a efectos de impuesto distinto del IRPF, ha sido reconocida por los Tribunales de la jurisdicción, como el Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en su sentencia de 25 de febrero de 2005 (recurso nº 1329/03).

           Como señala el Tribunal Supremo en la sentencia ya referida, el contrato de opción de compra no necesita de una actividad posterior de las partes para desarrollar las bases contractuales contenidas en el convenio (la opción de compra), bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa quede firme, perfecto y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente, sin necesidad de más actos. Será entonces la renta obtenida a cambio de ofrecer aquel derecho de opción de compra, la que constituye el hecho imponible aquí discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración patrimonial no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquél por el sujeto pasivo. Es por ello que, igualmente, deberá integrarse en la parte regular de la base imponible del impuesto, al no poder hablarse de periodo de generación alguno.

           Como ya se decía en las resoluciones de este Tribunal de 28 de septiembre de 2009 (RG.5233/2008), de 8 de octubre de 2009 (RG.5245/2008) y de 18 de octubre de 2011 (RG.3980/2010):

"La concesión de la opción de compra produciría en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe vendría determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecería este. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca produciría una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) del TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble  hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible".

           En el mismo sentido, en la resolución de 25 de junio de 2009 (RG.3123/2008) este Tribunal igualmente sostenía en un caso idéntico al ahora planteado que, la ganancia patrimonial "nace en el momento de su concesión y se integra en la parte general de la base imponible pues no tiene periodo de generación".

           Además, señalar que tales pronunciamientos resultan coincidentes con los manifestados reiteradamente por la Dirección General de Tributos, como lo son en las resoluciones de 21 de mayo de 2008 (nº V1004/08 y V1005/08).

           En su virtud,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el referido recurso de alzada, ACUERDA: desestimarlo, confirmando la resolución impugnada por resultar ajustada a Derecho, según lo argumentado en la presente resolución.